한국채택국제회계기준 2015-2017 연차개선

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2018. 4. 27.

내   용

한국채택국제회계기준 2015-2017 연차개선

기업회계기준서 제1103호 ‘사업결합’ 개정

기업회계기준서 제1111호 ‘공동약정’ 개정

기업회계기준서 제1012호 ‘법인세’ 개정

기업회계기준서 제1023호 ‘차입원가’ 개정

기업회계기준서 제1103호

‘사업결합’ 개정

문단 42A와 64O를 추가하였다.

사업결합의 특정 형태에 취득법을 적용하기 위한 추가 지침

단계적으로 이루어지는 사업결합

...

42A	공동약정(기업회계기준서 제1111호 ‘공동약정’에서 정의함)의 한 당사자가 공동영업(기업회계기준서 제1111호에서 정의함)인 사업에 대한 지배력을 획득하고, 그 취득일 직전에 해당 공동영업과 관련된 자산에 대한 권리와 부채에 대한 의무를 보유하고 있었다면, 이 거래는 단계적으로 이루어지는 사업결합이다. 따라서 취득자는 단계적으로 이루어지는 사업결합에 대한 요구사항(문단 42에서 기술하는 방식으로 공동영업에 대하여 이전에 보유하고 있던 지분을 재측정하는 것을 포함)을 적용한다. 이때, 취득자는 공동영업에 대하여 이전에 보유하고 있던 지분 전부를 재측정한다.

시행일과 경과규정

시행일

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64O	2018년 12월에 발표한 ‘한국채택국제회계기준 2015-2017 연차개선’에 따라 문단 42A를 추가하였다. 이 개정 내용은 2019년 1월 1일 이후 처음 시작되는 회계연도 이후에 취득일이 속하는 사업결합부터 적용하되 조기 적용할 수도 있다. 조기 적용하는 경우에는 그 사실을 공시한다.

기업회계기준서 제1103호 ‘사업결합’ 결론도출근거 수정

문단 BC389 다음에 새로운 소제목과 문단 BC389A~BC389C를 추가하였다. 문단 BC434E 다음에 새로운 소제목과 문단 BC434F를 추가하였다.

공동영업에 대하여 이전에 보유하고 있던 지분 (2017년 12월 개정)

BC389A	IASB는 공동영업인 사업에 대한 지배력을 획득할 때 이전에 보유하고 있던 그 공동영업의 지분(interest)에 대한 회계처리가 실무적으로 다양함을 알게 되었다. 특히, IFRS 3 문단 41~42의 ‘지분(equity interest)’이라는 용어가 이전에 보유하고 있던 지분에 적용되는지에 대하여 다양한 견해가 존재하였다.

BC389B	IASB는 문단 BC389A에 기술된 거래가 단계적으로 이루어지는 사업결합이라고 결론지었다. 이러한 거래는 공동영업에 대한 지분의 성격과 그러한 지분을 둘러싼 경제적 환경에 유의적인 변화를 가져오므로 공동영업에 대하여 이전에 보유하고 있던 지분을 공정가치로 재측정하는 것이 타당하다. 이에 따라, IASB는 문단 42A를 추가하여 취득자는 공동영업인 사업에 대한 지배력을 획득하는 거래에, 단계적으로 이루어지는 사업결합에 대한 요구사항(그 공동영업에 대하여 이전에 보유하고 있던 지분을 취득일 현재 공정가치로 재측정하는 것을 포함)을 적용해야 한다고 명확히 하였다.

BC389C	IFRS 3의 개정을 제안한 공개초안에 대한 일부 의견제출자는 IASB에게 취득자가 공동영업에 대하여 이전에 보유하고 있던 지분 전부를 재측정해야 하는 것인지 아니면 지배력을 획득하기 전에 인식하고 있었던 공동영업과 관련된 자산과 부채만 재측정하면 되는 것인지를 명확히 해달라고 제안하였다. 이 제안에 대한 응답으로, IASB는 공동영업에 대하여 이전에 보유하고 있던 지분 전부를 재측정해야 한다는 점을 명확히 하였다. IFRS 3은 단계적으로 이루어지는 사업결합을, 취득자가 사업에 대한 비지배지분의 소유자로서의 지위를 그 사업의 모든 기초 자산과 부채에 대한 지배지분과 교환하는 거래로 본다. 따라서 취득자가 공동영업인 사업에 대한 지배력을 획득할 때, 취득자는 사실상 ⑴ 공동영업에 대하여 이전에 보유하고 있던 지분(즉, 비지배지분)을 제거하고, ⑵ 종전 공동영업의 모든 자산과 부채에 대한 지배지분을 인식한다. IASB는 공동영업에 대하여 이전에 보유하고 있던 지분 전부를 재측정하는 것이 다른 교환 거래를 통해 그러한 지분을 처분했다면 인식했을 재측정 손익과 동일한 손익을 인식하는 결과가 된다고 보았다.

공동영업에 대하여 이전에 보유하고 있던 지분 (2017년 12월 개정)

BC434F	IASB는 개정 내용을 처음 적용하는 날 이후에 발생하는 사업결합에 문단 42A를 적용하기로 결정하였다. 개정 내용을 처음 적용하는 날 전에 발생한 사업결합에 이 개정 내용을 적용하는 경우, 이전에 보유하고 있던 지분을 재측정하는 데 사후판단이 요구될 수도 있다.

기업회계기준서 제1111호

‘공동약정’ 개정

문단 B33CA와 C1AB를 추가하였다.

공동영업에 대한 지분 취득 회계

…

B33CA	공동영업에 참여는 하지만 공동지배력을 보유하지 않은 공동영업 당사자가 그 공동영업(활동이 기업회계기준서 제1103호에서 정의된 사업에 해당)에 대한 공동지배력을 획득할 수도 있다. 이러한 경우, 그 공동영업에 대해 이전에 보유하고 있던 지분은 재측정하지 않는다.

시행일

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C1AB	2018년 12월에 발표한 ‘한국채택국제회계기준 2015-2017 연차개선’에 따라 문단 B33CA를 추가하였다. 이 개정 내용은 2019년 1월 1일 이후 처음 시작되는 회계연도 이후에 공동지배력을 획득하는 거래부터 적용하되 조기 적용할 수도 있다. 조기 적용하는 경우에는 그 사실을 공시한다.

기업회계기준서 제1111호 ‘공동약정’ 결론도출근거 수정

문단 BC45N 다음에 새로운 소제목과 문단 BC45O~BC45Q를 추가하였다. 문단 BC69C 다음에 새로운 소제목과 문단 BC69D를 추가하였다.

공동영업에 대하여 이전에 보유하고 있던 지분 (2017년 12월 개정)

BC45O	IASB는 공동영업인 사업에 대한 공동지배력을 획득하는 경우, 기업들이 이전에 보유하고 있던 그 공동영업에 대한 지분을 다양하게 회계처리하고 있음을 알게 되었다. 특히 기업이 공동지배력을 획득할 때, 이전에 보유하고 있던 지분에 대해 단계적으로 이루어지는 사업결합 회계처리 원칙을 적용하는지에 대해 다른 견해가 있었다.

BC45P	IASB는 이 거래가 공동영업에 대한 지분의 성격을 변화시켰음에도 불구하고 연결실체의 범위를 변경하지는 않는다고 보았다. 이 관점에서 이 거래는 관계기업 투자가 공동기업 투자로 되는 경우와 유사하고 그 반대의 경우도 유사하다. IASB는 IAS 28 문단 24에서 기업이 그러한 상황에서 이전에 보유하고 있던 지분의 재측정을 금지하고 있다는 것에 주목하였다. 또한 IASB는 이전에 보유하고 있던 공동영업에 대한 지분을 재측정하게 되면 기업이 적용가능한 기준서를 적용하여 공동영업에 대한 지분과 관련된 자산과 부채를 회계처리하는 IFRS 11의 요구사항과 상충될 수 있다고 보았다.

BC45Q	따라서 IASB는 문단 B33CA를 추가하여 기업이 공동영업인 사업에 대한 공동지배력을 획득하는 경우 이전에 보유하고 있던 지분을 재측정하지 않는다는 것을 명확히 하였다.

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공동영업에 대하여 이전에 보유하고 있던 지분 (2017년 12월 개정)

BC69D	IASB는 개정 내용을 처음 적용하는 날 이후에 공동지배력을 획득하는 거래에 대해 문단 B33CA를 적용하기로 결정하였다. IASB는 다음의 이유로 개정을 소급적용함에 따른 효익이 원가를 초과하지 않을 것이라고 결론지었다.

⑴ 그러한 거래의 성격은 다양하며 재무제표의 재작성은 재무제표 이용자에게 유용한 추세 정보를 제공하지 못할 수 있다.

⑵ 소급적용하도록 하면, 공동영업 지분에 대한 종전 취득을 분석하여야 할 수 있으므로 일부 기업에게 유의적인 원가가 발생할 수 있다.

기업회계기준서 제1012호

‘법인세’ 개정

문단 57A와 98I를 추가하였고, 문단 52B 아래에 있는 사례의 제목을 수정하였으며, 문단 52B를 삭제하였다. 새로운 문구는 밑줄로 표시하였고, 삭제한 문구는 취소선으로 표시하였다.

측정

52B	[국제회계기준위원회가 삭제함] 문단 52A의 상황에서 배당의 세효과는 배당지급에 대한 부채가 인식될 때 인식한다. 배당의 세효과는 주주에게 배당을 지급하는 것보다 과거의 거래나 사건과 더욱 직접적으로 연관된다. 따라서 배당의 법인세효과는, 문단 58⑴과 ⑵의 상황에서 발생하는 세효과를 제외하고, 문단 58에서 요구하는 바와 같이 당기손익으로 인식한다.

문단 52A와 52B57A를 설명하는 예시

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당기법인세와 이연법인세의 인식

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57A	기업은 배당을 지급하기 위해 부채를 인식할 때 기업회계기준서 제1109호에서 정의된 배당에 대하여 법인세효과를 인식한다. 배당의 법인세효과는 소유주에 대한 분배보다는 분배가능한 이익을 창출하는 과거의 거래나 사건에 보다 직접적으로 연관된다. 따라서 기업은 과거의 거래나 사건을 어디에 인식하였는지에 따라 배당의 법인세효과를 당기손익, 기타포괄손익 또는 자본으로 인식한다.

시행일

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98I	2018년 12월에 발표한 ‘한국채택국제회계기준 2015-2017 연차개선’에 따라 문단 57A를 추가하였고 문단 52B를 삭제하였다. 이 개정 내용은 2019년 1월 1일 이후 처음 시작되는 회계연도부터 적용하되 조기 적용할 수도 있다. 조기 적용하는 경우에는 그 사실을 공시한다. 이 개정 내용을 처음 적용하는 경우, 비교 표시되는 가장 이른 기간 이후에 인식된 배당의 법인세효과에 이 개정 내용을 적용한다.

기업회계기준서 제1012호 ‘법인세’ 결론도출근거 수정

문단 BC62 다음에 문단 BC63~BC70과 관련 소제목을 추가하였다.

자본으로 분류된 금융상품에 관한 지급의 법인세효과 (2017년 12월 개정)

BC63	IASB는 자본으로 분류된 금융상품에 관한 지급의 법인세효과를 당기손익 또는 자본 중 어디에 인식해야 하는지에 대해 질의를 받았다. 특히, IASB는 문단 57A(개정 전 문단 52B)에서의 규정이 문단 52A에서 기술된 상황(예: 배당 이익과 미배당 이익에 대해 세율이 다른 경우)에만 적용되는지 또는 자본으로 분류된 금융상품에 관한 지급이 이익의 분배인 경우에도 해당 규정이 적용되는지에 대해 질의를 받았다.

BC64	IASB는 다음과 같이 보았다.

⑴ 문단 57A에서는 지급된 배당의 세효과에 대한 회계처리 방법을 기술한다. IFRS 9에서 배당은 ‘지분상품의 보유자가 특정 종류의 자본의 보유비율에 비례하여 받는 이익의 분배금’으로 정의하고 있다.

⑵ 문단 57A에서는 우선 기업에게 분배가능한 이익을 창출하는 과거의 거래나 사건에 배당의 법인세효과를 연관 짓도록 요구한다. 그다음, 기업은 그러한 법인세효과를 어디에 인식하는지 결정하기 위해 문단 58의 요구사항을 적용한다. 문단 57A를 적용하여, 기업은 분배가능한 이익을 창출하는 과거의 거래나 사건을 어디에 인식하였는지에 따라 배당의 법인세효과를 인식한다.

⑶ 배당의 법인세효과의 원인은 그러한 법인세효과가 어디에 인식되는지에 영향을 미치지 않아야 한다. 예를 들어, 배당 이익과 미배당 이익에 대한 세율이 다르기 때문에 또는 배당의 세무상 공제가능성 때문에 그러한 효과가 발생하는지는 중요하지 않다. 두 경우 모두, 법인세효과는 이익의 분배에서 발생하기 때문이다.

⑷ 배당의 법인세효과의 인식을 그 세효과가 어떻게 발생하는지와 연관 짓는 경우(예: 세무상 공제 규정의 차이가 아닌 세율의 차이 때문에) 다른 국가에 있는 기업마다 결과가 자의적으로 달라지고 비교가능성을 저해시킬 수 있을 것이다. 국가마다 세금을 부과하거나 감면하는 방법이 다르다. 중요한 것은 방법이 아닌 발생한 세효과이다.

BC65	따라서 IASB는 기업이 문단 57A의 요구사항을 적용하여 배당의 법인세효과를 모두 인식하여야 한다고 결론지었다. 그러나 IASB는 이러한 요구사항이 개정되기 전에는, 문단 57A의 요구사항이 문단 52A에서 기술한 상황에만 적용되는 것으로 잘못 해석될 수 있다고 보았다.

BC66	결과적으로, IASB는 문단 57A의 요구사항이 배당의 법인세효과 모두에 적용된다는 점을 명확히 하였다.

BC67	IASB는 문단 57A가 자본으로 분류된 금융상품에 관한 모든 지급의 법인세효과에 적용되는 것은 아니라고 보았다. 오히려, 문단 57A는 자본으로 분류된 금융상품에 관한 지급이 이익의 분배(예: 배당)라고 결정되는 경우에만 적용된다. 기업은 이 과정에서 판단이 필요할 수 있다.

BC68	IASB는 자본으로 분류된 금융상품에 관한 지급이 이익의 분배인지를 결정하기 위한 요구사항을 포함할지 고려하였다. IASB는 다음의 이유로 해당 요구사항을 포함하지 않기로 결정하였다.

⑴ 이익의 분배와 그 밖의 분배를 구별하는 지표 및 요구사항을 포함하는 것은 IAS 12의 개정 범위를 넘어선다. 이익의 분배를 정의하거나 설명하려는 IASB의 시도는 다른 IFRS 기준서와 IFRIC 해석서에 영향을 미칠 수 있고, 의도하지 않은 결과를 초래할 수 있다.

⑵ 이 개정 내용은 이익의 분배가 무엇인지, 무엇이 아닌지를 개정하는 것이 아니다. 이 개정 내용은 단순히 문단 57A의 요구사항이 배당의 법인세효과 모두에 적용된다는 점을 명확히 한다.

BC69	IASB는 문단 BC68에서 언급된 요구사항을 추가하지 않고 이 개정을 마무리하는 것이 재무제표 작성자와 이용자에게 도움이 된다고 결론지었다. 특히, 이 개정은 해당 요구사항이 개정되기 전에 있었던, 문단 57A의 적용범위의 모호성으로 인해 회계처리가 일관되지 않을 가능성을 없앨 것이다.

경과규정

BC70	IASB는 이 개정 내용을 처음 적용하는 경우, 비교 표시되는 가장 이른 기간 이후에 인식된 배당의 법인세효과에 이 개정 내용을 적용한다고 결정하였다. 비교 표시되는 가장 이른 기간 전에 개정 내용을 적용하면, 비교 표시되는 가장 이른 기간 초의 자본의 구성요소에만 영향을 줄 수 있기 때문이다. IASB는 기업들이 보고되는 비교기간에 발생한 배당의 법인세효과에 이 개정 내용을 적용하기 위한 충분한 정보를 가지고 있으며, 이러한 방식으로 개정 내용을 적용하는 것이 보고기간들의 비교가능성을 높일 것이라고 결론지었다.

타 기준서 개정

문단 BC33A와 BC33C에 각주를 추가하였다.

기업회계기준서 제1032호 ‘금융상품: 표시’

2017년 12월에 발표한 ‘IFRS 2015-2017 연차개선’에 따라 IAS 12 문단 52B를 삭제하였다. 이전에 문단 52B에서 명시된 요구사항은 IAS 12 문단 57A로 이동하였다.

기업회계기준서 제1023호

‘차입원가’ 개정

문단 14를 개정하였고, 문단 28A와 29D를 추가하였다. 삭제한 문구는 취소선으로 표시하였고, 새로운 문구는 밑줄로 표시하였다.

인식

…

자본화가능차입원가

…

14	일반적인 목적으로 자금을 차입하고 이를 적격자산을 취득하기 위해 사용하는 경우에 한정하여 해당 자산 관련 지출액에 자본화이자율을 적용하는 방식으로 자본화가능차입원가를 산정한다. 자본화이자율은 회계기간에 존재하는 기업의 모든 차입금(적격자산을 취득하기 위해 특정 목적으로 차입한 자금 제외)에서 발생된 차입원가를 가중평균하여 산정한다. 그러나 어떤 적격자산을 의도된 용도로 사용(또는 판매) 가능하게 하는 데 필요한 대부분의 활동이 완료되기 전까지는, 그 적격자산을 취득하기 위해 특정 목적으로 차입한 자금에서 생기는 차입원가는 위에서 기술된 자본화이자율 산정에서 제외한다. 회계기간동안 자본화한 차입원가는 해당 기간동안 실제 발생한 차입원가를 초과할 수 없다.

…

경과규정

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28A	2018년 12월에 발표한 ‘한국채택국제회계기준 2015-2017 연차개선’에 따라 문단 14를 개정하였다. 차입원가에 관한 개정 내용은 해당 개정 내용을 처음 적용하는 회계연도 이후에 생기는 차입원가에 적용한다.

시행일

…

29D	2018년 12월에 발표한 ‘한국채택국제회계기준 2015-2017 연차개선’에 따라 문단 14를 개정하였고 문단 28A를 추가하였다. 이 개정 내용은 2019년 1월 1일 이후 처음 시작되는 회계연도부터 적용하되 조기 적용할 수도 있다. 조기 적용하는 경우에는 그 사실을 공시한다.

기업회계기준서 제1023호 ‘차입원가’ 결론도출근거 수정

문단 BC14 다음에 새로운 소제목과 문단 BC14A~BC14E를 추가하였다. 문단 BC18 다음에 새로운 소제목과 문단 BC18A를 추가하였다.

자본화가능차입원가 (2017년 12월 개정)

BC14A	일반적인 목적으로 차입한 자금인지 판단할 때, IAS 23 문단 14에서는 적격자산을 취득하기 위해 특정 목적으로 차입한 자금을 제외하도록 요구하였다. IASB는 적격자산을 의도된 용도로 사용(또는 판매) 가능하게 되었을 때, 그 적격자산을 취득하기 위해 특정 목적으로 차입한 자금을 일반적인 목적으로 차입한 자금에 포함해야 하는지에 대해 질의를 받았다.

BC14B	IASB는 적격자산을 의도된 용도로 사용(또는 판매) 가능하다면, 그 적격자산을 취득하기 위해 특정 목적으로 차입한 원래의 차입금은 문단 14에서 말하는 ‘적격자산을 취득하기 위해 특정 목적으로 차입한 자금’에 해당하지 않는다고 결론지었다.

BC14C	IASB는 문단 8에서 적격자산의 취득이나 건설 또는 생산과 직접 관련된 차입원가를 해당 자산 원가의 일부로 자본화하도록 요구하고 있다고 보았다. 문단 10에서는 적격자산과 관련된 지출이 발생하지 않는다면 부담하지 않았을 차입원가는 적격자산과 직접 관련이 있다고 기술한다. 즉, 적격자산과 관련된 지출이 발생하지 않았다면, 기업은 해당 차입금을 상환할 수 있었을 것이다. 따라서 문단 14에서는 아직 의도된 용도로 사용(또는 판매) 가능하지 않은 적격자산을 취득하기 위해 특정 목적으로 차입한 자금을 제외하고는 자본화이자율을 산정할 때 존재하는 기업의 모든 차입금을 포함하도록 요구한다.

BC14D	IASB는 관련 적격자산을 의도된 용도로 사용(또는 판매) 가능한 후에도 특정 차입금이 남아있다면, 그 차입금은 일반적인 목적으로 차입한 자금의 일부에 해당한다고 결론지었다. 따라서 IASB는 이 요구사항을 명확히 하기 위해 문단 14를 개정하였다.

BC14E	IAS 23 개정 공개초안에 대해 일부 의견제출자들은 적격자산 외의 자산을 취득하기 위해 특정 목적으로 차입한 자금이 일반적인 목적으로 차입한 자금의 일부에 포함된다는 것을 명확히 해달라고 요청하였다. 문단 14를 개정하여 ‘모든’ 차입금을 명시함에 따라 이 점을 명확히 하였다.

자본화가능차입원가 (2017년 12월 개정)

BC18A	적격자산을 개발하는 데 시간이 오래 걸릴 수 있다. 또한 현재 사용 중인 일부 자산의 개발이 수년 전에 완료되었을 수 있다. 따라서 차입원가를 소급하여 자본화하기 위해 필요한 정보를 수집하는 원가는 유의적일 수 있다. 게다가 일반적으로 각 개발의 성격은 다양하기 때문에 소급적용으로는 재무제표 이용자에게 유용한 추세정보를 제공하지 못할 수 있다. IASB는 개정 내용을 소급하여 적용하는 원가가 잠재적인 효익을 초과할 수 있다고 결론지었다. 따라서 기업은 개정 내용을 처음 적용하는 날 이후에 생기는 차입 원가에 대해서만 이 개정 내용을 적용한다.