재무회계개념체계

2003. 12. 4.

회계기준위원회에서 제정한 기업회계기준서의 정본은 한국회계연구원의 웹사이트에 게재하여 발표한 PDF형식자료입니다. 한국회계연구원의 웹사이트에 게재된 PDF형식자료 외의 자료는 정본과 다를 수 있음을 유의하시기 바랍니다. 이용자의 편의를 위해 제공되는 한글형식자료에 대하여는 정본과 완전히 일치함을 보증할 수 없으므로, 기업회계기준서를 적용할 때에는 정본을 사용하시기 바랍니다.

한국회계연구원

회계기준위원회

서  문

경제성장과 자본시장의 국제화 등에 따른 경영환경의 변화가 가속화됨에 따라 투자자를 비롯한 기업 외부 이해관계자들의 재무정보에 대한 수요는 계속하여 증가하고 있으며 재무정보의 종류도 다양해지고 있다. 한편 우리 나라는 1997년 12월 이후 IMF 경제위기로 대변되는 금융․외환위기를 계기로 회계정보와 회계기준의 투명성에 대한 국제사회의 요구를 재인식하게 되었다. 그 결과 1999년 9월에 정부로부터 기업회계기준의 제정권을 위탁받은 민간회계기준제정기구인 한국회계연구원 회계기준위원회(‘이하 회계기준위원회’)가 탄생하게 되었다. 1999년 12월에는 주식회사의외부감사에관한법률이 개정됨에 따라 2000년 7월부터 독립적인 민간기구인 회계기준위원회가 회계기준 제정업무를 수행하여 왔다.

회계기준위원회가 활동하기 이전 우리 나라의 기업회계기준은 형식과 내용 면에서 국제적인 회계기준과 다소 차이점이 존재하였다. 특히 기업회계기준의 형식이 기준서 형태가 아닌 법조문 형식으로 제정되어 왔으며, 특정 회계문제가 발생하여 수정이 필요한 경우에는 해당 부분을 수정하여 개정된 기업회계기준으로 공표하는 방식을 취해 왔다. 따라서 회계기준에 대하여 일관성의 결여, 자의적 해석의 여지, 정부의 규제 지향적 의지가 반영된 기업회계기준 제정 등 여러 가지 문제점을 안고 있었다. 이와 같은 문제점을 극복하고 기업회계기준의 제정과 해석 및 회계분쟁에 대한 기본적 준거를 제공하기 위하여, 금융감독원 회계기준심의위원회는 2000년 1월에 “재무회계개념체계”를 발표하였다. “재무회계개념체계”는 단기간에 완성되었음에도 불구하고 기존의 회계이론과 개념을 종합․검토하여 국제적인 정합성을 가지고 있었다. 그러나 그 개념체계는 논리성, 내용의 정교성, 문맥이나 용어선택의 문제점 뿐 아니라 대부분 국제회계기준위원회의 개념체계를 직접 인용한 데서 오는 문제점 등으로 다소 수정이나 보완해야 할 필요성이 있음이 지적되어 왔다.

회계기준위원회는 현존하는 회계이론에 대한 연구를 바탕으로 회계기준심의위원회에서 제정한 “재무회계개념체계”를 검토․분석하고 이를 보완하여 우리 나라의 회계기준과 회계실무가 논리적 일관성을 가질 수 있도록 보다 발전된 개념체계를 제시하고자 한다. 연구방법론적으로는 선행의 각종 연구를 검토하고 주요 개념체계를 정밀하게 비교․분석하여 이를 반영하고자 하였다. 또한 금융감독원에서 제정한 기존의 “재무회계개념체계”가 수정되어야 할 합리적인 근거가 없는 한 가급적 “재무회계개념체계”의 원문을 유지하는 것을 원칙으로 하였다. 아울러 국제회계기준위원회의 개념체계를 바탕으로 제정된 “재무회계개념체계” 중 우리 나라의 재무보고환경에 대한 고려가 미흡하다고 판단되는 부분에 대해서는 우리 나라 재무보고환경의 특수성을 고려하였다. 사회적 가치는 외부적 환경의 영향을 받는 문화적 가치에 의해 영향을 받으며, 사회가치는 회계가치에 영향을 주므로 한국의 재무보고환경의 특수성을 개념체계에 반영하는 것이 타당할 것이다.

한편 현대사회에서 재무정보는 매우 다양화되고 그 역할은 매우 중요하지만 재무제표를 통하여 그 모든 정보를 공시하는 데는 한계가 있으므로 보다 포괄적인 재무보고의 수단이 고려되고 있다. 따라서 회계기준위원회가 제정하는 재무회계개념체계는 재무제표에 한정하기보다는 더 포괄적인 재무보고를 대상으로 삼고자 하였다. 이와 같이 재무회계 및 보고의 기초개념을 제공함으로써 민간회계기준제정기구인 회계기준위원회가 제정하고 있는 회계기준의 충실화와 국제화에 기여할 것으로 기대된다. 재무회계개념체계는 직접 회계정책과 절차를 결정하는 회계기준은 아니나 보다 근본적인 재무회계와 보고의 기초개념을 제시하는 것이다. 따라서 본 재무회계개념체계에서 재무보고의 기초개념을 정립하게 되면 그것은 논리적이고 투명하며 국제적 정합성이 높은 기업회계기준의 제정과 재무회계정보의 유용성 및 신뢰성제고를 가능하게 할 것이며 궁극적으로 재무보고의 질적 향상에 기여하게 될 것으로 기대한다.

2003년 12월 4일

한국회계연구원 회계기준위원회

내 용
제1장 서론 개념체계의 목적 ........................................................... 내용 및 적용범위 ......................................................... 재무보고 ....................................................................... 재무제표의 작성 책임 .................................................. 재무정보의 이용자 ....................................................... 환경적 고려 .................................................................. 제2장 재무보고의 목적 재무보고 목적의 구체화 .............................................. 투자 및 신용의사결정에 유용한 정보의 제공 ............ 미래 현금흐름 예측에 유용한 정보의 제공 ................ 재무상태, 경영성과, 현금흐름 및 자본변동에 관한 정보의 제공 ..................................................................... 경영자의 수탁책임 평가에 유용한 정보의 제공 ......... 제3장 회계정보의 질적특성 질적특성의 의의 ........................................................... 목적적합성 ................................................................... 신뢰성 ........................................................................... 질적특성간의 상충관계 ................................................ 비교가능성 ................................................................... 회계정보의 제약요인 ................................................... 제4장 재무제표 재무제표 .......................................................................	문단번호 1-3 4-5 6-9 10-11 12-16 17 18-20 21-23 24-27 28-32 33-35 36-40 41-45 46-51 52-53 54-56 57-59 60

내 용
재무제표의 기본가정 ................................................... 기업실체 .................................................................... 계속기업 .................................................................... 기간별 보고 .............................................................. 발생주의 회계 .............................................................. 재무제표의 체계 ........................................................... 대차대조표 ................................................................... 손익계산서 ................................................................... 현금흐름표 ................................................................... 자본변동표 ................................................................... 재무제표의 상호관련성 ................................................ 재무제표 정보의 특성과 한계 ..................................... 제5장 재무제표의 기본요소 기본요소의 의의 ........................................................... 대차대조표의 기본요소 ................................................ 자산 ........................................................................... 부채 ........................................................................... 자본 ........................................................................... 자본변동표의 기본요소 ................................................ 소유주의 투자 ........................................................... 소유주에 대한 분배 .................................................. 손익계산서의 기본요소 ................................................ 포괄이익 .................................................................... 수익 ........................................................................... 비용 ...........................................................................	문단번호 61-65 62-63 64 65 66-71 72-74 75-78 79-80 81-82 83-84 85-86 87 88 89-106 90-96 97-103 104-106 107-110 108-109 110 111-126 112-116 117-119 120-122

내 용
차익과 차손의 구분표시 ........................................... 현금흐름표의 기본요소 ................................................ 영업활동 현금흐름 .................................................... 투자활동 현금흐름 .................................................... 재무활동 현금흐름 .................................................... 제6장 재무제표 기본요소의 인식 인식의 기준 .................................................................. 미래 경제적 효익의 발생가능성 .............................. 측정의 신뢰성 ........................................................... 자산의 인식 .................................................................. 부채의 인식 .................................................................. 수익의 인식 .................................................................. 비용의 인식 .................................................................. 제7장 재무제표의 기본요소의 측정 측정 .............................................................................. 측정속성의 종류 ........................................................... 측정속성의 선택 ........................................................... 현재가치의 측정 ...........................................................	문단번호 123-126 127-130 128 129 130 131-139 136 137-139 140-141 142 143-144 145-147 148 149 150-153 154-157

재무회계개념체계

제1장 서론

개념체계의 목적

1. 본 개념체계는 기업실체의 재무보고 목적을 명확히 하고, 이를 달성하는 데 유용한 재무회계의 기초개념을 제공하는 것을 목적으로 한다. 재무회계는 내·외부정보이용자를 위하여 기업실체의 거래를 인식, 측정, 기록하고 재무제표를 작성하는 것을 목적으로 하는 재무정보의 산출 및 보고절차이다. 본 개념체계에서 재무보고라 함은 다양한 외부정보이용자의 공통된 정보요구를 충족시키기 위한 일반목적 재무보고를 의미한다. 본 개념체계는 특히 재무보고의 핵심적 수단인 재무제표에 관한 기초개념에 중점을 두고 있으며, 그 기대되는 역할은 다음과 같다.

㈎ 회계기준제정기구가 회계기준을 제정 또는 개정함에 있어 준거하는 재무회계의 개념과 개념의 적용에 관한 일관성 있는 지침을 제공한다.

㈏ 재무제표의 이용자가 회계기준에 의해 작성된 재무제표를 해석하는데 도움이 되도록 재무제표 작성에 기초가 되는 기본가정과 제 개념을 제시한다.

㈐ 재무제표의 작성자가 회계기준을 해석·적용하여 재무제표를 작성·공시하거나, 특정한 거래나 사건에 대한 회계기준이 미비된 경우에 적용할 수 있는 일관된 지침을 제공한다.

㈑ 외부감사인이 감사의견을 표명하기 위하여 회계기준 적용의 적정성을 판단하거나, 특정한 거래나 사건에 대한 회계기준이 미비된 경우 회계처리의 적정성을 판단함에 있어서 의견형성의 기초가 되는 일관된 지침을 제공한다.

2. 본 개념체계는 회계기준이 아니므로 구체적 회계처리방법이나 공시에 관한 기준을 정하는 것을 목적으로 하지 않는다. 따라서 개념체계의 내용이 특정 회계기준과 상충되는 경우에는 그 회계기준이 개념체계에 우선한다. 그러나 본 개념체계는 회계기준제정기구가 회계기준을 제정 또는 개정함에 있어 지침을 제공하므로 양자간에 상충되는 사항들은 점차 감소할 것이다.

3. 본 개념체계는 회계기준제정기구가 새로운 회계이론을 수용하거나 국제적인 회계 추세 등을 반영하기 위해, 또는 기업실무의 변화를 고려하여 필요하다고 판단하는 경우에는 개정될 수 있다.

내용 및 적용범위

4. 본 개념체계의 주요 내용은 다음과 같다.

㈎ 재무보고의 목적

㈏ 회계정보의 질적특성

㈐ 재무제표

㈑ 재무제표의 기본요소

㈒ 재무제표 기본요소의 인식

㈓ 재무제표 기본요소의 측정

5. 본 개념체계는 일반목적 재무보고에 포괄적으로 적용되며 영리기업의 재무제표 작성과 공시에 한정되지 않는다. 다만, 본 개념체계의 제정에 있어 비영리조직의 특수성은 고려되지 않았다. 사업설명서나 경영자가 내부관리 목적으로 작성하는 보고서 또는 세무보고목적을 위해 작성하는 보고서 등과 같은 특수목적의 보고서는 본 개념체계의 적용 대상은 아니지만, 관련 규정이 허용하는 범위 내에서 본 개념체계는 특수목적 보고서의 작성에도 적용될 수 있다.

재무보고

6. 재무보고는 기업실체 외부의 다양한 이해관계자의 경제적 의사결정을 위해 경영자가 기업실체의 경제적 자원과 의무, 경영성과, 현금흐름, 자본변동 등에 관한 재무정보를 제공하는 것을 말한다. 재무보고는 기업실체의 회계시스템에 근거한 재무제표에 의해 주로 이루어지나, 그 외의 수단에 의해서도 재무정보가 제공될 수 있다. 이러한 정보 제공은 감독규정의 요구, 관습 또는 경영자의 자발적 판단 및 기타 이해관계자의 요구에 의해 이루어진다.

7. 재무보고는 다음과 같은 방법을 통하여 기업실체 외부의 이해관계자에게 정보를 제공한다.

㈎ 재무제표 : 가장 핵심적인 재무보고 수단으로서 기업실체의 경제적 자원과 의무, 그리고 자본과 이들의 변동에 관한 정보를 제공하며 주석을 포함한다. 중요한 회계방침이나 자원(자산) 및 의무(부채)에 대한 대체적 측정치에 대한 설명 등과 같은 주석은 재무제표가 제공하는 정보를 이해하는 데 필수적인 요소로서 회계기준에 따라 작성된 재무제표의 중요한 부분으로 인정된다.

㈏ 재무보고의 기타 수단 : 경영자 분석 및 전망, 그리고 경영자의 주주에 대한 서한과 같이 위에 제시된 방법을 제외한 수단에 의해서도 재무정보가 제공될 수 있다.

8. 재무제표는 기업실체가 외부의 정보이용자에게 재무정보를 전달하는 핵심적 수단으로서 일반적으로 대차대조표, 손익계산서, 자본변동표, 현금흐름표로 구성되며 주석을 포함한다. 주석에는 법률적 요구에 의해 작성하는 이익잉여금처분계산서 등이 포함될 수 있다. 재무제표의 명칭은 전달하고자 하는 정보의 성격을 충실히 나타내야 하며 관련 법규와의 상충이 없는 경우에는 재무상태보고서, 경영성과보고서, 자본변동보고서(또는 소유주지분변동보고서), 현금흐름보고서 등 대체적인 명칭을 사용할 수 있다.

9. 재무보고의 기타 수단으로 제공되는 재무정보에는 재무제표에 보고되기에 적절하지는 않지만 재무정보이용자의 의사결정에 적합한 정보가 모두 포함된다. 사업보고서는 재무제표와 더불어 기업실체의 재무정보를 제공하는 재무보고 수단의 예이며 일반적으로 비재무정보를 포함한다. 또한, 주석 외의 공시사항, 경영자 예측, 기업실체의 사회·환경적 영향에 대한 설명 등은 재무제표에서 제공되지 않는 재무정보 또는 비재무정보의 예이다.

재무제표의 작성 책임

10. 기업실체의 경영자는 기업실체 외부의 이해관계자에게 재무제표를 작성하고 보고할 일차적인 책임을 진다.

11. 경영자는 회계기준에 근거하여 진실되고 적정한 재무제표를 작성하여야 한다. 또한, 회계기준의 허용 범위 내에서 적정한 회계처리방법을 선택하여 이를 일관성 있게 적용하고, 합리적인 판단과 추정을 하여야 한다.

재무정보의 이용자

12. 기업실체가 제공하는 재무정보의 이용자는 크게 나누어 투자자, 채권자, 그리고 기타 정보이용자로 구분할 수 있다.

㈎ 투자자는 기업실체가 발행한 지분증권(주식) 또는 채무증권(회사채)에 투자한 자 등을 말한다.

㈏ 채권자는 기업실체에 대해 법적 채권을 가지고 있는 자금대여자 등을 말하며, 경우에 따라 공급자, 고객, 종업원을 포함한다. 본 개념체계에서는 문단 내용에 따라 채권투자자를 투자자 또는 채권자에 속하는 것으로 본다.

㈐ 기타 정보이용자는 경영자, 재무분석가와 신용평가기관 같은 정보중개인, 조세당국, 감독·규제기관 및 일반대중 등을 말한다.

13. 문단12 ㈐에서 경영자를 제외한 기타 정보이용자는 투자자 및 채권자와 달리 기업실체에 대해 직접적인 이해관계가 없다. 경영자는 재무제표의 작성자인 동시에 이용자로 볼 수 있다.

14. 투자자와 채권자는 기업실체에 대해 직접적인 이해관계가 있으며, 현재 및 잠재의 투자자와 채권자는 기업실체의 미래 현금창출능력 평가를 위한 공통적인 정보를 필요로 한다. 주식투자자(주주)와 채권투자자의 경우 투자수익과 투자액의 회수는 기업실체의 현금창출능력에 직접 영향을 받는다. 기업실체 소유주(주주)의 경우 또한 투자한 자원이 경영자에 의해 잘 보전되고 효율적으로 운용되고 있는가를 평가하여 그 경영자를 계속 고용하거나 또는 교체할 것인지의 의사결정을 하기 위한 정보수요를 가지고 있다. 이러한 정보수요는 전술한 현금창출능력 평가를 위한 정보수요와도 깊은 관련이 있다.

15. 자금대여자와 원재료 등 재화공급자의 경우도 원금과 이자 또는 재화공급대가의 회수가 기업실체의 현금창출능력에 의해 직접 영향을 받을 수 있다. 또한, 고객은 제품의 품질보증능력 등을 판단하기 위해, 그리고 종업원은 제공한 노동력에 대한 급여의 수취 가능성 등을 판단하기 위해 기업실체의 현금흐름에 대한 관심을 갖는다.

16. 기타 정보이용자도 기업실체의 미래 현금창출능력에 관심을 갖는다. 투자자와 채권자에게 투자·신용정보를 제공하는 재무분석가나 신용평가기관은 투자자 및 채권자와 동일한 정보수요를 가지고 있다. 그리고 조세당국, 감독·규제기관과 일반대중도 기업실체의 재무적 측면에 대해 투자자 및 채권자의 경우와 유사한 관심을 가지고 있다.

환경적 고려

17. 재무보고의 목적과 재무제표의 작성방법은 경제, 사회, 제도적 환경에 의해 영향을 받으며, 또한 중대한 환경의 변화가 있을 경우 이를 적절히 반영하여야 한다. 따라서 현재 작성·공시되고 있는 재무제표라 하더라도 추후 환경적 요인의 변화에 따라 작성이 필요하지 않게 되거나 다른 종류의 재무제표로 대체될 수 있다.

제2장 재무보고의 목적

재무보고 목적의 구체화

18. 재무보고의 목적은 재무회계개념체계의 최상위 개념으로서 제1장의 문단14 내지 문단16에 기술된 재무정보이용자의 정보수요로부터 도출된다. 또한, 이와 같이 도출된 재무보고의 목적은 제3장 이하에서 기술되는 개념체계의 내용을 구체화하는 토대가 된다.

19. 투자자와 채권자는 기업실체의 재무정보를 가장 많이 사용하는 대표적인 외부이용자로서 이들의 의사결정은 경제적 자원의 배분에 중대한 영향을 미친다. 그러므로 본 개념체계는 재무보고의 궁극적인 목적을 투자자와 채권자의 의사결정에 유용한 정보를 제공하는 것으로 제시하고 이를 구체적으로 기술하였다. 투자자와 채권자를 위한 정보중개인도 이들과 동일한 정보수요를 가지고 있다. 그리고 투자자와 채권자에게 유용한 재무정보는 정보중개인을 제외한 기타 정보이용자에게도 유용할 수 있다.

20. 재무보고의 주된 목적은 투자 및 신용의사결정에 유용한 정보를 제공하는 것이다. 투자 및 신용의사결정에 유용한 정보란 투자로부터의 미래 현금흐름을 예측하기 위해 기업실체의 미래 현금흐름을 예측하는 데 유용한 정보라고 할 수 있다. 기업실체의 미래 현금흐름을 예측하기 위해서는 기업실체의 경제적 자원과 그에 대한 청구권, 그리고 경영성과 측정치를 포함한 청구권의 변동에 관한 정보가 제공되어야 한다. 또한, 이러한 재무정보는 경영자의 수탁책임을 평가하는 측면에서 활용될 수 있으므로 문단33 내지 문단35에서 그러한 목적을 구체적으로 기술한다.

투자 및 신용의사결정에 유용한 정보의 제공

21. 재무보고는 기업실체에 대한 현재 및 잠재의 투자자와 채권자가 합리적인 투자의사결정과 신용의사결정을 하는 데 유용한 정보를 제공하여야 한다. 투자자와 채권자에게 유용한 정보는 사회 전체적인 자원배분의 효율성을 높이는 데 기여한다.

22. 재무보고에 의해 제공되는 정보는 기업실체의 경제적 활동에 대해 어느 정도의 지식을 갖고 있는 투자자와 채권자라면 이해할 수 있는 정보여야 한다. 그러나 일부 투자자 및 채권자가 이해하기 어렵다거나 이용하지 않는다는 이유로 의사결정에 적합한 정보가 누락되어서는 아니 된다.

23. 문단21과 문단22의 정보이용자에는 여러 유형의 투자자와 채권자가 포함된다. 장기투자 또는 단기투자,  기업실체에 직접 투자 또는 중개인을 통한 투자, 저위험투자 또는 고위험투자 등 형태에 관계없이 기업실체에 투자를 하는 개인투자자, 기관투자자 및 채권자가 모두 포함된다.

미래 현금흐름 예측에 유용한 정보의 제공

24. 현재 및 잠재의 투자자와 채권자가 합리적 의사결정을 하기 위해서는 투자 또는 자금대여 등에서 기대되는 미래 현금유입을 예측하여야 한다. 이러한 미래 현금유입은 미래의 배당 또는 이자와 미래의 주식매각가액 또는 채권의 만기가액 등이다. 그러므로 재무보고는 투자 또는 자금대여 등으로부터 받게 될 미래 현금의 크기, 시기 및 불확실성을 평가하는 데 유용한 정보를 제공하여야 한다. 또한, 그러한 미래 현금유입은 기업실체의 미래 현금창출능력에 의존하게 되므로, 재무보고는 당해 기업실체에 유입될 미래 순현금흐름의 크기, 시기 및 불확실성을 평가하는 데 유용한 정보를 제공하여야 한다.

25. 현재 및 잠재의 주식투자자는 기업가치를 평가하고 이 기업가치 중 주주가치에 해당하는 부분과 현재의 주식가격을 비교하여 주식의 매각 또는 매입 여부의 의사결정을 한다. 기업가치의 평가는 미래의 기대배당과 투자위험 등에 근거하며, 재무보고는 이러한 평가에 유용한 정보를 제공하여야 한다.

26. 현재 및 잠재의 채권투자자는 회사채의 가치를 평가하고 이를 현재의 회사채가격과 비교하여 회사채의 매각 또는 매입 여부를 결정한다. 회사채의 가치는 발행회사의 채무이행능력(이자지급 및 원금상환능력)에 의해 결정된다. 또한, 자금대여자 및 문단12 ㈏의 공급자등과 같은 채권자도 당해 기업실체의 채무이행능력 또는 신용위험을 평가하여 의사결정을 한다. 따라서, 재무보고는 기업실체의 채무이행능력 또는 신용위험 평가에 유용한 정보를 제공하여야 한다.

27. 기업실체는 영업활동에서 창출되는 순현금흐름을 이용하여 기업실체 유지에 필요한 투자에 충당하고, 배당 및 이자를 지급하며 채무를 상환한다. 그러므로 기업실체의 미래 현금창출능력은 배당 및 이자 지급과 채무이행능력에 영향을 미치고, 주식 및 회사채의 가치도 이에 따라 영향을 받는다. 이와 같이 투자자와 채권자에 대한 미래 현금유입액과 주식 및 회사채의 가치는 당해 기업실체의 미래 순현금흐름에 직결되어 있으므로, 재무보고는 기업실체에 유입될 미래 순현금흐름의 크기, 시기 및 불확실성을 평가하는 데 유용한 정보를 제공하여야 한다.

재무상태, 경영성과, 현금흐름 및 자본변동에 관한 정보의 제공

28. 투자자와 채권자는 투자 또는 자금대여 등으로부터의 미래 현금유입이나 기업실체의 미래 순현금흐름을 예측하기 위해서 다양한 재무정보를 필요로 한다. 그러므로 재무보고는 기업실체가 보유하고 있는 경제적 자원과 그 자원에 대한 청구권, 그리고 경영성과 측정치를 포함하여 그러한 청구권의 변동에 관한 정보와 현금흐름 정보를 제공하여야 한다. 즉, 재무보고는 기업실체의 재무상태, 경영성과, 현금흐름 및 자본변동에 관한 정보를 제공하여야 한다.

29. 기업실체의 경제적 자원, 의무 및 자본에 관한 재무상태 정보는 투자자와 채권자가 당해 기업실체의 재무건전성과 유동성을 평가하는 데 유용하다. 재무건전성은 기업실체의 장기적인 채무이행능력을 평가하는 요소이며, 유동성은 단기적인 채무이행능력을 평가하는 요소이다. 자산 항목의 일부와 대부분의 부채 항목은 기업실체에 대한 미래 현금유출입의 직접적 원천이다. 또한, 자산, 부채 및 자본에 대한 정보는 자본이익률을 측정하여 기업실체의 경영성과를 적절히 평가하는 데 필요한 근거를 제공한다.

30. 일정 기간에 대한 기업실체의 경영성과, 즉 회계이익과 그 구성요소에 대한 정보는 기업실체의 미래 순현금흐름을 예측하는 데 유용하다. 발생기준에 따라 측정된 이익정보는 현금주의에 의한 성과측정치보다 기업실체의 경영성과를 더 잘 나타내며, 현재의 회계이익은 현재의 순현금흐름보다 기업실체의 미래 순현금흐름의 예측에 더 유용한 것으로 인식되고 있다.

31. 일정 기간에 대한 현금흐름 정보는 기업실체가 영업활동에서 창출한 순현금흐름, 투자활동, 자금의 차입과 상환, 현금배당을 포함한 자본거래 및 기업실체의 유동성에 관한 정보를 제공한다.

32. 기업실체의 자본변동에 관한 정보는 일정 기간 동안에 발생한 기업실체와 소유주(주주)간의 거래 내용을 이해하고 소유주에게 귀속될 이익 및 배당가능이익을 파악하는 데 유용하다.

경영자의 수탁책임 평가에 유용한 정보의 제공

33. 재무제표는 경영자의 수탁책임의 이행 등을 평가할 수 있는 정보를 제공한다. 경영자는 소유주로부터 위탁받은 기업실체의 자원을 적절히 유지하고 효율적으로 운용하여 수익을 창출하여야 하며, 물가변동이나 기술진보 및 사회적 변화에 따라 발생할 수 있는 불리한 경제 상황으로부터 최대한 이 자원을 보전할 책임이 있다. 이러한 책임의 이행 여부에 대해 경영자는 주기적으로 평가받게 된다.

34. 기업실체의 경영성과에 대한 정보는 회계이익을 중심으로 측정되며, 경영자의 수탁책임 이행을 평가하는 주된 정보로 사용된다. 그러나, 기업실체의 경영성과는 경영자의 능력뿐 아니라 거시경제상황이나 원자재의 가격상승 등 경영자가 통제할 수 없는 요인에 의해서도 영향을 받으므로 재무제표에 근거하여 경영자의 수탁책임 이행을 평가하는 경우 이러한 환경적 요인을 고려하여야 한다. 또한, 경영자의 장기적 의사결정의 결과는 상당한 기간이 경과한 후에 그 효과가 나타날 수 있으므로 과거의 경영자의 성과와 현재의 경영자의 성과를 명확히 구분하기 어렵다. 따라서 특정 기간을 대상으로 하는 재무제표는 경영자 수탁책임 이행의 평가를 위한 정보를 충분히 제공하지 못할 수 있다. 회계이익 외의 다른 재무정보, 예를 들어 현금흐름표에 나타난 정보도 경우에 따라 경영자의 수탁책임 이행의 평가를 위한 정보로 사용될 수 있다.

35. 기업실체가 상장된 경우라면, 경영자의 수탁책임은 현재의 주주뿐만 아니라 미래의 주주와 일반대중에 대한 책임으로까지 확대될 수 있다. 또한, 기업실체와 경영자에게 사회적 문제에 대한 광범위한 또는 특정한 책임이 요구되기도 한다. 예를 들어, 심각한 환경문제에 따른 환경 개선에 대한 사회적 요구는 기업실체와 경영자에게 자연환경의 보전에 대한 새로운 책임을 부가할 수 있다. 이 경우 경영자는 기업실체의 활동이 환경에 미치는 영향을 측정하고 이와 관련된 문제가 있다면 환경개선을 위한 기업실체의 활동과 성과를 평가·보고하여야 할 것이다.

제3장 회계정보의 질적특성

질적특성의 의의

36. 재무보고의 목적이 달성되기 위해서는 재무제표에 의해 제공되는 정보(이하 “회계정보”라 한다)가 정보이용자들의 의사결정에 유용하여야 한다. 회계정보의 질적특성이란 회계정보가 유용하기 위해 갖추어야 할 주요 속성을 말하며, 회계정보의 유용성의 판단기준이 된다.

37. 회계정보의 질적특성은 회계기준제정기구가 회계기준을 제정 또는 개정할 때 대체적 회계처리방법들을 비교 평가할 수 있는 판단기준이 된다. 또한, 회계정보의 질적특성은 경영자와 감사인이 회계정책을 선택 또는 평가하거나, 회계정보이용자가 기업실체가 사용한 회계처리방법의 적절성 여부를 평가할 때 판단기준을 제공한다.

38. 회계정보가 갖추어야 할 가장 중요한 질적특성은 목적적합성(또는 관련성, 이하 목적적합성은 관련성과 동일한 의미로 사용함)과 신뢰성이다. 특정 거래를 회계처리할 때 대체적인 회계처리방법이 허용되는 경우, 목적적합성과 신뢰성이 더 높은 회계처리방법을 선택할 때에 회계정보의 유용성이 증대된다. 목적적합성의 정도가 유사하다면 신뢰성이 더 높은 회계처리방법이 선택되어야 하며 신뢰성의 정도가 유사하다면 목적적합성이 더 높은 회계처리방법이 선택되어야 한다. 목적적합성과 신뢰성 중 어느 하나가 완전히 상실된 경우 그 정보는 유용한 정보가 될 수 없다. 회계정보의 비교가능성은 목적적합성과 신뢰성만큼 중요한 질적특성은 아니나, 목적적합성과 신뢰성을 갖춘 정보가 기업실체간에 비교가능하거나 또는 기간별 비교가 가능할 경우 회계정보의 유용성이 제고될 수 있다.

39. 회계정보의 질적특성은 비용과 효익, 그리고 중요성의 제약요인 하에서 고려되어야 한다. 회계기준제정기구가 회계기준을 제정 또는 개정할 때에는 회계정보의 제공 및 이용에 소요될 비용이 그 효익보다 작아야 한다. 회계항목의 성격과 크기의 중요성을 고려할 때 정보이용자의 의사결정에 차이를 초래하지 않을 것으로 판단되는 정보는 질적특성의 평가가 불필요할 것이다.

40. 회계정보의 유용성은 궁극적으로 정보이용자에 의해서 판단되며, 이러한 판단은 당면한 의사결정의 성격, 의사결정의 방법, 제공되는 회계정보가 새로운 정보인지의 여부, 의사결정자의 정보처리능력 등 여러 요인에 의해 영향을 받는다. 따라서, 모든 정보이용자에게 최대의 유용성을 갖는 회계정보는 존재할 수 없으며, 회계기준제정기구는 정보이용자의 정보이해능력과 재무제표 작성자의 부담을 동시에 고려하여 다양한 정보이용자에게 유용한 정보가 제공될 수 있도록 회계기준을 제정하여야 한다. 이 때 정보이용자는 기업실체의 경제활동 및 회계에 대한 지식을 가지고 있고 회계정보를 이해하기 위한 노력을 할 것이라는 가정이 전제된다.

목적적합성

41. 회계정보가 정보이용자의 의사결정에 유용하기 위해서는 그 정보가 의사결정 목적과 관련되어야 한다. 즉, 목적적합성 있는 정보는 정보이용자가 기업실체의 과거, 현재 또는 미래 사건의 결과에 대한 예측을 하는 데 도움이 되거나 또는 그 사건의 결과에 대한 정보이용자의 당초 기대치(예측치)를 확인 또는 수정할 수 있게 함으로써 의사결정에 차이를 가져올 수 있는 정보를 말한다. 여기서 사건이란 기업실체의 재무상태와 경영성과 등에 영향을 미치는 거래와 외부적 요인을 의미한다. 이러한 목적적합성은 회계정보가 의사결정 시점에 이용가능하도록 적시에 제공될 때 유효하게 확보될 수 있다.

42. 문단41에서 기술된 바와 같이, 목적적합성 있는 회계정보는 예측가치 또는 피드백가치를 가져야 한다. 예측가치란 정보이용자가 기업실체의 미래 재무상태, 경영성과, 순현금흐름 등을 예측하는 데에 그 정보가 활용될 수 있는 능력을 의미한다. 예를 들어, 반기 재무제표에 의해 발표되는 반기 이익은 올해의 연간 이익을 예측하는 데 활용될 수 있다.

43. 피드백가치는 제공되는 회계정보가 기업실체의 재무상태, 경영성과, 순현금흐름, 자본변동 등에 대한 정보이용자의 당초 기대치(예측치)를 확인 또는 수정되게 함으로써 의사결정에 영향을 미칠 수 있는 능력을 말한다. 예를 들어, 어떤 기업실체의 투자자가 특정 회계연도의 재무제표가 발표되기 전에 그 해와 그 다음해의 이익을 예측하였으나 재무제표가 발표된 결과 당해 연도의 이익이 자신의 이익 예측치에 미달하는 경우, 투자자는 그 다음해의 이익 예측치를 하향 수정하게 된다. 이 예에서 당해 연도의 보고이익은 피드백가치를 갖고 있는 정보이다.

44. 회계정보가 예측가치 또는 피드백가치를 가져야 하는 것은 정보이용자의 투자 및 신용의사결정이 미래에 대한 예측에 근거하여 이루어지기 때문이다. 재무제표에 의해 제공되는 회계정보는 과거에 대한 것임에도 불구하고 정보이용자에게 유용할 수 있는 근본적 이유는 이 정보가 미래에 대한 예측의 근거로 활용될 수 있기 때문이다.

45. 회계정보가 정보이용자에게 유용하기 위해서는 그 정보가 의사결정에 반영될 수 있도록 적시에 제공되어야 한다. 적시성 있는 정보라 하여 반드시 목적적합성을 갖는 것은 아니나, 적시에 제공되지 않은 정보는 주어진 의사결정에 이용할 수 없으므로 목적적합성을 상실하게 된다. 그러나 적시성 있는 정보를 제공하기 위해 신뢰성을 희생해야 하는 경우가 있으므로 경영자는 정보의 적시성과 신뢰성간의 균형을 고려해야 한다.

신뢰성

46. 회계정보가 정보이용자의 의사결정에 유용하기 위해서는 신뢰할 수 있는 정보이어야 한다. 회계정보의 신뢰성은 다음의 요소로 구성된다. 첫째 회계정보는 그 정보가 나타내고자 하는 대상을 충실히 표현하고 있어야 하고, 둘째 객관적으로  검증가능하여야 하며, 셋째  중립적이어야 한다.

47. 회계정보가 신뢰성을 갖기 위해서는 그 정보가 나타내고자 하는 대상 즉, 기업실체의 경제적 자원과 의무, 그리고 이들의 변동을 초래하는 거래나 사건을 충실하게 표현하여야 한다. 표현의 충실성은 재무제표상의 회계수치가 회계기간말 현재 기업실체가 보유하는 자산과 부채의 크기를 충실히 나타내야 하고, 또한 자본의 변동을 충실히 나타내고 있어야 함을 의미한다. 만일 회계수치가 그 측정 대상의 크기를 잘못 나타내고 있으면 그러한 측정치는 신뢰할 수 없는 정보가 된다. 예를 들어, 사실상 회수불가능한 매출채권이 회수가능한 것처럼 대차대조표에 표시(‘표시’란 재무제표의 본문에 해당 항목에 대한 계정과목과 금액이 기재되는 것을 의미, 이하 같음)된다면 이 매출채권 측정치는 표현의 충실성을 상실한 정보가 된다.

48. 표현의 충실성을 확보하기 위해서는 회계처리대상이 되는 거래나 사건의 형식보다는 그 경제적 실질에 따라 회계처리하고 보고하여야 한다. 거래나 사건의 경제적 실질은 법적 형식 또는 외관상의 형식과 항상 일치하지는 않는다. 예를 들어, 리스의 법적 형식은 임차계약이지만 리스이용자가 리스자산에서 창출되는 경제적 효익의 대부분을 향유하고 당해 리스자산과 관련된 위험을 부담하는 경우가 있다. 이 경우 리스이용자는 리스자산의 경제적 효익을 향유하는 대가로 당해 자산의 공정가치 상당액 및 관련 금융비용을 지급하는 의무를 부담한다. 이와 같은 리스는 경제적 실질의 관점에서 자산과 부채의 정의를 충족하므로 리스이용자는 리스거래 관련 자산과 부채를 인식하여야 한다.

49. 특정 거래나 사건을 충실히 표현하기 위해 필요한 중요한 정보는 누락되어서는 안된다. 수집가능한 중요한 정보가 누락될 경우 표현의 충실성을 저해할 수 있다. 예를 들어, 어떤 기업실체가 지배·종속관계에 있는 다른 기업실체에 거액의 매출을 한 경우 이와 같은 거래내용이 충실히 공시되지 않는다면 개별 재무제표에 나타난 정보는 표현의 충실성이 상실된 정보일 수 있다. 당해 재고가 외부에 매출되지 않은 경우 매출이나 손익이 과대계상될 수 있으며, 특히 두 기업실체간에 책정된 가격이 공정하지 않은 경우에는 가공의 손익이 기록되기 때문이다.

50. 회계정보가 신뢰성을 갖기 위해서는 객관적으로 검증가능하여야 한다. 검증가능성이란 동일한 경제적 사건이나 거래에 대하여 동일한 측정방법을 적용할 경우 다수의 독립적인 측정자가 유사한 결론에 도달할 수 있어야 함을 의미한다. 예를 들어, 독립된 당사자간의 시장거래에서 현금으로 구입한 자산의 취득원가는 검증가능성이 높은 측정치이다. 그러나 검증가능성이 높다는 것이 표현의 충실성을 보장하는 것은 아니며, 또한 반드시 목적적합성이 높다는 것을 의미하지도 않는다.

51. 회계정보가 신뢰성을 갖기 위해서는 편의 없이 중립적이어야 한다. 의도된 결과를 유도할 목적으로 회계기준을 제정하거나 재무제표에 특정 정보를 표시함으로써 정보이용자의 의사결정이나 판단에 영향을 미친다면 그러한 회계정보는 중립적이라 할 수 없다. 회계기준을 제정하거나 회계처리방법을 적용함에 있어 정보의 목적적합성과 신뢰성을 우선적으로 고려하여야 하며 특정 이용자 또는 이용자 집단의 영향을 받아서는 안된다.

질적특성간의 상충관계

52. 회계정보의 질적특성은 서로 상충될 수 있다. 예를 들어, 유형자산을 역사적원가로 평가하면 일반적으로 검증가능성이 높으므로 측정의 신뢰성은 제고되나 목적적합성은 저하될 수 있으며, 시장성 없는 유가증권에 대해 역사적원가를 적용하면 자산가액 측정치의 검증가능성은 높으나 유가증권의 실제 가치를 나타내지 못하여 표현의 충실성과 목적적합성이 저하될 수 있다. 또한, 정보를 적시에 제공하기 위해 거래나 사건의 모든 내용이 확정되기 전에 보고하는 경우, 목적적합성은 향상되나 신뢰성은 저하될 수 있다. 이와 같이 질적특성간의 상충관계는 목적적합성과 신뢰성간에 발생할 수 있으며 주요 질적특성의 구성요소간에도 발생할 수 있다.

53. 상충되는 질적특성간의 선택은 재무보고의 목적을 최대한 달성할 수 있는 방향으로 이루어져야 하며, 질적특성간의 상대적 중요성은 상황에 따라 판단되어야 한다. 예를 들어, 기업실체의 재무상태에 중요한 영향을 미칠 것으로 예상되는 진행중인 손해배상소송에 대한 정보는 목적적합성 있는 정보일 수 있다. 그러나, 소송결과를 확실히 예측할 수 없는 상황에서 손해배상청구액을 재무제표에 인식하는 것은 신뢰성을 저해할 수 있다.

비교가능성

54. 기업실체의 재무상태, 경영성과, 현금흐름 및 자본변동의 추세 분석과 기업실체간의 상대적 평가를 위하여 회계정보는 기간별 비교가 가능해야 하고 기업실체간의 비교가능성도 있어야 한다. 즉, 유사한 거래나 사건의 재무적 영향을 측정·보고함에 있어서 영업 및 재무활동의 특성이 훼손되지 않는 범위 내에서 기간별로 일관된 회계처리방법을 사용하여야 하며 기업실체간에도 동일한 회계처리방법을 사용하는 것이 바람직하다.

55. 일반적으로 인정되는 회계원칙에 따라 재무제표를 작성하면 회계정보의 기업실체간 비교가능성이 높아진다. 또한, 당해 연도와 과거 연도를 비교하는 방식으로 재무제표를 작성하면 해당 기간의 회계정보에 대한 비교가 가능해진다. 그리고, 재무제표의 작성에 적용된 회계기준 또는 회계처리방법이 변경된 경우에는, 정보이용자가 유사한 거래나 사건에 대해 기간별 또는 기업실체간 회계처리방법의 차이를 파악할 수 있도록, 그 변경의 영향 등을 충분히 공시하여야 한다.

56. 비교가능성은 단순한 통일성을 의미하는 것은 아니며, 발전된 회계기준의 도입에 장애가 되지 않아야 한다. 또한, 목적적합성과 신뢰성을 제고할 수 있는 회계정책의 선택에 장애가 되어서도 안된다. 예를 들어, 회계정보의 목적적합성과 신뢰성을 높일 수 있는 대체적 방법이 있음에도 불구하고 비교가능성의 저하를 이유로 회계기준의 개정이나 회계정책의 변경이 이루어지지 않는 것은 적절하지 않다.

회계정보의 제약요인

57. 회계정보가 정보이용자에게 유용하기 위해서는 목적적합성과 신뢰성을 가져야 한다. 그러나, 질적특성을 갖춘 정보라 하더라도 정보 제공 및 이용에 소요될 사회적 비용이 정보 제공 및 이용에 따른 사회적 효익을 초과한다면 그러한 정보 제공은 정당화될 수 없다. 따라서, 회계기준제정기구는 회계기준의 제·개정에 대한 포괄적인 제약으로서 비용 대 효익의 문제를 고려하여야 한다.  그러나, 비용 대 효익의 객관적 비교는 용이하지 않은 문제이다. 또한, 회계정보 제공에 대한 추가적 제약요인으로서 회계항목의 성격 및 크기의 중요성이 고려되어야 한다.

58. 회계정보가 제공되고 이용되는 과정에는 여러 유형의 비용과 효익이 발생한다. 이러한 비용에는 재무제표 작성자의 정보제공에 소요되는 비용 뿐 아니라, 정보이용자의 정보처리 비용도 포함된다. 재무제표 작성자는 정보의 수집, 처리, 감사 및 공시와 관련된 비용을 부담하며, 소송위험 또는  경쟁기업으로 정보유출 등과 관련된 비용을 부담하게 된다. 반면, 정보이용자는 주로 재무제표의 이해 및 분석과 관련된 비용을 부담하게 된다. 회계정보 제공의 효익에는 투자자 및 채권자를 포함한 정보이용자의 합리적 의사결정을 가능하게 하고 경제 내에서의 효율적 자원배분에 기여하는 효과가 포함된다. 개별 기업실체의 입장에서는 자본시장에서 자본조달이 용이해지는 효익이 있고 기업이미지의 개선도 잠재적 효익에 포함될 수 있다. 이와 같이 회계정보의 제공 및 이용에는 여러 경제주체들에게 비용과 효익이 수반되는 양 측면이 있다.

59. 목적적합성과 신뢰성이 있는 정보는 재무제표를 통해 정보이용자에게 제공되어야 한다. 그러나 재무제표에 표시되는 항목 에는 또한 중요성이 고려되어야 하므로, 목적적합성과 신뢰성을 갖춘 모든 항목이 반드시 재무제표에 표시되는 것은 아니다. 즉, 중요성은 회계항목이 정보로 제공되기 위한 최소한의 요건이다. 특정 정보가 생략되거나 잘못 표시된 재무제표가 정보이용자의 판단이나 의사결정에 영향을 미칠 수 있다면 개념적으로 볼 때 그러한 정보는 중요한 정보이다. 중요성은 일반적으로 당해 항목의 성격과 금액의 크기에 의해 결정된다. 그러나 어떤 경우에는 금액의 크기와는 관계없이 정보의 성격 자체만으로도 중요한 정보가 될 수 있다. 예를 들어, 신규 사업부문의 이익수치가 영(0)에 가까울 정도로 극히 작은 경우에도 그러한 이익수치는 정보이용자가 당해 기업실체가 직면하고 있는 위험과 기회를 평가하는 데 중요한 정보가 될 수 있다.

제4장 재무제표

재무제표

60. 재무제표는 기업실체의 외부 정보이용자에게 기업실체에 관한 재무정보를 전달하는 핵심적 재무보고 수단이다. 본 개념체계는 일반목적 재무보고에 적용하기 위한 것이므로 본 장에서 규정하는 재무제표는 투자자와 채권자를 포함한 다양한 정보이용자의 공통적 정보 요구를 위해 작성되는 일반목적 재무제표를 의미한다. 따라서 재무제표는 특수한 목적의 정보를 필요로 하는 일부 정보이용자의 요구까지 모두 충족시키는 것은 아니다.

재무제표의 기본가정

61. 재무제표는 일정한 가정 하에서 작성되며, 그러한 기본가정으로는 기업실체, 계속기업 및 기간별 보고를 들 수 있다.

기업실체

62. 기업실체의 가정이란 기업을 소유주와는 독립적으로 존재하는 회계단위로 간주하고 이 회계단위의 관점에서 그 경제활동에 대한 재무정보를 측정, 보고하는 것을 말한다. 일반적으로 개별 기업은 하나의 독립된 회계단위로서 재무제표를 작성하는 기업실체에 해당한다. 그러나 기업실체 개념은 법적 실체와는 구별되는 개념이다. 예를 들어, 지배·종속관계에 있는 회사들의 경우 지배회사와 종속회사는 단일의 법적 실체가 아니지만 단일의 경제적 실체를 형성하여 하나의 회계단위로서 연결재무제표의 작성대상이 된다. 이때 지배회사와 모든 종속회사는 연결재무보고의 기업실체가 된다.

63. 기업실체의 가정이 도입되는 근본적 이유는 소유주가 투자의 결과로서 당해 기업실체에 대해 갖고 있는 청구권의 크기와 그 변동을 적절히 측정하기 위함이며 소유주와 별도의 회계단위로서 기업실체를 인정하는 것이다. 즉, 대차대조표에 표시된 자본은 소유주와는 분리되어 있으나 소유주가 회계기간말 현재 당해 기업실체의 자원에 대해 갖고 있는 청구권의 크기를 회계상으로 측정한 것이다. 이 금액은 자본의 경제적 가치를 평가하는 데 유용한 정보가 되며, 동시에 시장의 잠재 투자자에게도 유용한 정보가 된다.

계속기업

64. 계속기업의 가정이란 기업실체는 그 목적과 의무를 이행하기에 충분할 정도로 장기간 존속한다고 가정하는 것을 말한다. 즉, 기업실체는 그 경영활동을 청산하거나 중대하게 축소시킬 의도가 없을 뿐 아니라 청산이 요구되는 상황도 없다고 가정된다. 그러나 기업실체의 중요한 경영활동이 축소되거나 기업실체를 청산시킬 의도나 상황이 존재하여 계속기업을 가정하기 어려운 경우에는 계속기업을 가정한 회계처리방법과는 다른 방법이 적용되어야 하며, 이때 적용된 회계처리방법은 적절히 공시되어야 한다.

기간별 보고

65. 기간별 보고의 가정이란 기업실체의 존속기간을 일정한 기간 단위로 분할하여 각 기간별로 재무제표를 작성하는 것을 말한다. 기업실체의 이해관계자는 지속적으로 의사결정을 해야 하므로 적시성이 있는 정보가 필요하게 된다. 이러한 정보수요를 충족시키기 위하여 기간별 보고가 도입될 필요가 있다. 따라서 기업실체의 존속기간을 일정한 회계기간 단위로 구분하고 각 회계기간에 대한 재무제표를 작성하여 기간별로 재무상태, 경영성과, 현금흐름, 자본변동 등에 대한 정보를 제공하게 된다. 다만, 기업실체의 회계기간을 정함에 있어 회계기간의 장·단기에 따라 발생할 수 있는 정보의 목적적합성과 신뢰성간의 상충관계를 고려하여야 한다.

발생주의 회계

66. 재무제표는 발생기준에 따라 작성된다. 발생주의 회계는 재무회계의 기본적 특징으로서 재무제표의 기본요소의 정의 및 인식, 측정과 관련이 있다. 다만, 현금흐름표는 발생기준에 따라 작성되지 않는다.

67. 발생주의 회계의 기본적인 논리는 발생기준에 따라 수익과 비용을 인식하는 것이다. 발생기준은 기업실체의 경제적 거래나 사건에 대해 관련된 수익과 비용을 그 현금유출입이 있는 기간이 아니라 당해 거래나 사건이 발생한 기간에 인식하는 것을 말한다. 발생주의 회계는 현금거래 뿐 아니라, 신용거래, 재화 및 용역의 교환 또는 무상이전, 자산 및 부채의 가격변동 등과 같이 현금유출입을 동시에 수반하지 않는 거래나 사건을 인식함으로써 기업실체의 자산과 부채, 그리고 이들의 변동에 관한 정보를 제공하게 된다.

68. 발생주의 회계는 발생과 이연의 개념을 포함한다. 발생이란 미수수익과 같이 미래에 수취할 금액에 대한 자산을 관련된 부채나 수익과 함께 인식하거나, 또는 미지급비용과 같이 미래에 지급할 금액에 대한 부채를 관련된 자산이나 비용과 함께 인식하는 회계과정을 의미한다. 발생주의 회계에 의하면, 재화 및 용역을 신용으로 판매하거나 구매할 때 자산과 부채를 인식하게 되고, 현금이 지급되지 않은 이자 또는 급여 등에 대해 부채와 비용을 인식하게 된다.

69. 이연이란 선수수익과 같이 미래에 수익을 인식하기 위해 현재의 현금유입액을 부채로 인식하거나, 선급비용과 같이 미래에 비용을 인식하기 위해 현재의 현금유출액을 자산으로 인식하는 회계과정을 의미한다. 전자의 경우 수익의 인식은 관련 부채에 내재된 의무의 일부 또는 전부가 이행될 때까지 연기된다. 또한 후자의 경우 비용의 인식은 관련 자산에 내재된 미래 경제적 효익의 일부 또는 전부가 사용될 때까지 연기된다.

70. 이연에는 수익과 비용의 기간별 배분이 수반된다. 기간별 배분은 상각이라고도 하며, 이는 매 기간에 일정한 방식에 따라 금액을 감소시켜가는 회계과정을 말한다. 상각의 전형적인 예로는 감가상각 또는 감모상각에 의한 비용을 인식하는 것과 선수수익을 수익으로 인식하는 것을 들 수 있다.

71. 발생주의 회계에서는 현금 유·출입이 수반되지 않는 자산과 부채 항목이 인식될 수 있다. 그러므로 발생주의 회계와 현금주의 회계의 주된 차이는 수익과 비용을 인식하는 시점이 다르다는 데 있다. 기업실체가 재화 및 용역을 생산하기 위해  설비 등에 투자하는 기간과 생산된 재화 및 용역을 판매하여 수익으로 회수하는 기간은 일반적으로 일치하지 않는 경우가 많다. 설비투자에 현금이 지출되는 시점에서부터 판매된 제품의 대가가 현금으로 회수될 때까지는 상당한 기간이 소요될 수 있다. 그러므로 일년 정도의 짧은 기간에 대해 현금유입과 현금유출만을 단순 대비하는 것은 기업실체의 재무적 성과를 적절히 나타내지 못할 수 있다. 그러나 발생주의 회계에서는 회계기간별로 기업실체의 경영성과를 적절히 측정하기 위하여 발생과 이연의 절차를 통해 수익과 비용을 기간별로 관련시키고 동시에 자산과 부채의 증감도 함께 인식하게 된다.

재무제표의 체계

72. 재무보고의 목적을 달성하기 위해서는 문단28 내지 문단32에 기술된 다양한 재무정보가 제공되어야 한다. 이러한 정보의 다양성으로 인해 여러 종류의 재무보고서 또는 재무제표가 필요하다. 예를 들면, 각 회계기간별로 회계기간말 현재의 재무상태에 관한 정보를 나타내는 대차대조표와 회계기간 동안의 경영성과에 관한 정보를 나타내는 손익계산서가 필요하다. 또한 회계기간 동안의 현금흐름에 관한 정보를 나타내는 현금흐름표와 자본의 변동에 관한 자본변동표가 필요하다. 이러한 재무제표들은 서로 연관되어 있으며 전체적으로 하나의 체계를 이루고 있다.

73. 지배·종속관계에 있는 회사들의 경우 그 전체를 하나의 기업실체로 보아 작성하는 연결재무제표가 정보이용자들에게 유용할 수 있다. 또한 우리나라 기업실체의 특이한 지배구조를 고려할 때 기업집단에 대한 결합재무제표도 정보이용자들에게 유용할 수 있다. 기업집단결합재무제표는 대상 기업집단을 구성하는 성격상 문단62의 기업실체의 가정에 정확히 부합한다고 볼 수는 없으나 동일인이 사실상 사업내용을 지배하고 있는 회사의 집단에 대한 유용한 정보를 제공하기 위해서 작성된다.

74. 재무제표는 주석 및 부속명세서 등의 기타 설명자료를 통하여 재무제표 본문에 표시된 정보를 이해하는 데 도움이 되는 추가적 정보 또는 재무제표 본문에 표시되지 않은 자원, 의무 등에 대한 정보를 함께 제공해야 한다. 예를 들어, 재무제표 작성에 적용된 중요한 회계방침과 회계변경의 효과에 대한 정보, 사업 부문별 정보, 기업실체에 영향을 미치는 불확실성이나 위험에 대한 정보 등이 제공되어야 한다.

대차대조표

75. 대차대조표는 일정 시점 현재 기업실체가 보유하고 있는 경제적 자원인 자산과 경제적 의무인 부채, 그리고 자본에 대한 정보를 제공하는 재무보고서이다.

76. 대차대조표에 나타난 자산과 부채의 가액만으로 기업실체의 가치를 직접 평가할 수 있는 것은 아니지만, 대차대조표는 다른 재무제표와 함께 기업가치의 평가에 유용한 정보를 제공하여야 한다.

77. 불확실성이나 비용 대 효익의 고려 등으로 인해 대차대조표는 모든 자산과 부채를 나타내지 않을 수 있다. 예를 들면, 무형자산의 성격과 유사한 인적자원이나 지식자산 등은 측정의 불확실성으로 인해 대차대조표에 자산으로 보고되지 않는 것이 일반적이다. 또한 대차대조표에 포함된 일부 자산과 부채에는 가치변동과 같은 사건의 영향이 반영되어 있지 않다.

78. 대차대조표는 정보이용자들이 기업실체의 유동성, 재무적 탄력성, 수익성과 위험 등을 평가하는 데 유용한 정보를 제공하여야 한다. 예를 들어, 자산과 부채의 항목이 대차대조표에 그 유동성 정도에 따라 적절히 구분 표시되거나 영업활동과 재무활동의 구분을 고려하여 보고된다면 정보이용자의 의사결정에 보다 유용할 수 있다.

손익계산서

79. 손익계산서는 일정 기간 동안 기업실체의 경영성과에 대한 정보를 제공하는 재무보고서이다. 포괄주의 관점에서 작성한 손익계산서는 일정 기간 동안 소유주와의 자본거래를 제외한 모든 원천에서 순자산이 증가하거나 감소한 정도와 그 내역에 대한 정보를 제공한다. 즉, 일정 기간의 포괄이익과 그 구성요소인 수익과 비용 등에 대한 정보를 제공하여야 하며, 이러한 정보를 통해 투자자 및 채권자 등의 정보이용자는 일정 기간 동안의 기업실체의 경영성과를 파악할 수 있다. 그러나 손익계산서에 표시되는 경영성과의 측정치는 측정방법을 달리 정함에 따라 포괄이익과 달라질 수 있다. 실무적으로 널리 사용되어 온 당기순이익이 그러한 예이다.

80. 제공되는 정보의 유용성을 높이기 위해 포괄주의 손익계산서(이하 “손익계산서”라 한다)에 제시되는 포괄이익의 구성요소는 그 성격에 따라 적절히 구분 표시되어야 한다. 즉, 수익성의 정도 및 그 변동요인이 적절히 파악될 수 있도록 영업활동 대 재무활동의 항목이 구분 표시되어야 한다. 또한 항목간의 미래 지속성을 상대적으로 고려하여, 지속성 정도에 큰 차이가 있는 항목은 구분 표시되어야 한다. 여기서 지속성이란 특정 항목의 금액이 미래에 유사한 크기로 다시 발생하는 정도를 의미한다. 항목들의 지속성 차이에 따른 구분 표시는 정보이용자가 기업실체의 미래 이익을 예측하는 데 매우 유용하다.

현금흐름표

81. 현금흐름표는 일정 기간 동안 기업실체에 대한 현금유입과 현금유출에 대한 정보를 제공하는 재무보고서이다. 현금흐름표는 영업활동을 통한 현금창출에 관한 정보, 투자활동에 관한 정보 및 자본조달을 위한 재무활동에 대한 정보를 제공한다. 이러한 현금흐름 정보는 기업실체의 현금지급능력, 재무적 탄력성, 수익성 및 위험 등을 평가하는 데 유용하며, 여러 기업실체의 미래현금흐름의 현재가치를 비교하고 기업가치를 평가하는 데 필요한 기초자료를 제공한다.

82. 발생기준에 따라 산출된 회계이익은 영업활동 순현금흐름과 일치하지 않으므로 현금흐름표는 회계이익과 현금흐름간의 차이 및 그 원인에 대한 정보를 제공한다.

자본변동표

83. 자본변동표는 기업실체에 대한 자본의 크기와 그 변동에 관한 정보를 제공하는 재무보고서이다. 자본변동표에는 소유주의 투자와 소유주에 대한 분배, 그리고 문단112에 따른 포괄이익(소유주와의 자본거래를 제외한 모든 원천에서 인식된 자본의 변동)에 대한 정보가 포함된다.

84. 소유주의 투자는 현금, 재화 및 용역의 유입, 또는 부채의 전환에 의해 이루어지며, 그에 따라 기업실체의 자본이 증가하게 된다. 소유주에 대한 분배는 현금배당 또는 자기주식 취득의 방법으로 이루어질 수 있으며, 그에 따라 기업실체의 자본이 감소하게 된다. 이러한 거래들에 대한 정보는 다른 재무제표 정보와 더불어 당해 기업실체의 재무적 탄력성, 수익성 및 위험 등을 평가하는 데 유용하다.

재무제표의 상호관련성

85. 각 재무제표는 동일한 거래나 사건의 다른 측면을 반영하고 있으므로 서로 연관되어 있다. 각각의 재무제표가 서로 다른 정보를 제공한다 할지라도, 어느 한 재무제표가 특정 의사결정에 충분한 정보를 제공하지 않을 수 있으며 또한 모든 재무제표 정보를 대신할 수 있는 것도 아니다. 재무제표들은 상호 보완적 관계에 있으며, 이러한 관계의 예는 다음과 같다.

㈎ 대차대조표는 기업실체의 유동성과 재무건전성을 평가하는 데 유용한 정보를 제공한다. 대차대조표 정보가 현금흐름표 정보와 함께 이용된다면 유동성 또는 재무적 탄력성을 평가하는 데 더 유용할 수 있다.

㈏ 손익계산서는 기업실체의 수익성을 평가하는 데 유용한 정보를 제공한다. 그러나 손익계산서 정보는 대차대조표 정보와 함께 사용될 때 더욱 의미 있는 해석이 가능하게 된다. 예를 들어, 자기자본이익률은 수익성의 기간별 비교 또는 기업실체간 비교의 목적으로 유용한 정보를 제공할 수 있다.

㈐ 현금흐름표는 일정 기간 동안의 현금유입과 현금유출에 대해 많은 정보를 제공한다. 그러나 동일한 회계기간 내에서 수익과 비용이 대응되는 것과 달리 현금유입과 현금유출은 서로 대응되어 표시되지 않으므로 현금흐름표는 기업실체의 미래 현금흐름을 전망하는 데 충분한 정보를 제공하지 못한다. 예를 들어, 영업활동에서의 현금유입은 많은 부분이 과거의 영업활동에 의해 나타나게 되고, 또한 현재의 현금지출은 미래의 현금유입을 위해 이루어진다. 그러므로 미래의 현금흐름을 예측하기 위하여 현금흐름표 정보는 손익계산서와 대차대조표의 정보가 함께 사용될 필요가 있다.

㈑ 자본변동표는 자산, 부채, 자본 변동의 주요 원천에 대한 정보를 제공한다. 그러나 이러한 정보는 다른 재무제표 정보와 함께 사용되어야 그 유용성이 증대된다. 예를 들어, 주주에 대한 배당은 손익계산서상의 이익과 비교될 필요가 있으며, 유상증자 및 자기주식 취득과 배당은 신규 차입 및 기존 채무의 상환 등과 비교될 때 그 정보유용성이 증대될 수 있다.

86. 소유주의 투자와 소유주에 대한 분배를 제외한다면, 회계기간말 현재의 자본은 회계기간초와 비교할 때 회계기간 중 인식된 포괄이익만큼 증가하게 되며, 자본 변동의 모든 원천은 포괄이익에 의해 최종적으로 측정된다. 이러한 관점에서 대차대조표와 손익계산서는 상호 연계되는 관계에 있다. 또한 손익계산서는 대차대조표를 통해 현금흐름표와도 연계되는 관계에 있다. 예를 들면, 손익계산서의 세후순영업이익은 영업에 필요한 투하자본의 증가액을 보충하는 원천이 되며, 나머지는 잉여현금흐름을 구성하게 된다.

재무제표 정보의 특성과 한계

87. 재무제표를 통해 제공되는 정보는 다음의 예와 같은 특성과 한계를 갖고 있다.

㈎ 재무제표는 화폐단위로 측정된 정보를 주로 제공한다.

㈏ 재무제표는 대부분 과거에 발생한 거래나 사건에 대한 정보를 나타낸다.

㈐ 재무제표는 추정에 의한 측정치를 포함하고 있다.

㈑ 재무제표는 특정 기업실체에 관한 정보를 제공하며, 산업 또는 경제 전반에 관한 정보를 제공하지는 않는다.

제5장 재무제표의 기본요소

기본요소의 의의

88. 재무제표를 구성하는 기본요소는 자산, 부채, 자본, 소유주의 투자, 소유주에 대한 분배, 포괄이익, 수익, 비용, 영업활동 현금흐름, 투자활동 현금흐름, 재무활동 현금흐름이다. 재무제표를 구성하는 기본요소를 구분하여 표시하는 것은 정보이용자의 경제적 의사결정에 더욱 유용한 정보를 제공하기 위한 것이다.

대차대조표의 기본요소

89. 일정 시점 현재 기업실체의 재무상태에 대한 정보를 제공하는 대차대조표의 기본요소는 자산, 부채 및 자본이다.

자산

90. 자산은 과거의 거래나 사건의 결과로서 현재 기업실체에 의해 지배되고 미래에 경제적 효익을 창출할 것으로 기대되는 자원이다.

91. 자산에 내재된 미래의 경제적 효익이란 직접 또는 간접적으로 기업실체의 미래 현금흐름 창출에 기여하는 잠재력을 말한다.

92. 일반적으로 자산은 고객의 요구를 충족시킬 수 있는 재화 및 용역의 생산에 이용된다. 생산된 재화 및 용역에 대하여 고객은 그 대가를 지급할 것이며 이로부터 기업실체의 현금흐름이 창출된다. 또한 자산은 다른 자산과의 교환 또는 부채의 상환에 사용되거나 소유주에 대한 분배에 사용될 수 있다. 현금은 그 자체로서 다른 자산에 대한 구매력을 통하여 기업실체에 경제적 효익을 제공한다.

93. 유형자산을 포함한 많은 자산이 물리적 형태를 가지고 있지만 물리적 형태가 자산의 본질적인 특성은 아니다. 예를 들어, 물리적 형태가 없는 자원이라도 특정 실체에 의하여 지배되고 그 실체에게 미래의 경제적 효익을 창출할 것으로 기대되는 경우 당해 항목은 자산의 정의를 충족할 수 있다.

94. 채권과 부동산을 포함한 많은 자산이 소유권과 같은 법적 권리와 결부되어 있다. 그러나 소유권 등의 법적 권리가 자산성 유무를 결정함에 있어 최종적 기준은 아니다. 경제적 효익에 대한 지배력은 법적 권리에 따라 발생하나, 경우에 따라서는 법적 권리가 없어도 자산의 정의를 충족시킬 수 있다. 예를 들어, 기업실체가 개발활동으로 획득한 신기술을 보유하면서 그 신기술로부터 예상되는 경제적 효익을 지배할 때에는 이러한 신기술 사업권은 자산의 정의에 부합할 수 있다.

95. 기업실체의 자산은 과거의 거래나 사건으로부터 발생한다. 기업실체는 구매 또는 생산에 의하여 자산을 취득하는 것이 일반적이지만 주주나 정부의 증여 등 다른 방법에 의해서도 자산을 취득할 수 있다. 자산이 과거의 거래나 사건의 결과라 함은 구매나 생산활동 등 자산을 취득하는 거래나 사건이 이미 발생하였음을 의미하는 것이므로 미래에 발생할 것으로 예상되는 거래나 사건만으로는 자산이 취득되지 않는다.

96. 일반적으로 현금유출과 자산의 취득은 밀접하게 관련되어 있으나 양자가 반드시 일치하는 것은 아니다. 예를 들어, 기업실체의 연구비 지출은 미래 경제적 효익을 추구했다는 증거는 될 수 있지만 자산의 정의를 충족시키는 자원을 취득했다는 확정적 증거는 될 수 없다. 반면에, 증여받은 재화는 이에 관해 지출이 발생하지 않았지만 자산의 정의를 충족시킬 수 있다.

부채

97. 부채는 과거의 거래나 사건의 결과로 현재 기업실체가 부담하고 있고 미래에 자원의 유출 또는 사용이 예상되는 의무이다.

98. 부채는 기업실체가 현재 시점에서 부담하는 경제적 의무이다. 의무란 일정한 방법으로 실행하거나 수행할 책무 또는 책임을 말하는 것으로서 이에는 계약이나 법령에 의해 법적 강제력이 있는 의무와 상관습이나 관행 또는 거래상대방과의 원활한 관계를 유지하기 위한 정책 등으로 인해 발생하는 의무가 있다. 전자의 예로는, 이미 제공받은 재화 및 용역에 대한 대가의 지급의무를 들 수 있다. 후자의 예로는, 제품보증기간 후에 발생하는 하자에 대해서도 보수해주기로 방침을 정한 경우 품질보증기간이 경과한 후에 지출될 것으로 예상되는 금액을 들 수 있다.

99. 일반적으로 기업실체가 자산을 이미 인수하였거나 자산을 취득하겠다는 취소불능계약을 체결한 경우 현재의 의무가 발생한다. 그러나 미래의 일정 시점에서 자산을 취득한다는 결정이나 단순한 약정은 현재의 의무가 아니다. 취소불능계약이라 함은 의무불이행의 경우 상당한 위약금을 지급해야 하는 등 자원의 유출을 피할 수 없는 계약을 말한다.

100. 기업실체가 현재의 의무를 이행하기 위해서는 일반적으로 미래에 경제적 효익의 희생이 수반된다. 현재의 의무는 주로 현금 또는 기타 자산의 이전, 용역의 제공, 다른 의무로의 대체 또는 자본으로의 전환 등의 방법으로 이행된다. 또한, 기업실체의 의무는 채권자의 권리의 포기 또는 상실 등에 의해 소멸되기도 한다.

101. 부채는 과거의 거래나 사건으로부터 발생한다. 신용으로 재화를 구입하였거나 용역을 제공받은 경우 매입채무가 발생하며 은행대출을 받은 경우에는 상환의무가 발생한다. 그러나, 미래에 발생이 예상되는 대규모 수선비의 경우와 같이 장래에 자원의 유출 또는 사용이 기대된다 하더라도 과거의 거래나 사건으로부터 기인하지 않은 의무는 부채의 정의를 충족하지 못한다.

102. 일반적으로 부채의 액면금액은 확정되어 있지만 제품보증을 위한 충당부채와 같이 그 측정에 추정을 요하는 경우도 있다. 따라서, 문단97에 규정된 부채의 정의를 만족하기 위해서는  금액이 반드시 확정되어야 함을 의미하는 것은 아니다.

103. 문단90과 문단97에 규정된 정의는 자산과 부채의 본질적 특성을 나타내는 것으로서, 이러한 정의가 특정 항목이 재무제표에 자산·부채로 인식되기 위한 충분조건은 아니다. 자산과 부채의 정의를 만족하지만 제6장에 규정된 인식기준을 충족하지 못하는 경우에는 재무제표에 표시되지 않는다.

자본

104. 자본은 기업실체의 자산 총액에서 부채 총액을 차감한 잔여액 또는 순자산으로서 기업실체의 자산에 대한 소유주의 잔여청구권이다. 주식회사의 경우 소유주는 주주이므로, 본 개념체계에서 주주지분은 자본과 동의어로 사용된다. 또한, 자본이라는 용어는 타인자본, 즉 부채를 포함하는 개념으로 쓰이기도 하나, 본 개념체계에서는 소유주지분인 자기자본을 의미한다.

105.  자본을 분배 또는 사용에 대한 법적 제한이나 기타 사용목적에 따라 구분 표시함으로써 재무제표이용자에게 유용한 정보가 제공될 수 있다. 또한 배당금 수령이나 청산시에 주주간의 권리가 상이한 경우 그에 관한 정보를 제공하기 위해 주주지분을 구분표시 할 수 있다.

106. 대차대조표에 표시되는 자본의 총액은 회계기준에 의해 자산 및 부채를 인식, 측정함에 따라 결정된다. 따라서 대차대조표상의 자본의 총액은 주식의 시가총액과는 일치하지 않는 것이 일반적이다.

자본변동표의 기본요소

107. 자본변동표는 일정 기간 동안 발생한 자본의 변동에 대한 정보를 제공하며, 그러한 변동의 원천에는 소유주의 투자와 소유주에 대한 분배, 그리고 포괄이익이 포함된다. 포괄이익은 손익계산서의 기본요소이기도 하므로, 문단108 내지 문단110에서는 소유주의 투자와 소유주에 대한 분배에 대해서만 기술한다.

소유주의 투자

108. 소유주의 투자는 기업실체에 대한 소유주로서의 권리를 취득 또는 증가시키기 위해 기업실체에 경제적 가치가 있는 유무형의 자원을 이전하는 것을 의미하며, 이에 따라 자본이 증가하게 된다.

109. 소유주의 투자는 일반적으로 기업실체에 자산을 납입함으로써 이행되나 용역의 제공 또는 부채의 전환과 같은 형태로도 이루어질 수 있다. 기업실체는 소유주의 투자를 통해 영업활동에 필요한 자원을 제공받고, 동시에 소유주는 기업실체의 자산에 대한 청구권을 취득하게 된다. 따라서 기업실체의 순자산 증가를 가져오지 않는 소유주 상호간의 지분거래는 소유주의 투자에 포함되지 않는다.

소유주에 대한 분배

110. 소유주에 대한 분배는 기업실체가 소유주에게 자산을 이전하거나 용역을 제공하거나 또는 부채를 부담하는 형태로 이루어지며, 현금배당, 자기주식의 취득, 감자 등이 이에 속한다. 소유주에 대한 분배가 있게 되면 기업실체의 순자산은 감소한다.

손익계산서의 기본요소

111. 기업실체의 경영성과에 대한 재무정보를 제공하는 손익계산서의 기본요소는 포괄이익, 수익 및 비용이다.

포괄이익

112. 포괄이익은 기업실체가 일정 기간 동안 소유주와의 자본거래를 제외한 모든 거래나 사건에서 인식한 자본의 변동을 말한다. 즉, 포괄이익에는 소유주의 투자 및 소유주에 대한 분배 등 자본거래를 제외한 모든 원천에서 인식된 자본의 변동이 포함된다.

113. 포괄이익은 문단117 이하에서 정의되는 수익의 합계에서 비용의 합계를 차감하여 측정한다. 포괄이익을 이와 같이 측정하는 것은 거래접근법에 의한 것이다. 그러나 적용되는 회계기준에 따라 포괄이익의 정의를 만족하는 특정 항목이 손익계산서상 당기순이익의 계산에 반영되지 않을 경우 회계기준에 의한 당기순이익과 문단112에서 정의한 포괄이익은 동일하지 않을 수 있다. 예를 들어, 매도가능증권평가차손익, 해외사업환산차손익 등이 당기순이익에 반영되지 않고 누적기타포괄이익(손실)의 항목으로 자본에 표시되는 경우 포괄이익과 당기순이익은 일치하지 않는다.

114. 문단112에서 정의된 포괄이익은 화폐자본유지에 근거한 투자이익의 개념이다. 기업실체가 일정 기간 동안 자원을 투자해서 획득하게 되는 투자이익은 유지해야 할 자본을 화폐자본으로 측정하는지 또는 실물자본을 측정하는지에 따라 달라진다. 화폐자본유지개념 하에서는 소유주와의 자본거래를 제외하고 회계기간말의 순자산 화폐액이 회계기간초의 순자산 화폐액을 초과할 때 그 초과액을 투자이익으로 측정한다. 이에 비해, 실물자본유지개념 하에서는 소유주와의 거래를 제외하고 회계기간말의 실물생산능력이 회계기간초의 실물생산능력을 초과할 때 그 초과액을 투자이익으로 측정한다. 화폐자본과 실물자본은 측정단위의 관점에서 명목화폐단위 또는 불변화폐단위로 측정될 수 있다.

115. 화폐자본 대 실물자본의 개념은 보유하고 있는 자산 및 부채에 대한 가격변동의 효과를 처리하는 데 있어 차이가 있다. 화폐자본 개념 하에서는 자산 및 부채에 대해 인식한 가격변동 효과를 보유손익으로 보아 투자이익에 포함시키게 된다. 반면, 실물자본개념 하에서는 이러한 가격변동효과를 유지해야 할 자본의 일부로 간주하여 자본의 조정항목으로 처리한다.

116. 명목화폐자본유지 개념은 회계실무에서 오랫동안 사용되고 있는 자본유지 개념으로 현행의 회계기준도 이에 근거하고 있으며, 제4장에서 기술된 재무제표와 문단112에서 정의한 포괄이익에 관련된 측정은 모두 명목화폐자본유지개념에 근거한 것이다. 이러한 명목화폐자본유지개념은 자본시장에서 투자자와 채권자가 투자이익률을 산출하는 방식과도 관련이 있다. 따라서 본 개념체계에서 포괄이익은 소유주와의 자본거래를 제외하고 회계기간말의 명목화폐자본이 회계기간초의 명목화폐자본을 초과하는 금액으로 측정된다. 다만, 향후에 물가상승의 정도가 매우 커지는 경우 불변화폐단위를 사용한 측정이 고려될 수도 있다.

수익

117. 수익이란 기업실체의 경영활동과 관련된 재화의 판매 또는 용역의 제공 등에 대한 대가로 발생하는 자산의 유입 또는 부채의 감소이다. 예를 들면, 재화 및 용역을 공급한 대가로서 현금이나 매출채권이 증가하게 된다. 또한 기업실체는 차입금을 상환하기 위하여 재화 및 용역을 채권자에게 공급할 수 있으며 그 결과로 부채가 감소된다.

118. 수익은 기업실체의 경영활동의 결과로서 발생하였거나 발생할 현금유입액을 나타내며, 경영활동의 종류와 당해 수익이 인식되는 방법에 따라 매출액, 이자수익, 배당금수익 및 임대수익 등과 같이 다양하게 구분될 수 있다.

119. 손익계산서의 정보유용성을 높이기 위해 포괄이익을 증가시키는 요소인 수익 중에서 차익을 분리하여 표시할 수도 있다. 여기서 차익(‘이익’ 또는 ‘이득’이라는 용어가 동일한 의미로 사용되어 왔음)이란 기업실체의 주요 경영활동을 제외한 부수적인 거래나 사건으로서 소유주의 투자가 아닌 거래나 사건의 결과로 발생하는 순자산의 증가로 정의된다.

비용

120. 비용이란 기업실체의 경영활동과 관련된 재화의 판매 또는 용역의 제공 등에 따라 발생하는 자산의 유출이나 사용 또는 부채의 증가이다. 예를 들면, 재화의 생산 및 판매 과정에서의 비용 발생은 재고자산의 유출, 유형자산의 사용 또는 미지급비용과 같은 부채의 증가로 나타난다.

121. 비용은 기업실체의 경영활동의 결과로서 발생하였거나 발생할 현금유출액을 나타내며, 경영활동의 종류와 당해 비용이 인식되는 방법에 따라 매출원가, 급여, 감가상각비, 이자비용, 임차비용 등과 같이 다양하게 구분될 수 있다.

122. 손익계산서의 정보유용성을 높이기 위해 포괄이익을 감소시키는 요소인 비용 중에서 차손을 분리하여 표시할 수도 있다. 여기서 차손(‘손실’이라는 용어가 동일한 의미로 사용되어 왔음)이란 기업실체의 주요 경영활동을 제외한 부수적인 거래나 사건으로서 소유주에 대한 분배가 아닌 거래나 사건의 결과로 발생하는 순자산의 감소로 정의된다.

차익과 차손의 구분표시

123. 차익과 차손을 수익과 비용으로부터 분리하는가의 여부는 기업실체의 순자산에 아무런 영향을 주지 않지만, 차익과 차손을 구분하여 표시하게 되면 이익의 발생 원천에 대해 보다 유용한 정보를 제공할 수 있다는 판단에 따라 현재까지 회계실무에서는 차익과 차손을 손익계산서에서 구분하여 표시하고 있다. 일반적으로 차익과 차손은 그 발생한 금액이 미래에 유사한 크기로 다시 발생할 가능성, 즉 손익효과의 미래 지속성이 낮다. 따라서 차익과 차손을 수익과 비용으로부터 구분 표시하면 손익계산서는 정보이용자들이 당해 기업실체의 미래 이익 또는 미래 현금흐름을 예측하는 데 더 유용한 정보를 제공할 수 있다고 간주되어 왔다.

124. 차익과 차손은 일반적으로 그 발생원천에 따라 몇 가지 유형으로 구분된다. 차익과 차손의 일부 항목들은 그 거래에서의 유입액과 희생액을 비교한 순액으로 측정된다. 예를 들어, 유가증권처분차손익, 유형자산처분차손익 등이 그러한 유형에 속한다. 사채상환차손익과 같이 부채의 상환에서도 차익 또는 차손이 발생할 수 있다. 다른 유형의 차익과 차손으로는 보유 자산 및 부채에 대한 가격변동으로 발생하는 재고자산평가차손, 유가증권평가차손익, 외환차손익, 외화환산차손익 등이 있다. 또한 일부 차익과 차손 항목들은 당해 기업실체와 다른 실체간의 일방적 거래에서 발생하기도 하며, 예를 들어 자산수증이익, 채무면제이익, 기부금 등이 그러한 항목에 속한다. 또한, 재해손실과 같이 환경적 요인에 의해 차손이 발생할 수도 있다. 이와 같이 일방적 거래 또는 환경적 요인에 의해 발생하는 항목들은 그 명칭에 차익 또는 차손이 포함되어 있지 않으나, 기업실체의 순자산에 영향을 미친다는 점에서 여타 항목들과 비교하여 본질적으로 차이가 없다.

125. 차익과 차손을 수익과 비용으로부터 구분하는 경우 그 구분은 기업실체의 성격에 따라 달라질 수 있다. 즉, 어떤 기업실체에서는 차익 또는 차손으로 분류되지 않는 항목이 다른 기업실체에서는 차익이나 차손으로 분류될 수 있다. 예를 들면, 자동차 제조회사의 경우 차량판매는 주요 경영활동으로 매출과 매출원가로 기록되지만, 여타 제조회사의 경우에는 보유차량의 매각은 부수적인 활동에 속하므로 차익 또는 차손을 발생시키는 거래이다.

126. 개념적으로나 실무적으로 차익과 차손을 수익과 비용으로부터 구분하는 것은 명확하지 않은 문제이다. 이러한 이유 때문에 차익과 차손을 반드시 수익과 비용으로부터 구분하여야 하는가에 대한 논란이 있으며 국제적으로 이러한 구분을 폐지하려는 움직임이 있다.

현금흐름표의 기본요소

127. 기업실체의 현금흐름에 대한 정보를 제공하는 현금흐름표의 기본요소는 영업활동 현금흐름, 투자활동 현금흐름 및 재무활동 현금흐름이다.

영업활동 현금흐름

128. 영업활동 현금흐름은 사업활동의 지속, 차입금상환, 배당금지급 및 신규투자 등에 필요한 현금을 외부로부터 조달하지 않고 제품의 생산과 판매활동, 상품과 용역의 구매와 판매활동 및 관리활동 등 자체적인 영업활동으로부터 얼마나 창출하였는지에 대한 정보를 제공한다.

투자활동 현금흐름

129. 투자활동 현금흐름은 미래 영업현금흐름을 창출할 자원의 확보와 처분에 관련된 현금흐름에 대한 정보를 제공한다. 투자활동은 투자부동산, 비유동자산에 속하는 지분증권, 유형자산 및 무형자산의 취득과 처분활동 등을 포함한다.

재무활동 현금흐름

130. 재무활동 현금흐름은 주주, 채권자 등이 미래현금흐름에 대한 청구권을 예측하는 데 유용한 정보를 제공하며, 영업활동 및 투자활동의 결과 창출된 잉여현금흐름이 어떻게 배분되었는지를 나타내어 준다. 재무활동은 현금의 차입과 상환 및 금융비용 지급, 신주발행과 배당금의 지급, 재무자산의 취득과 처분, 재무자산의 보유수익에 따른 현금유입 등을 포함한다. 금융비용 지급은 일상적인 영업활동에 수반되어 빈번히 발생하는 경우도 있으므로 영업활동으로 분류하기도 하나 자금의 차입 등 기업의 재무활동과 더 직접적인 관련이 있다고 볼 수 있다.

제6장 재무제표 기본요소의 인식

인식의 기준

131. 인식이란 거래나 사건의 경제적 효과를 자산, 부채, 수익, 비용 등으로 재무제표에 표시하는 것을 말한다. 특정 항목은 인식기준이 충족되면  화폐단위 측정치가 적절한 계정과목으로 재무제표를 통해 보고된다. 인식은 거래와 사건의 경제적 효과를 최초로 기록하는 것뿐만 아니라 동일한 항목에 대한 후속적인 변화와 기록되었던 항목의 제거를 모두 포함한다.

132. 어떠한 항목을 인식하기 위해서는 아래의 기준들이 모두 충족되어야 한다.

㈎ 당해 항목이 재무제표 기본요소의 정의를 충족시켜야 하며,

㈏ 당해 항목과 관련된 미래 경제적 효익이 기업실체에 유입되거나 또는 유출될 가능성이 매우 높고,

㈐ 당해 항목에 대한 측정속성이 있으며, 이 측정속성이 신뢰성 있게 측정될 수 있어야 한다.

133. 문단132에 기술된 인식기준은 문단57 내지 문단59에 규정된 비용 대 효익의 고려와 중요성의 두 제약조건 하에서 적용된다. 즉, 어떤 항목이 인식될 때 기대되는 효익이 그 정보를 제공하고 이용하는 데 소요될 비용보다 클 경우에만 당해 항목에 대한 인식이 정당화될 수 있다. 또한 특정 항목의 성격 및 크기가 정보이용자의 의사결정에 영향을 미칠 정도로 중요한 것이 아니라면 당해 항목이 재무제표에 별도로 인식될 필요는 없다.

134. 어떠한 항목이 재무제표 기본요소의 정의를 충족하더라도 문단132에 규정된 ㈏와 ㈐의 인식기준이 충족되지 않으면 당해 항목은 재무제표에 표시하지 않는다. 다만, 정보이용자들이 기업실체의 미래 수익성 또는 미래 현금흐름을 전망하는 데 그러한 항목이 목적적합성을 갖고 있는 경우에는 당해 항목에 대한 정보를 주석 또는 기타 설명자료를 통하여 공시할 수 있을 것이다. 또한 특정 시점에서 인식기준을 충족하지 못하는 항목이 그 이후에 인식기준을 충족하게 되는 경우에는 그 충족하는 시점에서 재무제표에 인식하여야 한다.

135. 재무제표의 기본요소들은 경제적 사건이나 거래의 재무적 효과를 표현함에 있어 서로 연관되어 있다. 어떤 항목이 한 기본요소의 인식기준을 충족하여 인식될 때에는 자동적으로 다른 기본요소의 인식이 수반된다. 예를 들면, 자산의 인식기준을 충족하는 어떤 항목이 자산으로 인식될 때 수익 또는 부채의 인식이 동시에 이루어지며 비용의 인식기준을 충족하는 어떤 항목이 비용으로 인식될 때 자산의 감소 또는 부채의 증가가 동시에 인식된다.

미래 경제적 효익의 발생가능성

136. 문단132 ㈏에 규정된 인식기준은 당해 항목과 관련된 미래 경제적 효익이 기업실체에 유입되거나 유출될 가능성의 정도를 고려하는 인식기준이다. 이는 불확실성 하에서 경영활동을 수행하는 기업환경을 반영하는 것으로서, 재무제표 작성시점에서 이용가능한 증거를 토대로 하여 미래 경제적 효익의 발생가능성이 매우 높은가의 여부를 평가하여야 한다. 예를 들어, 재무제표 작성시점에서 판단할 때 특정 매출채권의 회수가 확실시되면 이 매출채권은 자산으로 인식되어야 한다. 그러나 매출채권의 일부가 대손될 가능성이 매우 높은 경우에는 그 부분은 미래 경제적 효익의 감소를 나타내는 비용으로 인식되어야 한다.

측정의 신뢰성

137. 문단132㈐에 규정된 인식기준은 당해 항목이 화폐단위로 계량화될 수 있는 측정속성을 갖고 있고 또한 그 측정속성이 신뢰성 있게 측정될 수 있어야 함을 나타내는 인식기준이다. 여기서 측정속성이란 취득원가(역사적 원가), 공정가치, 기업특유가치 등을 의미한다. 이 측정속성에 대해서 제7장에서 상세히  기술한다.

138. 어떤 항목이 신뢰성 있게 측정되기 위해서 그 측정속성의 금액이 반드시 확정되어 있다는 것을 의미하지는 않으며, 추정에 의한 측정치도 합리적인 근거가 있을 경우 당해 항목의 인식에 이용될 수 있다. 예를 들어, 제품의 보증수리에 소요될 비용을 과거의 보증수리 실적을 토대로 추정하는 것은 합리적 추정치가 될 수 있다.

139. 추정의 근거가 불충분하여 추정치의 신뢰성이 의문시되는 경우에는 당해 항목은 인식기준을 충족하지 못한 것이다. 예를 들어, 소송으로부터 예상되는 자원의 유출이 부채와 비용의 정의에 부합하고 경제적 효익의 유출가능성 기준을 충족시킨다 하더라도 그 금액을 합리적으로 추정할 수 없는 경우에는 이를 재무제표에 부채와 비용으로 인식하지 않는다. 다만, 이 경우 그 내용이 중요하다면 주석 등으로 공시하여야 한다.

자산의 인식

140. 자산은 당해 항목에 내재된 미래의 경제적 효익이 기업실체에 유입될 가능성이 매우 높고 또한 그 측정속성에 대한 가액이 신뢰성 있게 측정될 수 있다면 대차대조표에 인식한다.

141. 어떤 거래로 인한 지출이 발생하였을 때 그에 관련된 미래 경제적 효익의 유입가능성이 낮은 경우에는 당해 지출은 자산으로 인식하지 않고 비용으로 인식하여야 한다. 이러한 회계처리는 경영자가 그 지출거래로부터 미래 경제적 효익을 창출하려는 의도가 없었음을 의미하는 것은 아니며, 단지 미래 경제적 효익의 유입가능성이 당해 지출을 자산으로 인식하기에는 충분치 않음을 반영하는 것이다. 예를 들면, 지출된 개발비가 자산의 인식기준을 충족하지 못한다면 경영자의 의도와 상관없이 비용처리되어야 한다.

부채의 인식

142. 기업실체가 현재의 의무를 미래에 이행할 때 경제적 효익이 유출될 가능성이 매우 높고 그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다면 이러한 의무는 대차대조표에 부채로 인식한다. 그러나 일반적으로 미이행계약에 따른 의무는 부채로 인식하지 않는다. 다만, 계약이행이 법적으로 강제되어 있고 위약금과 같은 불이익의 조건이 있을 때에는, 그러한 의무가 부채의 인식기준을 충족하면 부채로 인식되어야 한다.

수익의 인식

143. 수익은 경제적 효익이 유입됨으로써 자산이 증가하거나 부채가 감소하고 그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있을 때 인식한다. 이는 수익의 인식이 자산의 증가나 부채의 감소와 동시에 이루어짐을 의미한다.

144. 수익의 발생과정을 고려하여 문단143의 인식기준을 구체화하면, 수익은  다음의 요건을 모두 충족하는 시점에서 인식된다.

㈎ 수익은 실현되었거나 또는 실현가능한 시점에서 인식한다. 수익은 제품, 상품 또는 기타 자산이 현금 또는 현금청구권과 교환되는 시점에서 실현된다. 수익이 실현가능하다는 것은 수익의 발생과정에서 수취 또는 보유한 자산이 일정액의 현금 또는 현금청구권으로 즉시 전환될 수 있음을 의미한다. 현금 또는 현금청구권으로 즉시 전환될 수 있는 자산은 교환단위와 시장가격이 존재하여 시장에서 중요한 가격변동 없이 기업실체가 보유한 수량을 즉시 현금화할 수 있는 자산을 말한다.

㈏ 수익은 그 가득과정이 완료되어야 인식한다. 기업실체의 수익 창출활동은 재화의 생산 또는 인도, 용역의 제공 등으로 나타나며, 수익 창출에 따른 경제적 효익을 이용할 수 있다고 주장하기에 충분한 정도의 활동을 수행하였을 때 가득과정이 완료되었다고 본다.

비용의 인식

145. 비용은 경제적 효익이 사용 또는 유출됨으로써 자산이 감소하거나 부채가 증가하고 그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있을 때 인식한다. 이는 비용의 인식이 자산의 감소나 부채의 증가와 동시에 이루어짐을 의미한다.

146. 경제적 효익의 사용은 다음과 같이 비용으로 인식된다.

㈎ 수익과 직접 관련하여 발생한 비용은 동일한 거래나 사건에서 발생하는 수익을 인식할 때 대응하여 인식한다. 이와 같은 예로는 매출수익에 대응하여 인식하는 매출원가를 들 수 있다.

㈏ 수익과 직접 대응할 수 없는 비용은 재화 및 용역의 사용으로 현금이 지출되거나 부채가 발생하는 회계기간에 인식한다. 이와 같은 예로는 판매비와 관리비를 들 수 있다.

㈐ 자산으로부터의 효익이 여러 회계기간에 걸쳐 기대되는 경우, 이와 관련하여 발생한 특정 성격의 비용은 체계적이고 합리적인 배분절차에 따라 각 회계기간에 배분하는 과정을 거쳐 인식한다. 이와 같은 예로는 유형자산의 감가상각비와 무형자산의 상각비를 들 수 있다.

147. 과거에 인식한 자산의 미래 경제적 효익이 감소 또는 소멸되거나 경제적 효익의 수반 없이 부채가 발생 또는 증가한 것이 명백한 경우에는 비용을 인식한다.

제7장 재무제표 기본요소의 측정

측정

148. 측정이란 재무제표의 기본요소에 대해 그 화폐금액을 결정하는 것을 말한다. 이러한 측정을 위해서는 그 측정대상이 되는 일정한 속성을 선택하여야 한다.

측정속성의 종류

149. 자산과 부채의 측정에 사용될 수 있는 측정속성에는 다음과 같은 종류가 있다.

㈎ 취득원가(또는 역사적 원가)와 역사적 현금수취액 : 자산의 취득원가는 자산을 취득하였을 때 그 대가로 지급한 현금, 현금등가액 또는 기타 지급수단의 공정가치를 말하며 역사적 원가와 동일한 의미이다. 부채의 역사적 현금수취액은 그 부채를 부담하는 대가로 수취한 현금 또는 현금등가액이다.

㈏ 공정가치 : 공정가치(또는 공정가액)는 독립된 당사자간의 현행 거래에서 자산이 매각 또는 구입되거나 부채가 결제 또는 이전될 수 있는 교환가치이다. 기업실체가 보유하고 있는 자산에 대해 시장가격이 존재하면 이 시장가격은 당해 자산에 대한 공정가치의 측정치가 된다. 이 시장가격에는 당해 자산으로부터 기대되는 미래 현금흐름의 크기와 그 불확실성에 대한 시장참여자들의 평가가 반영되어 있다. 당해 자산의 시장가격이 관측되지 않는 경우에도 유사한 자산의 시장가격이 있으면 이 가격을 당해 자산의 공정가치 추정치로 사용할 수 있다. 이러한 공정가치 측정방법은 부채에 대해서도 적용될 수 있다. 그러나 시장가격이 존재하지 않는 경우에는 시장참여자의 관점에서 당해 자산 또는 부채로부터의 미래 현금흐름을 추정하고 그 현재가치를 측정함으로써 공정가치를 추정할 수 있다. 이와 같이 본 개념체계에서 공정가치는 시장가격과 그 추정치로 특정한 가치에 한정하여 정의한다. 자산의 매각과 부채의 결제 또는 이전에 관한 공정가치는 현행유출가치라고도 하며, 자산의 경우 수취될 수 있는 현금 또는 현금등가액, 그리고 부채의 경우는 결제 또는 이전에 소요될 현금 또는 현금등가액으로 측정된다. 자산의 구입에 관한 공정가치는 현행원가라고도 하며, 이는 당해 자산을 지금 취득한다고 할 때 지급해야 할 현금 또는 현금등가액으로 측정된다.

㈐ 기업특유가치 : 자산의 기업특유가치는 기업실체가 자산을 사용함에 따라  당해 기업실체의 입장에서 인식되는 현재의 가치를 말하며, 사용가치라고도 한다. 부채의 기업특유가치는 기업실체가 그 의무를 이행하는 데 예상되는 자원 유출의 현재가치를 의미한다. 계약상 현금으로 지급해야 하는 부채의 경우 기업특유가치는 위에서 기술된 현행유출가치와 동일하다. 자산과 부채에 대한 기업특유가치는 당해 기업실체가 그 자산 또는 부채를 계속 사용 또는 보유할 경우 이로부터 기대되는 미래 현금유입 또는 현금유출의 현재가치로 측정된다. 이러한 기업특유가치는 현재 시점의 가치라는 점에서 공정가치와 공통점이 있다. 그러나 공정가치가 시장거래에서의 교환가치인데 비해, 기업특유가치는 당해 기업실체의 입장에서 인식되는 가치이다.

㈑ 상각후가액: 금융자산 취득 또는 금융부채 발생 시점의 그 유입가격과 당해 자산 또는 부채로부터 발생하는 미래 명목현금흐름의 현재가치가 일치되게 하는 할인율인 유효이자율을 측정하고, 이 유효이자율을 이용하여 당해 자산 또는 부채에 대한 현재의 가액으로 측정한 것을 상각후가액이라 한다. 상각후가액의 측정에 사용되는 이자율은 현재의 시장이자율이 아닌 역사적 이자율이다.

㈒ 순실현가능가치와 이행가액 : 자산의 순실현가능가치는 정상적 기업활동과정에서 미래에 당해 자산이 현금 또는 현금등가액으로 전환될 때 수취할 것으로 예상되는 금액에서 그러한 전환에 직접 소요될 비용을 차감한 가액으로 정의되며 유출가치의 개념이다. 부채의 이행가액은 미래에 그 의무의 이행으로 지급될 현금 또는 현금등가액에서 그러한 지급에 직접 소요될 비용을 가산한 가액을 말한다. 순실현가능가치와 이행가액은 현재 시점의 가치로 환산되지 않은 금액이다.

측정속성의 선택

150. 일반적으로 취득 시점에서는 자산의 취득원가와 공정가치가 동일하다. 그러나 취득 시점 후에는 양자가 달라질 수 있으며, 또한 취득원가는 사용가치와도 동일하지 않다. 부채의 경우에도 유사한 문제가 있게 된다. 자산과 부채를 측정함에 있어 어떠한 측정속성을 선택하는가는 재무보고의 목적 달성을 위한 회계정보의 유용성, 즉 목적적합성과 신뢰성의 관점에서 판단되어야 한다. 만일 측정오차의 문제가 없다면, 공정가치 또는 기업특유가치에 의한 측정이 여타의 측정속성보다 더 유용한 정보를 제공할 수 있다.

151. 기업실체의 활동은 재화 및 용역을 생산하고 판매하는 영업활동과 자본조달에 관한 재무활동으로 구분될 수 있으며, 자산과 부채도 그러한 활동별로 구분될 수 있다. 재무활동에 의해 보유하게 되는 금융자산과 금융부채의 일부 항목들은 시장에서 활발히 거래되고 있으므로 이들 항목에 대해서는 시장가격에 의한 공정가치 측정이 가능하다. 예를 들어, 시장성 있는 유가증권이나 금융상품과 같은 자산의 경우 공정가치는 시장가격에 의해 측정될 수 있다. 사채와 같은 장기채무의 경우도 시장가격에 의한 측정이 가능하다. 다만, 시장이자율의 변동이 크지 않다면 장기채권 및 장기채무에 대한 상각후가액은 공정가치와 큰 차이가 없을 것이므로 전자에 의한 측정도 가능할 것이다. 또한 시장가격이 관측되지 않는 경우 상각후가액은 공정가치에 대한 대용치가 될 수 있다. 한편, 단기채권과 단기채무의 경우 순실현가능가치나 이행가액에 의해 측정하여도 공정가치에 의한 측정과 비교하여 그 차이가 크지 않을 수 있다.

152. 영업활동에서 발생하는 유동자산과 유동부채의 경우는 그 성격에 따라 취득원가, 순실현가능가치, 역사적 현금수취액 또는 이행가액이 회계실무에서 사용되고 있다. 예를 들어, 선급비용은 취득원가에 의해 측정되고, 매출채권은 순실현가능가치에 의해 측정되며, 선수수익은 역사적 현금수취액에 의해, 그리고 매입채무와 미지급비용은 이행가액에 의해 측정된다. 이러한 측정은 공정가치 또는 기업특유가치에 의한 측정과 비교하여 그 차이가 중요하지 않을 것으로 가정될 수 있다. 재고자산은 저가법이 적용되는 경우를 제외하고는 전통적으로 취득원가로 측정된다. 재고자산을 공정가치로 평가할 경우 판매되지 않은 재고자산에 대해 이익을 인식하게 되는 문제가 있으며, 취득원가로 평가할 경우 검증가능성이 높기 때문이기도 하다.

153. 영업활동에 사용되는 유형자산 등 비유동자산의 경우는 취득원가에 기초하여 측정된다. 취득원가에 의한 측정은 검증가능성이 높다는 이점이 있으나, 공정가치 또는 사용가치로 측정하는 경우와 비교하여 상당한 차이가 있을 수 있으며 이로 인해 목적적합성과 표현의 충실성이 낮아질 가능성이 있다. 따라서, 검증가능성을 크게 훼손하지 않는 범위 내에서 공정가치 또는 사용가치를 추정하는 방법을 고려할 수 있다. 특히 사용가치는 당해 기업실체의 내부 정보가 반영되는 측정치이므로 그 추정오차가 심각하지 않다면 공정가치보다 더 유용한 정보가 될 수 있다. 공정가치 또는 사용가치는 당해 자산에서 기대되는 미래 현금흐름의 현재가치로 추정될 수 있으며 이에 대해서는 아래의 문단154 이하에서 구체적으로 기술한다. 영업활동에서 발생하는 판매보증충당부채와 같은 장기부채의 경우도 추정오차의 문제가 심각하지 않다면 공정가치 또는 기업특유가치에 의한 측정이 바람직하다.

현재가치의 측정

154. 공정가치나 기업특유가치와 같은 측정속성들은 미래 현금흐름의 현재가치에 기초하고 있다. 미래 현금흐름의 현재가치를 측정하기 위해서는 미래의 기간별 현금흐름 예상액, 화폐의 시간가치, 그리고 미래 현금흐름에 관한 불확실성(위험)의 세 요소가 고려되어야 한다. 미래 현금흐름 예상액은 발생가능한 현금흐름의 크기와 그 발생확률을 반영하는 현금흐름의 기대치이다. 화폐의 시간가치는 미래 현금흐름의 할인 과정에서 항상 할인율의 일부로 반영된다. 위험은 발생가능한 각 미래 현금흐름 크기와 그 현금흐름의 기대치 차이 등에 관한 것이며, 그러한 차이의 분포가 넓을수록 위험이 큰 것이다.

155. 기대되는 미래 현금흐름과 위험의 크기를 고려하여 현재가치를 측정하는 데에는 다음과 같은 방법을 사용할 수 있다.

㈎ 명목현금흐름을 할인하는 방법 : 계약 등에 의해 미래의 명목현금흐름의 크기가 정해져 있는 경우 그러한 명목현금흐름을 위험조정할인율로 할인하여 현재가치를 측정할 수 있다. 이 때 적용되는 위험조정할인율은 무위험이자율(화폐의 시간가치만을 반영), 현금흐름 기대치가 명목현금흐름과 다를 가능성, 그리고 위험의 크기를 모두 반영하는 할인율이다.

㈏ 현금흐름 기대치를 할인하는 방법 : 이 방법에서는 명목현금흐름이 아닌 현금흐름 기대치를 현재가치 산식의 분자로 사용하고 분모에 사용할 할인율은 무위험이자율과 위험에 대한 보상요소만을 포함하게 된다.

㈐ 확실성등가액으로 측정된 현금흐름을 할인하는 방법: 이 방법에서는 현금흐름 기대치에서 위험조정액을 차감하여 측정되는 확실성등가액을 현재가치 산식의 분자로 사용하고 분모에서는 무위험이자율을 할인율로 사용한다.

156. 문단155의 세 가지 방법은 개념적으로 서로 동일한 현재가치를 측정하려는 것이다. 그러나 자산·부채의 성격에 따라서 어느 한 방법이 다른 방법들보다 신뢰성이 높은 측정결과를 제공할 수 있다. 예를 들면, 금융자산과 금융부채의 경우 대부분 계약에 의해 명목현금흐름이 주어져 있을 뿐 아니라 유사한 자산 또는 부채의 시장이자율이 관측될 수 있다. 따라서 그러한 자산과 부채에 대해서는 명목현금흐름을 유사한 자산 또는 부채의 현행 시장이자율로 할인하는 방법이 현금흐름 기대치를 추정하고 이를 할인하는 방법에 비해 사용하기 쉽고 공정가치 추정의 신뢰성도 더 높을 수 있다.

157. 장기간에 걸쳐 영업활동에 사용되는 장기자산·부채의 경우에는 대부분 명목현금흐름이 주어져 있지 않으므로 현금흐름 기대치 또는 확실성등가액을 할인하는 방법이 사용되어야 할 것이다. 전자의 방법에서는 위험요소가 포함된 위험조정할인율을 사용하는 반면, 후자의 방법에서는 무위험이자율만을 사용하므로 할인율 측정의 어려움이 감소된다. 이 때 무위험이자율은 일반적으로 신용위험이 거의  존재하지 않는 국채수익률로 측정될 수 있다. 그러나 후자의 방법에서는 현금흐름 기대치를 확실성등가액으로 조정해야 하는 어려움이 있다. 따라서 어느 방법을 사용하는가는 측정상황에 따라 판단되어야 하며, 위험조정할인율 대 확실성등가액 추정오차의 상대적 크기를 고려하여 현재가치 측정치의 신뢰성이 더 높은 방법을 적용하여야 한다.

일반기업회계기준

제1장 목적, 구성 및 적용

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2009. 11. 27.

제1장 목적, 구성 및 적용

목적

1.1	일반기업회계기준은 ‘주식회사의 외부감사에 관한 법률’의 적용대상기업 중 한국채택국제회계기준에 따라 회계처리하지 아니하는 기업의 회계와 감사인의 감사에 통일성과 객관성을 부여하기 위하여 동 기업의 회계처리 및 보고에 관한 기준을 정함을 목적으로 한다.

구성

1.2	일반기업회계기준은 주제별로 별도의 장으로 구성되며, 각 장은 본문(적용보충기준 포함)과 부록(결론도출근거, 실무지침 및 적용사례)으로 구성된다. 일반기업회계기준의 적용 및 해석의 일관성을 위하여 필요한 경우에는 일반기업회계기준해석 등을 제정할 수 있다.

적용

1.3	일반기업회계기준은 ‘주식회사의 외부감사에 관한 법률’의 적용대상기업 중 한국채택국제회계기준에 따라 회계처리하지 아니하는 기업의 회계처리에 적용한다. 다만, 중요하지 않은 항목에 대해서는 이 기준을 적용하지 아니할 수 있다. 이 기준은 ‘주식회사의 외부감사에 관한 법률’의 적용대상이 아닌 기업의 회계처리에 준용할 수 있다.

1.4	일반기업회계기준의 각 문단은 각 장의 목적, 기업회계기준 전문, 결론도출근거, 실무지침, 적용사례 및 재무회계개념체계를 배경으로 이해하여야 한다.

일반기업회계기준

제2장 재무제표의 작성과 표시Ⅰ

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2014. 6. 27.

제2장 재무제표의 작성과 표시Ⅰ

목적

2.1	이 장의 목적은 재무제표의 작성과 표시에 관한 기준을 정하는 데 있다.

적용범위

2.2	이 장은 중간기간을 포함한 모든 회계기간에 대하여 작성하는 재무제표, 연결재무제표 및 기업집단결합재무제표의 작성에 적용한다. 다만, 중간재무제표, 연결재무제표, 기업집단결합재무제표의 작성과 표시에 관하여 특별한 사항은 다른 장 또는 특수분야회계기준에서 정할 수 있다. 특수분야회계기준은 관계 법령 등의 요구사항이나 한국에 고유한 거래나 기업환경 등의 차이를 반영하기 위하여 제정하는 회계기준을 말한다.

2.3	이 장은 모든 업종의 기업에 적용한다. 다만, 특수한 업종을 영위하는 기업의 재무제표 작성과 표시에 관한 특별한 사항은 다른 장 또는 특수분야회계기준에서 정할 수 있다.

재무제표

2.4	재무제표는 재무상태표, 손익계산서, 현금흐름표, 자본변동표로 구성되며, 주석을 포함한다. 전달하고자 하는 정보의 성격을 충실히 나타내는 범위 내에서 이 장에서 사용하는 재무제표의 명칭이 아닌 다른 명칭을 보충적으로 병기할 수 있다.

재무제표 작성과 표시의 일반원칙

계속기업

2.5	경영진은 재무제표를 작성할 때 계속기업으로서의 존속가능성을 평가해야 한다. 경영진이 기업을 청산하거나 경영활동을 중단할 의도를 가지고 있지 않거나, 청산 또는 경영활동의 중단 외에 다른 현실적 대안이 없는 경우가 아니면 계속기업을 전제로 재무제표를 작성한다. 계속기업으로서의 존속능력에 유의적인 의문이 제기될 수 있는 사건이나 상황과 관련된 중요한 불확실성을 알게 된 경우, 경영진은 그러한 불확실성을 공시하여야 한다. 재무제표가 계속기업의 기준하에 작성되지 않는 경우에는 그 사실과 함께 재무제표가 작성된 기준 및 그 기업을 계속기업으로 보지 않는 이유를 공시하여야 한다.

재무제표의 작성책임과 공정한 표시

2.6	재무제표의 작성과 표시에 대한 책임은 경영진에게 있다.

2.7	재무제표는 경제적 사실과 거래의 실질을 반영하여 기업의 재무상태, 경영성과, 현금흐름 및 자본변동을 공정하게 표시하여야 하며, 일반기업회계기준에 따라 적정하게 작성된 재무제표는 공정하게 표시된 재무제표로 본다.

2.8	재무제표가 일반기업회계기준에 따라 작성된 경우에는 그러한 사실을 주석으로 기재하여야 한다. 그러나 재무제표가 일반기업회계기준에서 요구하는 사항을 모두 충족하지 않은 경우에는 일반기업회계기준에 따라 작성되었다고 기재하여서는 아니 된다.

재무제표 항목의 구분과 통합표시

2.9	중요한 항목은 재무제표의 본문이나 주석에 그 내용을 가장 잘 나타낼 수 있도록 구분하여 표시하며, 중요하지 않은 항목은 성격이나 기능이 유사한 항목과 통합하여 표시할 수 있다.

2.10	재무제표의 표시와 관련하여 재무제표 본문과 주석에 적용하는 중요성에 대한 판단기준은 서로 다를 수 있다. 예를 들어, 재무제표 본문에는 통합하여 표시한 항목이라 할지라도 주석에는 이를 구분하여 표시할 만큼 중요한 항목이 될 수 있다. 이러한 경우에는 재무제표 본문에 통합하여 표시한 항목의 세부 내용을 주석으로 기재한다.

2.11	일반기업회계기준에서 재무제표의 본문이나 주석에 구분 표시하도록 정한 항목이라 할지라도 그 성격이나 금액이 중요하지 아니한 것은 유사한 항목으로 통합하여 표시할 수 있다.

비교재무제표의 작성

2.12	재무제표의 기간별 비교가능성을 제고하기 위하여 전기 재무제표의 모든 계량정보를 당기와 비교하는 형식으로 표시한다. 또한 전기 재무제표의 비계량정보가 당기 재무제표를 이해하는 데 필요한 경우에는 이를 당기의 정보와 비교하여 주석에 기재한다. 예를 들어, 전기 보고기간종료일 현재 미해결 상태인 소송사건이 당기 재무제표가 사실상 확정된 날까지 해결되지 않은 경우에는 전기 보고기간종료일에 불확실성이 존재하였다는 사실과 내용, 당기에 취해진 조치 및 결과 등에 대한 정보를 주석으로 기재한다.

재무제표 항목의 표시와 분류의 계속성

2.13	재무제표의 기간별 비교가능성을 제고하기 위하여 재무제표 항목의 표시와 분류는 다음의 경우를 제외하고는 매기 동일하여야 한다.

⑴ 일반기업회계기준에 의하여 재무제표 항목의 표시와 분류의 변경이 요구되는 경우

⑵ 사업결합 또는 사업중단 등에 의해 영업의 내용이 유의적으로 변경된 경우

⑶ 재무제표 항목의 표시와 분류를 변경함으로써 기업의 재무정보를 더욱 적절하게 전달할 수 있는 경우

2.14	재무제표 항목의 표시나 분류방법이 변경되는 경우에는 당기와 비교하기 위하여 전기의 항목을 재분류하고, 재분류 항목의 내용, 금액 및 재분류가 필요한 이유를 주석으로 기재한다. 다만, 재분류가 실무적으로 불가능한 경우에는 그 이유와 재분류되어야 할 항목의 내용을 주석으로 기재한다.

재무제표의 보고양식

2.15	재무제표는 이해하기 쉽도록 간단하고 명료하게 표시하여야 하며, 이 장의 부록 적용사례에 예시된 재무제표의 양식을 참조하여 작성한다. 예시된 명칭보다 내용을 잘 나타내는 계정과목명이 있을 경우에는 그 계정과목명을 사용할 수 있다.

2.16	재무제표는 재무상태표, 손익계산서, 현금흐름표, 자본변동표 및 주석으로 구분하여 작성하며, 다음의 사항을 각 재무제표의 명칭과 함께 기재한다.

⑴	기업명

⑵	보고기간종료일 또는 회계기간

⑶	보고통화 및 금액단위

재무상태표

재무상태표의 목적

2.17	재무상태표는 일정 시점 현재 기업이 보유하고 있는 경제적 자원인 자산과 경제적 의무인 부채, 그리고 자본에 대한 정보를 제공하는 재무보고서로서, 정보이용자들이 기업의 유동성, 재무적 탄력성, 수익성과 위험 등을 평가하는 데 유용한 정보를 제공한다.

재무상태표의 기본구조

2.18	재무상태표의 구성요소인 자산, 부채, 자본은 각각 다음과 같이 구분한다.

⑴	자산은 유동자산과 비유동자산으로 구분한다. 유동자산은 당좌자산과 재고자산으로 구분하고, 비유동자산은 투자자산, 유형자산, 무형자산, 기타비유동자산으로 구분한다.

⑵	부채는 유동부채와 비유동부채로 구분한다.

⑶	자본은 자본금, 자본잉여금, 자본조정, 기타포괄손익누계액 및 이익잉여금(또는 결손금)으로 구분한다.

2.19	자산과 부채는 유동성이 큰 항목부터 배열하는 것을 원칙으로 한다.

자산과 부채의 유동성과 비유동성 구분

2.20	다음과 같은 자산은 유동자산으로 분류한다.

⑴	사용의 제한이 없는 현금및현금성자산

⑵	기업의 정상적인 영업주기 내에 실현될 것으로 예상되거나 판매목적 또는 소비목적으로 보유하고 있는 자산

⑶	단기매매 목적으로 보유하는 자산

⑷	⑴ 내지 ⑶ 외에 보고기간종료일로부터 1년 이내에 현금화 또는 실현될 것으로 예상되는 자산

그 밖의 모든 자산은 비유동자산으로 분류한다.

2.21	자산은 1년을 기준으로 유동자산과 비유동자산으로 분류한다. 다만, 정상적인 영업주기 내에 판매되거나 사용되는 재고자산과 회수되는 매출채권 등은 보고기간종료일로부터 1년 이내에 실현되지 않더라도 유동자산으로 분류한다. 이 경우 유동자산으로 분류한 금액 중 1년 이내에 실현되지 않을 금액을 주석으로 기재한다. 또, 장기미수금이나 투자자산에 속하는 매도가능증권 또는 만기보유증권 등의 비유동자산 중 1년 이내에 실현되는 부분은 유동자산으로 분류한다.

2.22	다음과 같은 부채는 유동부채로 분류한다.

⑴	기업의 정상적인 영업주기 내에 상환 등을 통하여 소멸할 것이 예상되는 매입채무와 미지급비용 등의 부채

⑵	보고기간종료일로부터 1년 이내에 상환되어야 하는 단기차입금 등의 부채

⑶	보고기간 후 1년 이상 결제를 연기할 수 있는 무조건의 권리를 가지고 있지 않은 부채. 이 경우 계약상대방의 선택에 따라, 지분상품의 발행으로 결제할 수 있는 부채의 조건은 그 분류에 영향을 미치지 아니한다.

그 밖의 모든 부채는 비유동부채로 분류한다.

2.23	부채는 1년을 기준으로 유동부채와 비유동부채로 분류한다. 다만, 정상적인 영업주기 내에 소멸할 것으로 예상되는 매입채무와 미지급비용 등은 보고기간종료일로부터 1년 이내에 결제되지 않더라도 유동부채로 분류한다. 이 경우 유동부채로 분류한 금액 중 1년 이내에 결제되지 않을 금액을 주석으로 기재한다. 당좌차월, 단기차입금 및 유동성장기차입금 등은 보고기간종료일로부터 1년 이내에 결제되어야 하므로 영업주기와 관계없이 유동부채로 분류한다. 또한 비유동부채 중 보고기간종료일로부터 1년 이내에 자원의 유출이 예상되는 부분은 유동부채로 분류한다.

2.24	보고기간종료일로부터 1년 이내에 상환되어야 하는 채무는, 보고기간종료일과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 보고기간종료일로부터 1년을 초과하여 상환하기로 합의하더라도 유동부채로 분류한다.

2.25	보고기간종료일로부터 1년 이내에 상환기일이 도래하더라도, 기존의 차입약정에 따라 보고기간종료일로부터 1년을 초과하여 상환할 수 있고 기업이 그러한 의도가 있는 경우에는 비유동부채로 분류한다.

2.26	장기차입약정을 위반하여 채권자가 즉시 상환을 요구할 수 있는 채무는, 보고기간종료일과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 상환을 요구하지 않기로 합의하더라도 유동부채로 분류한다.

2.27	장기차입약정을 위반하여 채권자가 즉시 상환을 요구할 수 있는 채무라도, 다음의 조건을 모두 충족하는 경우에는 비유동부채로 분류한다.

⑴	보고기간종료일 이전에 차입약정의 위반을 해소할 수 있도록 보고기간종료일로부터 1년을 초과하는 유예기간을 제공하기로 합의하였다.

⑵	⑴에서의 유예기간 내에 기업이 차입약정의 위반을 해소할 수 있다.

⑶	⑴에서의 유예기간동안 채권자가 즉시 상환을 요구할 수 없다.

2.28	보고기간종료일과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 발생한 다음과 같은 사건은 주석으로 기재한다.

⑴	장기채무로의 차환(또는 만기연장)

⑵	차입약정 위반의 해소

⑶	차입약정 위반을 해소할 수 있도록 보고기간종료일로부터 1년을 초과하는 유예기간을 획득

자본의 분류

2.29	자본금은 법정자본금으로 한다.

2.30	자본잉여금은 증자나 감자 등 주주와의 거래에서 발생하여 자본을 증가시키는 잉여금이다. 예를 들면, 주식발행초과금, 자기주식처분이익, 감자차익 등이 포함된다.

2.31	자본조정은 당해 항목의 성격으로 보아 자본거래에 해당하나 최종 납입된 자본으로 볼 수 없거나 자본의 가감 성격으로 자본금이나 자본잉여금으로 분류할 수 없는 항목이다. 예를 들면, 자기주식, 주식할인발행차금, 주식선택권, 출자전환채무, 감자차손 및 자기주식처분손실 등이 포함된다.

2.32	기타포괄손익누계액은 보고기간종료일 현재의 매도가능증권평가손익, 해외사업환산손익, 현금흐름위험회피 파생상품평가손익 등의 잔액이다.

2.33	이익잉여금(또는 결손금)은 손익계산서에 보고된 손익과 다른 자본항목에서 이입된 금액의 합계액에서 주주에 대한 배당, 자본금으로의 전입 및 자본조정 항목의 상각 등으로 처분된 금액을 차감한 잔액이다.

재무상태표 항목의 구분과 통합표시

2.34	자산, 부채, 자본 중 중요한 항목은 재무상태표 본문에 별도 항목으로 구분하여 표시한다. 중요하지 않은 항목은 성격 또는 기능이 유사한 항목에 통합하여 표시할 수 있으며, 통합할 적절한 항목이 없는 경우에는 기타항목으로 통합할 수 있다. 이 경우 세부 내용은 주석으로 기재한다.

2.35	현금및현금성자산은 기업의 유동성 판단에 중요한 정보이므로 별도 항목으로 구분하여 표시한다. 현금및현금성자산은 통화 및 타인발행수표 등 통화대용증권과 당좌예금, 보통예금 및 큰 거래비용 없이 현금으로 전환이 용이하고 이자율 변동에 따른 가치변동의 위험이 경미한 금융상품으로서 취득 당시 만기일(또는 상환일)이 3개월 이내인 것을 말한다.

2.36	자본금은 보통주자본금과 우선주자본금으로 구분하여 표시한다. 보통주와 우선주는 배당금 지급 및 청산시의 권리가 상이하기 때문에 자본금을 구분하여 표시한다.

2.37	자본잉여금은 주식발행초과금과 기타자본잉여금으로 구분하여 표시한다.

2.38	자본조정 중 자기주식은 별도 항목으로 구분하여 표시한다. 주식할인발행차금, 주식선택권, 출자전환채무, 감자차손 및 자기주식처분손실 등은 기타자본조정으로 통합하여 표시할 수 있다.

2.39	기타포괄손익누계액은 매도가능증권평가손익, 해외사업환산손익 및 현금흐름위험회피 파생상품평가손익 등으로 구분하여 표시한다.

2.40	이익잉여금은 법정적립금, 임의적립금 및 미처분이익잉여금(또는 미처리결손금)으로 구분하여 표시한다. 이익잉여금 중 법정적립금과 임의적립금의 세부 내용 및 법령 등에 따라 이익배당이 제한되어 있는 이익잉여금의 내용을 주석으로 기재한다.

자산과 부채의 총액표시

2.41	자산과 부채는 원칙적으로 상계하여 표시하지 않는다. 다만, 문단 2.42와 다른 장에서 요구하거나 허용하는 경우에는 예외로 한다.

2.42	기업이 채권과 채무를 상계할 수 있는 법적 구속력 있는 권리를 가지고 있고, 채권과 채무를 순액기준으로 결제하거나 채권과 채무를 동시에 결제할 의도가 있다면 상계하여 표시한다.

2.43	매출채권에 대한 대손충당금 등은 해당 자산이나 부채에서 직접 가감하여 표시할 수 있으며, 이는 문단 2.41의 상계에 해당하지 아니한다. 이 장 외의 다른 장에서 달리 정하는 경우를 제외하고는 자산이나 부채의 가감항목을 해당 자산이나 부채에서 직접 가감하여 표시할 수 있다. 이 경우 가감한 금액을 주석으로 기재한다.

손익계산서

손익계산서의 목적

2.44	손익계산서는 일정 기간 동안 기업의 경영성과에 대한 정보를 제공하는 재무보고서이다. 손익계산서는 당해 회계기간의 경영성과를 나타낼 뿐만 아니라 기업의 미래현금흐름과 수익창출능력 등의 예측에 유용한 정보를 제공한다.

손익계산서의 기본구조

2.45	손익계산서는 다음과 같이 구분하여 표시한다. 다만, 제조업, 판매업 및 건설업 외의 업종에 속하는 기업은 매출총손익의 구분표시를 생략할 수 있다.

⑴ 매출액

⑵ 매출원가

⑶ 매출총손익

⑷ 판매비와관리비

⑸ 영업손익

⑹ 영업외수익

⑺ 영업외비용

⑻ 법인세비용차감전계속사업손익

⑼ 계속사업손익법인세비용

⑽ 계속사업손익

⑾ 중단사업손익(법인세효과 차감후)

⑿ 당기순손익

2.46	매출액은 기업의 주된 영업활동에서 발생한 제품, 상품, 용역 등의 총매출액에서 매출할인, 매출환입, 매출에누리 등을 차감한 금액이다. 차감 대상 금액이 중요한 경우에는 총매출액에서 차감하는 형식으로 표시하거나 주석으로 기재한다.

2.47	매출액은 업종별이나 부문별로 구분하여 표시할 수 있으며, 반제품매출액, 부산물매출액, 작업폐물매출액, 수출액, 장기할부매출액 등이 중요한 경우에는 이를 구분하여 표시하거나 주석으로 기재한다.

2.48	매출원가는 제품, 상품 등의 매출액에 대응되는 원가로서 판매된 제품이나 상품 등에 대한 제조원가 또는 매입원가이다. 매출원가의 산출과정은 손익계산서 본문에 표시하거나 주석으로 기재한다.

2.49	판매비와관리비는 제품, 상품, 용역 등의 판매활동과 기업의 관리활동에서 발생하는 비용으로서 매출원가에 속하지 아니하는 모든 영업비용을 포함한다.

2.50	판매비와관리비는 당해 비용을 표시하는 적절한 항목으로 구분하여 표시하거나 일괄표시할 수 있다. 일괄표시하는 경우에는 적절한 항목으로 구분하여 이를 주석으로 기재한다.

2.51	영업외수익은 기업의 주된 영업활동이 아닌 활동으로부터 발생한 수익과 차익으로서 중단사업손익에 해당하지 않는 것으로 한다.

2.52	영업외비용은 기업의 주된 영업활동이 아닌 활동으로부터 발생한 비용과 차손으로서 중단사업손익에 해당하지 않는 것으로 한다.

2.53	계속사업손익은 기업의 계속적인 사업활동과 그와 관련된 부수적인 활동에서 발생하는 손익으로서 중단사업손익에 해당하지 않는 모든 손익을 말한다.

2.54	계속사업손익법인세비용은 계속사업손익에 대응하여 발생한 법인세비용이다.

2.55	중단사업손익은 중단사업으로부터 발생한 영업손익과 영업외손익으로서 사업중단직접비용과 중단사업자산손상차손을 포함하며, 법인세효과를 차감한 후의 순액으로 보고하고 중단사업손익의 산출내역을 주석으로 기재한다. 이 때 중단사업손익에 대한 법인세효과는 손익계산서의 중단사업손익 다음에 괄호를 이용하여 표시한다.

2.56	당기순손익은 계속사업손익에 중단사업손익을 가감하여 산출하며, 당기순손익에 기타포괄손익을 가감하여 산출한 포괄손익의 내용을 주석으로 기재한다. 이 경우 기타포괄손익의 각 항목은 관련된 법인세효과가 있다면 그 금액을 차감한 후의 금액으로 표시하고 법인세효과에 대한 내용을 별도로 기재한다.

수익과 비용의 총액표시

2.57	수익과 비용은 각각 총액으로 보고하는 것을 원칙으로 한다. 다만, 다른 장에서 수익과 비용을 상계하도록 요구하는 경우에는 상계하여 표시하고, 허용하는 경우에는 상계하여 표시할 수 있다.

현금흐름표

현금흐름표의 목적

2.58	현금흐름표는 기업의 현금흐름을 나타내는 표로서 현금의 변동내용을 명확하게 보고하기 위하여 당해 회계기간에 속하는 현금의 유입과 유출내용을 적정하게 표시하여야 한다.

현금흐름표의 기본구조

2.59	현금흐름표는 영업활동으로 인한 현금흐름, 투자활동으로 인한 현금흐름, 재무활동으로 인한 현금흐름으로 구분하여 표시하고, 이에 기초의 현금을 가산하여 기말의 현금을 산출하는 형식으로 표시한다. 현금흐름표에서 현금이라 함은 문단 2.35에서 규정하는 현금및현금성자산을 말한다.

영업활동으로 인한 현금흐름

2.60	영업활동이라 함은 일반적으로 제품의 생산과 상품 및 용역의 구매·판매활동을 말하며, 투자활동과 재무활동에 속하지 아니하는 거래를 모두 포함한다.

2.61	영업활동으로 인한 현금의 유입에는 제품 등의 판매에 따른 현금유입(매출채권의 회수 포함), 이자수익과 배당금수익, 기타 투자활동과 재무활동에 속하지 아니하는 거래에서 발생된 현금유입이 포함된다.

2.62	영업활동으로 인한 현금의 유출에는 원재료, 상품 등의 구입에 따른 현금유출(매입채무의 결제 포함), 기타 상품과 용역의 공급자와 종업원에 대한 현금지출, 법인세(토지등 양도소득에 대한 법인세 제외)의 지급, 이자비용, 기타 투자활동과 재무활동에 속하지 아니하는 거래에서 발생된 현금유출이 포함된다.

영업활동으로 인한 현금흐름의 표시방법

2.63	영업활동으로 인한 현금흐름은 직접법 또는 간접법으로 표시한다.

2.64	직접법이라 함은 현금을 수반하여 발생한 수익 또는 비용항목을 총액으로 표시하되, 현금유입액은 원천별로 현금유출액은 용도별로 분류하여 표시하는 방법을 말한다. 이 경우 현금을 수반하여 발생하는 수익·비용항목을 원천별로 구분하여 직접 계산하는 방법 또는 매출과 매출원가에 현금의 유출·유입이 없는 항목과 재고자산·매출채권·매입채무의 증감을 가감하여 계산하는 방법으로 한다.

2.65	간접법이라 함은 당기순이익(또는 당기순손실)에 현금의 유출이 없는 비용 등을 가산하고 현금의 유입이 없는 수익 등을 차감하며, 영업활동으로 인한 자산·부채의 변동을 가감하여 표시하는 방법을 말한다.

⑴	현금의 유출이 없는 비용 등은 현금의 유출이 없는 비용, 투자활동과 재무활동으로 인한 비용을 말한다.

⑵	현금의 유입이 없는 수익 등은 현금의 유입이 없는 수익, 투자활동과 재무활동으로 인한 수익을 말한다.

⑶	영업활동으로 인한 자산·부채의 변동은 영업활동과 관련하여 발생한 유동자산 및 유동부채의 증가 또는 감소를 말한다.

투자활동으로 인한 현금흐름

2.66	투자활동이라 함은 현금의 대여와 회수활동, 유가증권·투자자산·유형자산 및 무형자산의 취득과 처분활동 등을 말한다.

2.67	투자활동으로 인한 현금의 유입에는 대여금의 회수, 단기투자자산·유가증권·투자자산·유형자산·무형자산의 처분 등이 포함된다.

2.68	투자활동으로 인한 현금의 유출에는 현금의 대여, 단기투자자산·유가증권·투자자산·유형자산·무형자산의 취득에 따른 현금유출로서 취득 직전 또는 직후의 지급액 등이 포함된다.

재무활동으로 인한 현금흐름

2.69	재무활동이라 함은 현금의 차입 및 상환활동, 신주발행이나 배당금의 지급활동 등과 같이 부채 및 자본계정에 영향을 미치는 거래를 말한다.

2.70	재무활동으로 인한 현금의 유입에는 단기차입금·장기차입금의 차입, 어음·사채의 발행, 주식의 발행 등이 포함된다.

2.71	재무활동으로 인한 현금의 유출에는 배당금의 지급, 유상감자, 자기주식의 취득, 차입금의 상환, 자산의 취득에 따른 부채의 지급 등이 포함된다.

기타 표시방법

2.72	현금흐름표는 다음과 같이 표시한다.

⑴	현금의 유입과 유출내용에 대하여는 기중 증가 또는 기중 감소를 상계하지 아니하고 각각 총액으로 표시한다. 다만, 거래가 빈번하여 총금액이 크고 단기간에 만기가 도래하는 현금의 유입과 유출항목은 순증감액으로 표시할 수 있다.

⑵	사채발행 또는 주식발행으로 인한 현금유입시에는 발행금액으로 표시한다.

2.73	다음 사항을 주석으로 기재한다.

⑴	다음과 같은 현금의 유입과 유출이 없는 거래

현물출자로 인한 유형자산의 취득, 유형자산의 연불구입, 무상증자, 무상감자, 주식배당, 전환사채의 전환 등 현금의 유입과 유출이 없는 거래 중 유의적인 거래

⑵	직접법으로 작성한 경우에는 당기순이익(당기순손실)과 당기순이익(당기순손실)에 가감할 항목에 관한 사항

자본변동표

자본변동표의 목적

2.74	자본변동표는 자본의 크기와 그 변동에 관한 정보를 제공하는 재무보고서로서, 자본을 구성하고 있는 자본금, 자본잉여금, 자본조정, 기타포괄손익누계액, 이익잉여금(또는 결손금)의 변동에 대한 포괄적인 정보를 제공한다.

자본변동표의 기본구조

2.75	자본변동표에는 자본금, 자본잉여금, 자본조정, 기타포괄손익누계액, 이익잉여금(또는 결손금)의 각 항목별로 기초잔액, 변동사항, 기말잔액을 표시한다.

2.76	자본금의 변동은 유상증자(감자), 무상증자(감자)와 주식배당 등에 의하여 발생하며, 자본금은 보통주자본금과 우선주자본금으로 구분하여 표시한다.

2.77	자본잉여금의 변동은 유상증자(감자), 무상증자(감자), 결손금처리 등에 의하여 발생하며, 주식발행초과금과 기타자본잉여금으로 구분하여 표시한다.

2.78	자본조정의 변동은, 자기주식은 구분하여 표시하고 기타자본조정은 통합하여 표시할 수 있다.

2.79	기타포괄손익누계액의 변동은, 매도가능증권평가손익, 해외사업환산손익 및 현금흐름위험회피 파생상품평가손익은 구분하여 표시하고 그 밖의 항목은 그 금액이 중요할 경우에는 적절히 구분하여 표시할 수 있다.

2.80	이익잉여금의 변동은 다음과 같은 항목으로 구분하여 표시한다.

⑴	회계정책의 변경으로 인한 누적효과

⑵	중대한 전기오류수정손익

⑶	연차배당(당기 중에 주주총회에서 승인된 배당금액으로 하되 현금배당과 주식배당으로 구분하여 기재)과 기타 전기말 미처분이익잉여금의 처분

⑷	중간배당(당기 중에 이사회에서 승인된 배당금액)

⑸	당기순손익

⑹	기타: ⑴ 내지 ⑸ 외의 원인으로 당기에 발생한 이익잉여금의 변동으로 하되, 그 금액이 중요한 경우에는 적절히 구분하여 표시한다.

2.81	자본변동표에서 전기에 이미 보고된 이익잉여금(또는 결손금)의 금액이 당기에 발생한 회계정책의 변경이나 중대한 전기오류수정으로 인하여 변동된 경우에는 전기에 이미 보고된 금액을 별도로 표시하고 회계정책 변경이나 오류수정이 매 회계연도에 미치는 영향을 가감한 수정후 기초이익잉여금을 표시한다.

주석

구조

2.82	주석은 다음의 사항을 포함한다.

⑴	재무제표 작성기준 및 유의적인 거래와 회계사건의 회계처리에 적용한 회계정책

⑵	일반기업회계기준에서 주석공시를 요구하는 사항

⑶	재무상태표, 손익계산서, 현금흐름표 및 자본변동표의 본문에 표시되지 않는 사항으로서 재무제표를 이해하는 데 필요한 추가 정보

2.83	주석은 재무상태표, 손익계산서, 현금흐름표 및 자본변동표에 인식되어 본문에 표시되는 항목에 관한 설명이나 금액의 세부내역뿐만 아니라 우발상황 또는 약정사항과 같이 재무제표에 인식되지 않는 항목에 대한 추가 정보를 포함하여야 한다.

2.84	한국채택국제회계기준 등의 최초적용으로 인한 회계기준의 중요한 변동이 예상되는 경우, 기업의 준비상황 및 재무제표에 미칠 수 있는 영향 등을 추가 정보로 공시할 것을 권장한다.

한국회계기준원 회계기준위원회가 국제회계기준에 따라 제정한 회계기준

2.85	주석은 일반적으로 재무제표이용자가 재무제표를 이해하고 다른 기업의 재무제표와 비교하는 데 도움이 될 수 있도록 다음의 순서로 작성한다.

⑴	일반기업회계기준에 준거하여 재무제표를 작성하였다는 사실의 명기

⑵	재무제표 작성에 적용된 유의적인 회계정책의 요약

⑶	재무제표 본문에 표시된 항목에 대한 보충정보(재무제표의 배열 및 각 재무제표 본문에 표시된 순서에 따라 공시한다)

⑷	기타 우발상황, 약정사항 등의 계량정보와 비계량정보

회계정책의 공시

2.86	주석으로 기재하는 유의적인 회계정책의 요약은 다음 사항을 포함하여야 한다.

⑴	재무제표를 작성하는 데 사용한 측정속성

⑵	재무제표를 이해하는 데 필요한 기타의 회계정책

2.87	재무제표에 영향을 미치는 회계정책을 적용할 때 경영진이 내린 판단의 근거를 문단 2.85⑵ 또는 ⑷의 주석으로 기재한다.

측정상의 유의적인 가정

2.88	미래에 관한 유의적인 가정과 측정상의 불확실성에 대한 기타 정보를 주석으로 기재하여야 한다. 이러한 사항은 차기에 자산과 부채의 장부금액에 대한 유의적인 조정을 유발할 수 있는 위험과 관련이 있다. 따라서 이에 영향을 받을 자산과 부채에 대하여 다음 사항 등을 주석으로 기재한다.

⑴	자산과 부채의 성격

⑵	보고기간종료일 현재의 자산과 부채의 장부금액

⑶	위 ⑵의 장부금액이 차기에 유의적으로 조정될 가능성이 있다는 사실

이익잉여금처분계산서

2.89	상법 등 관련 법규에서 이익잉여금처분계산서(또는 결손금처리계산서)의 작성을 요구하는 경우에는 재무상태표의 이익잉여금(또는 결손금)에 대한 보충정보로서 이익잉여금처분계산서(또는 결손금처리계산서)를 주석으로 공시한다.

배당정보의 공시

2.90	이익잉여금처분예정액으로서 주식의 종류별 주당배당금액, 액면배당률, 배당성향, 배당액의 산정내역을 주석으로 기재한다.

용어의 정의

일반기업회계기준	‘주식회사의 외부감사에 관한 법률’의 적용대상기업 중 ‘한국채택국제회계기준’에 따라 회계처리하지 아니하는 기업이 적용해야 하는 회계처리기준
재무제표가 사실상 확정된 날	정기주주총회 제출용 재무제표가 이사회에서 최종 승인된 날. 다만, 주주총회에 제출된 재무제표가 주주총회에서 수정·승인된 경우에는 주주총회일을 말한다.
측정속성	자산, 부채 등 재무제표의 기본요소에 대한 화폐금액을 결정하기 위한 측정의 대상이 되는 일정한 속성
포괄손익	일정 기간 동안 주주와의 자본거래를 제외한 모든 거래나 사건에서 인식한 자본의 변동. 포괄손익에는 주주의 투자 및 주주에 대한 분배 등 자본거래를 제외한 모든 원천에서 인식된 자본의 변동이 포함된다.
현금및현금성자산	통화 및 타인발행수표 등 통화대용증권과 당좌예금, 보통예금 및 큰 거래비용 없이 현금으로 전환이 용이하고 이자율 변동에 따른 가치변동의 위험이 경미한 금융상품으로서 취득 당시 만기일(또는 상환일)이 3개월 이내인 것

일반기업회계기준 제2장 ‘재무제표의 작성과 표시Ⅰ’의

부록

결론도출근거

결2.1	이 장의 목적은 다양한 외부정보이용자의 공통된 정보요구를 충족시키기 위한 일반목적 재무제표의 작성과 표시에 관한 일관된 지침을 제공하는 데 있다. 따라서, 이 장에 따라 작성된 재무제표는 감독기구, 특수관계자 등의 정보요구를 충족하기 위해 작성된 특별목적 재무제표와 다를 수 있다. 이 때 ‘다양한 외부정보이용자’는 특정 정보에 대한 요구를 만족하는 특별목적의 재무제표를 작성하도록 기업에게 요구할 수 없는 외부의 다양한 정보이용자를 말한다. (문단 2.1)

결2.2	현재 우리나라는 민간부문 비영리조직에 관한 회계처리기준이 없으므로, 민간부문 비영리조직이 재무제표를 작성할 때 이 장을 참고할 수 있을 것이다. (문단 2.3)

결2.3	투자자산은 기업이 장기적인 투자수익이나 타기업 지배목적 등의 부수적인 기업활동의 결과로 보유하는 자산이다. 기업이 장기여유자금운용이나 다른 기업 지배목적 등의 부수적인 활동의 결과로 보유하는 자산은 기업 본연의 영업활동을 위해 장기간 사용하는 유형자산이나 무형자산과 성격이 다르기 때문에 구분하여 표시하는 것이 바람직하다. 따라서 이 장은 이들 자산을 투자자산으로 별도 분류하였다. (문단 2.18)

결2.4	기업 본연의 영업활동을 수행하기 위해 장기간 활용하는 영업자산은 물리적 형태의 유무에 따라 유형자산 또는 무형자산으로 구분할 수 있다. 기업이 제품생산활동을 수행하기 위하여 투자한 설비의 규모와 무형의 지적자산에 대한 투자규모는 기업의 성장잠재력을 판단하는 중요한 정보이다. 따라서 기업이 영업활동을 위해 보유한 장기성 자산을 유형자산과 무형자산으로 구분하여 보고하도록 하였다. (문단 2.18)

결2.5	기업의 정상적인 영업주기가 1년을 초과할 경우에 영업주기내에 사용되거나 현금으로 전환되는 자산이 비유동자산으로 분류되면 유동자산금액이 기업의 정상적인 영업과정에서의 운영자금을 표시하지 못하는 문제점이 있다. 따라서 유동자산을 구분하는 데 1년 기준에 영업주기 기준을 추가하여 유동자산의 분류요건을 구체적으로 명시하였다. 다만, 유동자산으로 분류한 금액 중 1년 이내에 실현되지 않을 금액을 주석으로 기재하도록 하였다. 유동자산으로 분류한 금액 중 1년 이내에 실현되지 않을 금액이 명확하게 산출되지 않는 경우에는 합리적으로 추정하여 결정한다. (문단2.20∼2.23)

결2.6	자본은 변동원천과 법률적 요구를 기준으로 분류한다. 이러한 기준에 의해 자본은 자본금, 자본잉여금, 자본조정, 기타포괄손익누계액 및 이익잉여금으로 분류한다. 자본금은 주주들이 납입한 법정자본금으로 한다. 우리나라는 법률적으로 액면금액제도를 따르고 있다. 따라서 법적 요구사항을 충족하고 있는 지를 파악할 수 있도록 조달된 자본금을 액면총액인 액면자본금과 액면을 초과(액면에 미달)하여 납입한 금액인 액면초과(또는 미달)자본금으로 구분하는 것이 바람직하다. (문단 2.18, 2.29)

결2.7	이 장에서는 법인세비용을 기간내 배분하여 계산한 계속사업손익법인세비용을 반영하여 계속사업손익을 산출하도록 하였다. (문단 2.54)

결2.8	외환차익과 외환차손과 같이 동일 또는 유사한 성격으로서 중요하지 않은 차익과 차손이 반복적으로 발생하는 경우 이를 서로 상계할 수 있도록 하여 개별적인 합계금액의 표시로 야기될 수 있는 회계정보의 왜곡 가능성을 방지하고자 하였다. 그러나 외환차익과 외환차손의 어느 한 쪽 또는 각각의 크기가 중요하면 서로 상계하여 표시하지 않는다.

결2.9	포괄손익(comprehensive income)은 일정 기간 동안 주주와의 자본거래를 제외한 모든 거래나 사건에서 인식한 자본의 변동을 말한다. 포괄손익을 보고하는 목적은 주주와의 자본거래를 제외한 인식된 거래와 기타 경제적 사건으로 인하여 발생한 모든 순자산의 변동을 측정하기 위한 것인데, 이러한 순자산의 변동 중 일부는 손익계산서에 표시되고 일부는 재무상태표의 자본의 별도구성항목으로 표시된다.  (문단 2.56, 2.79)

결2.10	이론적으로 포괄손익을 표시하는 방법은 크게 나누어서 세 가지로 구분할 수 있다. 첫 번째로는 손익 및 포괄손익 계산서(statement of income and comprehensive income)를 작성하는 것인데, 기존의 손익계산서를 확장하여 기존의 당기순손익 뿐만 아니라 기타포괄손익을 가감하여 그 합계인 포괄손익을 표시하는 방법이다. 두 번째로는 손익계산서(statement of income)와 포괄손익계산서(statement of comprehensive income)를 별도로 작성하는 방법인데, 기존의 손익계산서 외에 별도의 재무성과보고서를 새로이 도입하여 여기에서 포괄손익을 표시하게 된다. 포괄손익계산서는 손익계산서상의 당기순손익에서 출발하여 기타포괄손익을 가산하여 포괄손익을 산출하게 된다. 세 번째로는 자본변동표(statement of changes in equity)를 이용하는 방법으로서, 자본변동표의 구조를 개편하여 당기순손익과 기타포괄손익의 합인 포괄손익을 별도로 표시하는 방법이다. (문단 2.56)

결2.11	미국의 재무회계기준위원회(FASB)는 포괄손익과 그 구성항목에 대한 표시방법에 대하여 특정한 형식을 요구하는 것은 아니지만 상기 방법 중 첫 번째와 두 번째 방법으로 표시하는 것을 권장하고 있다. 왜냐하면 포괄손익을 손익계산서 형식으로 나타내는 것이 자본변동표에 표시하는 것보다 개념적으로 우월하며, 그러한 표시방법이 포괄주의 이익개념(all-inclusive income concept)과 일관성을 가지기 때문이다. 자본변동표는 자본의 기초잔액과 기말잔액의 변동내용을 설명하는 보고서로서 손익계산서와 재무상태표의 산술적 연계성(arithmetic integrity) 확보를 주목적으로 하는 재무제표이기 때문에 경영성과의 보고가 자본변동표의 주목적은 아니라는 것이 일반적인 견해이다. (문단 2.56)

결2.12	우리나라의 경우 포괄손익의 개념의 도입 초기에 국제회계기준이나 미국의 회계기준에서 요구하는 것처럼 별도의 재무제표를 작성하거나 손익계산서나 자본변동표에서 포괄손익을 나타내는 것은 실무적으로 혼란이 예상되므로 포괄손익계산서를 손익계산서의 주석으로 공시하도록 하였다. 포괄손익에 대한 개념이 정착되고 난 후에는 포괄손익계산서를 별도의 재무제표로 작성하거나 손익계산서를 확장하여 포괄손익을 나타낼 수 있을 것이다. (문단 2.56)

결2.13	제5장 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 따르면 오류수정은 그 효과를 오류발견연도의 손익에 반영하는 것을 원칙으로 하고, 중대한 오류에 대해서만 소급적용하여 처리하도록 하고 있다. 따라서 중대한 오류를 제외한 전기오류수정손익은 당기순손익에 반영되므로 당기의 포괄손익에 포함된다. 그러나 중대한 오류로 인한 전기오류수정손익에 대하여는 소급적용하여 전기 또는 그 이전 기간의 재무제표를 재작성하므로 전기 이전의 포괄손익에 포함하고 당기의 포괄손익에는 포함되지 않는다. (문단 2.56)

결2.14	제5장 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 따르면 회계정책의 변경에 대하여는 원칙적으로 소급적용하여 전기 또는 그 이전의 재무제표를 재작성하고, 회계정책 변경의 누적효과를 합리적으로 결정하기 어려운 경우에는 회계변경을 전진적으로 처리하여 그 효과를 당기와 당기 이후의 기간에 반영한다. 따라서 회계정책 변경의 누적효과는 당기순손익에 반영되는 것이 아니라 각 회계연도의 순손익에 반영되므로 포괄손익계산서에서 별도의 항목으로 나타나지 않는다. 그러나 제5장에 의한 회계정책의 변경이 아니고 다른 장에 의한 회계정책의 변경에 대하여 소급하여 재작성하지 않고 회계정책 변경의 누적효과를 기초이익잉여금에 일시에 반영하는 경우에는 회계정책 변경의 누적효과를 포괄손익계산서에 별도의 항목으로 나타내고 당기의 포괄손익에 포함시킨다. (문단 2.56)

결2.15	문단 2.85에서 주석의 일반적인 배열순서를 언급하고 있지만 경우에 따라서는 주석항목의 배열순서를 바꾸는 것이 필요하거나 바람직할 수 있다. 예를 들어, 채무증권의 공정가치 변동이 손익계산서에 반영된 경우 이에 대한 주석사항은 재무상태표와 관련되어 있는 만기에 관한 정보와 같이 표시할 수 있다. 그러나 주석은 가능한 전체적으로 체계적인 구조를 갖추어야 한다. (문단 2.85)

실무지침

실2.1	재무제표에는 재무제표이용자의 의사결정에 유용할 것으로 판단되는 여러 가지 명세서와 경영진의 분석보고서나 검토보고서 등과 같은 설명자료를 첨부할 수 있다. 다만, 이러한 첨부자료는 재무제표의 범위에 포함되지 아니한다. (문단 2.1)

실2.2	문단 실2.1에서 설명한 명세서 등을 재무제표에 첨부하는 경우에는 재무제표와 명확히 구별되도록 하여야 한다. (문단 2.1)

실2.3	경영진은 계속기업의 전제가 타당한 지 판단하기 위하여 수익성, 부채상환계획, 대체적 재무자원의 조달계획 등 보고기간종료일로부터 최소한 1년간의 예상 가능한 모든 정보를 고려하여야 한다. 다만, 기업이 상당기간동안 계속사업이익을 보고하였고, 보고기간종료일 현재 경영에 필요한 재무자원을 확보하고 있는 경우에는 경영활동이 청산되거나 중단되지 않을 것으로 보아 계속기업의 전제를 적용할 수 있다. (문단 2.5)

실2.4	재무제표이용자에게 오해를 줄 염려가 없는 경우에는 금액을 천원이나 백만원 단위 등으로 표시할 수 있다. (문단 2.16)

실2.5	이 장에서 ‘공시’는 주석으로 기재하는 것뿐만 아니라 재무제표 본문에 표시하는 것을 포함한다. 이 장 이외의 다른 장에서 ‘공시’의 의미를 달리 정하고 있지 않는 한 이 장 이외의 다른 장에서의 ‘공시’도 주석으로 기재하는 것뿐만 아니라 재무제표 본문에 표시하는 것을 포함한다.

실2.6	재무상태표의 표시와 분류방법은 기업의 재무상태를 쉽게 이해할 수 있도록 결정되어야 한다. 따라서 문단 2.20내지 문단 2.23의 규정에 불구하고 업종의 특수성 때문에 필요하거나 다른 장에서 달리 정하고 있는 경우에는 표시항목의 명칭과 배열순서를 다르게 할 수 있다. (문단 2.20∼2.23)

실2.7	영업주기는 제조업의 경우에 제조과정에 투입될 재화와 용역을 취득한 시점부터 제품의 판매로 인한 현금의 회수완료시점까지 소요되는 기간을 나타낸다. 숙성과정이 필요한 업종이나 자본집약적인 업종의 경우에는 영업주기가 1년을 초과할 수도 있다. 반면에 대부분의 업종의 경우에는 영업주기가 1년 이내인 경우가 보통이다. 정상적인 영업주기가 명확하게 확인되지 않는 경우에는 1년으로 추정한다. (문단 2.20∼2.23)

실2.8	매출원가는 기초제품(또는 상품)재고액에 당기제품제조원가(또는 당기상품매입액)를 가산하고 기말제품(또는 상품)재고액을 차감한 금액이다. (문단 2.48)

실2.9	문단 실2.8의 당기상품매입액은 상품의 총매입액에서 매입할인, 매입환출, 매입에누리 등을 차감한 금액으로 한다. (문단 2.48)

실2.10	제품이나 상품에 대하여 생산, 판매 또는 매입 외의 사유로 증감액이 있는 경우에는 이를 매출원가의 계산에 반영한다. (문단 2.48)

실2.11	동일 또는 유사한 거래나 회계사건에서 발생한 차익, 차손 등은 총액으로 표시하지만 중요하지 않은 경우에는 관련 차익과 차손 등을 상계하여 표시할 수 있다. (문단 2.57)

실2.12	이익잉여금처분계산서(또는 결손금처리계산서)는 이익잉여금의 처분사항(또는 결손금의 처리사항)을 명확히 보고하기 위한 재무보고서이다. (문단 2.89)

실2.13	이익잉여금처분계산서는 미처분이익잉여금, 임의적립금등의이입액, 이익잉여금처분액, 차기이월미처분이익잉여금으로 구분하여 표시한다. (문단 2.89)

실2.14	미처분이익잉여금은 전기이월미처분이익잉여금(또는 전기이월미처리결손금)에 회계정책의 변경으로 인한 누적효과(비교재무제표의 최초회계기간 직전까지의 누적효과), 중대한 전기오류수정손익(비교재무제표의 최초회계기간 직전까지의 누적효과), 중간배당액 및 당기순이익(또는 당기순손실)을 가감하여 산출한다. (문단 2.89)

실2.15	이익잉여금처분액은 이익준비금, 기타법정적립금, 이익잉여금처분에 의한 상각등, 배당금, 임의적립금으로 구분하여 표시한다. 이익잉여금처분에 의한 상각등은 주식할인발행차금상각, 자기주식처분손실 잔액, 상환주식 상환액 등으로 한다. 배당금의 경우 현금배당과 주식배당으로 구분한다. (문단 2.89)

실2.16	결손금처리계산서는 미처리결손금, 결손금처리액, 차기이월미처리결손금으로 구분하여 표시한다. (문단 2.89)

실2.17	미처리결손금은 전기이월미처리결손금(또는 전기이월미처분이익잉여금)에 회계정책의 변경으로 인한 누적효과(비교재무제표의 최초회계기간 직전까지의 누적효과), 중대한 전기오류수정손익(비교재무제표의 최초회계기간 직전까지의 누적효과), 중간배당액 및 당기순이익(또는 당기순손실)을 가감하여 산출한다. (문단 2.89)

실2.18	<삭제> <2014. 6. 27. 개정>

실2.19	주석은 체계적인 방법으로 표시한다. 재무상태표, 손익계산서, 이익잉여금처분계산서(또는 결손금처리계산서), 현금흐름표 및 자본변동표의 본문에 표시된 개별항목에는 관련된 주석내용과 상호 연결하는 기호 등을 표시한다. (문단 2.82∼2.90)

실2.20	문단 2.85⑶에 해당하는 보충정보의 예는 다음과 같다. (문단 2.85⑶)

⑴	기업의 개황, 주요 영업내용 및 최근의 경영환경변화

⑵	사용이 제한된 예금

⑶	자기 또는 타인을 위하여 제공하고 있거나 타인으로부터 제공받고 있는 담보 및 보증의 내용

⑷	차입약정의 유의적인 위반사항

⑸	천재지변, 파업, 화재, 유의적인 사고 등에 관하여는 그 내용과 결과

⑹	기업이 가입하고 있는 보험의 종류, 보험금액 및 보험에 가입된 자산의 내용

⑺	물가 및 환율변동과 같이 기업에 유의적인 영향을 미치는 불확실성 및 위험요소

⑻	당해 회계연도 개시일전 2년 내에 결손보전을 한 경우에는 결손보전에 충당된 자본잉여금이나 이익잉여금의 명칭과 금액 및 결손보전을 승인한 주주총회일

⑼	제조원가 또는 판매비와관리비에 포함된 급여, 퇴직급여, 복리후생비, 임차료, 감가상각비, 세금과공과 등 부가가치계산에 필요한 계정과목과 그 금액

실2.21	재무제표이용자에게 재무제표 작성의 기초가 된 측정속성(역사적 원가, 현행원가, 순실현가능가치, 공정가치 또는 회수가능액)에 관한 정보를 제공할 필요가 있다. 따라서 재무제표 작성에 여러 가지의 측정속성을 사용한 경우, 예를 들어 동일한 재무제표에 역사적원가로 측정한 항목들과 공정가치로 측정한 항목들이 있는 경우에는 각 측정속성이 적용된 자산 및 부채의 유형에 관한 정보를 주석에 포함한다.

실2.22	경영진은 회계정책을 적용할 때 다양한 판단을 하며 그러한 판단은 재무제표에 유의적인 영향을 줄 수 있다. 예를 들어, 경영진은 금융자산을 만기보유증권으로 분류할지 여부를 판단해야 한다. 이 경우 문단 2.87에 따라 재무제표 항목의 금액에 영향을 미치는 회계정책을 적용할 때 경영진이 내린 판단의 근거를 주석으로 기재한다. 이러한 주석공시는 문단 2.88에 따라 주석으로 기재하는 것과는 관련이 없다. (문단 2.87)

실2.23	일반기업회계기준을 적용하는 기업이 한국채택국제회계기준을 적용하고자 하는 경우에는 한국채택국제회계기준 도입과 관련하여 공시시기별로 다음과 같은 정보를 재무제표 주석에 기재하는 것이 바람직하다.

⑴	도입 2년전 재무제표

㈎	한국채택국제회계기준 도입 준비계획 및 추진상황

㈏	한국채택국제회계기준과 현행 회계기준과의 회계처리방법 차이 중 해당기업에 유의적인 영향을 줄 것으로 예상되는 사항

⑵	도입 1년전 재무제표

㈎	한국채택국제회계기준 도입 준비계획 및 추진상황

㈏	한국채택국제회계기준하에서 기업이 선택한 회계정책과 기존 회계정책과의 주요 차이점

㈐	연결대상기업의 변화

㈑	한국채택국제회계기준 도입이 기업 재무상태 및 경영성과에 미치는 영향에 대한 계량정보

재무상태표의 개별표시 항목의 예시 (문단 2.17∼2.43)

실2.24	각 기업의 자산, 부채, 자본의 개별 표시 분류 항목은 금액과 성격의 중요성 판단기준을 적용하여 결정한다. 여기서는 대부분의 기업이 금액이나 성격이 중요하다고 판단하여 재무상태표 본문에 개별 표시할 것으로 예상되는 항목을 아래와 같이 예시한다. 예시된 항목의 금액이나 성격으로 보아 해당기업에 중요하지 않은 경우에는 이들 항목의 별도 표시를 생략할 수 있다.

당좌자산의 분류 항목

실2.25	당좌자산 내에 별도 표시하는 항목의 예는 다음과 같다.

⑴ 현금및현금성자산

⑵ 단기투자자산

⑶ 매출채권

⑷ 선급비용

⑸ 이연법인세자산

⑹ 기타

실2.26	단기투자자산은 기업이 여유자금의 활용 목적으로 보유하는 단기예금, 단기매매증권, 단기대여금 및 유동자산으로 분류되는 매도가능증권과 만기보유증권 등의 자산을 포함한다. 이들 자산은 현금및현금성자산과 함께 기업의 단기 유동성을 파악하는 데 중요한 정보이기 때문에 개별 표시한다.

실2.27	기타는 미수수익, 미수금, 선급금 등을 포함한다. 이들 항목이 중요한 경우에는 개별 표시한다.

재고자산의 분류 항목

실2.28	재고자산 내에 별도 표시하는 항목의 예는 다음과 같다.

⑴	상품

⑵	제품

⑶	반제품

⑷	재공품

⑸	원재료

⑹	저장품

⑺	기타

투자자산의 분류 항목

실2.29	투자자산은 장기적인 투자수익을 얻기 위해 가지고 있는 채무증권과 지분증권, 지분법적용투자주식, 영업활동에 사용되지 않는 토지와 설비자산, 설비확장 및 채무상환 등에 사용할 특정 목적의 예금을 포함한다.

실2.30	투자자산 내에 별도 표시하는 분류 항목의 예는 다음과 같다.

⑴	투자부동산

⑵	장기투자증권

⑶	지분법적용투자주식

⑷	장기대여금

⑸	기타

실2.31	비유동자산으로 분류되는 매도가능증권과 만기보유증권을 통합하여 장기투자증권으로 표시할 수 있으며 이들의 금액이 중요하지 않은 경우 기타로 공시한다.

유형자산의 분류 항목

실2.32	유형자산은 재화의 생산이나 용역의 제공, 타인에 대한 임대, 또는 자체적으로 사용할 목적으로 보유하고 있으며, 물리적 형태가 있는 비화폐성자산으로서 토지, 건물, 기계장치 등을 포함한다.

실2.33	유형자산 중 별도 표시하는 분류 항목의 예는 다음과 같다.

⑴	토지

⑵	설비자산

⑶	건설중인자산

⑷	기타

실2.34	감가상각을 하지 않는 토지는 감가상각 대상자산인 설비자산과 우선 구분하여 이들의 규모를 파악할 수 있도록 한다. 그리고 미래 생산 판매활동을 위해 건설중인 설비자산의 규모를 파악할 수 있도록 건설중인자산을 개별 표시한다.

무형자산의 분류 항목

실2.35	무형자산은 물리적 형체는 없지만 식별가능하고 기업이 통제하고 있으며 미래경제적효익이 있는 비화폐성자산으로 산업재산권, 저작권, 개발비 등과 사업결합에서 발생한 영업권을 포함한다.

실2.36	무형자산 중 별도 표시하는 소분류 항목의 예는 다음과 같다.

⑴	영업권

⑵	산업재산권

⑶	개발비

⑷	기타

실2.37	기타는 라이선스와 프랜차이즈, 저작권, 컴퓨터소프트웨어, 임차권리금, 광업권, 어업권 등을 포함한다. 다만 이들 항목이 중요한 경우에는 개별 표시한다.

기타비유동자산의 분류 항목

실2.38	기타비유동자산은 임차보증금, 이연법인세자산(유동자산으로 분류되는 부분 제외), 장기매출채권 및 장기미수금 등 투자자산, 유형자산, 무형자산에 속하지 않는 비유동자산을 포함한다.

실2.39	기타비유동자산 내에 별도 표시할 항목의 예는 다음과 같다.

⑴	이연법인세자산

⑵	기타

실2.40	비유동자산으로 분류되는 이연법인세자산은 차감할 일시적차이 등으로 인하여 미래에 경감될 법인세부담액으로서 미래의 현금흐름을 예측하는 데 유용한 정보를 제공하므로 구분 표시한다.

실2.41	기타는 임차보증금, 장기선급비용, 장기선급금, 장기미수금 등을 포함한다. 이들 자산은 투자수익이 없고 다른 자산으로 분류하기 어려워 기타로 통합하여 표시한다. 다만 이들 항목이 중요한 경우에는 별도 표시한다.

유동부채의 분류 항목

실2.42	유동부채 내에 별도 표시할 소분류 항목의 예는 다음과 같다.

⑴	단기차입금

⑵	매입채무

⑶	당기법인세부채

⑷	미지급비용

⑸	이연법인세부채

⑹	기타

비유동부채의 분류 항목

실2.43	비유동부채 내에 별도 표시할 소분류 항목의 예는 다음과 같다.

⑴	사채

⑵	신주인수권부사채

⑶	전환사채

⑷	장기차입금

⑸	퇴직급여충당부채

⑹	장기제품보증충당부채

⑺	이연법인세부채

⑻	기타

실2.44	비유동부채로 분류되는 이연법인세부채는 가산할 일시적차이로 인하여 미래에 부담하게 될 법인세부담액으로서 미래의 현금흐름을 예측하는 데 유용한 정보를 제공하므로 구분 표시한다.

실2.45	기타는 비유동부채로서 다른 항목으로 분류하기 어려운 성격의 부채를 모두 통합한 금액을 표시한다. 다만 이들 항목이 중요한 경우에는 개별 표시한다.

손익계산서의 개별표시 항목의 예시 (문단 2.44∼2.57)

매출액과 매출원가의 분류 항목

실2.46	매출액은 업종 또는 부문별로 구분하여 표시할 수 있으며, 반제품매출액, 부산물매출액, 작업폐물매출액, 수출액, 장기할부매출액 등이 중요한 경우에는 이를 구분하여 표시할 수 있다.

판매비와관리비의 분류 항목

실2.47	판매비와관리비는 상품과 용역의 판매활동 또는 기업의 관리와 유지에서 발생하는 비용으로 급여(임원급여, 급료, 임금 및 제수당을 포함한다), 퇴직급여, 명예퇴직금(조기퇴직의 대가로 지급하는 인센티브 등을 포함한다), 복리후생비, 임차료, 접대비, 감가상각비, 무형자산상각비, 세금과공과, 광고선전비, 연구비, 경상개발비, 대손상각비 등 매출원가에 속하지 아니하는 모든 영업비용을 포함하며, 당해 비용을 표시하는 적절한 항목으로 구분한다. 한편, 빈번하게 발생하는 것은 아니지만 영업활동과 관련하여 비용이 감소함에 따라 발생하는 퇴직급여충당부채환입, 판매보증충당부채환입 및 대손충당금환입 등은 판매비와관리비의 부(-)의 금액으로 표시한다.

영업외수익의 분류 항목

실2.48	영업외수익은 이자수익, 배당금수익(주식배당액은 제외한다), 임대료, 단기투자자산처분이익, 단기투자자산평가이익, 외환차익, 외화환산이익, 지분법이익, 장기투자증권손상차손환입, 투자자산처분이익, 유형자산처분이익, 사채상환이익, 전기오류수정이익 등을 포함한다.

영업외비용의 분류 항목

실2.49	영업외비용은 이자비용, 기타의 대손상각비, 단기투자자산처분손실, 단기투자자산평가손실, 재고자산감모손실(비정상적으로 발생한 재고자산감모손실에 한한다), 외환차손, 외화환산손실, 기부금, 지분법손실, 장기투자증권손상차손, 투자자산처분손실, 유형자산처분손실, 사채상환손실, 전기오류수정손실 등을 포함한다.

중단사업손익의 분류 항목

실2.50	사업중단직접비용과 중단사업자산손상차손을 포함한 중단사업으로부터 발생한 영업손익과 영업외손익을 중단사업손익으로 하여 법인세효과를 차감한 후의 순액으로 보고한다. (문단 2.55)

계속사업손익의 표시

실2.51	계속사업손실이 발생하는 경우에는 이에 대응하여 발생하는 법인세효과를 계속사업손익법인세비용 항목으로 하고 부수(-)로 표시한다. (문단 2.54)

실2.52	중단사업손익이 없을 경우에는 ‘법인세비용차감전계속사업손익’을 ‘법인세비용차감전순손익’으로 표시하고, ‘계속사업손익법인세비용’은 ‘법인세비용’으로 표시하며, ‘계속사업이익’은 별도로 표시하지 않는다. (문단 2.55)

주석 (문단 2.82∼2.90)

실2.53	주석은 재무제표이용자의 이해와 편의를 도모하기 위하여 다음과 같은 방법으로 체계적으로 작성한다.

⑴	재무제표상의 개별항목에 대한 주석정보는 해당 개별항목에 기호를 붙이고 별지에 동일한 기호를 표시하여 그 내용을 설명한다.

⑵	하나의 주석이 재무제표상의 둘 이상의 개별항목과 관련된 경우에는 해당 개별항목 모두에 주석의 기호를 표시한다. 또한, 하나의 주석에 포함된 정보가 다른 주석과 관련된 경우에도 해당되는 주석 모두에 관련된 주석의 기호를 표시한다.

실2.54	주석으로 기재하는 미래에 관한 유의적인 가정의 예에는 미래의 이자율, 미래의 급여액 변동, 원가에 영향을 미치는 미래의 가격변동 및 내용연수 등이 있다. (문단 2.88)

실2.55	문단 2.89에 따라 이익잉여금처분계산서를 주석으로 공시하는 경우에는 주식의 종류별 주당배당금액, 액면배당률은 배당금 다음에 표시하고, 배당성향, 배당액의 산정내역은 주석에 포함하여 기재한다. 이익잉여금처분계산서를 주석으로 공시하지 아니하는 경우에도 주식의 종류별 주당배당금액, 액면배당률, 배당성향, 배당액의 산정내역을 주석으로 기재한다. (문단 2.89)

적용사례

사례 1 재무제표 양식

다음은 이 장의 내용에 따라 작성된 재무제표 및 주석으로 기재하는 포괄손익계산서 및 이익잉여금처분계산서 양식의 예시이다.

⑴ 재무상태표 양식

재 무 상 태 표

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일 현재

제×기 20××년×월×일 현재

기업명                                                       (단위：원)

과 목		당 기			전 기
자 산 유동자산 당좌자산 현금및현금성자산 단기투자자산 매출채권 선급비용 이연법인세자산 ...... 재고자산 제품 재공품 원재료 ...... 비유동자산 투자자산 투자부동산 장기투자증권 지분법적용투자주식 ...... 유형자산 토지 설비자산 (-) 감가상각누계액 건설중인자산 ...... 무형자산 영업권 산업재산권 개발비 ...... 기타비유동자산 이연법인세자산 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× （×××） ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× （×××） ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××
자 산 총 계			×××			×××

부 채 유동부채 단기차입금 매입채무 당기법인세부채 미지급비용 이연법인세부채 ...... 비유동부채 사채 신주인수권부사채 전환사채 장기차입금 퇴직급여충당부채 장기제품보증충당부채 이연법인세부채 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××
부 채 총 계			×××			×××
과 목		당 기			전 기
자 본 자본금 보통주자본금 우선주자본금 자본잉여금 주식발행초과금 ...... 자본조정 자기주식 ...... 기타포괄손익누계액 매도가능증권평가손익 해외사업환산손익 현금흐름위험회피 파생상품평가손익 ...... 이익잉여금(또는 결손금) 법정적립금 임의적립금 미처분이익잉여금 (또는 미처리결손금)		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ×××
자 본 총 계			×××			×××
부채 및 자본 총계			×××			×××

⑵ 손익계산서 양식 (중단사업손익이 있을 경우)

손 익 계 산 서

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

기업명	(단위：원)

과 목			당 기				전 기
매출액 매출원가 기초제품(또는 상품)재고액 당기제품제조원가 (또는 당기상품매입액) 기말제품(또는 상품)재고액				××× ××× （×××）	××× ×××	××× ××× （×××）		××× ×××
매출총이익(또는 매출총손실) 판매비와관리비 급여 퇴직급여 복리후생비 임차료 접대비 감가상각비 무형자산상각비 세금과공과 광고선전비 연구비 경상개발비 대손상각비 ......				××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ×××
영업이익(또는 영업손실) 영업외수익 이자수익 배당금수익 임대료 단기투자자산처분이익 단기투자자산평가이익 외환차익 외화환산이익 지분법이익 장기투자증권손상차손환입 유형자산처분이익 사채상환이익 전기오류수정이익 ......				××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ×××

영업외비용 이자비용 기타의대손상각비 단기투자자산처분손실 단기투자자산평가손실 재고자산감모손실 외환차손 외화환산손실 기부금 지분법손실 장기투자증권손상차손 유형자산처분손실 사채상환손실 전기오류수정손실 ......	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××
법인세비용차감전계속사업손익 계속사업손익법인세비용		××× ×××			××× ×××
계속사업이익(또는 계속사업손실) 중단사업손익 (법인세효과: ×××원)		××× ×××			××× ×××
당기순이익(또는 당기순손실)		×××			×××

⑶ 손익계산서 양식 (중단사업손익이 없을 경우)

손 익 계 산 서

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

기업명	(단위：원)

과 목			당 기				전 기
매출액 매출원가 기초제품(또는 상품)재고액 당기제품제조원가 (또는 당기상품매입액) 기말제품(또는 상품)재고액				××× ××× （×××）	××× ×××	××× ××× （×××）		××× ×××
매출총이익(또는 매출총손실) 판매비와관리비 급여 퇴직급여 복리후생비 임차료 접대비 감가상각비 무형자산상각비 세금과공과 광고선전비 연구비 경상개발비 대손상각비 ......				××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ×××
영업이익(또는 영업손실) 영업외수익 이자수익 배당금수익 임대료 단기투자자산처분이익 단기투자자산평가이익 외환차익 외화환산이익 지분법이익 장기투자증권손상차손환입 유형자산처분이익 사채상환이익 전기오류수정이익 ......				××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ×××

영업외비용 이자비용 기타의대손상각비 단기투자자산처분손실 단기투자자산평가손실 재고자산감모손실 외환차손 외화환산손실 기부금 지분법손실 장기투자증권손상차손 유형자산처분손실 사채상환손실 전기오류수정손실 ......	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××
법인세비용차감전순손익 법인세비용		××× ×××			××× ×××
당기순이익(또는 당기순손실)		×××			×××

⑷ 현금흐름표 양식(직접법)

현 금 흐 름 표

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

기업명	(단위：원)

과 목		당 기			전 기
영업활동으로 인한 현금흐름 매출등 수익활동으로부터의 유입액 매입 및 종업원에 대한 유출액 이자수익 유입액 배당금수익 유입액 이자비용 유출액 법인세의 지급 투자활동으로 인한 현금흐름 투자활동으로 인한 현금유입액 단기투자자산의 처분 유가증권의 처분 토지의 처분 투자활동으로 인한 현금유출액 현금의 단기대여 단기투자자산의 취득 유가증권의 취득 토지의 취득 개발비의 지급 재무활동으로 인한 현금흐름 재무활동으로 인한 현금유입액 단기차입금의 차입 사채의 발행 보통주의 발행 재무활동으로 인한 현금유출액 단기차입금의 상환 사채의 상환 유상감자		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ×××
현금의 증가(감소)			×××			×××
기초의 현금			×××			×××
기말의 현금			×××			×××

⑸ 현금흐름표 양식(간접법)

현 금 흐 름 표

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

기업명	(단위：원)

과 목		당 기			전 기
영업활동으로 인한 현금흐름 당기순이익(손실) 현금의 유출이 없는 비용등의 가산 감가상각비 퇴직급여 현금의 유입이 없는 수익등의 차감 사채상환이익 영업활동으로 인한 자산·부채의 변동 재고자산의 감소(증가) 매출채권의 감소(증가) 이연법인세자산의 감소(증가) 매입채무의 증가(감소) 당기법인세부채의 증가(감소) 이연법인세부채의 증가(감소) 투자활동으로 인한 현금흐름 투자활동으로 인한 현금유입액 단기투자자산의 처분 유가증권의 처분 토지의 처분 투자활동으로 인한 현금유출액 현금의 단기대여 단기투자자산의 취득 유가증권의 취득 토지의 취득 개발비의 지급 재무활동으로 인한 현금흐름 재무활동으로 인한 현금유입액 단기차입금의 차입 사채의 발행 보통주의 발행 재무활동으로 인한 현금유출액 단기차입금의 상환 사채의 상환 유상감자		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ×××
현금의 증가(감소)			×××			×××
기초의 현금			×××			×××
기말의 현금			×××			×××

⑹ 자본변동표 양식

자 본 변 동 표

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

기업명                                                       (단위：원)

구 분		자본금		자본 잉여금		자본조정		기타포괄 손익누계액		이익 잉여금		총 계
20××.×.×(보고금액)		×××		×××		×××		×××		×××		×××
회계정책변경누적효과		(×××)		(×××)		(×××)		(×××)		(×××)		(×××)
전기오류수정		(×××)		(×××)		(×××)		(×××)		(×××)		(×××)
수정후 자본		×××		×××		×××		×××		×××		×××
연차배당										(×××)		(×××)
처분후 이익잉여금										×××		×××
중간배당										(×××)		(×××)
유상증자(감자)		×××		×××								×××
당기순이익(손실)										×××		×××
자기주식 취득						(×××)						(×××)
해외사업환산손익								(×××)				(×××)
20××.×.×		×××		×××		×××		×××		×××		×××
20××.×.×(보고금액)		×××		×××		×××		×××		×××		×××
회계정책변경누적효과		(×××)		(×××)		(×××)		(×××)		(×××)		(×××)
전기오류수정		(×××)		(×××)		(×××)		(×××)		(×××)		(×××)
수정후 자본		×××		×××		×××		×××		×××		×××
연차배당										(×××)		(×××)
처분후 이익잉여금										×××		×××
중간배당										(×××)		(×××)
유상증자(감자)		×××		×××								×××
당기순이익(손실)										×××		×××
자기주식 취득						(×××)						(×××)
매도가능증권평가손익								×××				×××
20××.×.×		×××		×××		×××		×××		×××		×××

⑺ 포괄손익계산서의 주석 양식

포 괄 손 익 계 산 서

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

기업명                                                       (단위：원)

구 분		당 기				전 기
당기순손익				×××				×××
회계정책변경누적효과㈜				×××				×××
기타포괄손익				×××				×××
매도가능증권평가손익(법인세효과 : ×××원)
해외사업환산손익(법인세효과 : ×××원)
현금흐름위험회피 파생상품평가손익 (법인세효과 : ×××원)
......
포괄손익				×××				×××

㈜ 회계정책의 변경에 대하여 소급적용하지 않고 회계정책 변경의 누적효과를 기초 이익잉여금에 일시에 반영하는 경우

⑻ 이익잉여금처분계산서 양식

이익잉여금처분계산서

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제 × 기	20××년×월×일부터	제 × 기	20××년×월×일부터
	20××년×월×일까지		20××년×월×일까지
처분예정일	20××년×월×일	처분확정일	20××년×월×일

기업명                                                      (단위：원)

구 분		당 기			전 기
미처분이익잉여금			×××			×××
전기이월미처분이익잉여금 (또는 전기이월미처리결손금)		×××			×××
회계정책변경누적효과		-			×××
전기오류수정		-			×××
중간배당액		×××			×××
당기순이익(또는 당기순손실)		×××			×××
임의적립금등의이입액			×××			×××
×××적립금		×××			×××
×××적립금		×××			×××
합 계			×××			×××
이익잉여금처분액			×××			×××
이익준비금		×××			×××
기타법정적립금		×××			×××
주식할인발행차금상각액		×××			×××
배당금		×××			×××
현금배당
주당배당금(률) 보통주： 당기 ××원(%)
전기 ××원(%)
우선주：당기 ××원(%)
전기 ××원(%)
주식배당
주당배당금(률) 보통주： 당기 ××원(%)
전기 ××원(%)
우선주 : 당기 ××원(%)
전기 ××원(%)
사업확장적립금		×××			×××
감채적립금		×××			×××
......
차기이월미처분이익잉여금			×××			×××

⑼ 결손금처리계산서 양식

결손금처리계산서

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제 × 기	20××년×월×일부터	제 × 기	20××년×월×일부터
	20××년×월×일까지		20××년×월×일까지
처리예정일	20××년×월×일	처리확정일	20××년×월×일

기업명	(단위：원)

구 분		당 기			전 기
미처리결손금			×××			×××
전기이월미처분이익잉여금 (또는 전기이월미처리결손금)		×××			×××
회계정책변경누적효과		-			×××
전기오류수정		-			×××
중간배당액		×××			×××
당기순이익(또는 당기순손실)		×××			×××
결손금처리액			×××			×××
임의적립금이입액		×××			×××
법정적립금이입액		×××			×××
자본잉여금이입액		×××			×××
차기이월미처리결손금			×××			×××

사례 2 이익잉여금처분계산서 및 자본변동표 작성사례

1. 아래 4번과 5번을 반영하지 않은 각 회계연도 말의 자본은 다음과 같다.

		20×1.12.31		20×2.12.31		20×3.12.31
자본금
보통주자본금		1,000,000		1,500,000	(1)	2,000,000	(3)
자본잉여금
주식발행초과금				250,000	(1)	600,000	(3)
자본조정
자기주식				(12,000)	(2)	(30,000)	(4)
기타포괄손익누계액
매도가능증권평가손익		30,000		15,000		30,000
해외사업환산손익		20,000		(10,000)		(20,000)
이익잉여금
법정적립금		100,000		120,000		200,000
임의적립금		20,000		80,000		100,000
미처분이익잉여금		130,000		430,000		750,000
자 본 총 계		1,300,000		2,373,000		3,630,000

(1) 20×2년 1월에 주식 1,000주(주식액면금액: @500, 주식발행금액: @750)를 발행

(2) 20×2년 4월에 자기주식 20주(취득금액: @600)를 취득

(3) 20×3년 5월에 주식 1,000주(주식액면금액: @500, 주식발행금액: @850)를 발행

(4) 20×3년 6월에 자기주식 20주(취득금액: @900)를 취득

2. 아래 4번과 5번을 반영하지 않은 각 회계연도의 이익잉여금 변동은 다음과 같다.

		20×1		20×2		20×3
전기말 이익잉여금		200,000		250,000		630,000
연차배당		(40,000)		(10,000)		(50,000)
중간배당		(10,000)		(10,000)		(30,000)
당기순이익		100,000		400,000		500,000
당기말 이익잉여금		250,000		630,000		1,050,000

3. 각 회계연도의 미처분이익잉여금에 대한 처분계획은 다음과 같다.

		20×1		20×2		20×3
이익준비금 적립		20,000		80,000		100,000
연차배당		10,000		50,000		100,000
임의적립금 적립		60,000		20,000		100,000
처분액 합계		90,000		150,000		300,000

4. 20×3년에 20×0년 1월에 취득한 기계장치 B(취득원가: 100,000, 내용연수: 5년, 잔존가치: 0)의 감가상각방법을 정률법(40%)에서 정액법으로 변경하였다. 단, 법인세효과는 고려하지 않는다.

		20×0		20×1		20×2		20×3		20×4
정률법		40,000		24,000		14,400		8,640		12,960
정액법		20,000		20,000		20,000		20,000		20,000
차이		20,000		4,000		(5,600)		(11,360)		(7,040)
누적효과(정률법)		40,000		64,000		78,400		87,040		100,000
누적효과(정액법)		20,000		40,000		60,000		80,000		100,000
차이		20,000		24,000		18,400		7,040		-

5. 20×0년에 1월에 취득한 무형자산 A(취득원가: 500,000, 내용연수: 5년, 잔존가치: 0)를 자산으로 회계처리하지 않고 비용으로 처리한 오류를 20×3년에 발견하였다. 이것은 중대한 오류에 해당된다고 판단하였다. 단, 법인세효과는 고려하지 않는다.

		20×0		20×1		20×2		20×3		20×4
비용처리		500,000		-		-		-		-
자산처리		100,000		100,000		100,000		100,000		100,000
차이		400,000		(100,000)		(100,000)		(100,000)		(100,000)
누적효과(비용처리)		500,000		500,000		500,000		500,000		500,000
누적효과(자산처리)		100,000		200,000		300,000		400,000		500,000
차이		400,000		300,000		200,000		100,000		-

이익잉여금처분계산서

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제 × 기	20×3년 1월 1일부터	제 × 기	20×2년 1월 1일부터
	20×3년12월 31일까지		20×2년12월 31일까지
처분예정일	20×4년 ×월 ×일	처분확정일	20×3년 ×월 ×일

기업명                                                      (단위：원)

구 분		당 기			전 기
미처분이익잉여금(Ⅰ)			857,040			648,400
전기이월미처분이익잉여금		498,400			40,000	⑴
회계정책변경누적효과		-			24,000	⑵
전기오류수정		-			300,000	⑶
중간배당액		(30,000)			(10,000)
당기순이익		388,640	⑸		294,400	⑷
임의적립금등의이입액(Ⅱ)			-			-
합 계(Ⅰ+Ⅱ)			857,040			648,400
이익잉여금처분액(Ⅲ)			300,000	⑹		150,000
이익준비금		100,000			80,000
배당금		100,000			50,000
현금배당
주당배당금(률) 보통주：당기 ××원(%)
전기 ××원(%)
임의적립금		100,000			20,000
차기이월미처분이익잉여금(Ⅰ+Ⅱ-Ⅲ)			557,040			498,400
⑴ 130,000(20×1년말 미처분이익잉여금(보고금액)) - 90,000(20×2년 주주총회의 결정에 따른 미처분이익잉여금의 변동) = 40,000 ⑵ 20×3년의 회계정책변경에 따른 20×1년말 미처분이익잉여금의 수정 ⑶ 20×3년에 발견한 중대한 전기오류수정에 따른 20×1년말 미처분이익잉여금의 수정 ⑷ 400,000(20×2년 보고 당기순이익) - 5,600(회계정책변경효과) - 100,000(전기오류수정효과) = 294,400 ⑸ 500,000(회계정책변경과 전기오류수정 반영하기 전 20×3년 당기순이익) - 11,360(회계정책변경효과) - 100,000(전기오류수정효과) = 388,640 ⑹ 처분예정일인 20×4년 ×월 ×일에 주주총회에서 결정될 미처분이익잉여금의 처분액

자 본 변 동 표

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20×3년 1월 1일부터  20×3년 12월 31일까지

제×기 20×2년 1월 1일부터  20×2년 12월 31일까지

기업명                                                       (단위：원)

구 분		자 본 금		자본 잉여금		자본조정		기타포괄 손익누계액		이익 잉여금		총 계
20×2. 1. 1(보고금액)		1,000,000		-		-		50,000		250,000		1,300,000
회계정책변경누적효과		-		-		-		-		24,000		24,000
전기오류수정		-		-		-		-		300,000		300,000
수정후 자본		1,000,000		-		-		50,000		574,000		1,624,000
연차배당										(10,000)		(10,000)
처분후 이익잉여금										564,000		1,614,000
중간배당										(10,000)		(10,000)
유상증자		500,000		250,000								750,000
당기순이익										294,400	(1)	294,400
자기주식 취득						(12,000)						(12,000)
매도가능증권평가손익								(15,000)				(15,000)
해외사업환산손익								(30,000)				(30,000)
20×2.12.31		1,500,000		250,000		(12,000)		5,000		848,400		2,591,400
20×3. 1. 1(보고금액)		1,500,000		250,000		(12,000)		5,000		630,000		2,373,000
회계정책변경누적효과		-		-		-		-		18,400		18,400
전기오류수정		-		-		-		-		200,000		200,000
수정후 자본		1,500,000		250,000		(12,000)		5,000		848,400		2,591,400
연차배당										(50,000)		(50,000)
처분후 이익잉여금										798,400		2,541,400
중간배당										(30,000)		(30,000)
유상증자		500,000		350,000								850,000
당기순이익										388,640	(2)	388,6400
자기주식 취득						(18,000)						(18,000)
매도가능증권평가손익								15,000				15,000
해외사업환산손익								(10,000)				(10,000)
20×3.12.31		2,000,000		600,000		(30,000)		10,000		1,157,040		3,737,040

(1) 400,000(20×2년 보고 당기순이익) - 5,600(회계정책변경효과) - 100,000(전기오류수정효과) = 294,400

(2) 500,000(회계정책변경과 전기오류수정 반영하기 전 20×3년 당기순이익) - 11,360(회계정책변경효과) - 100,000(전기오류수정효과) = 388,640

일반기업회계기준

제3장 재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2009. 11. 27.

제3장 재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)

목적

3.1	이 장의 목적은 금융업의 특수성을 고려하여 금융회사의 재무상태표, 손익계산서 및 현금흐름표의 작성과 표시에 관하여 제2장 ‘재무제표의 작성과 표시Ⅰ’과 달리 적용할 필요가 있는 사항을 정하는 데 있다. 이 장에서 금융업이란 금융시장에서 자금의 수요자와 공급자 사이에 수급을 중개하는 것을 말하며 금융회사란 금융업을 주된 영업으로 하는 기업을 말한다.

적용범위

3.2	이 장은 중간기간을 포함한 모든 회계기간에 대하여 작성하는 재무제표, 연결재무제표 및 기업집단결합재무제표의 작성에 적용한다. 다만, 다른 장 또는 특수분야회계기준에서 정하고 있는 사항에 대하여는 이 장을 적용하지 아니한다.

재무상태표

재무상태표의 기본구조

3.3	금융회사의 재무상태표의 구성요소 가운데 자산과 부채는 각각 다음과 같이 구분한다.

⑴	자산은 현금및예치금, 유가증권, 대출채권, 유형자산, 기타자산으로 구분하되, 필요에 따라 분류항목을 추가할 수 있다.

⑵	부채는 예수부채, 차입부채, 기타부채로 구분하되, 필요에 따라 분류항목을 추가할 수 있다.

3.4	재무상태표의 과목 배열은 대분류 과목의 경우 일반적인 성격에 따라 상대적으로 유동성이 높은 순서대로 배열함을 원칙으로 하고, 대분류 과목내의 계정과목 배열은 업무의 특성, 유동성, 중요도 등을 감안하여 배열한다.

3.5	자산과 부채는 총액으로 표시하는 것이 원칙이나 정형화된 유가증권 거래로서 정형화된 결제시스템에 의해 계약의 이행이 실질적으로 보장되는 경우에는, 거래의 결과 발생한 자산과 부채를 상계하여 순액으로 표시할 수 있다.

3.6	영업거래상 예탁, 담보, 보관 등의 목적으로 보유하고 있는 타인의 유가증권 등은 자산으로 표시하지 않으며, 정보의 중요성을 고려하여 주석으로 기재한다.

자산의 분류

3.7	현금및예치금은 현금및현금성자산, 예치금 등을 포함하며, 각각 원화항목과 외화항목으로 구분할 수 있다. 사용제한예치금의 경우 정보의 중요성을 고려하여 주석으로 기재한다.

3.8	유가증권은 제6장 ‘금융자산·금융부채’의 제2절 ‘유가증권’의 적용범위에 해당하는 유가증권으로 하며, 지분법적용투자주식을 포함한다.

3.9	명칭 등 형식에 불구하고 경제적 실질이 이자수취 등을 목적으로 원리금의 반환을 약정하고 자금을 대여하는 경우 및 대지급금 등의 구상채권이 발생하는 경우 이를 대출채권으로 분류한다. 대출채권은 콜론, 팩토링채권, 지급보증대지급금 등을 포함하며, 각각 원화항목과 외화항목으로 구분할 수 있다. 대출채권에 대한 대손충당금은 해당 대출채권에서 직접 차감하여 표시할 수 있으며, 이 경우 차감한 금액을 주석으로 기재한다.

3.10	유형자산은 제10장 ‘유형자산’의 적용범위에 해당하는 유형자산으로 한다.

3.11	기타자산은 문단 3.7 내지 문단 3.10의 분류에 속하지 아니하는 투자부동산, 비업무용자산, 미수금, 이연법인세자산, 파생상품자산 등을 포함한다.

부채의 분류

3.12	예금증서를 발행하거나 예금계좌를 통하여 일정한 이자지급 등의 대가를 조건으로 개인, 기업 및 공공기관 등 불특정 다수의 고객으로부터 자금을 수납하여 관리하고 운용하는 경우 이를 예수부채로 분류한다. 예수부채는 요구불예금, 기한부예금, 양도성예금증서 등을 포함하며, 각각 원화항목과 외화항목으로 구분할 수 있다.

3.13	명칭 등 형식에 불구하고 경제적 실질이 원리금의 반환을 약정하고 자금을 차입하는 경우 이를 차입부채로 분류한다. 차입부채는 콜머니, 차입금, 사채 등을 포함하며, 각각을 원화항목과 외화항목으로 구분할 수 있다.

3.14	유가증권을 차입한 경우에는 유가증권을 매각한 때에 매도유가증권 과목의 부채로 표시하며, 유가증권을 매각하지 않은 상태인 경우에는 그 내용을 주석으로 기재한다.

3.15	기타부채는 문단 3.12 내지 문단 3.14의 분류에 속하지 아니하는 미지급금, 이연법인세부채, 파생상품부채 등을 포함한다.

손익계산서

3.16	금융회사의 손익계산서는 다음과 같이 구분하여 표시한다.

⑴	영업수익

⑵	영업비용

⑶	영업손익

⑷	영업외수익

⑸	영업외비용

⑹	법인세비용차감전계속사업손익

⑺	계속사업손익법인세비용

⑻	계속사업손익

⑼	중단사업손익(법인세효과 차감후)

⑽	당기순손익

3.17	영업수익은 기업의 주된 영업활동으로부터 발생한 수익으로 한다. 영업수익 중 이자수익, 유가증권평가 및 처분이익, 대출채권평가 및 처분이익, 외환거래이익, 수수료수익, 배당금수익은 구분하여 표시한다. 또한, 각 수익항목은 회계정보이용자들이 금융회사의 영업성과를 평가하는 데 도움을 줄 수 있도록 그 세부항목을 구분하여 표시하거나 주석으로 기재한다.

3.18	영업비용은 기업의 주된 영업활동으로부터 발생한 비용으로 한다. 영업비용 중 이자비용, 유가증권평가 및 처분손실, 대출채권평가 및 처분손실, 외환거래손실, 수수료비용, 판매비와관리비는 구분하여 표시한다. 또한, 각 비용항목은 회계정보이용자들이 금융회사의 영업성과를 평가하는 데 도움을 줄 수 있도록 그 세부항목을 구분하여 표시하거나 주석으로 기재한다.

현금흐름표

3.19	금융회사의 현금흐름표는 원칙적으로 제2장 ‘재무제표의 작성과 표시Ⅰ’의 현금흐름표 규정에 따라 작성하되 금융회사 업무의 특수성을 고려하여 적절히 반영한다.

영업·투자·재무 활동의 구분

3.20	자금의 중개를 통한 수익 창출이 주요 영업활동인 금융회사의 경우, 단기매매증권으로부터 발생하는 이자나 배당뿐 아니라 단기매매증권 자체의 처분손익도 영업손익에 포함되는 반면, 유가증권으로부터 발생하는 이자나 배당뿐 아니라 유가증권 자체의 처분손익도 영업손익에 포함하며 은행의 대출채권처분손익도 영업손익으로 분류하고 있다. 그러므로 이러한 특성을 반영하여 다음과 같이 금융회사의 주된 활동을 구분한다.

⑴	영업활동으로 인한 현금흐름

㈎	영업활동으로 인한 현금의 유입에는 이자수익과 배당금수익, 단기매매증권, 매도가능증권 및 만기보유증권의 처분, 대출채권의 회수, 수수료수익, 기타 투자활동과 재무활동에 속하지 아니하는 거래에서 발생된 현금유입이 포함된다.

㈏	영업활동으로 인한 현금의 유출에는 종업원에 대한 현금지출, 법인세(토지등 양도소득에 대한 법인세 제외)의 지급, 이자비용, 단기매매증권, 매도가능증권 및 만기보유증권의 취득, 대출, 수수료비용, 기타 투자활동과 재무활동에 속하지 아니하는 거래에서 발생된 현금유출이 포함된다.

⑵	투자활동으로 인한 현금흐름

㈎	투자활동으로 인한 현금의 유입에는 유형자산·무형자산·투자부동산 및 비업무용자산의 처분 등이 포함된다.

㈏	투자활동으로 인한 현금의 유출에는 유형자산·무형자산·투자부동산 및 비업무용자산의 취득 등이 포함된다.

⑶	재무활동으로 인한 현금흐름

㈎	재무활동으로 인한 현금의 유입에는 고객으로부터 현금의 예수, 차입금의 차입, 사채의 발행, 주식의 발행 등이 포함된다.

㈏	재무활동으로 인한 현금의 유출에는 배당금의 지급, 유상감자, 자기주식의 취득, 예수금의 반환, 차입금의 상환, 사채의 상환, 자산의 취득에 따른 부채의 지급 등이 포함된다.

기재시 유의사항

3.21	현금의 유입과 유출내용에 대하여는 기중 증가 또는 감소를 상계하지 아니하고 각각 총액으로 기재한다. 다만, 예수금이나 대출금과 같이 거래가 빈번하여 총금액이 크고 단기간에 만기가 도래하는 현금의 유입과 유출항목은 순증감액으로 기재할 수 있다.

용어의 정의

금융업	금융시장에서 자금의 수요자와 공급자 사이에 수급을 중개하는 것
금융회사	금융업을 주된 영업으로 하는 기업

일반기업회계기준 제3장 ‘재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)’의

부록

결론도출근거

결3.1	이 장은 다양한 외부정보이용자의 공통된 정보요구를 충족시키기 위한 금융회사의 일반목적 재무제표의 작성과 표시에 관한 일관된 지침을 제공하는 것을 목적으로 한다. 따라서, 이 장에 따라 작성된 금융회사의 재무제표는 감독기구, 특수관계자 등의 정보요구를 충족시키기 위하여 작성된 특별목적 재무제표와 다를 수 있다. 이 때 ‘다양한 외부정보이용자’는 특정 정보에 대한 요구를 만족하는 특별목적의 재무제표를 작성하도록 기업에게 요구할 수 없는 외부의 다양한 정보이용자를 말한다.

결3.2	이 장에서는 금융업의 특수성을 고려하여 금융회사의 재무상태표, 손익계산서 및 현금흐름표의 작성과 표시에 관하여 제2장 ‘재무제표의 작성과 표시Ⅰ’과 달리 적용할 필요가 있는 사항을 정하고 있으며, 재무제표의 작성과 표시와 관련하여 금융업의 특수성을 고려할 필요가 없는 일반적인 내용은 제2장을 적용한다. (문단 3.1)

결3.3	이 장의 적용대상과 관련하여 금융업에 대하여 포괄적인 정의만을 제시하였으므로 구체적으로 적용하기 위해서는 금융관련 법령상의 정의를 참고할 수 있으며, 이 장의 적용대상이 되는 금융회사(한국채택국제회계기준을 적용하지 아니하는 금융회사)의 예에는 다음의 업무를 주된 영업으로 하는 기업이 있다. (문단 3.1)

⑴	상호저축은행법 제11조 제1항에서 정한 업무

⑵	여신전문금융업법 제2조에 의한 여신전문금융업

결3.4	일반적으로 비금융회사의 영업외수익(영업외비용)에서 큰 비중을 차지하는 이자수익(이자비용)이 금융회사의 경우 영업수익(영업비용)에 포함된다. 또한, 영업수익과 영업외수익의 구분에는 주관적인 판단이 필요하다. 회계기준위원회는 이러한 점을 고려하여 금융회사의 경우 영업수익과 영업외수익의 구분을 폐지할 것을 검토하였다. 그러나, 비금융회사가 영업수익과 영업외수익을 구분하고 있으므로 재무제표의 비교가능성을 고려하여 금융회사도 영업수익과 영업외수익을 구분하도록 하였다. (문단 3.16)

결3.5	일반적인 금융회사의 경우 대부분 지분법적용투자주식에의 투자를 주된 영업으로 하지 않을 것이므로 지분법이익(지분법손실)을 영업외수익(영업외비용)으로 분류한다. 한편 여신전문금융업법에 따른 신기술사업금융업자와 같이 지분법적용투자주식에의 투자를 주된 영업으로 하는 금융회사는 지분법이익이 수익의 대부분을 차지할 수 있다. 이러한 금융회사의 경우 지분법이익을 영업수익에서 제외하게 되면 정보이용자들에게 유용한 정보를 제공하지 못하게 된다. 위와 같은 점을 고려하여 회계기준위원회는 주된 영업활동으로부터 발생한 수익(비용)인지 여부에 따라 지분법이익(지분법손실)이 영업수익(영업비용)이나 영업외수익(영업외비용)에 해당되는지를 판단하도록 하였다. (문단 3.17, 3.18)

소수의견

소3.1	최관, 최상태 위원은 제3장 ‘재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)’에서 매도가능증권(또는 만기보유증권)의 취득·처분을 영업활동현금흐름으로 분류하는 규정에 대하여 반대하였다. 관련 소수의견은 다음과 같다.

최관, 최상태 위원의 소수의견

소3.2	최관, 최상태 위원은 매도가능증권(또는 만기보유증권)의 취득·처분이 기업의 주된 영업활동에 속하는 지에 따라 경제적 실질이 반영되도록 이를 영업활동현금흐름 또는 투자활동현금흐름으로 분류할 것을 제안하였다.

실무지침

재무상태표의 개별표시 항목의 예시

실3.1	각 금융회사의 자산, 부채의 개별 표시 분류 항목은 금액과 성격의 중요성 판단기준을 적용하여 결정한다. 여기서는 대부분의 금융회사가 금액이나 성격이 중요하다고 판단하여 재무상태표 본문에 개별 표시할 것으로 예상되는 항목을 아래와 같이 예시한다. 예시된 항목의 금액이나 성격으로 보아 해당 금융회사에 경미한 경우에는 이들 항목의 별도 표시를 생략할 수 있다. (문단 3.3∼3.15)

현금및예치금의 분류 항목

실3.2	현금및예치금은 현금및현금성자산, 예치금 등으로 구분하여 표시한다.

실3.3	예치금은 소비임치계약으로 타 금융회사에 자금을 예치한 것을 말하며 금전신탁(특정금전신탁은 제외)도 포함한다. 특정금전신탁이란 신탁자산인 금전의 운용대상 및 방법이 위탁자의 운용지시에 따르게 되어 있는 금전신탁을 말한다. 금전신탁이 특정금전신탁에 해당하는 경우 신탁자산의 내용(주식, 국·공채, 회사채 등)은 기업이 직접 보유하고 있는 자산과 동일한 방법으로 분류한다.

유가증권의 분류 항목

실3.4	유가증권은 단기매매증권, 매도가능증권, 만기보유증권, 지분법적용투자주식 등으로 구분하여 표시한다.

대출채권의 분류 항목

실3.5	대출채권은 콜론, 내국수입유산스, 매입외환, 매입어음, 환매조건부채권매수, 대출금, 팩토링채권, 할부금융채권, 지급보증대지급금 등으로 구분하여 표시한다.

실3.6	콜론은 자금중개회사를 통하거나 또는 금융회사간 직접거래에 의하여 콜거래가 허용된 금융회사에게 원화 및 외화자금을 단기로 대여하는 대출채권을 말한다.

실3.7	내국수입유산스는 기한부수입신용장을 개설하고 동 신용장에 의하여 외국의 수출업자가 발행한 수출환어음을 인수(매입)함으로써 어음기간동안 국내수입업자에게 공여하는 신용을 말한다.

실3.8	매입외환은 고객으로부터 원화 또는 외화를 대가로 매입하여 추심 중에 있는 외화채권을 말한다.

실3.9	매입어음은 기업 등이 발행한 상업어음, 무역어음, 환어음 등을 매입하는 방식으로 대여한 대출채권을 말한다.

실3.10	환매조건부채권매수는 일정기간 경과 후 환매도하는 조건하에 유가증권을 매수하는 방식으로 대여한 대출채권을 말한다.

실3.11	대출금은 원화대출금과 외화대출금으로 구성된다. 원화대출금은 원화자금으로 대여한 대출채권을 말하며, 외화대출금은 외화자금으로 대여한 대출채권과 원화자금으로 대여하였으나 표시통화 및 대출(회수)금액의 결정통화가 외화인 대출채권을 말한다.

실3.12	팩토링채권은 고객이 상거래와 관련하여 취득한 매출채권을 고객으로부터 매입하는 방식으로 대여한 대출채권을 말한다.

⑴	상환청구권이 있는 조건으로 매출채권을 취득한 경우 대금의 선지급액을 재무상태표에 팩토링채권으로 표시하고, 채권금액을 회수하는 경우 이를 차감하여 표시한다.

⑵	상환청구권이 없는 조건으로 매출채권을 취득한 경우 대금의 선지급 여부와 관계없이 채권의 액면금액 전액을 팩토링채권으로 표시하고, 고객에 대한 선지급액과 채권 액면금액의 차액은 팩토링채권미지급금으로 표시한다.

실3.13	할부금융채권은 재화 및 용역의 매매계약에 대하여 매도인 및 매수인과 각각 약정을 체결하여 매수인에게 대여한 재화 및 용역의 구매자금을 매도인에게 지급하고 매수인으로부터 그 원리금을 분할하여 상환받는 방식의 대출채권을 말한다.

실3.14	지급보증대지급금은 기일에 결제되지 아니한 지급보증채무, 소구채무 등을 금융회사가 대신 이행함에 따라 발생한 대출채권을 말한다.

기타자산의 분류 항목

실3.15	기타자산은 영업권, 산업재산권, 개발비, 투자부동산, 비업무용자산, 미수수익, 선급비용, 예치보증금, 이연법인세자산, 파생상품자산 등으로 구분하여 표시한다.

실3.16	비업무용자산은 담보권의 실행 등으로 취득한 자산으로서 비업무용부동산, 비업무용동산을 포함한다.

실3.17	예치보증금은 전세권, 임차보증금, 영업보증금 등을 포함한다.

예수부채의 분류 항목

실3.18	예수부채는 요구불예금, 기한부예금 등으로 구분하여 표시한다.

실3.19	요구불예금은 예금주의 환급청구가 있으면 언제든지 조건없이 지급해야 하는 보통예금, 저축예금, 기업자유예금, 당좌예금 등을 포함한다.

실3.20	기한부예금은 예금의 납입 및 인출방법에 대해 특정조건이 있는 저축성예금으로서 정기예금, 정기적금 등을 포함한다.

차입부채의 분류 항목

실3.21	차입부채는 콜머니, 매출어음, 환매조건부채권매도, 차입금, 사채, 매도유가증권 등으로 구분하여 표시한다.

실3.22	콜머니는 자금중개회사를 통하거나 또는 금융회사간 직접거래에 의하여 콜거래가 허용된 금융회사로부터 원화 및 외화자금을 단기로 차입하는 부채를 말한다.

실3.23	매출어음은 금융회사가 매입하여 보유하고 있는 상업어음, 무역어음 등 매입어음을 근거로 하여 발행하는 어음을 말한다.

실3.24	환매조건부채권매도는 일정기간이 경과한 후 환매수하는 조건으로 유가증권을 매도하여 자금을 차입한 경우를 말한다.

실3.25	차입금은 원화차입금과 외화차입금으로 구성된다. 원화차입금은 원화 자금으로 차입한 채무액을 말하며, 외화차입금은 외화자금으로 차입한 채무액과 원화로 차입하였으나 표시통화 및 차입(상환)금액의 결정통화가 외화인 채무액을 말한다. 한국은행으로부터 원리금의 반환을 약정하고 자금을 차입하는 경우에도 그 명칭에 불구하고 이를 차입금으로 분류한다.

실3.26	금융채를 발행하는 경우에는 사채로 분류한다.

실3.27	매도유가증권은 차입한 유가증권을 매도한 금액으로 표시한다.

기타부채의 분류 항목

실3.28	기타부채는 지급보증충당부채, 퇴직급여충당부채, 미지급외국환채무, 팩토링채권미지급금, 수입보증금, 미지급비용, 선수수익, 이연법인세부채, 파생상품부채 등으로 구분하여 표시한다.

실3.29	지급보증충당부채는 주채무가 확정된 지급보증에 대하여 주채무자의 부도 등으로 인한 보증채무이행에 따라 금융회사가 궁극적으로 부담하게 될 손실에 대한 현재의 추정액을 말한다.

실3.30	미지급외국환채무는 매도외환과 미지급외환으로 한다.

실3.31	팩토링채권미지급금은 팩토링채권 매입업무와 관련하여 지급되지 않은 채무로 한다.

실3.32	수입보증금은 보증금 성격으로 취득한 수입결제대금, 대여금고보증금, 부동산임대보증금 등으로 한다.

실3.33	예수제세, 당기법인세부채, 미지급내국환채무(내국환거래의 대금결제 과정에서 발생하는 채무), 선불카드채무, 직불카드채무, 대행업무수입금, 유가증권청약증거금 등 별도의 계정과목으로 구분하여 표시할 중요성이 없는 부채는 기타로 통합하여 표시할 수 있다.

손익계산서의 개별표시 항목의 예시

영업수익의 분류 항목

실3.34	금융회사의 영업수익은 회계정보이용자들이 금융회사의 영업유형별 성과를 평가할 수 있도록 성격별로 구분하여 공시하여야 한다.  (문단 3.16, 3.17)

실3.35	이자수익은 예치금이자, 유가증권이자, 대출채권이자, 할부금융수입이자, 기타이자수익 등을 포함한다.

실3.36	유가증권평가 및 처분이익은 단기매매증권에서 발생한 평가이익 및 처분이익, 매도가능증권에서 발생한 처분이익과 손상차손환입을 포함한다.

실3.37	대출채권평가 및 처분이익은 대출채권의 대손충당금환입과 대출채권 처분이익을 포함한다.

실3.38	수수료수익은 수입수수료, 수입보증료, 중도해지수수료, 할부금융수수료, 투자자문수수료, 투자일임수수료 등을 포함한다.

실3.39	배당금수익은 단기매매증권 배당금수익, 매도가능증권 배당금수익 등을 포함한다.

영업비용의 분류 항목

실3.40	금융회사의 영업비용은 회계정보이용자들이 금융회사의 영업유형별 성과를 평가할 수 있도록 성격별로 구분하여 공시하여야 한다.  (문단 3.16, 3.18)

실3.41	이자비용은 예수부채이자, 차입금이자, 사채이자, 기타이자비용 등을 포함한다.

실3.42	유가증권평가 및 처분손실은 단기매매증권에서 발생한 평가손실과 처분손실, 매도가능증권에서 발생한 처분손실과 손상차손을 포함한다.

실3.43	대출채권평가 및 처분손실은 대출채권에 대한 대손상각비와 대출채권처분손실을 포함한다.

실3.44	대출채권에 대한 대손상각비는 대출채권 중 회수가 불확실하거나 불가능한 금액의 추산액을 말한다.

실3.45	수수료비용은 지급수수료, 신용카드관련수수료 등을 포함한다.

실3.46	판매비와관리비는 금융회사의 상품과 용역의 판매활동 또는 관리와 유지에 발생하는 비용으로서 급여(임원급여, 급료, 임금 및 제수당을 포함), 퇴직급여, 명예퇴직금(조기퇴직의 대가로 지급하는 인센티브 등을 포함), 복리후생비, 임차료, 접대비, 감가상각비, 무형자산상각비, 세금과공과, 광고선전비, 연구비, 경상개발비 등을 포함한다.

실3.47	영업수익과 영업비용을 제외한 기타의 손익계산서의 분류방법은 비금융회사의 경우와 동일하다.

실3.48	예금자보호법에 따라 예금보험공사에 납부하는 특별기여금의 비용인식기간은 역년을 기준으로 납부기한이 속하는 연도의 개시일로부터 종료일까지(은행의 경우 납부기한이 속하는 분기의 개시일로부터 종료일까지)이며, 안분방법은 일할계산방법이 원칙이나 월할계산방법을 적용한 경우에도 일할계산방법과 유의적인 차이가 없는 경우 월할계산방법을 적용할 수 있다.

적용사례

사례 1. 재무상태표와 손익계산서 양식

다음은 이 장의 내용에 따라 작성된 재무상태표와 손익계산서 양식의 예시이다. 예시된 양식보다 내용을 잘 나타내는 양식이 있을 때는 그 양식을 사용할 수 있다.

1. 재무상태표 양식

재 무 상 태 표

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일 현재

제×기 20××년×월×일 현재

기업명                                                      (단위：원)

과 목		당 기				전 기
자 산 현금및예치금 현금및현금성자산 예치금 유가증권 단기매매증권 매도가능증권 만기보유증권 지분법적용투자주식 대출채권 콜론 내국수입유산스 매입외환 매입어음 환매조건부채권매수 대출금 팩토링채권 할부금융채권 지급보증대지급금 기타대출채권 유형자산 기타자산 투자부동산 비업무용자산 미수금 미수수익 선급비용 이연법인세자산 파생상품자산 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ×××			××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ×××
자 산 총 계			×××				×××
부 채 예수부채 요구불예금 기한부예금 ...... 차입부채 콜머니 매출어음 환매조건부채권매도 차입금 사채 매도유가증권 ...... 기타부채 미지급금 이연법인세부채 파생상품부채 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ×××			××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ×××
부 채 총 계			×××				×××
자 본 자본금 보통주자본금 우선주자본금 자본잉여금 주식발행초과금 ...... 자본조정 자기주식 ...... 기타포괄손익누계액 매도가능증권평가손익 해외사업환산손익 현금흐름위험회피 파생상품평가손익 ...... 이익잉여금(또는 결손금) 법정적립금 임의적립금 미처분이익잉여금(또는 미처리결손금)		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ×××			××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ×××
자 본 총 계			×××				×××
부채 및 자본 총계			×××				×××

2. 손익계산서 양식

손 익 계 산 서

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

기업명                                                     (단위：원)

과 목			당 기				전 기
영업수익 이자수익 예치금이자 유가증권이자 ...... 유가증권평가 및 처분이익 단기매매증권평가이익 매도가능증권처분이익 ...... 대출채권평가 및 처분이익 대손충당금환입액 대출채권처분이익 외환거래이익 수수료수익 수입수수료 수입보증료 ...... 배당금수익 기타의 영업수익 지급보증충당금환입액 파생상품거래이익 ...... 영업비용 이자비용 예수부채이자 차입금이자 ...... 유가증권평가 및 처분손실 단기매매증권평가손실 매도가능증권처분손실 ...... 대출채권평가 및 처분손실 대손상각비 대출채권처분손실 외환거래손실 수수료비용 지급수수료 신용카드관련수수료 ...... 판매비와관리비 기타의 영업비용 지급보증충당금전입액 파생상품거래손실 ......				××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××
영업이익(또는 영업손실)					×××			×××
영업외수익 지분법이익 유형자산처분이익 자산수증이익 ...... 영업외비용 지분법손실 유형자산처분손실 기부금 ......				××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ×××
법인세비용차감전계속사업손익 계속사업손익법인세비용					××× ×××			××× ×××
계속사업이익(또는 계속사업손실) 중단사업손익 (법인세효과: ×××원)					××× ×××			××× ×××
당기순이익(또는 당기순손실)					×××			×××

사례 2. 업종별 재무상태표와 손익계산서 양식

다음은 이 장의 내용에 따라 작성된 재무상태표와 손익계산서 양식을 업종별로 적용한 사례이다. 예시된 양식보다 내용을 잘 나타내는 양식이 있을 때는 그 양식을 사용할 수 있다.

1. 상호저축은행업

재 무 상 태 표

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일 현재

제×기 20××년×월×일 현재

기업명                                                     (단위：원)

과 목			당 기				전 기
자 산 현금및예치금 현금및현금성자산 예치금 유가증권 단기매매증권 매도가능증권 만기보유증권 지분법적용투자주식 대출채권 콜론 내국수입유산스 매입외환 매입어음 환매조건부채권매수 대출금 팩토링채권 지급보증대지급금 기타대출채권 유형자산 기타자산 미수금 미수수익 선급비용 이연법인세자산 파생상품자산 ......			××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ×××			××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ×××
자 산 총 계				×××				×××
부 채 예수부채 요구불예금 기한부예금 ...... 차입부채 콜머니 매출어음 환매조건부채권매도 차입금 사채 ...... 기타부채 미지급금 미지급비용 선수수익 수입보증금 미지급외국환채무 팩토링채권미지급금 이연법인세부채 파생상품부채 ......			××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ×××			××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ×××
부 채 총 계				×××				×××
자 본 자본금 보통주자본금 우선주자본금 자본잉여금 주식발행초과금 ...... 자본조정 자기주식 ...... 기타포괄손익누계액 매도가능증권평가손익 해외사업환산손익 현금흐름위험회피 파생상품평가손익 ...... 이익잉여금(또는 결손금) 법정적립금 임의적립금 미처분이익잉여금(또는 미처리결손금)			××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ×××			××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ×××
자 본 총 계				×××				×××
부채 및 자본 총계				×××				×××

손 익 계 산 서

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

기업명	(단위：원)

과 목			당 기				전 기
영업수익 이자수익 예치금이자 유가증권이자 ...... 유가증권평가 및 처분이익 단기매매증권평가이익 매도가능증권처분이익 ...... 대출채권평가 및 처분이익 대손충당금환입액 대출채권처분이익 외환거래이익 수수료수익 수입수수료 수입보증료 ...... 배당금수익 기타의 영업수익 지급보증충당금환입액 파생상품거래이익 ...... 영업비용 이자비용 예수부채이자 차입금이자 ...... 유가증권평가 및 처분손실 단기매매증권평가손실 매도가능증권처분손실 ...... 대출채권평가 및 처분손실 대손상각비 대출채권처분손실 외환거래손실 수수료비용 지급수수료 신용카드관련수수료 ...... 판매비와관리비 기타의 영업비용 지급보증충당금전입액 파생상품거래손실 ......				××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××
영업이익(또는 영업손실)					×××			×××
영업외수익 지분법이익 유형자산처분이익 자산수증이익 ...... 영업외비용 지분법손실 유형자산처분손실 기부금 ......				××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ×××
법인세비용차감전계속사업손익 계속사업손익법인세비용					××× ×××			××× ×××
계속사업이익(또는 계속사업손실) 중단사업손익 (법인세효과: ×××원)					××× ×××			××× ×××
당기순이익(또는 당기순손실)					×××			×××

2. 여신전문금융업

재 무 상 태 표

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일 현재

제×기 20××년×월×일 현재

기업명                                                      (단위：원)

과 목			당 기				전 기
자 산 현금및예치금 현금및현금성자산 예치금 유가증권 단기매매증권 매도가능증권 만기보유증권 지분법적용투자주식 대출채권 콜론 할인어음 팩토링채권 대출금 기타대출채권 할부금융자산 내구재할부금융 주택할부금융 ...... 리스자산 금융리스채권 ...... 신기술금융자산 매도가능증권 신기술금융대출금 ...... 유형자산 기타자산 미수금 미수수익 선급비용 이연법인세자산 파생상품자산 ......			××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××			××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××
자 산 총 계				×××				×××
부 채 예수부채 요구불예금 기한부예금 ...... 차입부채 콜머니 차입금 사채 ...... 기타부채 미지급금 미지급비용 선수수익 이연법인세부채 파생상품부채 ......			××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ×××			××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ×××
부 채 총 계				×××				×××
자 본 자본금 보통주자본금 우선주자본금 자본잉여금 주식발행초과금 ...... 자본조정 자기주식 ...... 기타포괄손익누계액 매도가능증권평가손익 해외사업환산손익 현금흐름위험회피 파생상품평가손익 ...... 이익잉여금(또는 결손금) 법정적립금 임의적립금 미처분이익잉여금(또는 미처리결손금)			××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ×××			××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ×××
자 본 총 계				×××				×××
부채 및 자본 총계				×××				×××

손 익 계 산 서

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

기업명	(단위：원)

과 목			당 기				전 기
영업수익 이자수익 예치금이자 유가증권이자 카드론이자 할부금융이자 금융리스이자 ...... 유가증권평가 및 처분이익 단기매매증권평가이익 매도가능증권처분이익 ...... 대출채권평가 및 처분이익 대손충당금환입액 대출채권처분이익 외환거래이익 수수료수익 배당금수익 기타의 영업수익 지급보증충당금환입액 파생상품거래이익 ...... 영업비용 이자비용 예수부채이자 차입금이자 ...... 유가증권평가 및 처분손실 단기매매증권평가손실 매도가능증권처분손실 ...... 대출채권평가 및 처분손실 대손상각비 대출채권처분손실 외환거래손실 수수료비용 판매비와관리비 기타의 영업비용 지급보증충당금전입액 파생상품거래손실 ......				××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××
영업이익(또는 영업손실)					×××			×××
영업외수익 지분법이익 유형자산처분이익 자산수증이익 ...... 영업외비용 지분법손실 유형자산처분손실 기부금 ......				××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ×××
법인세비용차감전계속사업손익 계속사업손익법인세비용					××× ×××			××× ×××
계속사업이익(또는 계속사업손실) 중단사업손익 (법인세효과: ×××원)					××× ×××			××× ×××
당기순이익(또는 당기순손실)					×××			×××

일반기업회계기준

제4장 연결재무제표

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2016. 10. 28.

제4장 연결재무제표

목적

4.1	이 장의 목적은 연결재무제표의 작성과 표시에 관하여 필요한 사항을 정하는 데 있다.

연결재무제표의 작성기업

4.2	문단 4.3에서 정한 조건을 충족하는 경우를 제외하고 지배기업은 이 장에 따라 종속기업 투자를 연결한 연결재무제표를 작성한다. 연결재무제표는 지배기업의 모든 종속기업을 포함한다.

4.3	지배기업은 다음의 조건을 모두 충족하는 경우 연결재무제표를 작성하지 아니할 수 있다.

⑴	지배기업 자체가 종속기업이다.

⑵	지배기업의 최상위 지배기업(또는 중간 지배기업)이 한국채택국제회계기준이나 이 장을 적용하여 일반 목적으로 이용가능한  연결재무제표를 작성한다.

다만, 주식회사의 외부감사에 관한 법률 및 동법 시행령에서 연결재무제표 작성기업을 규정한 경우에는 그 법령에 따른다.

용어의 정의

4.4	이 장에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

⑴	지배기업: 하나 이상의 종속기업을 가지고 있는 기업

⑵	종속기업: 다른 기업(지배기업)의 지배를 받는 기업. 파트너십과 같은 법인격이 없는 실체와 특수목적기업을 포함한다. 다만, 주식회사의 외부감사에 관한 법률 및 동법 시행령에서 종속기업을 규정한 경우에는 그 법령에 따른다.

⑶	지배력: 경제활동에서 효익을 얻기 위하여 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력

⑷	특수목적기업: 한정된 특수 목적(예: 리스, 연구개발 활동 또는 금융자산의 증권화)을 수행하기 위해 설립된 기업

지배력

4.5	지배기업이 직접으로 또는 종속기업을 통하여 간접으로 기업 의결권의 과반수를 소유하는 경우에는 지배기업이 그 기업을 지배한다고 본다. 다만 그러한 소유권이 지배력을 의미하지 않는다는 것을 명확하게 제시할 수 있는 예외적인 경우는 제외한다. 다음의 경우에는 지배기업이 다른 기업 의결권의 절반 또는 그 미만을 소유하더라도 지배한다고 본다.

⑴	다른 투자자와의 약정으로 과반수의 의결권을 행사할 수 있는 능력이 있는 경우

⑵	법규나 약정에 따라 기업의 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력이 있는 경우

⑶	이사회나 이에 준하는 의사결정기구가 기업을 지배한다면, 그 이사회나 이에 준하는 의사결정기구 구성원의 과반수를 임명하거나 해임할 수 있는 능력이 있는 경우

⑷	이사회나 이에 준하는 의사결정기구가 기업을 지배한다면, 그 이사회나 이에 준하는 의사결정기구의 의사결정에서 과반수의 의결권을 행사할 수 있는 능력이 있는 경우

4.6	기업이 특수목적기업을 지배하고 있는 상황의 예는 다음과 같다.

⑴	실질적으로 기업의 특정 사업의 필요에 따라 그 기업을 위하여 특수목적기업의 활동이 수행되고 그 기업은 특수목적기업의 운영에서 효익을 얻을 경우

⑵	실질적으로 기업이 특수목적기업의 활동에서 발생하는 효익의 과반을 얻을 수 있는 의사결정능력을 가지고 있거나 ‘자동조종’절차를 수립하여 이러한 의사결정능력을 위임하여 온 경우

⑶	실질적으로 기업이 특수목적기업의 효익의 과반을 얻을 수 있는 권리를 가지고 있어 그 특수목적기업의 활동에 흔히 있는 위험에 노출될 수 있는 경우

⑷	실질적으로 특수목적기업의 활동에서 효익을 얻기 위하여 기업이 특수목적기업이나 특수목적기업의 자산과 관련된 잔여위험이나 소유위험의 과반을 가지고 있는 경우

4.7	제21장 ‘종업원급여’를 적용하는 종업원급여제도에는 이 장을 적용하지 아니한다.

4.7의 2	제6장 ‘금융자산·금융부채’에서 정하는 바에 따라 구성자산을 기업이 직접 보유하고 있는 것으로 보아 회계처리하는 투자자 1인으로 구성되는 사모단독펀드, 특정금전신탁 등에 대해서는 이 장을 적용하지 아니한다.

연결재무제표의 작성 절차

4.8	지배기업과 종속기업 재무제표의 자산, 부채, 자본, 수익, 비용을 같은 항목별로 합산하여 연결재무제표를 작성한다. 단일 경제적 실체의 재무정보로서 연결실체의 재무정보를 제공하기 위하여 다음의 단계에 따라 연결재무제표를 작성한다.

⑴	지배기업의 각 종속기업에 대한 투자자산의 장부금액과 각 종속기업의 자본 중 지배기업지분을 제거한다.

㈎ 영업권은 제12장 ‘사업결합’에 따라 회계처리 한다.

㈏ 투자기업이 피투자기업에 대하여 지배력이 있음에도, 해당 피투자기업이 법령 등에 의하여 자산, 부채, 종업원 수 등에 따라 종속기업에서 제외되어 관계기업에 대한 지분법을 적용하여 오던 중(제8장 ‘지분법’ 문단 8.7 참조) 피투자기업의 자산, 부채, 종업원 수 등의 변동으로 종속기업에 편입되는 경우에는 제12장 ‘사업결합’ 문단 12.32와 12.33에 따른 투자차액을 재산정하지 아니한다.

⑵	보고기간의 연결대상 종속기업의 당기순손익 중 비지배지분을 식별한다.

⑶	연결대상 종속기업의 순자산 중 비지배지분은 지배기업의 소유지분의 순자산과 구분하여 별도로 식별한다. 비지배지분 순자산은 다음과 같이 구성된다.

㈎	제12장에 따라 계산한 최초 사업결합 시점의 비지배지분 순자산에 해당하는 금액

㈏	사업결합 이후 자본의 변동분 중 비지배지분에 해당하는 금액

연결실체 내의 거래, 이와 관련된 잔액 및 수익과 비용의 제거

4.9	수익, 비용 및 배당을 포함하는 연결실체 내의 거래와 잔액은 모두 제거한다. 재고자산이나 유형자산과 같이 자산에 인식되어 있는 연결실체의 내부거래에서 발생한 손익은 모두 제거한다. 다만, 내부거래미실현손실이 제20장 ‘자산손상’에 따른 손상차손에 해당할 경우에는 당기손실로 인식한다. 연결실체 내의 거래에서 발생하는 손익의 제거로 인한 일시적차이에 대해서는 제22장 ‘법인세회계’를 적용한다.

보고일의 일치

4.10	동일한 보고기간종료일에 작성된 지배기업의 재무제표와 종속기업의 재무제표를 사용하여 연결재무제표를 작성한다. 지배기업의 보고기간종료일과 종속기업의 보고기간종료일이 다른 경우, 종속기업은 실무적으로 적용할 수 없지 않다면 연결재무제표를 작성하기 위하여 지배기업의 재무제표와 동일한 보고기간종료일의 재무제표를 추가로 작성한다.

4.11	문단 4.10에 따라 연결재무제표를 작성하기 위하여 사용되는 종속기업 재무제표의 보고기간종료일이 지배기업 재무제표의 보고기간종료일과 다른 경우에는 지배기업 재무제표의 보고기간종료일과 종속기업 재무제표의 보고기간종료일 사이에 발생한 유의적인 거래나 사건의 영향을 반영한다. 어떠한 경우라도 종속기업의 보고기간종료일과 지배기업의 보고기간종료일의 차이는 3개월을 초과해서는 아니된다. 보고기간의 길이 그리고 보고기간종료일의 차이는 매 기간마다 동일하여야 한다.

회계정책의 일치

4.12	유사한 상황에서 발생한 동일한 거래나 사건에 대하여는 종속기업의 회계정책을 지배기업의 회계정책과 일치하도록 적절히 수정하여 연결재무제표를 작성한다. 다만, 연결실체 내 모든 기업이 제31장 ‘중소기업 회계처리 특례’의 적용대상이거나, 종속기업이 한국채택국제회계기준(또는 국제회계기준)을 적용하여 재무제표를 작성함에 따라 회계정책이 일치하지 아니하는 경우는 그러하지 아니하다.

회계연도 중 연결실체 변동시 손익 반영

4.13	회계연도 중에 종속기업을 취득하는 경우에 연결손익계산서에 포함될 당해 종속기업의 수익과 비용은 취득일 이후부터 발생한 수익과 비용이며, 이는 각 항목별로 연결손익계산서에 반영한다.

지배기업의 지분이 변동하는 경우

4.14	지배력을 상실하지 않는 종속기업에 대한 지배기업의 소유지분 변동은 자본거래(즉 소유주로서의 자격을 행사하는 소유주와의 거래)로 회계처리한다.

지배력의 상실

4.15	지배기업이 종속기업에 대한 지배력을 상실한 경우, 다음의 ⑴과 ⑵의 차액을 당기손익으로 인식한다. 이 경우, 연결기타포괄손익누계액에 포함되어 있는 당해 종속기업에 대한 미실현손익(예: 해외사업환산손익) 중 처분비율에 해당하는 금액은 실현된 것으로 본다.

⑴	종속기업의 주식의 처분 대가

⑵	지배력 상실 직전의 다음의 금액을 합한 금액

㈎	연결재무제표상 당해 종속기업의 순자산 장부금액 중 처분한 주식의 지분비율에 해당하는 금액

㈏	당해 종속기업에 대한 영업권 잔액 중 처분 비율에 해당하는 금액

4.16	지배기업이 종속기업에 대한 지배력을 상실하는 경우, 처분 후 보유투자주식은 해당 일반기업회계기준에 따라 회계처리한다. 이 경우 지배력을 상실하게 된 시점의 보유 투자주식의 장부금액을 취득원가로 본다.

연결재무제표의 형식

4.17	연결재무제표의 형식은 제2장 ‘재무제표의 작성과 표시 I’과 제3장 ‘재무제표의 작성과 표시 II(금융업)’을 적절히 반영하여 적용한다.

⑴	재무상태표의 구성요소 중 자본은 지배기업지분과 비지배지분으로 구분하고 지배기업지분은 자본금, 연결자본잉여금, 연결자본조정, 연결기타포괄손익누계액, 연결이익잉여금(또는 결손금)으로 구분한다.

⑵	당기순손익은 지배기업지분순손익과 비지배지분순손익으로 구분하여 연결손익계산서 본문에 표시한다.

⑶	연결자본변동표는 제2장 중 ‘자본변동표’를 적용하여 작성하되, 비지배지분의 변동은 구분하여 별도 항목으로 표시한다.

⑷	연결현금흐름표는 제2장 중 ‘현금흐름표’를 적용하여 작성하되 종속기업이 연결실체에 새로 포함되거나 연결실체에서 제외되는 경우에는 연결실체의 변동으로 인한 현금의 증가(감소) 항목을 추가하여 투자활동으로 구분 표시한다.

개별재무제표에서 종속기업 투자의 회계처리

4.18	지배기업이 개별재무제표를 작성할 때, 종속기업에 대한 투자자산은 제8장 ‘지분법’에 따라 회계처리한다.

4.19	다음의 기준을 모두 충족하는 방식으로 지배기업이 자신의 지배기업으로 신기업을 설립하여 연결실체의 구조를 재편성하는 경우, 신지배기업은 재편성일에 원지배기업에 대한 투자주식의 원가를 원지배기업의 자본에서 자신의 지분에 해당하는 장부금액으로 측정한다.

⑴	신지배기업이 원지배기업의 기존 지분상품과 교환하면서 지분상품을 발행하여 원지배기업에 대한 지배력을 획득한다.

⑵	신연결실체와 원연결실체의 자산과 부채는 재편성 직전 및 직후에 동일하다.

⑶	재편성 전 원지배기업의 소유주는 재편성 직전 및 직후에 원연결실체의 순자산과 신연결실체의 순자산에 대해 동일한 절대적 지분과 상대적 지분을 갖는다.

4.20	이와 유사하게, 지배기업이 아닌 기업이 문단 4.19의 기준을 충족하는 방식으로 신기업을 자신의 지배기업으로 설립할 수 있다. 문단 4.19의 규정은 이러한 재편성에 동일하게 적용한다. 이러한 경우 ‘원지배기업’과 ‘원연결실체’라 함은 ‘원기업’을 의미이다.

주석공시

4.21	다음 사항을 연결재무제표에 공시한다.

⑴	지배기업이 직접으로 또는 종속기업을 통하여 간접으로 종속기업의 의결권의 과반수를 소유하고 있지 않은 경우, 지배･종속관계의 성격

⑵	직접으로 또는 종속기업을 통하여 간접으로 의결권(또는 잠재적 의결권)의 과반수를 소유하고 있으나 피투자자를 지배하지 못하는 이유

⑶	연결재무제표를 작성할 때 지배기업 재무제표의 보고기간종료일이나 보고기간과 다른 종속기업의 재무제표를 사용한 경우, 그 종속기업 재무제표의 보고기간종료일. 그리고 재무제표의 보고기간종료일이 다르거나 보고기간이 다른 종속기업의 재무제표를 사용한 이유

⑷	종속기업이 지배기업에게 현금배당이나 차입금 상환, 선수금 반환의 방법으로 자금을 이전하는 데 유의적인 제약(예: 차입 약정이나 감독규제사항)이 있는 경우 그 성격과 범위

⑸	지배력을 상실하지 않는 종속기업에 대한 지배기업의 소유지분 변동으로, 지배기업의 소유주에 귀속되는 자본에 미치는 영향을 나타내는 명세서

4.22	관련되는 다른 장에서 정한 주석 공시는 연결재무제표의 주석으로 기재한다.

용어의 정의

비지배지분	종속기업의 지분 중 지배기업에게 직접으로 또는 간접으로 귀속되지 않는 지분
연결재무제표	단일 경제적 실체의 재무제표로 표시되는 연결실체의 재무제표
연결실체	지배기업과 그 지배기업의 모든 종속기업
종속기업	다른 기업(지배기업)의 지배를 받는 기업. 파트너십과 같은 법인격이 없는 실체와 특수목적기업을 포함한다. 다만, 주식회사의 외부감사에 관한 법률 및 동법 시행령에서 종속기업을 규정한 경우에는 그 법령에 따른다.
지배기업	하나 이상의 종속기업을 가지고 있는 기업
지배력	경제적 효익을 얻기 위하여 기업의 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력
특수목적기업	한정된 특수 목적(예: 리스, 연구개발 활동 또는 금융자산의 증권화)을 수행하기 위해 설립된 기업

일반기업회계기준 제4장 ‘연결재무제표’의

부록

결론도출근거

결4.1	지배력은 자신의 경제적 효익을 위한 것이라는 합목적성을 전제로 하여 다른 기업의 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력을 의미한다. 그러므로 일반적인 신탁계약의 수탁자는 신탁계약에 따라 의사결정능력을 갖게 되더라도 이 능력은 신탁자의 효익을 위한 것이지 수탁자 자신의 효익을 위한 것은 아니므로 신탁계약에 따른 수탁자의 의사결정능력은 지배력의 정의를 충족하지 못한다. (문단 4.5)

결4.2	지배력의 유무는 다른 기업의 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력이 있느냐 없느냐에 따라 결정되고, 따라서 일반적으로 이 경우 기업이 그러한 능력을 실제로 사용할 의도가 있는지 또는 행사하였는지의 여부는 지배력 유무를 판단하는 데 영향을 주지 않는다. 지배력의 정의에서 ‘다른 기업의 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력’은 배타적이어야 한다. 이것은 지배․종속관계를 일반조합 또는 조인트벤처와 구별하는 기준이 된다. 그러므로 다른 기업의 재무정책과 영업정책을 결정할 때에 다른 경제주체들의 동의가 필요하다면 지배․종속관계는 존재하지 않는다. 그러나 이러한 배타성에는 일정 부분 제약이 따를 수 있다. 법규나 정관, 계약, 채권자나 비지배주주에 대한 의무, 자산의 특성 등에 따라 다른 기업의 경영정책에 대한 의사결정은 제약을 받을 수 있다. 그러나 이것이 다른 기업의 경영정책 결정에 대한 배타성을 부정하는 것은 아니다. 비지배주주나 채권자 등은 자신들의 이해에 영향을 미치는 행위를 제한할 수 있는 권리를 갖지만, 그 권리로 경영정책의 결정을 주도하거나 참여할 수 있는 것은 아니다. 이러한 배타성은 최대주주가 갖는 것이 일반적일 수 있다. 파산이나 구조조정의 경우 경영정책에 대한 결정은 법정관리인의 감독과 승인이 있어야 하므로 이는 지배의 정의를 충족하지 못할 수 있다. (문단 4.5)

결4.3	한 개인이 여러 기업을 지배하는 경우 동일인이 지배한다는 이유만으로는 하나의 연결실체에 포함된다고 할 수 없다. 이러한 경우에는 기업집단결합재무제표의 작성을 고려할 수는 있을 것이다. (문단 4.5)

결4.4	하나의 연결실체 내에서 지배기업은 단 하나뿐이므로 지배기업이 여럿 존재할 수는 없다. 조인트벤처와 같이 하나의 기업에 대해 공동지배기업이 존재하는 경우에는 이 장을 적용하지 않는다. (문단 4.5)

결4.5	특수목적기업은 기업, 신탁, 파트너십 또는 그 밖의 법인격이 없는 실체의 형태로도 설립될 수 있다. 특수목적기업은 법률적 약정을 통해 이사회, 수탁자 또는 경영진의 특수목적기업 운영에 대한 의사결정능력을 엄격하고 때로는 영구적으로 제한하며 설립되기도 한다. 이러한 규정에는 설립자나 스폰서가 아니면 특수목적기업의 일상적인 활동 방침을 변경할 수 없도록 명시한 경우가 많다(즉, 이른바 ‘자동조종’방식으로 운영된다). (문단 4.6)

결4.6	스폰서(또는 특정 기업을 위하여 특수목적기업을 설립하는 경우 그 특정기업)는 특수목적기업에 자산을 이전하거나 그 특수목적기업이 보유하는 자산의 사용권을 얻거나 특수목적기업을 위하여 용역을 수행하는 경우가 많은 반면, 다른 당사자(‘자금 제공자’)는 특수목적기업에 자금을 제공할 수 있다. 특수목적기업과 거래를 하는 기업(많은 경우 설립자나 스폰서)은 특수목적기업을 실질적으로 지배하기도 한다. (문단 4.6)

결4.7	예를 들어, 특수목적기업에 대한 수익지분은 채무상품, 지분상품, 참여권, 잔여지분 또는 리스 등의 형태를 취할 수 있다. 어떤 수익지분은 그 보유자에게 단순히 고정수익률이나 표면수익률의 보상을 제공하는 반면, 다른 수익지분은 그 보유자에게 특수목적기업 활동의 기타 미래경제적효익에 대한 권리를 제공하거나 참여를 허용하기도 한다. 대부분의 경우, 설립자나 스폰서(또는 특정 기업을 위하여 특수목적기업을 설립한 경우 그 특정기업)는 특수목적기업의 지분을 극히 일부 소유하거나 전혀 소유하지 않더라도 특수목적기업의 활동에 대하여 유의적인 수익지분을 보유한다. (문단 4.6)

결4.8	종속기업이 이익잉여금을 주식배당으로 처분하거나 자본에 전입함에 따라 종속기업에 대해 지배기업의 지분이 변동하지 않는 경우 지배기업은 받은 주식에 대해 연결재무상태표상 연결자본잉여금으로 계정대체하는 등의 회계처리를 할 필요가 없다. (문단 4.8)

결4.9	지배․종속관계가 성립된 이후에 지배기업이 종속기업의 주식을 연결실체 내 다른 기업에서 추가 취득한 경우에는 연결실체 내 기업 간의 순자산 이전거래에 해당하므로 그 거래로 생긴 채권․채무의 기말잔액과 수익․비용 계상액 및 미실현손익은 상계 제거한다. (문단 4.9)

결4.10	연결실체를 하나의 경제적 실체로 보는 연결재무제표에서는 종속기업의 모든 주주가 연결실체의 주주가 된다. 따라서 지배할 수 있게 된 날 이후의 종속기업 주식의 거래는 자본거래이므로 손익을 인식하지 않는다. 일반적으로 자본거래에서 발생한 차액은 해당 자본잉여금(또는 자본조정)에서 가감하고, 잔액은 자본잉여금(또는 자본조정)으로 계상한 후 자본조정은 결손금의 처리순서에 준하여 처리할 수 있다. (문단 4.14)

결4.11	종속기업이 유상증자, 주식배당, 무상증자 등을 한 경우는 연결실체와 주주와의 자본거래로 볼 수 있으므로 손익으로 인식하지 않는다. 따라서 이 경우 종속기업에 추가로 투자한 금액(투자계정)과 연결재무제표상 종속기업의 순자산에 대한 지배기업의 추가 지분액의 차액은 연결자본잉여금에서 차감하거나 가산한다. (문단 4.14)

결4.12	당기순손익과 기타포괄손익의 각 구성요소는 지배기업의 소유주와 비지배지분에 귀속된다. 그 결과 비지배지분이 부의 잔액이 되더라도 총포괄손익은 지배기업의 소유주와 비지배지분에 귀속된다.  (문단 4.15)

소수의견

소4.1	박영진 위원은 제4장 ‘연결재무제표’의 실질지배력의 판단에 관한 규정에 대하여 반대하였다. 관련 소수의견은 다음과 같다.

박영진 위원의 소수의견

소4.2	박영진위원은 실질지배력 판단과 관련하여 실무상 어려움을 이유로 반대하고, 현행 주식회사의 외부감사에 관한 법률 시행령 제1조의3 제1항에서 규정하고 있는 ‘지배·종속의 관계’를 반영하는 안을 제안하였다.

실무지침

실4.1	사업결합에서 발생하는 영업권을 포함하여 사업결합에 관한 회계처리와 그 회계처리가 연결재무제표에 미치는 효과에 대하여는 제12장 ‘사업결합’을 적용한다.

실4.2	기업은 주식매입권, 주식콜옵션, 보통주식으로 전환할 수 있는 채무상품이나 지분상품, 또는 그 밖의 유사한 금융상품을 소유할 수 있다. 이러한 금융상품은 행사되거나 전환될 경우 다른 기업의 재무정책과 영업정책에 대한 기업의 의결권을 증가시키거나 다른 상대방의 의결권을 줄일 수 있는 잠재력(즉, 잠재적 의결권)을 가지고 있다. 기업이 다른 기업의 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력이 있는지 여부를 평가할 때에는, 다른 기업이 보유한 잠재적 의결권을 포함하여 현재 행사할 수 있거나 전환할 수 있는 잠재적 의결권의 존재와 영향을 고려하여야 한다. 예를 들어 잠재적 의결권을 미래의 특정일이 되기 전까지 또는 미래의 특정사건이 일어나기 전까지는 행사할 수 없거나 전환할 수 없는 경우라면 그 잠재적 의결권은 현재 행사할 수 있거나 전환할 수 있는 것이 아니다. (문단 4.5)

실4.3	잠재적 의결권이 지배력에 영향을 미치는지를 판단할 때 잠재적 의결권에 영향을 미치는 모든 사실과 상황을 검토하여야 한다. 여기에는 잠재적 의결권의 행사조건과 그 밖의 계약상 약정내용을 개별적으로 또는 결합하여 검토하는 것을 포함한다. 다만, 그러한 권리의 행사나 전환에 대한 경영진의 의도와 재무 능력은 고려하지 아니한다. (문단 4.5)

실4.4	투자자가 벤처캐피털, 뮤추얼펀드, 단위신탁 또는 이와 유사한 기업이라는 이유만으로 종속기업을 연결대상에서 제외하지 아니한다. (문단 4.5)

실4.5	연결실체 내의 다른 기업들과 사업의 종류가 다르다는 이유로 종속기업을 연결대상에서 제외하지 아니한다. (문단 4.5)

실4.6	종속기업이 현금이나 다른 자산을 종속기업의 소재국가 밖으로 이전하는 데 제한을 둘 수 있는 국가에 소재한다는 이유만으로 종속기업을 연결대상에서 제외하지 아니한다. (문단 4.5)

실4.7	특수목적기업에 대한 지배력의 지표의 예는 다음과 같다.

⑴	활동

특수목적기업의 활동은 실질적으로 보고기업을 위하여 수행되며, 보고기업은 특정 사업의 필요에 따라 특수목적기업을 직접으로 또는 간접으로 설립하였다.

사례:

주로 기업의 장기자본의 원천을 제공하거나 기업의 일상적인 주요한 또는 중심적인 영업을 지속하기 위한 조금조달과 관련된 특수목적기업

특수목적기업이 존재하지 않는다면 기업 스스로 제공해야만 하는 기업의 일상적인 주요한 또는 중심적인 영업과 일관된 재화 또는 용역의 공급을 제공하는 특수목적기업

보고기업에 대한 기업의 경제적 의존(예: 유의적인 고객에 대한 공급자의 관계)은 그 자체로 지배가 되는 것은 아니다.

⑵	의사결정

보고기업은 특수목적기업의 설립 후에 생성된 어떤 의사결정능력을 포함하여, 실질적으로 특수목적기업이나 특수목적기업의 자산을 지배하거나 지배력을 획득할 수 있는 의사결정능력을 갖는다. 이러한 의사결정능력은 ‘자동조종’절차의 설정으로 위임될 수 있을 것이다.

사례:

특수목적기업을 일방적으로 해산시킬 수 있는 능력

특수목적기업의 정관 또는 내규를 변경할 수 있는 능력

특수목적기업의 정관 또는 내규의 변경 제안을 반대할 수 있는 능력

⑶	효익

실질적으로 보고기업은 법규, 계약, 합의 또는 신탁증서나 어떠한 다른 계획, 약정 또는 수단을 통해서 특수목적기업의 활동에 대한 효익의 과반을 획득할 권리를 갖는다. 특수목적기업의 효익에 대한 이러한 권리는 특수목적기업과 거래를 하는 기업과 특수목적기업의 재무성과로부터 이러한 효익을 얻는 기업을 위하여 구체화되는 경우 지배력의 지표가 될 수 있다.

사례:

미래순현금흐름, 당기순이익, 순자산 또는 다른 경제적 효익의 형태로 기업에 의해 배분된 모든 경제적 효익의 과반에 대한 권리

계획된 잔여지분의 배분이나 특수목적기업의 청산에 따른 잔여지분 과반에 대한 권리

⑷	위험

지배력에 대한 지표는 특수목적기업과 거래하는 각각의 당사자의 위험을 평가하여 획득될 수 있다. 때때로 보고기업은 특수목적기업의 자본 모두를 대부분 제공한 외부 투자자에게 특수목적기업을 통해 직접으로 또는 간접으로 이익이나 신용보호를 보증한다. 보증의 결과 그 기업은 잔여위험이나 소유위험을 갖게 되고 투자자는 손익에 대한 노출이 제한되므로 실질적으로 대여자가 될 뿐이다.

사례:

자본제공자는 특수목적기업의 기초 순자산에 대해 유의적인 지분을 갖지 않는다.

자본제공자는 특수목적기업의 미래 경제적효익에 대한 권리를 갖지 않는다.

자본제공자는 특수목적기업의 기초 순자산이나 영업의 고유위험에 실질적으로 노출되지 않는다.

자본제공자는 채무나 지분을 통해 대여자의 이익과 동등한 주된 대가를 실질적으로 받는다.

실4.8	연결재무제표는 연결실체 내 기업이 일반기업회계기준에 따라 작성한 개별재무제표를 기초로 작성한다. 개별재무제표에 일반기업회계기준을 위배한 사항이 있는 경우에는 이를 수정한 개별재무제표를 기초로 하여 연결재무제표를 작성한다. (문단 4.8)

실4.9	지배․종속관계가 연속적으로 성립하는 경우에는 일반적으로 지배관계의 지위가 낮은 기업에서 높은 기업으로 순차적으로 연결절차를 수행한다. (문단 4.8)

실4.10	잠재적 의결권(주식매입권, 주식의 콜옵션, 보통주식으로 전환할 수 있는 채무상품이나 지분상품의 행사나 전환으로 발생하는 의결권)이 있는 경우 당기순손익과 자본변동을 지배기업지분과 비지배지분에 배분할 때 현재 소유하고 있는 지분율에 기초하여 산정하며, 잠재적 의결권의 행사가능성이나 전환가능성은 반영하지 아니한다. (문단 4.8)

실4.11	지배․종속관계가 성립된 이후 종속기업의 자본이 증․감자로 달라진 경우에는 변동 후의 자본을 기준으로 비지배지분을 산정한다. (문단 4.8)

실4.12	종속기업이 우선주를 발행한 경우에는 우선주의 특성(예: 누적적, 참가적, 잔여재산분배청구권의 유무)을 고려하여 종속기업의 자본을 보통주주지분과 우선주주지분으로 나누어 회계처리한다. (문단 4.8)

실4.13	지배기업이 종속기업의 우선주를 취득한 경우는 우선주주지분의 환급으로 보고 우선주에 대한 투자계정과 자본계정을 상계 제거할 때는 차액을 다음과 같이 처리한다. (문단 4.8)

⑴	자본계정금액이 투자계정금액보다 많으면 차액은 연결자본잉여금에 가산한다.

⑵	투자계정금액이 자본계정금액보다 많으면 차액은 연결자본잉여금 중 우선주주지분에 해당하는 금액까지 차감하고 그 금액을 초과하는 부분은 연결이익잉여금에서 차감한다.

실4.14	문단 실4.13에서 투자계정과 자본계정을 상계 제거할 때는 종속기업의 식별가능한 자산․부채의 장부금액과 공정가치와의 차액 중 지배기업지분에 해당하지 않는 금액을 비지배지분으로 반영한다. (문단 4.8)

실4.15	종속기업이 우선주를 발행한 경우 우선주에 대한 비지배지분을 산정하기 위하여 종속기업의 순자산금액을 보통주주지분과 우선주주지분으로 구분할 필요가 있다. 우선주를 발행할 때 제시된 조건에 따라 잔여재산분배기준이나 완전참가 또는 부분참가여부 및 분배비율 등에 관하여 다양한 분배방식을 도입할 수 있으므로 지배기업은 그러한 조건 등 실제 계약내용을 반영하여 우선주에 대한 비지배지분을 산정하여야 한다. 다음은 종속기업이 특정한 조건으로 우선주를 발행한 경우에 종속기업의 순자산금액을 보통주주지분과 우선주주지분으로 구분하는 사례를 제시한 것이다. (문단 4.8)

⑴	종속기업 자본(우선주를 발행한 이후의 이익잉여금 변동분을 제외한다. 이하 같다) 중 보통주주지분과 우선주주지분은 우선주의 잔여재산분배청구권의 성격에 따라 계산한다. 그 예는 다음과 같다.

㈎	우선주주가 보통주주와 같이 잔여재산(순자산금액에서 우선주를 발행한 이후의 이익잉여금 변동분을 제외한다)분배에 참가할 수 있는 경우에는 종속기업 자본에, 보통주자본금이 보통주자본금과 우선주자본금 합계액에서 차지하는 비율(이하 ‘보통주자본금비율’이라 한다. 다만, 계약상 분배비율을 정한 경우에는 그 비율)을 곱한 금액이 보통주주지분이 되고, 종속기업 자본에 우선주자본금이 보통주자본금과 우선주자본금 합계액에서 차지하는 비율(이하 ‘우선주자본금비율’이라 한다. 다만, 계약상 분배비율을 정한 경우에는 그 비율)을 곱한 금액이 우선주주지분이 된다.

㈏	우선주주가 보통주주와 동일하게 잔여재산분배에 참가할 수 없고 우선주주에게 당초 납입한 자본금만 환급되는 경우에는 종속기업 자본 중 우선주주지분은 장부상 우선주자본금 금액이다.

⑵	종속기업이 우선주를 발행한 이후의 이익잉여금 변동분은 결산기마다 우선주에 대한 이익배당의 성격에 따라 다음과 같이 보통주주지분과 우선주주지분으로 구분한다.

㈎	종속기업이 누적적･참가적(참가비율 예: 우선주자본금비율) 우선주를 발행한 경우

종속기업의 당기순이익 중 보통주주의 지분은 우선주에 대한 배당선언에 관계없이 종속기업의 당기순이익에서 보통주배당금과 우선주배당금(과거에 우선주배당률에 못 미치는 우선주배당액이 있는 경우에는 그 금액 포함)을 차감한 금액에 보통주자본금비율을 곱한 값과 보통주배당금을 합하여 계산한다.

㈏	종속기업이 누적적･비참가적 우선주를 발행한 경우

종속기업의 당기순이익 중 보통주주의 지분은 우선주에 대한 배당선언에 관계없이 종속기업의 당기순이익에서 우선주배당금(과거에 우선주배당률에 못 미치는 우선주배당액이 있는 경우에는 그 금액 포함)을 차감한 금액으로 계산한다.

㈐	종속기업이 비누적적･참가적(참가비율 예: 우선주자본금비율) 우선주를 발행한 경우

종속기업의 당기순이익 중 보통주주의 지분은 우선주에 대한 배당선언을 하지 않은 경우에는 종속기업의 당기순이익에 보통주자본금비율을 곱하여 계산하고, 우선주에 대한 배당선언을 한 경우에는 종속기업의 당기순이익에서 보통주배당금과 우선주배당금을 차감한 금액에 보통주자본금비율을 곱한 값과 보통주배당금을 합하여 계산한다.

㈑	종속기업이 비누적적･비참가적 우선주를 발행한 경우

종속기업의 당기순이익 중 보통주주의 지분은 우선주에 대한 배당선언을 하지 않은 경우에는 종속기업 당기순이익 전체 금액으로 하고, 우선주에 대한 배당선언을 한 경우에는 종속기업 당기순이익에서 우선주배당금을 차감한 금액으로 한다.

⑶	우선주배당금이 보통주배당률과 연계되어 확정됨에 따라 보고기간종료일 현재 누적적 우선주의 배당률을 알 수 없는 경우에는 합리적인 추정액(예: 직전 회계연도의 우선주배당률에 상당하는 배당액)을 종속기업의 당기순이익에서 차감하여 보통주주지분을 계산한다.

⑷	종속기업의 경영성과와 순자산 중 보통주주지분과 우선주주지분을 산정하는 사례는 다음과 같다.

<사례>

․ 종속기업의 보통주 자본금 1,000,000(액면가 @1,000, 발행주식수 1,000주)

․ 종속기업의 우선주 자본금 1,000,000(액면가 @1,000, 발행주식수 1,000주, 배당률 5%)  (우선주 발행 : 20X2년 1월 1일)

․ 종속기업의 이익잉여금(당기순손익) :

20X1년 : 600,000

20X2년 : 500,000(△100,000)

20X3년 : 800,000(300,000)

․종속기업은 20X2년에 배당금을 지급하지 못함

㈎	우선주가 비누적적･비참가적인 경우, 종속기업의 20X3년 순이익과 자본 중 보통주주지분과 우선주주지분 해당액

․	우선주주지분 순이익  1,000,000×5% = 50,000

․	보통주주지분 순이익  300,000-50,000 = 250,000

․	우선주주지분         1,000,000+50,000 = 1,050,000

․	보통주주지분         2,800,000-1,050,000 = 1,750,000

㈏	우선주가 누적적･비참가적인 경우, 종속기업의 20X3년 순이익과 자본 중 보통주주지분과 우선주주지분 해당액

․ 우선주주지분 순이익  1,000,000×5%×2 = 100,000

․ 보통주주지분 순이익  300,000-100,000 = 200,000

․ 우선주주지분         1,000,000+100,000 = 1,100,000

․ 보통주주지분         2,800,000-1,100,000 = 1,700,000

㈐	우선주가 누적적･참가적(우선주 발행 이후 이익에 대하여 참가적, 참가비율:자본금비율)인 경우, 종속기업의 20X3년 순이익과 자본 중 보통주주지분과 우선주주지분 해당액. 20X3년 보통주 배당률은 4%로 의결됨

․우선주주지분 순이익 :

100,0001)+(300,000-100,0001)-40,0002)) ×50% = 180,000

1) 우선주 누적적 배당금 1,000,000×5%×2 = 100,000

2) 보통주 배당금 1,000,000×4% = 40,000

․	보통주주지분 순이익  300,000-180,000 = 120,000

․	우선주주지분         1,000,000+180,000 = 1,180,000

․	보통주주지분         2,800,000-1,180,000 = 1,620,000

㈑	우선주가 비누적적･참가적(우선주 발행 이후 이익에 대하여 참가적, 참가비율:자본금비율)인 경우, 종속기업의 20X3년 순이익과 자본 중 보통주주지분과 우선주주지분 해당액. 20X3년 보통주 배당률은 4%로 의결됨

․	우선주주지분 순이익

50,0003)+(300,000-50,0003)-40,0004))×50% = 155,000

3) 20X3년 우선주 배당금 1,000,000×5% = 50,000

4) 20X3년 보통주 배당금 1,000,000×4% = 40,000

․	보통주주지분 순이익  300,000-155,000 = 145,000

․	우선주주지분         1,000,000+155,000 = 1,155,000

․	보통주주지분         2,800,000-1,155,000 = 1,645,000

실4.16	종속기업이 지배기업의 주식을 보유하고 있는 경우 그 주식을 연결자본조정 중 자기주식으로 구분하여 표시하고, 제15장 ‘자본’을 적용한다. (문단 4.8)

실4.17	종속기업이 다른 종속기업의 주식을 보유하고 있는 경우 투자계정과 이에 대응하는 자본계정은 상계 제거한다. 다만, 지배할 수 있게 된 날 이후 종속기업 간에 서로 상대의 주식을 취득하는 때에는 주식취득일을 기준으로 상계 제거하며 이때 투자계정과 이에 대응하는 자본계정이 일치하지 않는 경우 그 차액은 연결자본잉여금에 반영한다. (문단 4.8)

실4.18	종속기업의 손실 등으로 비지배지분이 영(0) 이하가 될 경우에는 영(0) 이하의 부분을 부(-)의 비지배지분으로 하여 자본에서 차감하는 형식으로 표시한다. 이 경우 계약 등으로 부(-)의 주주지분에 대해 지배기업과 비지배기업의 부담을 달리 정한 경우에는 그 계약 등의 내용에 따라 부(-)의 비지배지분을 산정한다. (문단 4.8)

실4.19	종속기업의 수익과 비용은 제12장 ‘사업결합’에서 정의하는 취득일부터 연결재무제표에 포함한다. 종속기업의 수익과 비용은 취득일에 지배기업의 연결재무제표에 인식된 자산과 부채의 가치에 기초한다. 예를 들어 취득일 후 연결포괄손익계산서에 인식되는 상각비용은 취득일에 연결재무제표에 인식된 상각가능한 관련 자산의 공정가치에 기초한다. 종속기업의 수익과 비용은 지배기업이 종속기업에 대해 지배력을 상실하기 전까지 연결재무제표에 포함한다. (문단 4.8)

실4.20	연결실체 외부의 기업을 매개로 하여 거래를 하더라도 그 거래가 실질적으로 연결실체 내 기업 간의 거래인 경우에는 내부거래로 보아 회계처리한다. (문단 4.9)

실4.21	매수일 전의 거래는 내부거래가 아니므로 그 거래에서 발생한 손익은 내부거래미실현손익으로 제거하지 아니한다. (문단 4.9)

실4.22	연결실체 내의 기업이 특정금전신탁으로 연결실체 내 다른 기업의 주식이나 채권을 보유하고 있는 경우에 주식은 투자계정으로 보아 자본계정과 상계 제거하고 채권은 내부거래로 보아 채무와 상계 제거한다. (문단 4.9)

실4.23	종속기업이면서 동시에 다른 기업의 지배기업인 기업(이하 ‘중간지배기업’이라 한다)이 연결재무제표를 작성하는 경우 중간지배기업을 기준으로 지배․종속관계의 범위가 결정되므로 지배기업이나 지배기업의 종속기업이지만 당해 중간지배기업의 종속기업이 아닌 기업은 연결실체에 포함하지 않는다. 그러므로 중간지배기업을 중심으로 한 연결실체가 지배기업이나 지배기업의 종속기업이지만 중간지배기업을 중심으로 한 연결실체에 해당하지 아니하는 기업과 거래(사업결합 등은 제외)를 한 경우 그 거래는 내부거래에 해당하지 아니한다. (문단 4.9)

실4.24	종속기업이 지배기업에 판매하거나 종속기업이 다른 종속기업에 판매하여 발생한 내부거래미실현이익(손실) 중 비지배지분 해당액을 비지배지분에서 차감(가산)한다. 종속기업이 우선주를 발행한 경우 당해 내부거래미실현이익(손실)은 종속기업 우선주의 배당특성에 따라 당기순손익을 보통주주지분과 우선주주지분에 배분한 방법과 같은 방법으로 배분하고 비지배지분 해당액을 비지배지분에서 차감(가산)한다. (문단 4.9)

실4.25	A, B, C사 사이에 순차적인 지배․종속관계가 성립된 상황에서 C사가 B사를 거치지 않고 A사에 직접 판매하여 손익이 발생할 수 있다. A사가 연결재무제표를 작성할 때 당해 손익은 내부거래미실현손익이므로 전액 제거하여 지배기업지분과 비지배지분에 비례하여 부담시킨다. 이때 지배기업 지분율은 A사가 보유한 B사의 지분율과 B사가 보유한 C사의 지분율을 곱하여 계산한다. B사가 연결재무제표를 작성할 때 당해 손익은 내부거래미실현손익이 아니므로 제거하지 않는다. (문단 4.9)

실4.26	상계 제거의 대상이 되는 채권․채무에는 매출채권과 매입채무, 대여금과 차입금, 미수금과 미지급금 등 확정채권․채무는 물론 발생주의에 따른 기간손익의 계산과 관련된 미수수익과 미지급비용, 선급비용과 선수수익 등 모든 채권․채무가 포함된다. (문단 4.9)

실4.27	문단 4.10에서 말하는 ‘유의적인 거래나 사건’은 개별적으로 특히 유의적 변동이 발생하여 재무제표에 유의적 영향을 미친 거래나 사건을 말하며, 이는 주로 비경상적이거나 비반복적인 성격을 가지고 있는 거래나 사건이다. 예를 들면, 보고기간종료일이 12월말인 지배기업이 보고기간종료일이 9월말인 종속기업의 재무제표를 이용할 경우, 지배기업은 종속기업의 9월말 재무제표와 10월에서 12월 사이에 개별적으로 발생한 특히 유의적 변동사항(예: 화재손실, 토지처분손익)을 반영하여 연결재무제표를 작성한다. 이 경우, 지배기업이 개별적으로 미리 반영한 종속기업의 10월에서 12월 사이의 유의적 변동사항은 다음 회계기간의 연결재무제표를 작성할 때 중복하여 반영하지 않도록 주의하여야 한다. 한편, 보고기간종료일이 12월말인 지배기업이 보고기간종료일이 다음해 2월말인 종속기업의 재무제표를 사용할 경우 1월과 2월에 발생한 유의적 변동사항은 연결재무제표를 작성할 때 별도로 고려할 필요는 없으나 12월말 현재의 재무상태에 대한 이해를 돕기 위해 이를 주석으로 기재할 필요가 있다. (문단 4.11)

실4.28	유사한 상황에서 발생한 동일한 거래나 사건에 대해 특정 종속기업의 회계정책이 지배기업과 다른 경우에는 그 기업의 재무제표를 지배기업의 회계정책에 따라 적절히 수정하여 연결재무제표를 작성하여야 한다. 종속기업의 회계정책을 지배기업의 회계정책으로 수정하여 발생한 손익효과는 지배기업지분과 비지배지분에 각각 지분율에 따라 배분한다. (문단 4.12)

실4.29	연결실체를 구성하는 지배기업과 종속기업 모두 제31장 ‘중소기업 회계처리 특례’의 적용대상인 경우에는 각 기업이 제31장을 적용하여 개별재무제표를 작성하더라도 문단 4.11의 단서에 따라 지배기업의 회계정책과 일치시키지 않고 연결재무제표를 작성할 수 있다. (문단 4.12)

실4.30	해외에 있는 종속기업이 소재국의 회계기준에 따라 재무제표를 작성하는 경우 그 재무제표가 일반기업회계기준에 따라 작성된 재무제표와 유의적인 차이가 없다면 이를 이용하여 연결재무제표를 작성할 수 있다. (문단 4.12)

실4.31	지배기업이 종속기업의 주식을 추가로 취득하는 경우 추가 투자금액과 연결재무제표상 종속기업의 순자산에 대한 지배기업의 추가 지분액의 차액은 연결자본잉여금에 반영한다. 차감할 경우에 연결자본잉여금(종속기업 주식 거래와 관련하여 인식된 것에 한한다)이 부족하여 반영하지 못한 잔액은 연결자본조정으로 처리한다. (문단 4.14)

실4.32	종속기업이 유상증자, 주식배당, 무상증자 등(이하 ‘증자 등’이라 한다)을 한 경우에는 다음의 ⑴과 ⑵의 차액을 연결자본잉여금에 반영한다. 차감할 경우에 연결자본잉여금(종속기업 주식 거래와 관련하여 인식된 것에 한한다)이 부족하여 반영하지 못한 잔액은 연결자본조정으로 처리한다. (문단 4.14)

⑴	증자 등을 하기 전후의 지배기업의 지분에 상당하는 종속기업 순자산 장부금액의 변동 금액

⑵	증자 등의 방법으로 취득한 주식의 취득원가(주식배당이나 무상증자시에는 영(0)으로 한다)

실4.33	지배기업이 종속기업 주식의 일부를 처분한 후에도 계속하여 그 기업을 지배하는 경우에는 주식처분 거래를 자본거래로 보아 다음의 ⑴과 ⑵의 차액을 연결자본잉여금에 반영한다. 차감할 경우에 연결자본잉여금(종속기업 주식 거래와 관련하여 인식된 것에 한한다)이 부족하여 반영하지 못한 잔액은 연결자본조정으로 처리한다. (문단 4.13)

⑴	종속기업 주식의 처분 대가

⑵	종속기업 주식을 처분한 때 다음의 금액을 합한 금액

㈎	연결재무제표상 당해 종속기업의 순자산 장부금액 중 처분한 주식의 지분비율에 해당하는 금액

㈏	당해 종속기업에 대한 영업권 잔액 중 처분 비율에 해당하는 금액

실4.34	회계기간 중에 연결실체 내 두 기업이 법적 합병을 하더라도 연결실체에서는 경제적 실질의 변동이 없다. 따라서 지배․종속기업의 법적 합병의 경우 지배기업의 개별재무제표에 반영된 합병분개는 취소하고 피합병기업이 완전(100% 지분 취득)종속기업이 아니었다면 추가로 지분을 취득한 것처럼 회계처리하여 연결재무제표의 기초시점(당해 회계기간 중에 지배하게 된 경우 지배하게 된 그 시점)에서 합병기준일 사이에 생긴 종속기업의 당기손익을 연결손익계산서에 포함하여 반영한다. 종속기업 간의 법적 합병의 경우에도 연결재무제표에 반영되는 금액은 법적 합병 때문에 달라져서는 안 된다. (문단 4.14)

실4.35	문단 결4.11과 실4.31의 ‘연결재무제표상 종속기업의 순자산’은 종속기업 주식을 추가로 취득하기 직전의 연결재무제표상 종속기업의 순자산을 말한다. 문단 4.14의 ‘연결재무제표상 종속기업의 순자산 장부금액’은 종속기업 주식을 처분하기 바로 직전의 연결재무제표상 종속기업의 순자산 장부금액을 말한다. (문단 4.15)

실4.36	주식의 처분 등으로 종속기업에 대한 지배력을 상실한 때에 그 기업의 순자산 장부금액을 알 수 없는 경우에는 주식처분일과 가장 가까운 재무상태표(중간재무상태표 포함)상의 장부금액을 이용할 수 있다. 이 경우 지배력을 상실한 때와 처분된 종속기업의 보고기간종료일 사이에 발생한 유의적인 거래나 사건이 있으면 이를 적절히 반영하여야 한다. (문단 4.15)

실4.37	개별재무제표에서 중단사업손익으로 분류표시한 항목 중에는 연결재무제표에서 분류를 변경해야 하는 경우가 있다. 예를 들면, 지배기업이 종속기업에게 사업 일부를 양도한 경우의 손상차손은 지배기업의 개별재무제표상에는 중단사업손익으로 구분 표시되지만 연결재무제표상에서는 이를 중단사업손익으로 표시할 수 없고 영업외비용 등으로 적절히 분류하여야 한다. (문단 4.17)

실4.38	연결현금흐름표는 전기와 당기의 연결재무상태표 및 연결손익계산서를 기초로 하여 작성하거나, 연결실체 내 각 기업의 현금흐름표를 기초로 하여 연결실체 내 기업 간의 현금흐름을 상계 제거하여 작성한다. (문단 4.17)

실4.38의2	지배력 상실의 현금흐름 효과와 지배력 획득의 현금흐름효과는 구분하여 표시한다.

실4.38의3	종속기업 또는 기타 사업에 대한 지배력 획득 또는 상실의 대가로 현금을 지급하거나 수취한 경우에는 그러한 거래, 사건 또는 상황변화의 일부로서 취득이나 처분 당시 종속기업 또는 기타 사업이 보유한 현금및현금성자산을 가감한 순액으로 현금흐름표에 보고한다. (문단 4.17)

실4.39	종속기업을 매수한 이후에 지배기업이 종속기업 주식을 추가로 취득하거나 처분한 후에도 계속하여 그 종속기업을 지배하는 경우 취득이나 처분거래는 자본거래에 해당하므로 연결현금흐름표에 재무활동으로 인한 현금흐름으로 분류하여 표시한다. (문단 4.17)

실4.40	연결재무제표의 보고기간종료일과 연결재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 발생한 사건이 연결실체의 재무상태에 영향을 미치는 경우 제24장 ‘보고기간후사건’을 적용하여 회계처리한다. 연결재무제표가 사실상 확정된 날은 연결재무제표가 이사회에서 최종 승인된 날을 말한다. 이사회에서 최종 승인된 날이 없는 경우에는 이에 준하는 사실이 있는 날을 연결재무제표가 사실상 확정된 날로 본다. (문단 4.17)

실4.41	문단 4.19과 문단 4.20의 예로는 한 기업의 주주로부터 주식이전의 방법으로 지주회사가 새로 설립되는 경우, 연결실체내의 지배·종속기업 또는 종속기업들이 주식이전의 방법으로 지주회사를 새로 설립하는 경우가 있다. (문단 4.19, 4.20)

적용사례

사례1	투자계정과 자본계정의 상계 제거(1)

A사는 20X0년 1월 1일 B사 주식의 80%를 228,000원에 취득하였다. 취득당시 B사의 자본계정은 자본금 200,000원, 자본잉여금 20,000원, 이익잉여금 40,000원이었으며, 자산․부채의 장부금액과 공정가치는 일치하였다. A사는 B사 주식을 지분법으로 평가하고 있으며, 영업권 및 지분법 적용시 투자차액은 10년에 걸쳐 상각하고 있다.

1-1. B사의 20X0년 당기순이익은 8,000원이다. 이 경우 20X0년 12월 31일 현재 연결재무제표 작성을 위한 연결조정분개는 다음과 같다.

① 20X0. 12. 31. 현재 A사의 개별재무제표상 지분법적용투자주식B 관련 장부금액

지분법적용투자주식B	232,400주1)

지분법이익	4,400 (= 6,400-2,000)

주1)	20X0. 1. 1. B주식 취득원가			228,000
	20X0년 B사 당기순이익 중 A사 지분		8,000×80% =	6,400
	(-) 투자차액 상각액		20,000주2)×1/10 =	(2,000)
				232,400

주2)	20X0. 1. 1. B주식 취득원가			228,000
	(-)취득시 B사 순자산 중 A사 지분		260,000×80% =	208,000
	투자차액			20,000

② 20X0. 1. 1. 및 20X0. 12. 31. 현재 B사 개별재무제표상의 자본

		20X0. 1. 1.	20X0. 12. 31.
	자본금	200,000원	200,000원
	자본잉여금	20,000원	20,000원
	이익잉여금	40,000원	48,000원
	(당기순이익)		(8,000원)

③ 20X0. 12. 31. 연결조정분개

차)	지분법이익	4,400			대)	지분법적용투자주식B	4,400

차)	자본금	200,000			대)	지분법적용투자주식B	228,000
	자본잉여금	20,000				비지배지분	52,000	주2)
	이익잉여금	40,000
	영업권	20,000	주1)

차)	영업권상각비	2,000			대)	영업권	2,000

차)	이익잉여금	1,600	주3)		대)	비지배지분	1,600

주1) 영업권 = 투자차액

주2) (200,000+20,000+40,000)×비지배지분 20% = 52,000

주3) B사의 당기순이익 8,000×비지배지분 20% = 1,600

1-2. B사의 20X1년 당기순이익은 10,000원이며, B사는 20X1년에 배당금 2,000원을  지급하였다. 이 경우 20X1년 12월 31일 현재 연결재무제표 작성을 위한 연결조정분개는 다음과 같다.

① 20X1. 12. 31. 현재 A사 개별재무제표상의 지분법적용투자주식B 관련 장부금액

지분법적용투자주식B	236,800주1)

지분법이익	6,000 (= 8,000-2,000)

주1)	기초장부금액			232,400
	현금배당 수령		2,000×80% =	(1,600)
	20X1년 B사 당기순이익 중 A사 지분		10,000×80% =	8,000
	(-) 투자차액 상각액		18,000주2)×1/9 =	(2,000)
				236,800

주2) 20,000-2,000 = 18,000

② 20X1. 1. 1. 및 20X1. 12. 31. 현재 B사 개별재무제표상의 자본

		20X1. 1. 1.	20X1. 12. 31.
	자본금	200,000원	200,000원
	자본잉여금	20,000원	20,000원
	이익잉여금	48,000원	56,000원	주1)
	(당기순이익)		(10,000원)

주1) 기초이익잉여금 48,000 - 현금배당 2,000 + 당기순이익 10,000

③ 20X1. 12. 31. 연결조정분개

차)	지분법이익	6,000			대)	지분법적용투자주식B	6,000

차)	자본금	200,000			대)	지분법적용투자주식B	230,800
	자본잉여금	20,000				비지배지분	53,200	주2)
	이익잉여금	46,000	주1)
	영업권	18,000

차)	영업권상각비	2,000			대)	영업권	2,000

차)	이익잉여금	2,000	주3)		대)	비지배지분	2,000

주1) 기초이익잉여금 48,000-현금배당 2,000 = 46,000

주2) (200,000+20,000+46,000)×비지배지분 20% = 53,200

주3) B사의 당기순이익 10,000×비지배지분 20% = 2,000

사례2	투자계정과 자본계정의 상계 제거(2)

A사는 20X1년 1월 1일 B사 주식의 80%를 300,000원에 취득하였다. 이때, B사 토지와 건물의 공정가치는 각각 100,000원과 200,000원이고 건물의 잔여내용년수는 5년이며 상각방법은 정액법이다. 토지와 건물을 제외한 나머지 자산 및 부채의 공정가치와 장부금액은 일치하며 배당은 없었다. A사는 B사 주식을 지분법으로 평가하고 있으며 영업권 및 지분법 적용시 발생하는 투자차액을 10년에 걸쳐 상각하고 있다.

2-1. 취득당시와 20X1년 12월 31일의 B사의 재무제표가 아래와 같을 경우,

	20X1. 1. 1.	20X1. 12. 31.			20X1. 1. 1.	20X1. 12. 31.
토지	80,000	80,000		부채	210,000	200,000
건물	300,000	300,000		자본금	200,000	200,000
감가상각누계액	(150,000)	(180,000)		자본잉여금	50,000	50,000
기타자산	250,000	420,000		이익잉여금	20,000	170,000
				(당기순이익)		(150,000)

20X1년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 연결조정분개는 다음과 같다.

① 20X1. 12. 31. 현재 A사 개별재무제표상의 지분법적용투자주식B 관련 장부금액

지분법적용투자주식B	409,200주1)

지분법이익	109,200 (= 120,000-8,000-2,800)

주1)	20X1. 1. 1. B주식 취득원가			300,000
	20X1년 B사 당기순이익 중 A사 지분		150,000×80% =	120,000
	(-) 건물평가차액 상각액 중 A사 지분		50,000×1/5×80% =	(8,000)
	(-) 투자차액 상각액		28,000주2)×1/10 =	(2,800)
				409,200

주2)	20X1. 1. 1. B주식 취득원가			300,000
	(-) 취득시 B사의 순자산장부금액 중 A사 지분		270,000×80% =	(216,000)
	(-) 토지평가차액 중 A사 지분		20,000×80% =	(16,000)
	(-) 건물평가차액 중 A사 지분		50,000×80% =	(40,000)
	투자차액			28,000

② 20X1. 12. 31. 연결조정분개

차)	지분법이익	109,200			대)	지분법적용투자주식B	109,200

차)	자본금	200,000			대)	지분법적용투자주식B	300,000
	자본잉여금	50,000				비지배지분	68,000	주3)
	이익잉여금	20,000
	토지	20,000	주1)
	건물	50,000	주1)
	영업권	28,000	주2)

차)	영업권상각비	2,800			대)	영업권	2,800

차)	감가상각비	10,000	주4)		대)	감가상각누계액	10,000

차)	이익잉여금	28,000	주5)		대)	비지배지분	28,000

주1) 취득시의 토지 및 건물 평가차액

주2) 영업권 = 투자차액

주3) (200,000+50,000+20,000+20,000+50,000) × 비지배지분 20% = 68,000

주4) 건물평가차액 상각액 : 50,000×1/5 = 10,000

주5) (B사의 당기순이익 150,000-건물평가증액 중 당기 감가상각비 10,000)×비지배지분 20% = 28,000

2-2. 20X2년 1월 1일 및 20X2년 12월 31일의 B사의 재무제표가 아래와 같을 경우,

	20X2. 1. 1.	20X2. 12. 31.			20X2. 1. 1.	20X2. 12. 31.
토지	80,000	80,000		부채	200,000	200,000
건물	300,000	300,000		자본금	200,000	200,000
감가상각누계액	(180,000)	(210,000)		자본잉여금	50,000	50,000
기타자산	420,000	550,000		이익잉여금	170,000	270,000
				(당기순이익)		(100,000)

20X2년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 연결조정분개는 다음과 같다.

① 20X2. 12. 31. 현재 A사 개별재무제표상의 지분법적용투자주식B 관련 장부금액

지분법적용투자주식B	478,400주1)

지분법이익	69,200 (= 80,000-8,000-2,800)

주1)	기초 지분법적용투자주식 B			409,200
	20X2년 B사 당기순이익 중 A사 지분		100,000×80% =	80,000
	(-) 건물평가차액 상각액 중 A사 지분		50,000×1/5×80% =	(8,000)
	(-) 투자차액 상각액		25,200주2)×1/9 =	(2,800)
				478,400

주2)	28,000-2,800 = 25,200

② 20X2. 12. 31. 연결조정분개

차)	지분법이익	69,200			대)	지분법적용투자주식B	69,200

차)	자본금	200,000			대)	지분법적용투자주식B	409,200
	자본잉여금	50,000				비지배지분	96,000	주3)
	이익잉여금	170,000				감가상각누계액	10,000	주4)
	토지	20,000	주1)
	건물	50,000	주1)
	영업권	25,200	주2)

차)	영업권상각비	2,800			대)	영업권	2,800

차)	감가상각비	10,000	주5)		대)	감가상각누계액	10,000

차)	이익잉여금	18,000	주6)		대)	비지배지분	18,000

주1) 취득시의 토지 및 건물 평가차액

주2) 영업권 = 투자차액 : 28,000-2,800 = 25,200

주3) (200,000+50,000+170,000+20,000+50,000-10,000)×비지배지분 20% = 96,000

주4) 건물평가차액 상각누계액 (20X1년분) : 50,000×1/5 = 10,000

주5) 건물평가차액 상각액(20X2년분) : 50,000×1/5 = 10,000

주6) (B사의 당기순이익 100,000-건물평가차액 중 당기 감가상각비 10,000)×비지배지분 20% = 18,000

사례3	내부거래 및 미실현손익 제거

20X1년 1월 1일 A사는 B사 주식의 70%를 취득하였고, B사는 C사 주식의 50%를 취득하여 A사와 B사간 및 B사와 C사간에는 지배․종속관계가 성립되었다. 20X1년도에 A사는 B사에 원가 500,000원의 상품을 600,000원에 매출하였으며, B사는 같은 해에 동 상품을 750,000원에 외부로 판매하였다. 20X1년도에 C사는 A사에 원가 300,000원의 상품을 375,000원에 매출하였으며, A사는 같은 해에 동 상품 중 225,000원에 해당하는 부분을 외부에 280,000원에 매출하였고, 150,000원에 해당하는 부분은 기말 재고자산으로 보유하고 있다.

3-1. 20X1년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 내부거래 및 미실현손익 제거분개는 다음과 같다.

① A사와 B사간 내부매출거래 및 미실현손익 제거

차)	매출	600,000	주1)		대)	매출원가	600,000
	매입채무	600,000				매출채권	600,000

주1) A사의 내부매출액과 B사의 외부매출원가를 상계 제거하고, 양사의 내부 매출채권과 매입채무를 상계 제거함. 내부거래 대상 재고자산이 같은 회계기간에 외부에 판매되었으므로 제거할 내부거래미실현손익은 없음.

② C사와 A사간 내부매출거래 및 미실현손익 제거

차)	매출	375,000	주1)		대)	매출원가	375,000
	매입채무	375,000				매출채권	375,000

주1) C사의 내부매출액과 A사의 외부매출원가 및 기말재고자산 원가에 해당하는 금액을 상계 제거하고, 양사의 내부 매출채권과 매입채무를 상계 제거함.

차)	매출원가	30,000	주2)		대)	재고자산	30,000
	비지배지분	19,500	주3)			이익잉여금	19,500

주2, 3) 내부거래 대상 재고자산 중 일부분이 A사의 기말재고자산으로 남아 있으므로 이에 대한 내부거래미실현손익 제거와 함께 이 미실현손익 중 비지배지분만큼 비지배지분에서 차감함.

주2) 기말재고자산 중 미실현이익 : 150,000×매출총이익률 20% (= 75,000/375,000) = 30,000

주3) 미실현이익 중 비지배지분 : 30,000×[1-(70%×50%)] = 19,500

사례4	단계적 취득

A사는 B사 주식의 20%를 20X0년 1월 1일 90,000원에 취득하여 B사 주식에 대하여 지분법을 적용하고 있다. 20X1년 1월 1일 A사는 B사 주식의 10%를 추가 취득하였고, 20X2년 1월 1일 A사는 B사 주식의 30%를 추가 취득하여 지배․종속관계가 성립되었다. B사의 순자산 장부금액과 공정가치는 동일하며, B사의 자본계정은 아래와 같다. 영업권 및 지분법 적용시 투자차액은 10년에 걸쳐 상각하며, B사 주식의 공정가치는 B사의 자본과 일치한다.

	20X0. 1. 1.	20X1. 1. 1.	20X2. 1. 1.	20X2. 12. 31.
취득원가(지분율) 자본금 자본잉여금 이익잉여금	90,000(20%) 200,000 100,000 100,000	48,000(10%) 200,000 100,000 120,000	180,000(30%) 200,000 100,000 200,000	- 200,000 100,000 250,000

4-1. 20X1년 12월 31일 현재 A사 개별재무제표상 지분법적용투자주식B의 장부금액은 다음과 같다.

취득원가 90,000(20X0년 취득분)+48,000(20X1년 취득분) 20X0년 B사 순자산금액 증가액 중 A사 지분 20,000×20% 20X1년 B사 순자산금액 증가액 중 A사 지분 80,000×30% 20X0년 취득분 투자차액 상각액 (90,000-400,000×20%)×2/10 20X1년 취득분 투자차액 상각액 (48,000-420,000×10%)×1/10	= = = = =	138,000 4,000 24,000 (2,000) (600)
		163,400

4-2. 지배･종속관계가 성립되는 20X2년 1월 1일 지배기업 A의 개별재무제표상 지분법적용투자주식B의 장부금액과 투자차액은 다음과 같이 산정된다.

① 지분법적용투자주식B의 장부금액  ⒜+⒝ = 330,000

⒜ 지배권 획득일 이전에 취득한 지분법적용투자주식의 지배권 획득일의 공정가치 (200,000+100,000+200,000)×30% = 150,000*

⒝ 추가 취득한 주식의 취득원가 180,000

* 지배권 획득일 직전까지 취득한 주식의 장부금액 163,400원과 공정가치 150,000원의 차액은 당기손익으로 계상한다.

② 투자차액 = 영업권 : 330,000-{(200,000+100,000+200,000)×60%} = 30,000

4-3. 20X2년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 연결조정분개는 다음과 같다.

① 20X2. 12. 31. 현재 A사 개별재무제표상의 지분법적용투자주식B 관련 장부금액

지분법적용투자주식B	357,000주1)

지분법이익	27,000 (= 30,000-3,000)

주1)	20X2. 1. 1. 장부금액			330,000
	20X2년 B사 당기순이익 중 A사 지분		50,000×60% =	30,000
	(-) 투자차액 상각액		30,000×1/10 =	(3,000)
				357,000

② 20X2. 12. 31. 연결조정분개

차)	지분법이익	27,000			대)	지분법적용투자주식B	27,000

차)	자본금	200,000			대)	지분법적용투자주식B	330,000
	자본잉여금	100,000				비지배지분	200,000	주2)
	이익잉여금	200,000
	영업권	30,000	주1)

차)	영업권상각비	3,000	주3)		대)	영업권	3,000

차)	이익잉여금	20,000	주4)		대)	비지배지분	20,000

주1) 투자차액 = 영업권

주2) (200,000+100,000+200,000)×비지배지분 40% = 200,000

주3) 30,000×1/10 = 3,000

주4) B사의 당기순이익 50,000×비지배지분 40% = 20,000

사례5	지배․종속관계 성립 후 종속기업 주식의 추가 취득

A사는 20X0년 1월 1일 B사 주식의 60%를 270,000원에 취득하여 A사와 B사간에는 지배․종속관계가 성립되었고, 20X1년 1월 1일 B사 주식의 20%를 96,000원에 추가 취득하였다. 20X0년과 20X1년 기초의 B사 자본계정은 아래와 같으며 20X1년의 당기순이익은 100,000원이고 배당은 없었다. 취득시 B사의 순자산 장부금액과 공정가치는 일치하였으며 A사는 B사 주식을 지분법으로 평가하고 있다. 영업권 및 지분법 적용시의 투자차액은 10년에 걸쳐 상각한다.

	20X0. 1. 1.		20X1. 1. 1.
자본금	200,000		200,000
자본잉여금	50,000		50,000
이익잉여금	150,000		210,000

5-1. 20X0년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 연결조정분개는 다음과 같다.

① 20X0. 12. 31. 현재 A사 개별재무제표상 지분법적용투자주식B 관련 장부금액

지분법적용투자주식B	303,000주1)

지분법이익	33,000 (= 36,000-3,000)

주1)	20X0. 1. 1. B주식 취득원가			270,000
	20X0년 B사 당기순이익 중 A사 지분		60,000×60% =	36,000
	(-) 투자차액 상각액		30,000주2)×1/10 =	(3,000)
				303,000

주2)	20X0. 1. 1. B주식 취득원가			270,000
	(-) 취득시 B사의 순자산장부금액 중 A사 지분		400,000×60% =	(240,000)
	투자차액			30,000

② 20X0. 12. 31. 연결조정분개

차)	지분법이익	33,000			대)	지분법적용투자주식B	33,000

차)	자본금	200,000			대)	지분법적용투자주식B	270,000
	자본잉여금	50,000				비지배지분	160,000	주2)
	이익잉여금	150,000
	영업권	30,000	주1)

차)	영업권상각비	3,000	주3)		대)	영업권	3,000

차)	이익잉여금	24,000	주4)		대)	비지배지분	24,000

주1) 투자차액 = 영업권

주2) (200,000+50,000+150,000)×비지배지분 40% = 160,000

주3) 30,000×1/10 = 3,000

주4) B사의 당기순이익 60,000×비지배지분 40% = 24,000

5-2. 20X1년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 연결조정분개는 다음과 같다.

① 20X1. 12. 31. 현재 A사 개별재무제표상 지분법적용투자주식B 관련 장부금액

지분법적용투자주식B	472,000주1)

지분법이익	77,000 (= 80,000-3,000)

자본조정	△4,000

주1)	20X1. 1. 1. 기초 장부금액			303,000
	추가 취득원가			96,000
	20X1년 B사 당기순이익 중 A사 지분		100,000×80% =	80,000
	(-) 투자차액 상각액		(30,000-3,000)×1/9 =	(3,000)
	추가 취득원가와 종속기업 순자산에 대한 추가취득지분율과의 차이 (자본잉여금 또는 자본조정으로 처리)		96,000-(200,000+50,000+210,000)×20% =	(4,000)
				472,000

② 20X1. 12. 31. 연결조정분개

차)	지분법이익	77,000			대)	지분법적용투자주식B	77,000

차)	자본금	200,000			대)	지분법적용투자주식B	395,000
	자본잉여금	50,000				비지배지분	92,000	주2)
	이익잉여금	210,000
	영업권	27,000	주1)

차)	영업권상각비	3,000	주3)	대)	영업권	3,000

차)	이익잉여금	20,000	주4)	대)	비지배지분	20,000

주1) 30,000-3,000 = 27,000

주2) (200,000+50,000+210,000)×비지배지분 20% = 92,000

주3) 27,000×1/9 = 3,000

주4) B사의 당기순이익 100,000 × 비지배지분 20% = 20,000

사례6	종속기업 주식의 일부 처분 후에도 계속 지배․종속관계가 유지되는 경우

20X0년 1월 1일 A사는 B사 주식의 80%를 800,000원에 취득하여 B사와 지배․종속관계가 성립되었다. 20X0년 1월 1일 B사의 자본금, 자본잉여금, 이익잉여금은 각각 500,000원, 250,000원, 150,000원이었으며 20X0, 20X1, 20X2년의 당기순이익은 각각 50,000원, 100,000원, 150,000원이다. 동 기간 중 배당은 없었으며 영업권 및 지분법 적용시의 투자차액은 10년에 걸쳐 상각한다. 20X2년 1월 1일 A사는 소유하고 있던 B사 주식의 25%를 250,000원에 처분하였다. A사는 처분 후에도 B사 주식의 60%를 소유하고 있어 A사와 B사간에는 계속 지배․종속관계가 유지되고 있다.

6-1. 20X2년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 회계처리는 다음과 같다.

① 20X2. 1. 1. 현재 A사 개별재무제표상 일부 처분 전 지분법적용투자주식B 장부금액

지분법적용투자주식B	904,000주1)

주1)	B주식 취득원가			800,000
	20X0년, 20X1년 B사 당기순이익 중 A사 지분		(50,000+100,000)×80% =	120,000
	(-) 20X0년, 20X1년 투자차액 상각액		80,000주2)×2/10 =	(16,000)
				904,000

주2)	20X0. 1. 1. B주식 취득원가			800,000
	(-) 취득시 B사의 순자산장부금액 중 A사 지분		(500,000+250,000+150,000)×80% =	(720,000)
	투자차액			80,000

② 20X2. 1. 1. 현재 A사 개별재무제표상 일부 처분 후 지분법적용투자주식B 관련 장부금액

지분법적용투자주식B                                     678,000주1)

자본잉여금	24,000주2)

주1) B주식의 처분 전 장부금액 904,000-처분주식의 장부금액(904,000×처분비율 25%) = 678,000

주2) 처분금액 250,000-처분주식의 장부금액 (904,000×25%) = 24,000

③ 20X2. 12. 31. 현재 A사 개별재무제표상 지분법적용투자주식B 관련 장부금액

지분법적용투자주식B                                    762,000주1)

자본잉여금	24,000

지분법이익                                              84,000 (= 90,000-6,000)

주1)	20X2. 1. 1. 기초 장부금액			678,0000
	20X2년 B사 당기순이익 중 A사 지분		150,000×60% =	90,000
	(-) 20X2년 투자차액 상각액		48,000주2)×1/8 =	(6,000)
				762,000

주2)	20X0. 1. 1. 취득시 투자차액			80,000
	20X0년, 20X1년 투자차액 상각액		80,000×2/10 =	(16,000)
	20X2. 1. 1. 25% 처분		(80,000-16,000)×25% =	(16,000)
	투자차액 잔액			48,000

④ 20X2. 12. 31. 연결조정분개

차)	지분법이익	84,000			대)	지분법적용투자주식B	84,000

차)	자본금	500,000			대)	지분법적용투자주식B	678,000
	자본잉여금	250,000				비지배지분	436,000	주2)
	이익잉여금	300,000
	영업권	64,000	주1)

차)	영업권상각비	8,000	주3)		대)	영업권	8,000

차)	이익잉여금	61,200	주4)		대)	비지배지분	61,200

주1) 지배지분 영업권 48,000 + 비지배지분 영업권 16,000 = 64,000

주2) [(500,000+250,000+300,000) × 비지배지분 40%] + (64,000×비지배지분 25%) = 436,000

주3) 64,000×1/8 = 8,000

주4) (B사의 당기순이익 150,000+영업권상각비 8,000) × 비지배지분 40% = 63,200

영업권상각비 (8,000) × 비지배지분 25% = (2,000)

61,200

사례7	종속기업 주식의 일부 처분 후 당해 종속기업이 연결실체에서 제외되는 경우

20X0년 1월 1일 A사는 B사 주식의 60%를 750,000원에 취득하여 B사와 지배․종속관계가 성립되었다. 20X0년 1월 1일 B사의 자본금, 자본잉여금, 이익잉여금은 각각 600,000원, 200,000원, 200,000원이었으며, 20X0년, 20X1년, 20X2년의 당기순이익은 각각 80,000원, 100,000원, 120,000원이었다. 동 기간 중 배당은 없었으며 A사는 B사 주식을 지분법으로 평가하고 있고, 영업권 및 지분법 적용시의 투자차액은 10년에 걸쳐 상각한다. 20X2년 1월 1일 A사는 소유하고 있던 B사 주식의 80%를 700,000원에 처분하였으며, 잔존 보유주식의 공정가치는 175,000원이다.

7-1. 20X2년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 회계처리는 다음과 같다.

① 20X2. 1. 1. 현재 A사 개별재무제표상 일부 처분 전 지분법적용투자주식B 장부금액

지분법적용투자주식B	828,000주1)

주1)	20X0. 1. 1. B주식 취득원가			750,000
	20X0년, 20X1년 B사 당기순이익 중 A사 지분		(80,000+100,000)×60% =	108,000
	(-) 20X0년, 20X1년 투자차액 상각액		150,000주2)×2/10 =	(30,000)
				828,000

주2)	20X0. 1. 1. B주식 취득원가			750,000
	(-) 취득시 B사의 순자산장부금액 중 A사 지분		(600,000+200,000+200,000)×60% =	(600,000)
	투자차액			150,000

② 20X2. 1. 1. 현재 A사 개별재무제표상 B주식 일부 처분으로 인한 손익 및 처분 후 B주식 관련 장부금액

지분법적용투자주식B 처분이익	37,600주1)

매도가능증권B	165,600주2)

주1) 처분금액 700,000-처분주식의 장부금액(828,000×처분비율 80%) = 37,600

주2) 보유주식의 장부금액 828,000×20% = 165,600

③ 20X2. 12. 31. B사 주식 관련 연결조정분개

“분개없음”

: A사는 B주식의 처분으로 B사에 대하여 ‘지배’를 행사할 수 없으므로 지배․종속관계가 소멸됨. 따라서 B주식과 관련한 연결조정분개는 불필요함.

사례8	연결실체 내에서 리스거래가 있는 경우

A사는 20X0년 1월 1일 B사 주식의 80%를 취득하였고, 20X0년 12월에 B사와 기계장치에 대한 취소불능 리스계약을 체결하였다. A사는 계약조건에 따라 C사로부터 기계장치를 620,000원에 구입하여 20X0년 말에 시운전을 완료하였다. 이와 관련된 자료는 다음과 같다.

20X1년 1월 1일에 리스계약에 따라 리스료가 최초로 발생된다. 20X0년 말까지 자산 취득에 사용된 차입금에서 발생한 자본화 차입원가는 1,714원이다.

리스기간은 3년이며, 리스료는 20X1년 12월 31일로부터 매기 250,000원씩 지급된다.

당해 기계장치의 내용년수는 5년이며, 잔존가치는 없고 정액법으로 감가상각한다.

리스기간 종료시 소유권은 무상으로 B사에게 이전하기로 약정되어 있다.

리스제공자의 내재이자율은 10%이며, 3기까지 이자율 10%의 현가계수는 각각 0.90909, 0.82645, 0.75131이다.

8-1. 위 거래와 관련하여 20X1년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 회계처리는 다음과 같다.

<리스채권상각표>

	리스료	이 자	금융리스채권 회수액	금융리스채권 잔액
20X1. 1. 1. 20X1. 12. 31. 20X2. 12. 31. 20X3. 12. 31.	250,000 250,000 250,000	62,171 43,388 22,727	187,829 206,612 227,273	621,714 433,885 227,273 0

① 당해 리스거래 관련 20X0년 및 20X1년의 A사 및 B사 개별재무제표의 회계처리

20X0. 12. 31. A사의 회계처리

차)	선급리스자산	620,000			대)	현금	620,000

차)	선급리스자산	1,714			대)	이자비용	1,714

20X1. 1. 1. A사의 회계처리

차)	금융리스채권	621,714	주1)		대)	선급리스자산	621,714

주1) 리스기간 종료시 리스자산의 소유권이 리스이용자(B사)에게 이전되므로 위 거래는 금융리스로 분류됨

20X1. 1. 1. B사의 회계처리

차)	금융리스자산	621,714			대)	금융리스부채	621,714

20X1. 12. 31. A사의 회계처리

차)	현금	250,000			대)	금융리스이자수익	62,171
						금융리스채권	187,829

20X1. 12. 31. B사의 회계처리

차)	리스이자비용	62,171			대)	현금	250,000
	금융리스부채	187,829

차)	감가상각비(금융리스자산)	124,343			대)	감가상각누계액(금융리스자산)	124,343

② 20X1. 12. 31. 현재 A사 및 B사 개별재무제표상 당해 리스거래 관련 장부금액

A사	B사

B/S : 금융리스채권	433,8851)	금융리스자산	621,714	감가상각누계액(금융리스자산)	124,343

금융리스부채	433,885

I/S : 금융리스이자수익	62,171	리스이자비용	62,171

감가상각비	124,343

주1) 기초 금융리스채권 621,714 - 당기 금융리스채권 회수액 187,829 = 433,885

③ 20X1. 12. 31. 연결조정분개

차)	금융리스부채	433,885			대)	금융리스채권	433,885	주1)

차)	금융리스이자수익	62,171			대)	리스이자비용	62,171

차)	기계장치	621,714	주2)		대)	금융리스자산	621,714
	감가상각누계액(금융리스자산)	124,343				감가상각누계액	124,343
	감가상각비	124,343				감가상각비(금융리스자산)	124,343

주1) 연결실체내에서는 리스거래가 일어나지 않은 것으로 보므로 금융리스자산과 감가상각누계액을 일반 유형자산과 감가상각누계액으로 대체하는 분개임

8-2. 위 거래와 관련하여 20X2년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 회계처리는 다음과 같다.

① 당해 리스거래 관련 20X2년의 A사 및 B사 개별재무제표의 회계처리

20X2. 12. 31. A사의 회계처리

차)	현금	250,000			대)	금융리스이자수익	43,388
						금융리스채권	206,612

20X2. 12. 31. B사의 회계처리

차)	리스이자비용	43,388			대)	현금	250,000
	금융리스부채	206,612

차)	감가상각비(금융리스자산)	124,343			대)	감가상각누계액(금융리스자산)	124,343

② 20X2. 12. 31. 현재 A사 및 B사 개별재무제표상 당해 리스거래 관련 장부금액

A사	B사

B/S : 금융리스채권     227,273주1)	금융리스자산	621,714

감가상각누계액(금융리스자산)	248,686

금융리스부채	227,273

I/S : 금융리스이자수익	43,388	리스이자비용	43,388

감가상각비	124,343

주1) 기초 금융리스채권 433,885 - 당기 금융리스채권 회수액 206,612 = 227,273

③ 20X2. 12. 31. 연결조정분개

차)	금융리스부채	227,273			대)	금융리스채권	227,273	주1)

차)	금융리스이자수익	43,388			대)	리스이자비용	43,388

차)	기계장치	621,714			대)	금융리스자산	621,714
	감가상각누계액(금융리스자산)	248,686				감가상각누계액	248,686
	감가상각비	124,343				감가상각비(금융리스자산)	124,343

8-3. 위 거래와 관련하여 20X3년 12월 31일 연결재무제표를 작성하기 위한 회계처리는 다음과 같다.

① 당해 리스거래 관련 20X3년의 A사 및 B사 개별재무제표의 회계처리

20X3. 12. 31. A사의 회계처리

차)	현금	250,000			대)	금융리스이자수익	22,727
						금융리스채권	227,273

20X3. 12. 31. B사의 회계처리

차)	리스이자비용	22,727			대)	현금	250,000
	금융리스부채	227,273

차)	감가상각비(금융리스자산)	124,343			대)	감가상각누계액(금융리스자산)	124,343

차)	감가상각누계액(금융리스자산)	373,029			대)	감가상각누계액	373,029
	기계장치	621,714				금융리스자산	621,714

② 20X3. 12. 31. 현재 A사 및 B사 개별재무제표상 당해 리스거래 관련 장부금액

A사	B사

I/S :  금융리스이자수익	22,727	리스이자비용	22,727

감가상각비	124,343

③ 20X3. 12. 31. 연결조정분개

차)	금융리스이자수익	22,727			대)	리스이자비용	22,727

차)	감가상각비	124,343			대)	감가상각비(금융리스자산)	124,343

양식 예시

다음은 이 장의 내용에 따라 작성된 연결재무제표와 주석으로 기재하는 양식의 예시이다.

1. 연결재무상태표 양식 예시

연 결 재 무 상 태 표

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일 현재

제×기 20××년×월×일 현재

기업명                                                                    (단위：원)

과 목		당 기			전 기
자 산 유동자산 당좌자산 현금및현금성자산 단기투자자산 매출채권 선급비용 이연법인세자산 ...... 재고자산 제품 재공품 원재료 ...... 비유동자산 투자자산 투자부동산 장기투자증권 지분법적용투자주식 ...... 유형자산 토지 설비자산 (-) 감가상각누계액 건설중인자산 ...... 무형자산 영업권 산업재산권 개발비 ...... 기타비유동자산 이연법인세자산 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× （×××） ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× （×××） ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××
자 산 총 계			×××			×××

과 목		당 기			전 기
부 채 유동부채 단기차입금 매입채무 당기법인세부채 미지급비용 이연법인세부채 ...... 비유동부채 사채 신주인수권부사채 전환사채 장기차입금 퇴직급여충당부채 장기제품보증충당부채 이연법인세부채 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××
부 채 총 계			×××			×××
자 본 지배기업지분 자본금 보통주자본금 우선주자본금 연결자본잉여금 주식발행초과금 ...... 연결자본조정 자기주식 ...... 연결기타포괄손익누계액 매도가능증권평가손익 해외사업환산손익 현금흐름위험회피 파생상품평가손익 ...... 연결이익잉여금(또는 결손금) 법정적립금 임의적립금 미처분연결이익잉여금 (또는 미처리결손금) 비지배지분		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××
자 본 총 계			×××			×××
부채 및 자본 총계			×××			×××

2. 연결손익계산서 양식 예시 (중단사업손익이 있을 경우)

연 결 손 익 계 산 서

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

기업명	(단위：원)

과 목			당 기				전 기
매출액 매출원가 기초제품(또는 상품)재고액 당기제품제조원가 (또는 당기상품매입액) 기말제품(또는 상품)재고액				××× ××× （×××）	××× ×××	××× ××× （×××）		××× ×××
매출총이익(매출총손실) 판매비와관리비 급여 퇴직급여 복리후생비 임차료 접대비 감가상각비 무형자산상각비 세금과공과 광고선전비 연구비 경상개발비 대손상각비 ......				××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ×××
영업이익(영업손실) 영업외수익 이자수익 배당금수익 임대료 단기투자자산처분이익 단기투자자산평가이익 외환차익 외화환산이익 지분법이익 장기투자증권손상차손환입 유형자산처분이익 사채상환이익 전기오류수정이익 ......				××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ×××

과 목		당 기			전 기
영업외비용 이자비용 기타의대손상각비 단기투자자산처분손실 단기투자자산평가손실 재고자산감모손실 외환차손 외화환산손실 기부금 지분법손실 장기투자증권손상차손 유형자산처분손실 사채상환손실 전기오류수정손실 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××
법인세비용차감전계속사업손익 계속사업손익법인세비용			××× ×××			××× ×××
계속사업이익(계속사업손실) 중단사업손익 (법인세효과: ×××원)			××× ×××			××× ×××
당기순이익(당기순손실)			×××			×××
지배기업지분순이익(순손실) 비지배지분순이익(순손실)			××× ×××			××× ×××
			×××			×××

3. 연결손익계산서 양식 예시 (중단사업손익이 없을 경우)

연 결 손 익 계 산 서

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

기업명	(단위：원)

과 목		당 기			전 기
매출액 매출원가 기초제품(또는 상품)재고액 당기제품제조원가 (또는 당기상품매입액) 기말제품(또는 상품)재고액		××× ××× （×××）	××× ×××	××× ××× （×××）		××× ×××
매출총이익(매출총손실) 판매비와관리비 급여 퇴직급여 복리후생비 임차료 접대비 감가상각비 무형자산상각비 세금과공과 광고선전비 연구비 경상개발비 대손상각비 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ×××
영업이익(영업손실) 영업외수익 이자수익 배당금수익 임대료 단기투자자산처분이익 단기투자자산평가이익 외환차익 외화환산이익 지분법이익 장기투자증권손상차손환입 유형자산처분이익 사채상환이익 전기오류수정이익 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	××× ×××	××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××		××× ×××

과 목		당 기			전 기
영업외비용 이자비용 기타의대손상각비 단기투자자산처분손실 단기투자자산평가손실 재고자산감모손실 외환차손 외화환산손실 기부금 지분법손실 장기투자증권손상차손 유형자산처분손실 사채상환손실 전기오류수정손실 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××
법인세비용차감전순손익 법인세비용			××× ×××			××× ×××
당기순이익(당기순손실)			×××			×××
지배기업지분순이익(순손실) 비지배지분순이익(순손실)			××× ×××			××× ×××
			×××			×××

4. 연결자본변동표 양식 예시

연 결 자 본 변 동 표

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

기업명                                                                   (단위：원)

구 분		자본금		연결 자본 잉여금		연결 자본조정		연결 기타포괄 손익누계액		연결 이익 잉여금		비지배 지분		총 계
20××.×.×.(보고금액)		×××		×××		×××		×××		×××		×××		×××
회계정책변경누적효과		(×××)		(×××)		(×××)		(×××)		(×××)		(×××)		(×××)
전기오류수정		(×××)		(×××)		(×××)		(×××)		(×××)		(×××)		(×××)
수정후 자본		×××		×××		×××		×××		×××		×××		×××
연차배당										(×××)		(×××)		(×××)
처분후 이익잉여금										×××		×××		×××
중간배당										(×××)				(×××)
유상증자(감자)		×××		×××								×××		×××
당기순이익(손실)										×××		×××		×××
자기주식 취득						(×××)								×××
해외사업환산손익								×××				×××		×××
......
20××.×.×.		×××		×××		×××		×××		×××		×××		×××
20××.×.×.(보고금액)		×××		×××		×××		×××		×××		×××		×××
회계정책변경누적효과		(×××)		(×××)		(×××)		(×××)		(×××)		(×××)		(×××)
전기오류수정		(×××)		(×××)		(×××)		(×××)		(×××)		(×××)		(×××)
수정후 자본		×××		×××		×××		×××		×××		×××		×××
연차배당										(×××)		(×××)		(×××)
처분후 이익잉여금										×××		×××		×××
중간배당										(×××)				(×××)
유상증자(감자)		×××		×××								×××		×××
당기순이익(손실)										×××		×××		×××
자기주식 취득						(×××)								×××
매도가능증권평가손익								×××				×××		×××
......
20××.×.×.		×××		×××		×××		×××		×××		×××		×××

5. 연결현금흐름표 양식 예시 (직접법)

연 결 현 금 흐 름 표

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

기업명                                                                   (단위：원)

과 목		당 기			전 기
영업활동으로 인한 현금흐름 매출등 수익 활동으로부터의 유입액 매입 및 종업원에 대한 유출액 이자수익유입액 배당금수익유입액 이자비용유출액 법인세의 지급 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××
투자활동으로 인한 현금흐름 투자활동으로 인한 현금유입액 종속기업 ✕의 매각에 따른 순현금흐름 단기투자자산의 처분 장기투자증권의 처분 토지의 처분 ...... 투자활동으로 인한 현금유출액 종속기업 ✕의 취득에 따른 순현금흐름 현금의 단기대여 단기투자자산의 취득 장기투자증권의 취득 토지의 취득 개발비의 지급 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××
재무활동으로 인한 현금흐름 재무활동으로 인한 현금유입액 단기차입금의 차입 사채의 발행 보통주의 발행 연결자본거래로 인한 현금유입액 ...... 재무활동으로 인한 현금유출액 단기차입금의 상환 사채의 상환 유상감자 연결자본거래로 인한 현금유출액 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××
현금의 증가(감소)			×××			×××
기초의 현금			×××			×××
기말의 현금			×××			×××

6. 연결현금흐름표 양식 예시 (간접법)

연 결 현 금 흐 름 표

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

기업명                                                                   (단위：원)

과 목		당 기			전 기
영업활동으로 인한 현금흐름 당기순이익(손실) 현금의 유출이 없는 비용 등의 가산 감가상각비 퇴직급여 ...... 현금의 유입이 없는 수익 등의 차감 사채상환이익 ...... 영업활동으로 인한 자산․부채의 변동 재고자산의 감소(증가) 매출채권의 감소(증가) 이연법인세자산의 감소(증가) 매입채무의 증가(감소) 당기법인세부채의 증가(감소) 이연법인세부채의 증가(감소) ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××
투자활동으로 인한 현금흐름 투자활동으로 인한 현금유입액 종속기업 ✕의 매각에 따른 순현금흐름 단기투자자산의 처분 장기투자증권의 처분 토지의 처분 ...... 투자활동으로 인한 현금유출액 종속기업 ✕의 취득에 따른 순현금흐름 현금의 단기대여 단기투자자산의 취득 장기투자증권의 취득 토지의 취득 개발비의 지급 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××
재무활동으로 인한 현금흐름 재무활동으로 인한 현금유입액 단기차입금의 차입 사채의 발행 보통주의 발행 연결자본거래로 인한 현금유입액 ...... 재무활동으로 인한 현금유출액 단기차입금의 상환 사채의 상환 유상감자 연결자본거래로 인한 현금유출액 ......		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××		××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ××× ×××	×××
현금의 증가(감소)			×××			×××
기초의 현금			×××			×××
기말의 현금			×××			×××

7. 연결포괄손익계산서의 주석 양식 예시

연결포괄손익계산서

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제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

제×기 20××년×월×일부터  20××년×월×일까지

기업명	(단위：원)

구 분		당 기				전 기
당기순손익				×××				×××
회계정책변경누적효과㈜				×××				×××
연결기타포괄손익				×××				×××
매도가능증권평가손익(법인세효과 : ×××원)
해외사업환산손익(법인세효과 : ×××원)
현금흐름위험회피 파생상품평가손익 (법인세효과 : ×××원)
......
연결포괄손익				×××				×××
지배기업지분포괄손익 비지배지분포괄손익				××× ×××				××× ×××
				×××				×××

㈜ 회계정책의 변경에 대하여 소급적용하지 않고 회계정책 변경의 누적효과를 기초 이익잉여금에 일시에 반영하는 경우

일반기업회계기준

제5장 회계정책, 회계추정의 변경 및 오류

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2009. 11. 27.

제5장 회계정책, 회계추정의 변경 및 오류

목적

5.1	이 장의 목적은 회계정책의 선택과 적용 그리고 회계정책의 변경, 회계추정의 변경 및 전기오류수정에 대한 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다.

적용범위

5.2	이 장은 회계정책의 선택과 적용 그리고 회계정책의 변경, 회계추정의 변경 및 전기오류수정의 회계처리에 적용한다.

회계정책의 선택과 적용

5.3	거래, 기타 사건 또는 상황에 적용되는 회계정책은 일반기업회계기준을 적용하여 결정한다.

5.4	거래, 기타 사건 또는 상황에 대하여 구체적으로 적용할 수 있는 일반기업회계기준이 없는 경우, 경영진은 판단에 따라 회계정책을 개발 및 적용하여 회계작성할 수 있으며, 이 때 회계정보는 다음과 같은 특성을 모두 보유하여야 한다.

⑴	이용자의 경제적 의사결정 요구에 목적적합하다.

⑵	신뢰할 수 있다. 신뢰할 수 있는 재무제표는 다음의 속성을 포함한다.

㈎	기업의 재무상태, 재무성과 및 현금흐름을 충실하게 표현한다.

㈏	거래, 기타 사건 및 상황의 단순한 법적 형태가 아닌 경제적 실질을 반영한다.

㈐	중립적이다. 즉, 편의가 없다

㈑	신중하게 고려한다.

㈒	중요한 사항을 빠짐없이 고려한다.

5.5	문단 5.4의 판단을 하는 경우, 경영진은 다음 사항을 순차적으로 참조하여 그 적용가능성을 고려한다.

⑴	내용상 유사하고 관련되는 회계논제를 다루는 일반기업회계기준의 규정

⑵	자산, 부채, 수익, 비용에 대한 ‘재무회계개념체계’의 정의, 인식기준 및 측정개념

⑶	한국채택국제회계기준

5.6	문단 5.5에도 불구하고 적절한 회계정책을 정하지 못하는 경우, 경영진은 유사한 개념체계를 사용하여 회계기준을 개발하는 회계기준제정기구가 가장 최근에 발표한 회계기준, 기타의 회계문헌과 인정된 산업관행을 고려할 수 있다. 다만, 이러한 고려사항은 문단 5.5에서 기술한 고려사항의 내용과 상충되지 않아야 한다.

회계변경

5.7	이 장에서 회계변경은 회계정책의 변경과 회계추정의 변경을 말한다. 회계정책의 변경은 재무제표의 작성과 보고에 적용하던 회계정책을 다른 회계정책으로 바꾸는 것을 말한다. 회계정책은 기업이 재무보고의 목적으로 선택한 기업회계기준과 그 적용방법을 말한다. 한편, 회계추정의 변경은 기업환경의 변화, 새로운 정보의 획득 또는 경험의 축적에 따라 지금까지 사용해오던 회계적 추정치의 근거와 방법 등을 바꾸는 것을 말한다. 회계추정은 기업환경의 불확실성하에서 미래의 재무적 결과를 사전적으로 예측하는 것을 말한다.

5.8	매기 동일한 회계정책 또는 회계추정을 사용하면 비교가능성이 증대되어 재무제표의 유용성이 향상된다. 따라서 재무제표를 작성할 때 일단 채택한 회계정책이나 회계추정은 유사한 종류의 사건이나 거래의 회계처리에 그대로 적용하여야 한다.

회계정책의 변경

5.9	기업은 다음 중 하나의 경우에 회계정책을 변경할 수 있다.

⑴	일반기업회계기준에서 회계정책의 변경을 요구하는 경우

⑵	회계정책의 변경을 반영한 재무제표가 거래, 기타 사건 또는 상황이 재무상태, 재무성과 또는 현금흐름에 미치는 영향에 대하여 신뢰성 있고 더 목적적합한 정보를 제공하는 경우

5.10	일반기업회계기준 제10장 '유형자산'에 따라 자산을 재평가하는 회계정책을 최초로 적용하는 경우의 회계정책 변경은 이 장을 적용하지 아니하고 각각 제10장에 따라 회계처리한다.

5.11	변경된 새로운 회계정책은 소급하여 적용한다. 전기 또는 그 이전의 재무제표를 비교목적으로 공시할 경우에는 소급적용에 따른 수정사항을 반영하여 재작성한다. 비교재무제표상의 최초회계기간 전의 회계기간에 대한 수정사항은 비교재무제표상 최초회계기간의 자산, 부채 및 자본의 기초금액에 반영한다. 또한 전기 또는 그 이전기간과 관련된 기타재무정보도 재작성한다.

5.12	문단 5.11에서 규정한 회계정책의 변경에 따른 누적효과를 합리적으로 결정하기 어려운 경우에는 회계변경을 전진적으로 처리하여 그 효과가 당기와 당기이후의 기간에 반영되도록 한다.

5.13	회계정책 변경을 전진적으로 처리하는 경우에는 그 변경의 효과를 당해 회계연도 개시일부터 적용한다.

회계추정의 변경

5.14	회계추정의 변경은 전진적으로 처리하여 그 효과를 당기와 당기이후의 기간에 반영한다.

5.15	회계정책의 변경과 회계추정의 변경이 동시에 이루어지는 경우에는 문단 5.11에 규정한 회계정책의 변경에 의한 누적효과를 먼저 계산하여 소급적용한 후, 회계추정의 변경효과를 전진적으로 적용한다.

5.16	회계변경의 속성상 그 효과를 회계정책의 변경효과와 회계추정의 변경효과로 구분하기가 불가능한 경우에는 이를 회계추정의 변경으로 본다. 예를 들면, 비용으로 처리하던 특정지출의 미래 경제적 효익을 인정하여 자본화하는 경우에는 회계정책의 변경효과와 회계추정의 변경효과를 구분하는 것이 불가능한 것이 일반적이다.

5.17	회계추정 변경의 효과는 당해 회계연도 개시일부터 적용한다.

오류수정

5.18	이 장에서 오류수정은 전기 또는 그 이전의 재무제표에 포함된 회계적 오류를 당기에 발견하여 이를 수정하는 것을 말한다. 중대한 오류는 재무제표의 신뢰성을 심각하게 손상할 수 있는 매우 중요한 오류를 말한다.

5.19	당기에 발견한 전기 또는 그 이전기간의 오류는 당기 손익계산서에 영업외손익 중 전기오류수정손익으로 보고한다. 다만, 전기 이전기간에 발생한 중대한 오류의 수정은 자산, 부채 및 자본의 기초금액에 반영한다. 비교재무제표를 작성하는 경우 중대한 오류의 영향을 받는 회계기간의 재무제표항목은 재작성한다.

5.20	전기 또는 그 이전기간에 발생한 중대한 오류의 수정을 위해 전기 또는 그 이전기간의 재무제표를 재작성하는 경우 각각의 회계기간에 발생한 중대한 오류의 수정금액을 해당기간의 재무제표에 반영한다. 비교재무제표에 보고된 최초회계기간 이전에 발생한 중대한 오류의 수정에 대하여는 당해 최초회계기간의 자산, 부채 및 자본의 기초금액에 반영한다. 또한 전기 또는 그 이전기간과 관련된 기타재무정보도 재작성한다.

주석공시

5.21	회계정책의 변경을 문단 5.11에 따라 회계처리한 경우에는 다음 사항을 주석으로 기재한다.

⑴	회계정책 변경의 내용과 그 근거

⑵	회계정책의 변경이 당기 재무제표에 미치는 영향

⑶	회계정책의 변경으로 인한 비교재무제표상의 수정금액

⑷	비교재무제표가 재작성되었다는 사실

⑸	회계변경연도와 비교표시된 각 과거기간에 대하여 재계산된 계속사업손익, 당기순손익 및 기타 중요변동항목의 내역

5.22	문단 5.12의 규정에 따라 회계정책의 변경을 당기와 당기이후의 기간에만 적용하여 전진적으로 처리한 경우에는 그 사실과 회계정책변경의 내용, 그 정당성 및 변경으로 인하여 당기 재무제표에 미치는 영향을 주석으로 기재한다.

5.23	회계추정을 변경한 경우에는 변경내용, 그 정당성 및 그 변경이 당기 재무제표에 미치는 영향을 주석으로 기재한다. 만약 그 금액을 산정하기 어려운 경우에는 그 사실을 주석으로 기재한다.

5.24	전기 또는 그 이전기간의 오류수정의 내용은 주석으로 기재하며, 특히 중대한 오류를 수정한 경우에는 다음 사항을 주석으로 기재한다.

⑴	중대한 오류로 판단한 근거

⑵	비교재무제표에 표시된 과거회계기간에 대한 수정금액

⑶	비교재무제표가 재작성되었다는 사실

⑷	중대한 오류가 발생한 연도와 그 오류의 영향을 받는 연도별로 재계산된 계속사업손익, 당기순손익 및 기타 중요변동항목의 내역

용어의 정의

회계변경	회계정책의 변경과 회계추정의 변경
회계정책	기업이 재무보고의 목적으로 선택한 기업회계기준과 그 적용방법
회계정책의 변경	재무제표의 작성과 보고에 적용하던 회계정책을 다른 회계정책으로 바꾸는 것
회계추정	기업환경의 불확실성하에서 미래의 재무적 결과를 사전적으로 예측하는 것
회계추정의 변경	기업환경의 변화, 새로운 정보의 획득 또는 경험의 축적에 따라 지금까지 사용해오던 회계적 추정치의 근거와 방법 등을 바꾸는 것
오류수정	전기 또는 그 이전의 재무제표에 포함된 회계적 오류를 당기에 발견하여 이를 수정하는 것
중대한 오류	재무제표의 신뢰성을 심각하게 손상할 수 있는 매우 중요한 오류

일반기업회계기준 제5장 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’의 부록

결론도출근거

결5.1	회계변경은 회계정보의 비교가능성을 훼손할 수 있으므로 회계변경을 하는 기업은 반드시 회계변경의 정당성을 입증하여야 한다. 그러나 회계기준제정기구가 새로운 회계기준을 제정하거나 개정하는 경우에는 이익조정을 위한 자의적인 회계변경의 여지가 없으므로 회계변경의 정당성에 대한 입증을 필요로 하지 아니한다. (문단 5.7, 5.8)

결5.2	오류수정의 회계처리 방법은 오류수정이 그 발생연도의 손익에 미치는 효과를 오류발견연도의 손익에 반영하는 것을 원칙으로 하고, 중대한 오류는 일반적인 회계에서의 중요성에 대한 판단기준보다 더 엄격한 기준을 적용하여 재무제표의 신뢰성을 심각하게 손상시킬 수 있는 매우 중요한 오류를 의미한다. 이와 같이 소급법의 적용을 중대한 오류의 경우로 한정한 이유는 모든 오류수정의 회계처리에 소급법을 적용한다면 재무제표를 빈번하게 재작성하게 됨에 따라 재무제표의 신뢰성을 훼손시킬 수 있기 때문이다. (문단 5.19)

실무지침

실5.1	정당한 사유에 의한 회계정책 및 회계추정 변경의 예는 다음과 같다. (문단 5.7, 5.8)

⑴	합병, 사업부 신설, 대규모 투자, 사업의 양수도 등 기업환경의 중대한 변화에 의하여 총자산이나 매출액, 제품의 구성 등이 현저히 변동됨으로써 종전의 회계정책을 적용할 경우 재무제표가 왜곡되는 경우

⑵	동종산업에 속한 대부분의 기업이 채택한 회계정책 또는 추정방법으로 변경함에 있어서 새로운 회계정책 또는 추정방법이 종전보다 더 합리적이라고 판단되는 경우

⑶	일반기업회계기준의 제정, 개정 또는 기존의 일반기업회계기준에 대한 새로운 해석에 따라 회계변경을 하는 경우

실5.2	단순히 세법의 규정을 따르기 위한 회계변경은 정당한 회계변경으로 보지 아니한다. 그 이유는 세무보고의 목적과 재무보고의 목적이 서로 달라 세법에 따른 회계변경이 반드시 재무회계정보의 유용성을 향상시키는 것은 아니기 때문이다. 또한, 이익조정을 주된 목적으로 한 회계변경은 정당한 회계변경으로 보지 아니한다. (문단 5.7, 5.8)

실5.3	다음의 경우는 회계변경으로 보지 아니한다. (문단 5.7, 5.8)

⑴	중요성의 판단에 따라 일반기업회계기준과 다르게 회계처리하던 항목들의 중요성이 커지게 되어 일반기업회계기준을 적용하는 경우. 예를 들면, 품질보증비용을 지출연도의 비용으로 처리하다가 중요성이 증대됨에 따라 충당부채 설정법을 적용하는 경우

⑵	과거에는 발생한 경우가 없는 새로운 사건이나 거래에 대하여 회계정책을 선택하거나 회계추정을 하는 경우

실5.4	회계정책의 변경은 일반기업회계기준 또는 관련법규의 개정이 있거나, 새로운 회계정책을 적용함으로써 회계정보의 유용성을 향상시킬 수 있는 경우에 한하여 허용한다. 회계정책의 변경에는 재고자산 평가방법의 변경 및 유가증권의 취득단가산정방법 변경 등이 있다. (문단 5.9)

실5.5	일부 재무제표항목은 기업환경의 불확실성으로 인하여 그 인식과 측정을 추정에 의존한다. 합리적인 추정은 재무제표작성에 필수적인 과정이며 재무제표의 신뢰성을 떨어뜨리지 않는다. 회계추정에는 대손의 추정, 재고자산의 진부화 여부에 대한 판단과 평가, 우발부채의 추정, 감가상각자산의 내용연수 또는 감가상각자산에 내재된 미래경제적효익의 기대소비 형태의 변경(감가상각방법의 변경) 및 잔존가액의 추정 등이 있다. (문단 5.14)

실5.6	추정의 근거가 되었던 상황의 변화, 새로운 정보의 획득, 추가적인 경험의 축적 등으로 인하여 새로운 추정이 요구되는 경우에는 과거에 합리적이라고 판단했던 추정치라도 이를 변경할 수 있다. 기술혁신에 따라 기계장치가 급속히 진부화되어 추정내용연수를 단축하는 경우가 이에 해당한다. 그러나 감정평가전문가의 확인만으로는 추정내용연수의 변경이 정당화되지 아니한다. (문단 5.14)

실5.7	기간별 비교가능성을 제고하기 위하여 회계추정 변경의 효과는 변경 전 사용하였던 손익계산서 항목과 동일한 항목으로 처리한다. (문단 5.14)

실5.8	전기 또는 그 이전기간의 재무제표를 작성할 때 발생하였던 오류가 당기에 발견되는 경우가 있다. 오류는 계산상의 실수, 일반기업회계기준의 잘못된 적용, 사실판단의 잘못, 부정, 과실 또는 사실의 누락 등으로 인해 발생한다. (문단 5.18)

실5.9	오류수정은 회계추정의 변경과 구별된다. 회계추정의 변경은 추가적인 정보를 입수함에 따라 기존의 추정치를 수정하는 것을 말한다. 예를 들면, 우발부채로 인식했던 금액을 새로운 정보에 따라 보다 합리적으로 추정한 금액으로 수정하는 것은 오류수정이 아니라 회계추정의 변경이다. (문단 5.14, 5.18)

일반기업회계기준

제6장 금융자산·금융부채

제1절 공통사항

제2절 유가증권

제3절 파생상품

제4절 채권·채무조정

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2017. 9. 22.

공개초안

제6장 금융자산·금융부채

목적

6.1	이 장의 목적은 금융자산·금융부채에 대한 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다.

적용범위

6.2	이 장은 공통사항, 유가증권, 파생상품 및 채권․채무조정 등 4개 절로 구성되어 있으며, 다음을 제외한 모든 유형의 금융상품에 적용한다. 또한 파생상품의 정의를 충족하는 기타 계약에도 적용한다.

⑴	종속기업, 관계기업 및 조인트벤처 투자지분

⑵	리스에 따른 권리와 의무. 다만, ㈎ 리스제공자가 인식하는 리스채권의 제거와 손상, ㈏ 리스이용자가 인식하는 금융리스부채의 제거 및 ㈐ 리스에 내재된 파생상품에 대하여는 이 장을 적용한다.

⑶ 퇴직급여와 관련된 사용자의 권리와 의무

⑷ 지분상품의 정의를 충족하는 금융상품(발행자의 경우에 한함)

⑸ 보험계약. 다만, 보험계약에 내재된 파생상품에 대하여는 이 장을 적용한다.

⑹ 미래에 피취득대상을 매입하거나 매도하기로 하는 취득자와 매각자 사이의 사업결합계약

⑺ 대출약정

⑻ 주식기준보상거래에 따른 금융상품, 계약 및 의무

⑼ 정상 영업활동 과정에서 발생하는 자산의 매입 또는 매출계약(금융상품 또는 파생상품인 경우는 제외)

⑽ 당기 또는 전기 이전에 인식한 충당부채의 결제에 필요한 지출과 관련하여 제3자로부터 보상받을 권리

⑾	금융보증계약

제1절 공통사항

6.3	이 장의 적용범위에 해당하는 금융상품과 관련하여 제2절~제4절에서 정하지 않은 사항은 이 절에서 제시하는 원칙을 적용한다.

금융상품의 최초인식

6.4	금융자산이나 금융부채는 금융상품의 계약당사자가 되는 때에만 재무상태표에 인식한다.

6.4의2	관련 시장의 규정이나 관행에 의하여 일반적으로 설정된 기간 내에 당해 금융상품을 인도하는 계약조건에 따라 금융자산을 매입하거나 매도하는 정형화된 거래의 경우 매매일에 해당 거래를 인식한다.

금융상품의 제거

6.5	금융자산(제2절 ‘유가증권’의 적용대상 금융자산은 제외)의 양도(자산 일부의 양도를 포함한다)의 경우에, 다음 요건을 모두 충족하는 경우에는 양도자가 금융자산에 대한 통제권을 이전한 것으로 보아 매각거래로, 이외의 경우에는 금융자산을 담보로 한 차입거래로 본다.

⑴ 양도인은 금융자산 양도후 당해 양도자산에 대한 권리를 행사할 수 없어야 한다. 즉, 양도인이 파산 또는 법정관리 등에 들어갈 지라도 양도인 및 양도인의 채권자는 양도한 금융자산에 대한 권리를 행사할 수 없어야 한다.

⑵ 양수인은 양수한 금융자산을 처분(양도 및 담보제공 등)할 자유로운 권리를 갖고 있어야 한다.

⑶ 양도인은 금융자산 양도후에 효율적인 통제권을 행사할 수 없어야 한다.

6.6	금융자산의 이전거래가 매각거래에 해당하면 처분손익을 인식하여야 하며, 매각거래와 관련하여 신규로 취득(부담)하는 자산(부채)가 있는 경우에는 공정가치로 평가하여 장부에 계상하고 처분손익계산에 반영하여야 한다. 만약 신규로 취득(부담)하는 자산(부채)의 공정가치를 알 수 없는 경우에는 다음과 같이 평가한다.

⑴ 자산을 취득하는 경우에는 ‘0’으로 보아 처분손익을 계상한다.

⑵ 부채를 부담하는 경우에는 처분에 따른 이익을 인식하지 않는 범위내에서 평가하여 계상한다.

6.7	매각거래와 관련하여 취득하거나 부담하는 자산 및 부채의 예로는 금융자산 양도후 사후관리 업무를 양도인이 계속하여 보유하면서 이에 따른 위탁수수료를 받는 경우, 자산양도후 양도자산에 대해 부실이 발생하면 이를 환매하기로 약정한 경우의 환매채무 등을 들 수 있다.

6.8	금융자산의 이전이 담보거래에 해당하는 경우에는 해당 금융자산을 담보제공자산으로 별도 표시하여야 한다.

6.8의2	금융부채(또는 금융부채의 일부)는 다음 중 하나에 해당하는 경우에 소멸한다.

⑴ 채무자가 일반적으로 현금, 그 밖의 금융자산, 재화 또는 용역을 채권자에게 제공하여 부채의 전부나 일부를 이행한 경우

⑵ 채무자가 채권자에게서 또는 법적 절차에 따라, 부채의 전부 또는 일부에 대한 1차적 의무를 법적으로 유효하게 면제받은 경우(채무자가 보증을 제공하는 경우에도 이 조건은 여전히 충족될 수 있다).

6.9	기존 차입자와 대여자가 실질적으로 다른 조건으로 채무상품을 교환한 경우, 최초의 금융부채를 제거하고 새로운 금융부채를 인식한다. 이와 마찬가지로, 기존 금융부채(또는 금융부채의 일부)의 조건이 실질적으로 변경된 경우(채무자의 부담이 경감되도록 변경된 경우는 제외)에도 최초의 금융부채를 제거하고 새로운 금융부채를 인식한다.

6.10	소멸하거나 제3자에게 양도한 금융부채(또는 금융부채의 일부)의 장부금액과 지급한 대가(양도한 비현금자산이나 부담한 부채를 포함)의 차액은 당기손익으로 인식한다.

6.11	금융부채의 일부를 재매입하는 경우, 금융부채의 장부금액은 계속 인식되는 부분과 제거되는 부분에 대해 재매입일 현재 각 부분의 상대적 공정가치를 기준으로 배분한다. 다음 ⑴과 ⑵의 차액은 당기손익으로 인식한다.

⑴ 제거되는 부분에 배분된 금융부채의 장부금액

⑵	제거되는 부분에 대하여 지급한 대가(양도한 비현금자산이나 부담한 부채를 포함)

금융자산과 금융부채의 최초 측정

6.12	금융자산이나 금융부채는 최초인식시 공정가치로 측정한다. 다만, 최초인식 이후 공정가치로 측정하고 공정가치의 변동을 당기손익으로 인식하는 금융자산이나 금융부채{예: 단기매매증권, 파생상품(현금흐름위험회피회계에서 위험회피수단으로 지정되는 경우는 제외)}가 아닌 경우 당해 금융자산(금융부채)의 취득(발행)과 직접 관련되는 거래원가는 최초인식하는 공정가치에 가산(차감)한다.

6.13	최초인식시 금융상품의 공정가치는 일반적으로 거래가격(자산의 경우에는 제공한 대가의 공정가치, 부채의 경우에는 수취한 대가의 공정가치)이다. 장기연불조건의 매매거래, 장기금전대차거래 또는 이와 유사한 거래에서 발생하는 채권․채무로서 명목금액과 공정가치의 차이가 유의적인 경우에는 이를 공정가치로 평가한다. 한편, 제공하거나 수취한 대가에 금융상품이 아닌 다른 것에 대한 대가가 포함되었다면 그 금융상품의 공정가치는 시장가격으로 평가하되 시장가격이 없는 경우에는 평가기법(현재가치평가기법 포함)을 사용하여 공정가치를 추정한다.

6.13의2	제공하거나 수취한 대가에 금융상품이 아닌 다른 것에 대한 대가가 포함되었더라도, 다음의 경우에는 거래가격 전체를 금융상품에 해당하는 것으로 볼 수 있다.

⑴	자금의 사용에 따른 반대 급부(예를 들어 생산물 공급가액의 제약 등)를 부과하거나 제공하는 자금의 조달과 사용의 연계성이 확실한 경우

⑵	임대차보증금

6.13의3	둘 이상의 금융상품을 일괄하여 매입(예: 분리형 신주인수권부사채의 매입)한 경우에는 공정가치를 보다 신뢰성 있게 측정할 수 있는 금융상품의 공정가치를 우선 인식한 후 매입가액의 잔여액으로 나머지 금융상품을 인식한다. 둘 이상의 금융상품 중 공정가치를 보다 신뢰성 있게 측정할 수 있는 금융상품을 식별할 수 없는 경우에는 각각의 공정가치를 기준으로 거래가격을 안분하여 인식한다.

금융자산과 금융부채의 후속 측정

6.14	금융자산이나 금융부채는 다음을 제외하고는 상각후원가로 측정한다.

⑴	이 장의 제2절~제4절에서 규정하고 있는 유가증권, 파생상품 및 채권․채무조정. 이에 대하여는 각 절의 규정을 적용한다.

⑵	당기손익인식지정항목. 이러한 금융자산 또는 금융부채는 이 장의 제2절 ‘유가증권’ 문단 6.30~6.31의 단기매매증권의 후속측정방법을 준용하여 측정한다. 다음의 항목을 당기손익인식항목으로 지정할 수 있다.

㈎	공정가치로 평가하여 공정가치 변동을 당기손익에 반영하지 않는다면, 분리하여야 하는 파생상품을 포함하는 복합계약(이 장 제3절 ‘파생상품’ 문단 6.46~6.47 참조)

㈏	벤처캐피탈, 뮤추얼펀드, 기타 이와 유사한 기업이 소유하는 유가증권(제8장 ‘지분법’ 문단 8.2 참조)

6.14의2	금융상품의 현금흐름에 대한 추정 변경 또는 재협상 등으로 현금흐름이 변경되는 경우에는 실제 현금흐름과 변경된 계약상 현금흐름을 반영하여 해당 금융자산의 순장부금액이나 금융부채 상각후원가를 조정한다. 다만, 해당 금융상품이 제4절 채권·채무조정에 해당되거나 대손상각비(손상차손)와 관련된 추정 변경 또는 문단 6.9에 해당되는 경우는 제외한다.

6.15	공정가치의 최선의 추정치는 활성시장에서 공시되는 가격이다. 금융상품에 대한 활성시장이 없다면, 공정가치는 평가기법을 사용하여 결정한다. 평가기법을 사용하는 목적은 측정일 현재 독립된 당사자 사이의 정상적인 거래에서 발생할 수 있는 거래가격을 결정하는 데 있다. 평가기법은 ⑴ 합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 사이의 최근 거래를 사용하는 방법, ⑵ 실질적으로 동일한 다른 금융상품의 현행 공정가치를 이용할 수 있다면 이를 참조하는 방법, ⑶ 현금흐름할인방법과 옵션가격결정모형을 포함한다. 금융상품의 가격을 결정하는 데 시장참여자가 일반적으로 사용하는 평가기법이 있으며, 그 평가기법이 실제 시장거래가격에 대해 신뢰할 만한 추정치를 제공한다는 사실을 제시할 수 있다면, 그 평가기법을 사용한다. 선택한 평가기법은 시장정보를 최대한 사용하고, 기업특유정보를 최소한으로 사용하여야 한다. 이러한 평가기법은 시장참여자가 가격을 결정하는 데 고려하는 모든 요소를 포함하며, 금융상품의 가격을 결정하기 위하여 일반적으로 적용되는 경제학적 방법론에 부합한다. 주기적으로 평가기법을 조정하며 동일한 금융상품(즉 수정하거나 재구성하지 아니함)의 관측가능한 현행 시장거래가격을 사용하거나 관측가능한 시장자료에 기초하여 그 타당성을 검토한다.

6.16	공정가치의 정의는 청산하거나, 사업규모를 중요하게 축소하거나 또는 불리한 조건으로 거래할 의도나 필요가 없는 상태인 계속기업가정을 전제로 한다. 따라서 공정가치는 강제된 거래, 비자발적인 청산 또는 재무적 어려움으로 인한 매도에서 수취하거나 지급하는 금액이 아니다. 그러나 공정가치는 금융상품의 신용수준을 반영한다.

6.17	<삭제>

대손충당금

6.17의2	회수가 불확실한 금융자산(제2절 ‘유가증권’ 적용대상 금융자산은 제외)은 합리적이고 객관적인 기준에 따라 산출한 대손추산액을 대손충당금으로 설정한다.

⑴ 대손추산액에서 대손충당금잔액을 차감한 금액을 대손상각비로 계상한다. 이 경우 상거래에서 발생한 매출채권에 대한 대손상각비는 판매비와 관리비로 처리하고, 기타 채권에 대한 대손상각비는 영업외비용으로 처리한다.

⑵ 회수가 불가능한 채권은 대손충당금과 상계하고 대손충당금이 부족한 경우에는 그 부족액을 대손상각비로 처리한다.

주석 공시

6.18	다음 사항을 주석으로 공시한다.

⑴ <삭제>

⑵ 현금 등 금융자산을 인도하여 결제하는 금융부채의 종류별 만기분석 및 유동성위험을 관리하는 방법

⑶ 현재가치 평가에 적용한 이자율, 이자율의 산정방법, 기간 및 회계처리방법 등

⑷ 공정가치로 평가하는 금융상품의 주요 종류별로 공정가치 측정방법과 공정가치를 결정할 때 사용한 주요 가정(예: 할인율, 중도상환율) 등 재무제표이용자가 공정가치로 측정된 회계정보를 이해하는 데 유용한 정보

6.18의2	금융자산을 양도하거나 금융자산을 담보로 차입한 경우에는 양도(또는 담보제공)내역, 양도(또는 담보제공)조건 등 그 내역을 주석으로 기재하여야 한다.

제2절 유가증권

6.19	유가증권과 관련하여 이 절에서 정하지 않은 내용은 이 장의 제1절의 규정을 따른다.

유가증권의 정의

6.20	‘유가증권’은 재산권을 나타내는 증권을 말하며, 실물이 발행된 경우도 있고, 명부에 등록만 되어 있을 수도 있다. 유가증권은 적절한 액면금액단위로 분할되고 시장에서 거래되거나 투자의 대상이 된다. 유가증권에는 지분증권과 채무증권이 포함된다.

유가증권의 최초인식

6.21	유가증권의 최초 인식에 관한 규정은 이 장의 제1절 ‘공통사항’의 문단 6.4를 따른다.

유가증권의 분류

6.22	유가증권은 취득한 후에 만기보유증권, 단기매매증권, 그리고 매도가능증권 중의 하나로 분류한다.

6.23	만기가 확정된 채무증권으로서 상환금액이 확정되었거나 확정이 가능한 채무증권을 만기까지 보유할 적극적인 의도와 능력이 있는 경우에는 만기보유증권으로 분류한다.

6.24	다음의 경우에는 만기까지 채무증권을 보유할 적극적인 의도가 없는 것으로 본다.

⑴ 만기까지의 보유여부를 분명히 정하고 있지 아니한 경우

⑵ 시장이자율 또는 위험의 변동, 필요한 유동성 수준의 변화(예: 은행의 경우 예금인출 또는 대출수요의 증가에 따른 유동성 확보가 필요할 때), 다른 대체적인 자산의 투자가능성이나 수익률의 변동, 자금조달원천과 조건의 변화 또는 외화위험의 변화 등의 상황이 발생할 경우에는 매도할 의도가 있는 채무증권. 다만, 위와 같은 요인이 급격하게 변동하는 등 합리적으로 예상할 수 없는 비반복적인 상황 변동에 대응하여 매도하는 경우를 제외한다.

⑶ 채무증권의 발행자가 채무증권의 상각후취득원가보다 현저하게 낮은 금액으로 중도상환권을 행사할 수 있는 경우

6.25	당 회계연도와 직전 2개 회계연도 중에, 만기보유증권을 만기일 전에 매도하였거나 발행자에게 중도상환권을 행사한 사실이 있는 경우, 또는 만기보유증권의 분류를 매도가능증권으로 변경한 사실이 있다면(단 이러한 사실들에 해당하는 금액이 만기보유증권 총액과 비교하여 경미한 금액인 경우는 제외), 보유 중이거나 신규로 취득하는 모든 채무증권은 만기보유증권으로 분류할 수 없다.

6.26	다만 다음 중 하나에 해당하는 경우에는 문단 6.25를 적용하지 아니한다.

⑴ 만기까지 잔여기간이 얼마 남지 않아서 시장이자율의 변동이 공정가치에 중요한 영향을 미치지 않을 시점(예: 3개월 이내)에 매도하거나, 또는 중도상환권 행사일까지의 잔여기간이 얼마 남지 않은 시점(예: 3개월 이내)에 매도하는 경우

⑵ 채무증권의 액면금액 거의 대부분(예: 85% 이상)을 회수한 후에 그 채무증권을 매도하는 경우

⑶ 채무증권 발행자의 신용상태가 크게 하락하였다는 증거가 발견되는 경우

⑷ 법규 등의 변경에 의하여 불가피하게 매도하는 경우

⑸ 중요한 기업결합 또는 주요 사업부문의 매각이 있을 때 기존의 이자율 위험관리 또는 신용위험정책을 유지하기 위하여 채무증권을 매도하는 경우

⑹ 합리적으로 예상할 수 없는 비반복적인 상황 변동에 대응하여 그 채무증권을 매도하는 경우

6.27	지분증권과 만기보유증권으로 분류되지 아니하는 채무증권은 단기매매증권과 매도가능증권 중의 하나로 분류한다.

⑴ 단기매매증권은 주로 단기간 내의 매매차익을 목적으로 취득한 유가증권으로서 매수와 매도가 적극적이고 빈번하게 이루어지는 것을 말한다.

⑵ 단기매매증권이나 만기보유증권으로 분류되지 아니하는 유가증권은 매도가능증권으로 분류한다.

유가증권의 최초 측정과 후속 측정

6.28	유가증권의 최초 측정에 대해서는 문단 6.12를 적용한다.

6.29	만기보유증권은 상각후원가로 평가하여 재무상태표에 표시한다. 만기보유증권을 상각후원가로 측정할 때에는 장부금액과 만기액면금액의 차이를 상환기간에 걸쳐 유효이자율법에 의하여 상각하여 취득원가와 이자수익에 가감한다.

6.30	단기매매증권과 매도가능증권은 공정가치로 평가한다. 다만, 매도가능증권 중 시장성이 없는 지분증권의 공정가치를 신뢰성있게 측정할 수 없는 경우에는 취득원가로 평가한다.

공정가치의 변동

6.31	단기매매증권에 대한 미실현보유손익은 당기손익항목으로 처리한다. 매도가능증권에 대한 미실현보유손익은 기타포괄손익누계액으로 처리하고, 당해 유가증권에 대한 기타포괄손익누계액은 그 유가증권을 처분하거나 손상차손을 인식하는 시점에 일괄하여 당기손익에 반영한다.

손상차손

6.32	유가증권으로부터 회수할 수 있을 것으로 추정되는 금액(이하 “회수가능액”이라 한다)이 채무증권의 상각후원가 또는 지분증권의 취득원가보다 작은 경우에는, 손상차손을 인식할 것을 고려하여야 한다. 손상차손의 발생에 대한 객관적인 증거가 있는지는 보고기간종료일마다 평가하고 그러한 증거가 있는 경우에는 손상차손이 불필요하다는 명백한 반증이 없는 한, 회수가능액을 추정하여 손상차손을 인식하여야 한다. 손상차손금액은 당기손익에 반영한다.

6.33	손상차손의 회복이 손상차손 인식 후에 발생한 사건과 객관적으로 관련된 경우에는 다음과 같이 회계처리한다.

⑴ 만기보유증권 또는 원가로 평가하는 매도가능증권의 경우에는 회복된 금액을 당기이익으로 인식하되, 회복 후 장부금액이 당초에 손상차손을 인식하지 않았다면 회복일 현재의 상각후원가(매도가능증권의 경우, 취득원가)가 되었을 금액을 초과하지 않도록 한다.

⑵ 공정가치로 평가하는 매도가능증권의 경우에는 이전에 인식하였던 손상차손 금액을 한도로 하여 회복된 금액을 당기이익으로 인식한다.

유가증권의 재분류

6.34	유가증권의 보유의도와 보유능력에 변화가 있어 재분류가 필요한 경우에는 다음과 같이 처리한다.

⑴ 단기매매증권은 다른 범주로 재분류할 수 없으며, 다른 범주의 유가증권의 경우에도 단기매매증권으로 재분류할 수 없다. 다만, (일반적이지 않고 단기간 내에 재발할 가능성이 매우 낮은 단일한 사건에서 발생하는) 드문 상황에서 더 이상 단기간 내의 매매차익을 목적으로 보유하지 않는 단기매매증권은 매도가능증권이나 만기보유증권으로 분류할 수 있으며, 단기매매증권이 시장성을 상실한 경우에는 매도가능증권으로 분류하여야 한다.

⑵ 매도가능증권은 만기보유증권으로 재분류할 수 있으며 만기보유증권은 매도가능증권으로 재분류할 수 있다.

⑶ 유가증권과목의 분류를 변경할 때에는 재분류일 현재의 공정가치로 평가한 후 변경한다.

유가증권의 양도

6.34의2	유가증권의 양도로 유가증권 보유자가 유가증권의 통제를 상실한 때에는 그 유가증권을 재무상태표에서 제거한다. 유가증권의 통제를 상실한 경우란 유가증권의 경제적 효익을 획득할 수 있는 권리를 전부 실현한 때, 그 권리가 만료된 때, 또는 그 권리를 처분한 때를 말한다.

6.34의3	유가증권 보유자가 유가증권에 대한 통제를 상실하지 않고 유가증권을 양도하는 경우, 당해 거래는 담보차입거래로 본다.

6.34의4	유가증권에 대한 통제를 상실한 때에는 다음 ⑴과 ⑵의 차이금액에, 기타포괄손익누계액에 포함되어 있는 미실현보유이익을 가산하고 미실현보유손실을 차감한 금액을 당기손익으로 처리한다. 즉, 미실현보유손익은 이 시점에 실현된 것으로 본다.

⑴ 유가증권을 양도한 대가로 받았거나 받을 금액

⑵ 유가증권의 장부금액

주석 공시

6.35	이 장 제1절의 ‘공통사항’에서 요구되는 공시사항에 추가하여, 다음을 공시한다.

⑴ 매도가능증권의 공정가치를 측정할 수 없는 이유와 내용

⑵ 담보로 제공한 유가증권

⑶ 지분증권과 국채 및 공채 등으로 세분한 종류별 금액

⑷ 보고기간말 현재 계약상의 만기일에 관한 정보

⑸ 유가증권의 원가결정방법

⑹ 미실현보유손익의 변동내용과 처분에 따른 실현손익의 내용

⑺ 총이자수익금액

⑻ 손상차손과 회복의 내용

⑼ 손상차손을 인식한 채무증권에 대한 미수이자금액

⑽ 재매수계약의 내용

⑾ 재분류에 관한 정보

제3절 파생상품

파생상품의 정의

6.36	파생상품은 다음의 요건을 모두 충족하는 금융상품 또는 이와 유사한 계약을 말한다.

⑴	기초변수 및 계약단위의 수량(또는 지급규정)이 있어야 한다. 다만, 기초변수가 물리적 변수(예: 온도, 강우량 등)인 경우로서 해당 금융상품 등이 거래소에서 거래되지 않는 경우는 제외되며 비금융변수인 경우에는 계약의 당사자에게 특정되지 아니하여야 한다.

⑵	최초 계약시 순투자금액을 필요로 하지 않거나 시장가격변동에 유사한 영향을 받는 다른 유형의 거래보다 적은 순투자금액을 필요로 해야 한다.

⑶	차액결제가 가능해야 한다.

6.37	문단 6.36에서 차액결제가 가능한 경우는 다음 중 하나를 충족하는 경우로 한다.

⑴	거래당사자는 파생상품의 계약단위의 수량을 직접 인도할 의무가 없다.

⑵	만기이전에 시장에서의 거래 등에 의해 차액결제가 가능하다.

⑶	거래당사자가 파생상품의 약정내용에 따라 계약단위의 수량을 직접 인도해야 할지라도 해당 자산은 즉시 현금화 될 수 있다.

6.38	다만, 다음의 경우에는 위 6.36⑴과 ⑵ 및 6.37⑶의 요건을 모두 충족하더라도 이 절의 적용대상이 아니다.

⑴	거래소시장 또는 장외시장에서 매매계약 체결후 해당 시장규정에 따라 일정기간내에 결제가 이루어지는 정형화된 유가증권 거래

⑵	거래일 이후 2영업일 이내에 결제가 이루어지는 현물환거래(미결제 현물환거래)

⑶	정상 영업활동 과정에서 발생하는 자산(금융상품 또는 파생상품인 경우는 제외)의 매입 또는 매출계약

6.39	파생상품은 해당 계약에 따라 발생된 권리와 의무를 자산․부채로 인식하며 공정가치로 평가한다. 파생상품에 대한 일반적인 회계처리는 다음과 같다.

⑴	위험회피수단으로 지정되지 않고 매매목적 등으로 보유하고 있는 파생상품의 평가손익은 당기손익으로 인식하고, 위험회피수단으로 지정된 파생상품의 평가손익은 위험회피유형별로 이 절에서 정하는 바에 따라 처리한다.

⑵	금융기관이나 거래소에 지급한 거래수수료는 위험회피회계의 적용여부와 관계없이 발생시점에 전액을 비용으로 인식하며, 위탁증거금은 유동자산으로 처리한다. 그러나, 스왑거래에서 발생하는 최초수수료(Front end fee)나 최종수수료(Back end fee)는 계약체결시점의 스왑 공정가치에 해당하는 금액이므로 최초 계약체결시 자산 또는 부채로 인식하여야 한다.

6.40	파생상품은 다음과 같이 재무제표에 표시한다.

⑴	파생상품의 공정가치 및 평가손익 금액은 그 성질이나 금액이 유의적인 경우 파생상품별로 구분하여 재무상태표 및 손익계산서에 기재한다.

⑵	파생상품의 계약별 공정가치를 자산 또는 부채로 인식하는 경우, 해당 자산과 부채는 총액으로 표시하며 이를 상계하지 않는다. 또한 파생상품계약별 평가손실과 평가이익도 총액으로 표시하며 이를 상계하지 않는다.

내재파생상품

6.41	내재파생상품은 파생상품이 아닌 주계약을 포함하는 복합상품의 구성요소이며, 복합상품의 현금흐름 중 일부를 독립적인 파생상품의 경우와 유사하게 변동시킨다. 이러한 내재파생상품은 다음의 요건을 모두 충족하는 경우 주계약과 분리하여 이 절에 따라 회계처리한다.

⑴	내재파생상품의 경제적 특성 및 위험도와 주계약의 경제적 특성 및 위험도 사이에 ‘명확하고 밀접한 관련성’이 없는 경우

⑵	주계약과 내재파생상품으로 이루어진 복합계약이 일반기업회계기준에 따른 공정가치 평가(당기손익 반영) 대상이 아닌 경우

⑶	내재파생상품과 동일한 조건의 독립된 파생상품이 이 절에 따라 파생상품으로 분류되는 경우

6.42	내재파생상품을 분리한 이후, 주계약이 금융상품인 경우에는 주계약을 이 장에 따라 회계처리하고, 주계약이 금융상품이 아닌 경우에는 다른 적절한 일반기업회계기준에 따라 회계처리한다. 이때 계약조건에 기초하여 내재파생상품의 공정가치를 신뢰성 있게 결정할 수는 없으나 복합상품의 공정가치와 주계약의 공정가치를 결정할 수 있는 경우에는 그 차이를 내재파생상품의 공정가치로 결정한다.

6.43	기업은 최초로 계약당사자가 되는 시점에 내재파생상품을 주계약과 분리하여 파생상품으로 회계처리하여야 하는지를 검토한다. 또한, 다음의 경우를 제외하고는 후속적인 재검토는 금지된다.

⑴	계약조건이 변경되어 계약상 요구되었던 현금흐름이 유의적으로 수정되는 경우

⑵	유가증권을 단기매매증권에서 다른 범주로 재분류하는 경우

⑶	기초자산인 비상장주식이 상장되어 내재파생상품이 파생상품의 정의를 충족하게 되는 경우

6.44	현금흐름이 유의적으로 수정되었는지는 다음을 모두 고려하여 결정한다.

⑴	내재파생상품, 주계약 또는 양자 모두의 기대현금흐름이 변화된 정도

⑵	이전에 기대되던 계약상 현금흐름에 비추어볼 때 현금흐름의 변화가 유의적인지의 여부

6.45	유가증권을 단기매매증권에서 다른 범주로 재분류하는 경우에 내재파생상품을 주계약과 분리하여 파생상품으로 회계처리하여야 하는지에 대한 검토는 다음 중 나중 시점에 존재했던 상황에 근거하여 이루어져야 한다.

⑴	기업이 최초로 계약 당사자가 된 시점

⑵	계약조건이 변경되어 계약상 요구되었던 현금흐름이 유의적으로 수정되는 시점

이러한 검토에 있어서 이 절의 문단 6.41⑵는 적용되지 않는다(즉 당해 복합계약을 공정가치로 측정하여 그 변동을 당기손익에 반영하는 처리를 하지 않았던 것처럼 간주한다). 만일 기업이 이러한 검토를 할 수 없다면 복합계약 전체를 단기매매증권으로 계속 분류한다.

6.46	이 절에 따라 주계약과 분리하여야 하는 내재파생상품이 취득시점이나 후속재무보고기간말에 주계약과 분리하여 측정할 수 없는 경우에는 최초인식시점에 복합계약 전체를 당기손익인식지정항목으로 지정한다. 한편 단기매매증권으로 분류된 복합계약을 다른 범주로 재분류하는 경우 분리되어야 하는 내재파생상품을 별도로 측정할 수 없다면 그러한 재분류는 금지된다. 이 경우에는 복합계약 전체를 단기매매증권으로 계속 분류한다.

6.47	한편 하나 이상의 내재파생상품을 포함하는 계약의 경우에는 최초인식시점에 복합계약 전체를 공정가치로 평가하여 그 변동을 당기손익으로 인식하도록 지정할 수 있다. 다만, 다음의 경우는 제외한다.

⑴	내재파생상품으로 인해 변경되는 복합계약의 현금흐름의 변동이 유의적이지 아니한 경우

⑵	유사한 복합계약을 고려할 때, 별도로 상세하게 분석하지 않아도 내재파생상품의 분리가 금지된 것을 명백하게 알 수 있는 경우. 이러한 복합계약의 예로는 차입자가 상각후원가에 근사한 금액으로 중도상환할 수 있는 권리가 내재된 대출채권을 들 수 있다.

위험회피회계

위험회피회계의 의의와 유형

6.48	위험회피대상항목과 위험회피수단 사이에 위험회피관계가 설정된 이후 이러한 위험회피활동이 재무제표에 적절히 반영될 수 있도록 해당 위험회피대상항목 및 위험회피수단에 대하여 기존의 회계처리기준과는 다른 별도의 회계처리방법을 적용한다.

6.49	위험회피는 공정가치위험회피, 현금흐름위험회피 및 해외사업장순투자의 위험회피로 구분할 수 있다.

⑴	공정가치위험회피는 특정위험으로 인한 자산, 부채 및 확정계약의 공정가치변동위험을 상계하기 위하여 파생상품 등을 이용하는 것이다.

⑵	현금흐름위험회피는 특정위험으로 인한 자산, 부채 및 예상거래의 미래현금흐름변동위험을 상계하기 위하여 파생상품 등을 이용하는 것이다.

⑶	해외사업장순투자의 위험회피는 해외사업장의 순자산에 대한 회사의 지분 해당 금액에 대하여 위험을 회피하고자 파생상품 등을 이용하는 것이다.

위험회피대상항목

6.50	위험회피대상항목은 하나의 자산, 부채, 확정계약, 예상거래 또는 해외사업장순투자나 유사한 위험의 특성을 갖는 자산, 부채, 확정계약, 예상거래 또는 해외사업장순투자의 집합으로서 개별적으로 식별가능해야 한다.

6.51	위험회피대상 예상거래는 그 발생가능성이 매우 높아야 하며 제3자와의 외부거래이어야 한다. 그러나, 연결실체 내의 개별기업의 거래는 연결실체 내의 개별기업의 개별재무제표에서는 위험회피대상항목으로 지정할 수 있으며 연결재무제표에서는 위험회피대상항목으로 지정할 수 없다. 다만, 지배기업 및 해외에 소재하고 있는 종속기업간의 로열티지급 예상거래 또는 예상매출거래 등에 대해서는 연결재무제표상 위험회피대상거래로 지정할 수 있다. 또, 연결재무제표에서 전부 제거되지 않는 외환손익에 노출되어 있다면, 연결실체 내의 화폐성항목(예: 종속기업 사이의 채무와 채권)의 외화위험은 연결재무제표에서 위험회피대상항목으로 지정할 수 있다. 즉 연결실체 내의 화폐성항목이 서로 다른 기능통화를 갖는 연결실체 내의 개별기업 사이에서 거래되는 경우, 연결실체 내의 화폐성항목의 외환손익이 연결재무제표에서 전부 제거되는 것은 아니다. 또 예상거래가 당해 거래를 체결한 기업의 기능통화가 아닌 통화로 표시되며 외화위험이 연결당기손익에 영향을 미친다면, 발생가능성이 매우 높은 연결실체내 예상거래의 외화위험은 연결재무제표에서 위험회피대상항목으로 지정할 수 있다.

6.52	위험회피대상항목의 경우 위험회피대상항목의 전부 또는 일부에 대한 위험회피도 인정되며, 유사한 자산, 부채 항목들의 전부 또는 이들 항목의 일부로 구성된 포트폴리오에 대한 위험회피도 인정된다. 또한 위험회피대상 예상거래는 개별거래뿐만 아니라 개별거래의 합도 될 수 있다.

6.53	위험회피대상항목이 비금융상품이거나 비금융상품 관련 예상거래인 경우 회피대상위험은 전체 공정가치 변동위험이나 외화위험이어야 한다. 이에 반하여 위험회피대상항목이 금융상품이거나 금융상품 관련 예상거래인 경우에는 전체 공정가치 변동위험뿐만 아니라 시장이자율변동위험, 환율변동위험, 신용변화위험 중 하나 또는 이들 위험 항목의 결합에 따른 공정가치 변동위험도 회피대상위험이 될 수 있다.

6.54	특정위험으로 인한 공정가치 평가손익을 당기손익으로 인식하는 자산․부채는 위험회피 대상항목에서 제외하며, 위험회피대상 예상거래 중 기존에 보유중인 자산을 회수, 매출 및 처분하거나 기존의 부채를 상환하는 거래로서 특정위험으로 인한 해당 기존 자산․부채의 공정가치 평가손익을 당기손익으로 인식하는 경우에는 위험회피대상 예상거래에서 제외한다. 그러나, 손상차손 등을 당기비용으로 인식하는 경우와 외화환산손익을 당기손익으로 인식하는 경우는 이 절에서 공정가치 평가손익을 당기손익으로 인식하는 것으로 보지 아니한다.

6.55	지분법 평가대상 투자주식은 공정가치위험회피의 대상항목이 될 수 없다.

6.56	외화공정가치 변동위험에 노출된 기존 자산․부채도 위험회피대상항목이 될 수 있다. 다만, 외화표시 투자주식은 해당 투자주식이 거래소시장 또는 장외시장에서 원화로 거래되지 않고 배당금도 원화로 지급되지 않는 경우에 한하여 외화공정가치 위험회피대상항목이 될 수 있다.

6.57	만기보유목적 투자채권의 신용위험 또는 외화위험에 대한 위험회피는 인정되나 이자율변동위험에 대한 위험회피는 인정되지 않는다.

6.58	현금흐름위험회피의 위험회피대상항목이 외화표시 기존 자산․부채인 경우에는 위험회피대상항목의 원화현금흐름의 모든 변동성이 위험회피의 효과로 제거되어야 한다.

6.59	확정계약의 외화위험회피에는 공정가치위험회피회계 또는 현금흐름위험회피회계를 적용할 수 있다.

위험회피수단

6.60	파생상품은 위험회피수단으로 지정할 수 있으며 비파생금융자산이나 비파생금융부채는 외화위험회피에만 위험회피수단으로 지정할 수 있다. 다만 공정가치를 신뢰성있게 측정할 수 없기 때문에 공정가치를 장부금액으로 하지 않는 공시가격이 없는 지분상품은 위험회피수단으로 지정할 수 없다.

6.61	파생상품을 위험회피수단으로 지정하는 경우, 파생상품의 전부 또는 비례적 부분을 지정할 수도 있고, 둘 이상의 파생상품 또는 이들 파생상품의 부분적인 결합을 지정할 수도 있다. 외화위험의 경우에는 둘 이상의 비파생금융상품, 이들 비파생금융상품의 비례적 부분의 결합 또는 파생상품과 비파생금융상품의 결합 또는 비례적 부분의 결합을 위험회피수단으로 지정할 수 있다.

6.62	파생상품 등의 잔여기간(신규 계약한 파생상품 등의 경우에는 계약시점부터 만기까지의 기간) 중 일부기간만을 위험회피수단으로 지정할 수 없으며, 잔여기간 전체를 위험회피수단으로 지정해야 한다.

6.63	연결재무제표를 작성하는 경우 연결실체내 기업간에 이루어진 외화 파생상품 거래는 해당 거래기업 일방이 특수관계자가 아닌 제3자와 그 부담한 위험을 상계하기 위하여 파생상품계약을 체결한 경우 위험회피수단이 될 수 있다.

6.64	연결재무제표를 작성하는 경우 연결실체내 기업 일방이 예상 외화거래에 대한 외화 현금흐름위험을 회피하기 위하여 연결회사간에 외화 금융상품거래가 이루어졌을 때, 해당 거래로 인하여 외화 현금흐름위험을 부담하게 된 연결실체내 기업이 특수관계자가 아닌 제3자와 그 부담한 위험을 상계하기 위한 금융상품계약을 체결한 경우 연결실체내 기업간의 금융상품거래는 예상외화거래에 대한 위험회피수단으로 본다.

6.65	예상거래의 외화 현금흐름위험을 회피하기 위한 외화 위험회피수단 거래의 당사자는 해당 예상거래의 외화 현금흐름위험에 직접 노출되어 있어야 한다(이는 연결재무제표 작성시 연결회사간에도 적용된다).

위험회피회계의 적용조건

6.66	위험회피회계를 적용하기 위해서는 다음의 조건을 모두 충족하여야 한다.

⑴	위험회피수단을 최초 지정하는 시점에 위험회피 종류, 위험관리의 목적, 위험회피전략을 공식적으로 문서화하여야 하며, 이 문서에는 위험회피대상항목, 위험회피수단, 위험의 속성, 위험회피수단의 위험회피효과에 대한 평가방법 등을 포함시켜야 한다.

⑵	위험회피수단으로 최초 지정된 이후에 높은 위험회피효과를 기대할 수 있어야 한다.

⑶	현금흐름위험회피에서 위험회피대상 예상거래는 발생가능성이 매우 높아야 하며, 궁극적으로 당기손익에 영향을 미치는 현금흐름 변동에 노출되어 있어야 한다.

⑷	위험회피효과를 신뢰성 있게 측정할 수 있다. 즉, 회피대상위험으로 인한 위험회피대상항목의 공정가치나 현금흐름과 위험회피수단의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

⑸	위험회피효과를 위험회피기간에 계속적으로 평가하며 위험회피로 지정된 재무보고기간 전체에 걸쳐 실제로 높은 위험회피효과가 있었는지 결정하여야 한다.

공정가치위험회피회계

6.67	공정가치위험회피회계는 특정위험으로 인한 위험회피대상항목의 공정가치 변동이 위험회피수단인 파생상품 등의 공정가치 변동과 상계되도록, 특정위험으로 인한 위험회피대상항목의 평가손익을 위험회피수단의 평가손익(파생상품이 아닌 금융상품을 위험회피수단으로 지정한 경우에는 외화환산손익)과 동일한 회계기간에 대칭적으로 인식하도록 하는 것을 말한다.

6.68	공정가치위험회피가 회계기간에 문단 6.66의 조건을 충족하는 경우에는, 다음과 같이 회계처리한다.

⑴	위험회피수단의 평가손익을 해당 회계연도에 당기손익으로 처리한다.

⑵	특정위험으로 인한 위험회피대상항목의 평가손익은 전액을 해당 회계연도에 당기손익으로 처리한다.

⑶	미인식 확정계약을 위험회피대상항목으로 지정한 경우, 회피대상위험으로 인한 확정계약의 후속적인 공정가치의 누적변동분은 자산이나 부채로 인식하고, 이에 상응하는 손익은 당기손익으로 인식한다. 위험회피수단의 공정가치 변동도 당기손익으로 인식한다.

⑷	외화 위험회피대상항목인 외화표시 자산 또는 부채의 평가손익 중 외화위험으로 인한 부분은 당기손익으로 처리한다. 예를 들어, 외화 위험회피대상항목인 외화표시 투자주식 및 외화표시 투자채권(만기보유목적 투자채권을 제외한다)의 평가손익 중 외화위험으로 인한 부분은 기타포괄손익누계액이 아닌 해당 회계연도의 당기손익으로 처리한다.

6.69	다음 요건 중 하나라도 발생한 경우에는 위험회피회계를 전진적으로 중단해야 한다.

⑴	위험회피회계의 적용요건 중 하나라도 충족하지 못하게 되는 경우

⑵	위험회피수단인 파생상품 등이 종료, 소멸, 행사된 경우. 이러한 목적상 위험회피수단을 다른 위험회피수단으로 대체하거나 만기연장하는 것이 위험회피전략에 관한 공식적인 문서에 포함되어 있다면, 그 위험회피수단의 대체나 만기연장은 소멸 또는 종료로 보지 아니한다. 또한,  다음 조건을 충족하는 경우, 위험회피수단의 소멸이나 종료가 아니다.

㈎ 법령이나 규정의 결과로 또는 법령이나 규정의 도입으로, 위험회피수단의 당사자들이 원래의 계약상대방을 교체하여 하나 이상의 청산 계약상대방이 각 당사자들의 새로운 계약상대방이 되도록 합의한다. 이러한 목적상 청산 계약상대방은 중앙청산소(종종 ‘청산기구’ 또는 ‘청산기관’으로 지칭됨)이거나 중앙청산소와 청산 효과를 내기 위하여 거래상대방의 역할을 하는 하나의 기업 또는 기업들(예: 청산기구의 청산회원 또는 청산기구의 청산회원의 고객)이다. 그러나, 위험회피수단의 당사자들이 원래의 계약상대방을 각자 다른 계약상대방으로 교체하는 경우라면, 각 당사자들이 동일한 중앙청산소와 청산하는 효과가 있는 경우에만 이 문단이 적용된다.

㈏ 위험회피수단에 대한 그 밖의  변경은 계약상대방의 교체효과를 내기 위해 필요한 경우로 제한된다. 그러한 변경은 원래부터 위험회피수단이 교체된 청산 계약상대방과 청산되었을 경우 기대되는 계약조건과 일관되는 것으로 제한된다. 이러한 변경은 담보요건, 수취채권과 지급채무 잔액의 상계권리 및 부과된 부담금의 변경을 포함한다.

⑶	파생상품 등을 더 이상 위험회피수단으로 지정하지 않는 경우

다만, 확정계약이 더 이상 확정계약의 정의를 충족시키지 못하기 때문에 확정계약에 대한 공정가치위험회피회계가 중단되는 경우에는, 이미 자산․부채로 인식한 확정계약을 전액 제거하고 이를 당기손익에 반영한다.

6.70	유효이자율법을 적용하여 상각후원가로 측정하는 금융상품이 위험회피대상항목인 경우, 공정가치위험회피회계를 적용하는 기간 동안 당기손익으로 인식된 위험회피대상항목의 장부금액 조정분은 상각하여 당기손익으로 인식한다. 상각은 조정액이 발생한 직후 개시할 수 있으며, 늦어도 회피대상위험으로 인한 공정가치 변동에 대한 위험회피대상항목의 조정을 중단하기 전에는 개시하여야 한다. 상각을 개시하는 시점에 다시 계산한 유효이자율에 기초하여 상각한다.

6.71	일반기업회계기준에 따라 손상차손의 인식여부를 고려할 때에는 위험회피대상 자산․부채에 대하여 먼저 공정가치위험회피회계에 따라 평가손익을 인식한 후 손상차손의 인식여부를 고려하여야 한다(선 위험회피회계 적용/후 손상차손 인식).

현금흐름위험회피회계

6.72	현금흐름위험회피회계는 특정위험으로 인한 예상거래의 미래현금흐름 변동위험을 감소시키기 위하여 지정된 파생상품의 평가손익(위험회피수단이 파생상품이 아닌 금융상품인 경우에는 외화위험으로 인한 외환차이 변동분을 의미함. 이하 같음) 중 위험회피에 효과적이지 못한 부분은 당기손익으로 인식하고 위험회피에 효과적인 부분은 기타포괄손익누계액으로 인식한 후 예상거래의 종류에 따라 향후 예상거래가 당기손익에 영향을 미치는 회계연도에 당기손익으로 인식하거나, 예상거래발생시 관련 자산․부채의 장부금액에서 가감하는 것을 말한다.

6.73	현금흐름위험회피가 회계기간에 문단 6.66의 조건을 충족하는 경우에는, 다음과 같이 회계처리한다.

⑴	위험회피수단으로 지정한 파생상품의 평가손익은 다음 ㈎, ㈏ 중 작은 금액을 기타포괄손익누계액으로 인식하고 나머지 금액은 당기손익으로 처리한다.

㈎	누적파생상품평가손익에서 위험회피효과 평가시 제외된 부분(예를 들면 옵션의 시간가치 등) 및 문단 6.73⑷, 6.77, 6.78에 따라 전기까지 당기손익으로 인식한 부분을 차감한 금액

㈏	누적파생상품평가손익 중 위험회피대상 예상거래의 누적예상 현금흐름변동액현가와 상계가능한 금액에서 문단 6.73⑷, 6.77, 6.78에 따라 전기까지 당기손익으로 인식한 부분을 차감한 금액

⑵	위 ⑴에 따라 누적기준으로 기타포괄손익누계액에 인식해야 할 파생상품평가손익을 산정함으로써 전기 이전에 손익으로 인식한 파생상품평가손익을 당기에 기타포괄손익누계액으로 인식해야하는 경우 동 금액은 당기손익으로 처리한다.

⑶	위험회피대상 예상거래가 자산의 취득 또는 부채의 발생인 경우, 위 ⑴과 ⑵에 따라 기타포괄손익누계액으로 인식된 관련 파생상품평가손익은 해당 예상거래가 발생한 시점에 관련 자산 또는 부채의 장부금액에서 가감한다.

⑷	위험회피대상 예상거래가 위 ⑶에서 언급한 이외의 경우, 위 ⑴과 ⑵에 따라 기타포괄손익누계액으로 인식된 관련 파생상품평가손익은 위험회피대상 예상거래가 당기손익에 영향을 미치는 회계연도에 손익으로 인식한다. 여기서 당기손익에 영향을 미치는 경우는 미래예상매출, 이자비용 등의 발생 등을 의미한다.

6.74	다음 요건 중 하나라도 발생한 경우에는 위험회피회계를 전진적으로 중단해야 한다.

⑴	위험회피회계의 적용요건을 하나라도 충족하지 못하게 되는 경우

⑵	위험회피수단인 파생상품 등이 청산, 소멸, 행사된 경우. 이러한 목적상 위험회피수단을 다른 위험회피수단으로 대체하거나 만기연장하는 것이 위험회피전략에 관한 공식적인 문서에 포함되어 있다면, 그 위험회피수단의 대체나 만기연장은 소멸 또는 청산으로 보지 아니한다. 또한,  다음 조건을 충족하는 경우, 위험회피수단의 소멸이나 청산이 아니다.

㈎ 법령이나 규정의 결과로 또는 법령이나 규정의 도입으로, 위험회피수단의 당사자들이 원래의 계약상대방을 교체하여 하나 이상의 청산 계약상대방이 각 당사자들의 새로운 계약상대방이 되도록 합의한다. 이러한 목적상 청산 계약상대방은 중앙청산소(종종 ‘청산기구’ 또는 ‘청산기관’으로 지칭됨)이거나 중앙청산소와 청산 효과를 내기 위하여 거래상대방의 역할을 하는 하나의 기업 또는 기업들(예: 청산기구의 청산회원 또는 청산기구의 청산회원의 고객)이다. 그러나, 위험회피수단의 당사자들이 원래의 계약상대방을 각자 다른 계약상대방으로 교체하는 경우라면, 각 당사자들이 동일한 중앙청산소와 청산하는 효과가 있는 경우에만 이 문단이 적용된다.

㈏ 위험회피수단에 대한 그 밖의  변경은 계약상대방의 교체효과를 내기 위해 필요한 경우로 제한된다. 그러한 변경은 원래부터 위험회피수단이 교체된 청산 계약상대방과 청산되었을 경우 기대되는 계약조건과 일관되는 것으로 제한된다. 이러한 변경은 담보요건, 수취채권과 지급채무 잔액의 상계권리 및 부과된 부담금의 변경을 포함한다.

⑶	파생상품 등을 더 이상 위험회피수단으로 지정하지 않는 경우

6.75	현금흐름위험회피회계를 적용하던 도중 중단하는 경우에는, 이미 기타포괄손익누계액으로 인식된 파생상품평가손익은 문단 6.73의 ⑶과 ⑷에 따라 처리한다. 다만, 위험회피대상 예상거래가 더 이상 발생하지 않을 것으로 예상되어 현금흐름위험회피회계가 중단된 경우에는 이미 기타포괄손익누계액으로 인식된 파생상품평가손익을 즉시 당기손익으로 인식한다. 이때, 더 이상 발생가능성이 매우 높지 않게 된 예상거래도 여전히 발생할 것으로 기대될 수 있다.

6.76	예상매출거래와 관련하여 기존에 보유중인 자산 또는 예상매입거래의 결과로 취득한 자산에 대하여 일반기업회계기준에 따라 손상차손을 적용하는 경우에는 먼저 현금흐름위험회피회계를 적용한 후, 일반기업회계기준에 따른 손상차손인식여부를 고려한다(선위험회피회계적용/후 손상차손 인식).

6.77	예상매출거래와 관련하여 기존에 보유중인 자산에 대하여 손상차손을 인식한 경우, 동 금액만큼을 기타포괄손익누계액으로 인식된 관련 파생상품평가이익에서 즉시 당기이익으로 인식하여야 하며 기타포괄손익누계액으로 인식된 관련 파생상품평가손실은 동금액과 예상매출거래관련자산의 손상전 장부금액의 합계액이 예상매출거래관련자산의 회수가능액을 초과하는 범위내에서 즉시 당기비용으로 인식하여야 한다.

6.78	예상매출거래와 관련하여 기존에 보유중인 자산에 대하여 손상차손을 인식하지 않은 경우 또는 예상매입거래가 아직 이루어지지 않은 경우, 기타포괄손익누계액으로 인식된 관련 파생상품평가손실금액은 동금액과 예상거래 관련 자산의 장부금액(또는 예상취득원가)의 합계액이 예상거래 관련 자산의 회수가능액을 초과하는 범위내에서 즉시 비용으로 인식하여야 한다.

순투자의 위험회피회계

6.79	해외사업장순투자의 위험회피(순투자의 일부로 회계처리하는 화폐성항목의 위험회피 포함)는 다음과 같이 현금흐름위험회피와 유사하게 회계처리한다.

⑴	위험회피수단의 손익 중 위험회피에 효과적인 부분은 기타포괄손익으로 인식한다.

⑵	위험회피수단의 손익 중 비효과적인 부분은 당기손익으로 인식한다. 위험회피수단의 손익 중 위험회피에 효과적이어서 기타포괄손익으로 인식한 부분은 향후 해외사업장의 처분시점에 재분류조정으로 자본에서 당기손익으로 재분류한다.

기타 고려사항

6.80	이 밖에 통화선도거래, 매매목적의 거래소 선물 또는 옵션거래 및 신용파생상품에 대해서는 다음의 사항을 고려한다.

⑴	통화선도거래의 공정가치는 잔여만기가 동일한 통화선도환율(forward rate)을 기준으로 하여 산정한다. 이때 공정가치는 해당 통화선도환율 변동액을 잔여만기에 대하여 적절한 이자율로 할인하여 산정한다.

⑵	매매목적의 거래소 선물거래는 다음과 같이 회계처리한다.

㈎	위탁증거금 등 선물거래를 위한 예치금은 유동자산으로 인식한다.

㈏	일일정산에 따른 회계연도 중의 정산차금(당일차금과 갱신차금의 합계) 발생분에 대해서는 이를 기중에 거래손익으로 인식하지 않고 회사 내부관리용 별도의 계정으로 관리하며 동 금액은 다음 ㈐~㈒에 따라 주가지수선물거래손익 등으로 대체한다.

㈐	결산일 현재 보유하고 있는 미결제약정분에 대한 종목별 누적정산차금잔액은 주가지수선물거래손익 등으로 하여 당기손익으로 인식한다.

㈑	전․환매수량에 대한 당초 약정금액(전기 이월분은 전기말 정산가격)과 전․환매시 약정금액과의 차액은 주가지수선물거래손익 등으로 하여 당기손익으로 인식한다. 이 경우 당초 약정금액은 종목별로 총평균법이나 이동평균법을 적용하여 산정한다.

㈒	최종 결제시 누적정산차금잔액과 최종결제차금은 주가지수선물거래손익 등으로 하여 당기손익으로 인식한다.

㈓	결산일 현재 발생한 미수(미지급)일일정산차액은 미수금(미지급금)으로 인식한다.

⑶	매매목적의 거래소 옵션거래는 다음과 같이 회계처리한다.

㈎	위탁증거금 등 옵션거래를 위한 예치금은 유동자산으로 인식한다.

㈏	옵션 매입시 지급하는 옵션프리미엄은 유동자산(매수주가지수옵션, 매수미국달러옵션 등)으로, 매도시 수취하는 옵션프리미엄은 유동부채(매도주가지수옵션, 매도미국달러옵션 등)로 처리한다.

㈐	전․환매시 수수된 옵션대금(또는 권리행사시 수수된 권리행사차금)과 이미 유동자산 또는 유동부채에 인식되어 있는 옵션프리미엄 장부금액과의 차액은 주가지수옵션거래손익, 미국달러옵션거래손익 등으로 하여 당기손익으로 처리한다. 이 경우 옵션프리미엄의 장부금액은 종목별로 총평균법이나 이동평균법을 적용하여 산정한다.

㈑	옵션이 미행사되어 소멸하는 경우 유동자산 인식분은 옵션거래손실로 하여 당기손실로 처리하고 유동부채 인식분은 옵션거래이익으로 하여 당기이익으로 처리한다.

㈒	유동자산(또는 유동부채)에 인식되어 있는 미결제약정분에 대한 옵션프리미엄의 장부금액과 결산일 현재 옵션프리미엄가격과의 차액은 주가지수옵션평가손익, 미국달러옵션평가손익 등으로 하여 당기손익으로 처리한다.

⑷	특정 거래상대방의 신용상태를 기초변수로 하여 현금흐름이 결정되는 계약으로서 대출금, 유가증권 등을 보유하고 있는 경제적 실체가 자신이 부담하고 있는 신용위험을 제3자에게 이전시키는 계약이 파생상품에 해당하는 경우에는 이 절에 따라 회계처리하며, 보증계약에 해당하는 경우에는 제14장 ‘충당부채, 우발부채, 우발자산’에 따라 회계처리한다.

공시

6.81	파생상품에 대한 주석사항은 그 거래목적에 따라 다음과 같이 구분하여 공시한다.

⑴	매매목적으로 보유하고 있는 파생상품 또는 위험회피회계가 적용되지 않으나 위험회피목적으로 보유하고 있는 파생상품에 대해서는 다음의 사항을 공시한다.

㈎	거래목적

㈏	거래목적을 이해하는 데 필요한 사항(경제적 실체가 부담하고 있는 위험의 본질 및 원천 그리고 이러한 위험에 대한 경제적 실체의 대응정책 등)

㈐	위험회피목적의 경우 해당목적을 달성하기 위한 전략(위험회피대상항목의 내역 및 위험회피대상범위 그리고 위험회피를 위한 구체적인 방법 및 사용된 파생상품의 종류 등)

⑵	공정가치위험회피회계가 적용되는 경우에는 회피대상위험별로 위 ⑴ 이외에 다음의 사항을 공시한다.

㈎	위험회피의 불완전성으로 인하여 당기손익으로 인식하는 금액 및 그 계정과목

㈏	확정계약에 대한 위험회피회계가 중단됨으로써 이미 자산․부채로 인식한 확정계약을 전액 제거하고 이를 당기손익에 반영하는 경우 그 금액 및 내역

⑶	현금흐름위험회피회계가 적용되는 경우에는 회피대상위험별로 위 ⑴ 및 ⑵㈎ 이외에 다음의 사항을 공시한다.

㈎	위험회피대상 예상거래로 인하여 현금흐름 변동위험에 노출되는 예상최장기간

㈏	기타포괄손익누계액에 인식된 파생상품평가손익 중 결산일로부터 12개월 이내에 당기손익으로 인식할 것으로 예상되는 금액

㈐	기타포괄손익누계액에 인식된 파생상품평가손익을 위험회피대상 예상거래가 당기손익에 영향을 미치는 회계연도에 당기손익으로 인식하는 경우, 위험회피대상 예상거래가 당기손익에 영향을 미치게 되는 거래 또는 회계사건의 내역

㈑	위험회피대상 예상거래가 더 이상 발생하지 않을 것으로 예상되어 현금흐름위험회피회계가 중단됨으로써 이미 기타포괄손익누계액으로 인식된 파생상품평가손익을 즉시 당기손익으로 인식하는 경우 그 금액 및 내역

⑷	해외사업장순투자의 위험회피회계가 적용되는 경우에는 회피대상위험별로 위 ⑴ 및 ⑵㈎를 공시한다.

⑸	매매목적 파생상품평가손익과 위험회피목적 파생상품평가손익(그 성질이나 금액이 유의적인 경우 파생상품별로 구분하여 기재하고, 평가이익과 평가손실은 상계하지 않고 총액으로 표시한다)

⑹	신용파생상품과 관련하여 다음의 사항을 공시한다.

㈎	신용위험을 부담한 경우, 신용파생상품거래의 계약 내역, 재무제표에 반영된 손실예상액. 손실예상액을 합리적이고 객관적으로 추정할 수 없는 경우에는 채무불이행가능성 및 보증대상자산의 평가손익 등을 추가적으로 공시한다.

제4절 채권·채무조정

적용범위

6.82	이 절은 회사회생절차의 개시 또는 거래당사자간의 합의 등으로 인하여 채권․채무의 원리금, 이자율 또는 만기 등 계약조건이 채무자의 부담이 경감되도록 변경된 경우의 회계처리에 적용한다.

6.83	유가증권으로 보유하고 있는 채권에 대한 투자자의 채권․채무조정회계는 이 절의 적용대상이 아니며, 이 장의 제2절 ‘유가증권’에 따라 회계처리한다.

용어의 정의

6.84	‘채권․채무조정’은 채무자의 현재 또는 장래의 채무변제능력이 크게 저하된 경우에 채권자와 채무자간의 합의 또는 법원의 결정 등의 방법으로 채무자의 부담완화를 공식화하는 것을 말한다.

채권·채무조정 시점

6.85	채권․채무조정이 실질적으로 완성되는 시점이 채권․채무조정시점이다. 채권․채무조정은 채무의 만기일 이전 또는 이후에 이루어질 수 있으며, 자산 또는 지분증권을 이전하거나 새로운 계약조건이 확정되는 시점에서 채권․채무조정이 완성된다. 일반적으로 합의에 의한 채권․채무조정의 경우에는 합의일, 법원의 인가에 의한 채권․채무조정의 경우에는 법원의 인가일이 채권․채무조정시점이 된다. 그러나 채권자와 채무자간에 약정한 조건이 충족되지 않아서 합의일 또는 법원의 인가일에 자산 또는 지분증권의 이전, 새로운 계약조건의 시행 등의 사건이 이루어지지 않는 경우에는 그 조건이 충족되어 실질적으로 채권․채무조정이 완성되는 시점이 채권․채무조정시점이다.

채무자의 회계

자산이전에 의한 채무의 변제

6.86	채무자가 채무를 변제하기 위하여 제3자에 대한 채권, 부동산 또는 기타의 자산을 채권자에게 이전하는 경우에는 변제되는 채무의 장부금액과 이전되는 자산의 공정가치와의 차이를 채무조정이익으로 인식한다.

지분증권의 발행 등에 의한 채무변제

6.87	채무자가 채무를 변제하기 위하여 채권자에게 지분증권을 발행하는 경우(이하 ‘출자전환’이라 한다)에는 지분증권의 공정가치와 채무의 장부금액과의 차이를 채무조정이익으로 인식한다. 다만, 시장성이 없는 지분증권의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우에는 발행되는 지분증권을 조정대상 채무의 장부금액으로 회계처리하고 채무조정이익을 인식하지 않는다.

6.88	출자전환을 합의하였으나 출자전환이 즉시 이행되지 않는 경우에는 조정대상채무를 출자전환채무의 과목으로 하여 자본조정으로 대체한다. 출자전환채무는 전환으로 인하여 발행될 주식의 공정가치로 하고 조정대상채무의 장부금액과의 차이는 채무조정이익으로 인식한다. 다만, 시장성이 없는 지분증권의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우에는 조정대상 채무의 장부금액으로 출자전환채무를 회계처리하고 채무조정이익을 인식하지 않는다.

6.89	채권·채무조정으로 인하여 발행되는 전환사채가 만기일 이전에 반드시 지분증권으로 전환하고 지분증권으로 전환하지 않는다면 원금상환을 면제하는 조건을 가지고 있는 경우에는 제15장 ‘자본’의 규정에 불구하고 문단 6.88과 같이 회계처리한다.

조건의 변경

6.90	조건변경으로 채무가 조정되는 경우에는 채권․채무조정에 따른 약정상 정해진 미래 현금흐름을 채무 발생시점의 유효이자율로 할인하여 계산된 현재가치와 채무의 장부금액과의 차이를 채무에 대한 현재가치할인차금과 채무조정이익으로 인식한다. 조정대상채무에 대하여 전환사채나 채무증권을 발행하는 형식으로 채권․채무조정이 이루어지는 경우에는 이를 채무의 변제로 보지 않고 채무의 조건변경으로 회계처리한다. 따라서 채권․채무조정으로 인하여 발행되는 전환사채에 대해 제15장 ‘자본’의 규정에 불구하고 전환권을 인식하지 않고 전환사채의 만기까지 발생할 미래 현금흐름을 채무 발생시점의 유효이자율로 할인하여 계산된 현재가치와 조정대상채무의 장부금액과의 차이를 채무조정이익으로 인식한다.

6.91	동종 또는 유사한 채권․채무에 대하여 적용할 이자율보다 더 낮은 이자율로 만기를 연장하는 경우에 해당하며, 경제환경의 변동으로 동일한 신용도에 대한 채무 발생시점의 시장이자율과 채권․채무조정시점의 시장이자율에 현저한 차이가 있는 경우에는, 문단 6.90의 규정에 불구하고 채권․채무조정시점의 적절한 이자율로 할인하여 채무조정이익을 인식한다. 채권․채무조정시점의 적절한 이자율은 채권․채무조정시점의 기초이자율에 당해 채무 발생시점과 동일한 신용상태에 대한 채권․채무조정시점의 신용가산이자율을 합산하여 산정한다. 신용가산이자율은 채무 발생시점의 채무자 신용상태가 채권․채무조정시점까지 유효하다고 가정할 경우 채권․채무조정시점에서 산정된 이자율을 말한다.

각 방법의 결합에 의한 채권․채무조정

6.92	채무의 일부에 대해서는 채무자가 채권자에게 자산을 이전하거나 지분증권을 발행하여 변제하고 나머지 채무에 대해서는 조건변경을 통하여 채무를 경감시키는 채권․채무조정의 경우에는 다음과 같이 회계처리한다.

⑴	이전되는 자산과 발행되는 지분증권의 공정가치를 측정하여 자산과 지분증권의 공정가치만큼 채무의 장부금액을 감소시킨다.

⑵	나머지 채무에 대해서는 채무의 조건변경으로 회계처리한다.

기타

6.93	채권․채무조정에 따른 지분증권의 발행과 관련하여 직접적으로 발생한 비용은 지분증권의 발행금액에서 차감한다. 채권․채무조정을 실시하기 위하여 채무자에게 발생된 기타의 모든 비용은 채무조정이익에서 차감한다.

주석 공시

6.94	채무자는 채권․채무조정시점이 속하는 회계연도에 다음의 사항을 주석으로 공시한다.

⑴ 채권․채무조정으로 인한 조건변경 및 변제액

⑵ 채권․채무조정과 관련하여 발생한 자산처분손익

⑶ 채무자의 재무상황이 정해진 기간 내에 향상되는 것을 전제로 원금이나 이자로 정해진 금액이 추가되는 약정이 있는 경우 조정된 만기까지 발생할 미래 현금흐름에 추가되는 금액

⑷ 채권․채무조정 후에 부수적으로 발생할 가능성이 있는 채무금액과 그러한 채무가 부가되거나 면제될 수 있는 조건

⑸ 문단 6.87에서 문단 6.89까지의 규정에 따른 출자전환채무

채권자의 회계

자산의 양수를 통한 채권의 회수

6.95	채권․채무조정시점에서 채무자에 대한 채권의 전부 또는 일부에 대하여 제3자에 대한 채권, 부동산 또는 기타의 자산을 받거나 채무자의 지분증권 등을 받은 채권자는 동 자산을 공정가치로 회계처리한다. 받은 자산의 공정가치가 채권의 대손충당금 차감전 장부금액보다 작은 경우에는 채권의 대손충당금 차감전 장부금액을 대손충당금과 우선 상계하고 부족한 경우에는 대손상각비로 인식한다.

6.96	출자전환을 합의하여 출자전환으로 인하여 발행될 주식수가 결정된 경우에는 채권의 대손충당금 차감전 장부금액을 출자전환채권으로 대체하고 출자전환이 이루어질 때까지 출자전환채권의 대손충당금 차감전 장부금액과 전환으로 발행될 주식의 공정가치 중 낮은 금액으로 평가하며 이로 인한 평가손익은 출자전환채권에 대한 대손충당금과 대손상각비에 반영한다.

채권의 조건변경

6.97	채권자는 채권․채무조정을 통하여 조건이 변경된 채권에 대하여 공식적인 채권․채무조정 이전이라도 인식조건이 충족되면 대손상각비를 인식해야 하며 공식적인 채권․채무조정시점까지 대손상각비의 인식을 지연할 수 없다.

6.98	채권․채무조정을 통하여 조건이 변경된 채권에 대한 대손상각비는 채권․채무조정에 따른 약정상 정해진 미래 현금흐름을 채권 발생시점의 유효이자율로 할인하여 계산된 현재가치와 채권의 대손충당금 차감전 장부금액과의 차이로 계산하며 채권에 대한 대손충당금과 대손상각비를 다음과 같이 조정한다. 이미 설정된 대손충당금이 채권․채무조정에 따라 결정된 대손상각비 금액보다 작은 경우에는 부족분에 대해서 대손충당금을 추가로 설정하며, 이미 설정된 대손충당금이 채권․채무조정에 따라 결정된 대손상각비 금액보다 큰 경우에는 초과분에 대하여 대손충당금을 환입한다. 다만, 관측가능한 활성시장에서 거래되는 채권의 시장가격이 있는 경우에는 그 채권의 시장가격, 담보로 제공된 자산이 있고 그 자산의 처분을 통하여 채권을 회수할 가능성이 매우 높은 경우에는 그 자산의 공정가치에 근거하여 대손상각비를 측정할 수 있다. 대손상각비의 측정방법은 각 채권별로 일관성 있게 적용하여야 하며 측정방법의 변경은 상황이 변하는 경우에만 정당화될 수 있다.

각 방법의 결합에 의한 채권․채무조정

6.99	채권의 일부에 대해서는 채무자가 채권자에게 자산을 이전하거나 지분증권을 발행하여 변제하고 나머지 채권에 대해서는 조건변경을 하는 채권․채무조정인 경우에는 다음과 같이 회계처리한다.

⑴ 문단 6.95와 문단 6.96의 규정에 따라 이전되는 자산과 발행되는 지분증권의 공정가치를 측정하여 자산과 지분증권의 공정가치만큼 채권의 대손충당금 차감전 장부금액을 감소시킨다.

⑵ 감소된 채권의 대손충당금 차감전 장부금액에 대해서는 문단 6.97과 문단 6.98의 규정에 따라 회계처리한다.

주석 공시

6.100	채권․채무조정이 발생한 채권의 대손충당금에 대해서 다음과 같은 변동내용을 주석으로 공시한다.

⑴ 당기 발생한 대손상각비

⑵ 채권과 직접 상계한 금액

⑶ 시간의 경과에 따라 이자수익으로 인식한 금액

⑷ 환입을 비롯한 기타 변동액

6.101	채권․채무조정이 발생한 채권의 채무자에게 추가적으로 자금을 대여하기로 한 약정이 있는 경우 동 약정의 내용을 주석으로 공시한다.

6.102	문단 6.96의 규정에 따른 출자전환채권의 내용을 주석으로 공시한다.

부록A. 적용보충기준

제1절 공통사항

6.A1의2     금융상품에 내재된 위험(예: 신용위험 등)에 따라 양도인이 부담할 수 있는 위험(예: 환매위험)은 양도거래에 수반된 것이고 일종의 ‘하자담보책임’으로 채무의 변제에 관하여 보증을 한 것과 다르지 않다. 따라서 이와같은 담보책임은 매각거래 여부에 영향을 미치지 아니하며, 이를 공정가치로 평가할 수 있는 경우에는 부채로 계상해야 한다.

6.A1의3    금융자산에 대한 통제권을 양도인과 양수인중 누가 보유하는지 여부는 양도인 및 양수인의 권리 및 의무를 모두 포괄하여 판단하여야 한다. 만약 금융자산 이전거래가 문단 6.5⑴~⑶의 요건을 충족하여 매각거래에 해당한다면 양도인은 더 이상 금융자산에서 발생하는 미래 경제적 효익을 보유한 것으로 볼 수 없으므로 이를 재무제표에 계상해서는 아니된다.

6.A1의4    ‘효율적인 통제권을 행사한다’라 함은 다음과 같이 자산양도후 양도인이 계속하여 자산에서 발생하는 경제적 효익을 보유하는 경우를 말한다.

⑴ 확정가격으로 양도한 금융자산을 만기전에 재매입하는 약정을 체결한 경우

⑵ 유통시장이 없어 동일한 금융자산을 시장에서 매입하기 어려운 경우에 양도한 금융자산에 대해 재매입하는 약정을 체결한 경우

⑶ 양도한 금융자산에 대한 유통시장이 있음에도 불구하고 공정가치가 아닌 확정가격으로 재매입하는 약정을 체결한 경우

제2절 유가증권

유가증권의 정의

6.A1	자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제 9조 7항에서 정의하는 모집외의 방법으로 발행한 회사채와 자금을 조달할 목적으로 발행한 어음을 발행인으로부터 직접 취득한 경우에는 대여금으로 분류한다.

유가증권의 분류

6.A2	문단 6.23에서 만기가 확정되었고 상환금액이 확정되었거나 확정이 가능하다는 것은 원금 및 이자의 상환금액과 상환시기가 약정에 의하여 정해져 있음을 말한다. 변동이자율 조건부로 발행된 채무증권도 만기보유증권으로 분류할 수 있다.

6.A3	채무증권의 발행자가 중도상환권을 가지고 있는 경우에도 채무증권의 보유자가 만기 또는 중도상환 때까지 이를 보유할 의도와 능력을 가지고 있고 장부금액의 대부분을 회수할 수 있다면, 그 채무증권은 만기보유증권으로 분류한다. 그 이유는 이러한 경우의 중도상환권 행사는 채무증권의 만기를 단순히 단축하는 것에 불과하기 때문이다. 장부금액의 대부분을 회수할 수 있는 지의 여부를 판단할 때에는 지급한 할증금과 취득부대원가 등 채무증권 취득시 발생한 모든 원가를 고려한다.

6.A4	채무증권 보유자가 중도상환권을 갖는 경우에는, 당해 중도상환권을 행사하지 아니하고 만기까지 보유할 적극적인 의도와 능력이 있는 경우에 한하여 그 채무증권을 만기보유증권으로 분류한다.

6.A5	채무증권의 취득시점에 다음 중 하나에 해당하는 경우에는 그 채무증권을 만기까지 보유할 능력이 없는 것으로 본다.

⑴ 재무자원이 부족하여 그 채무증권을 만기까지 계속 보유하기 어려운 경우

⑵ 법적인 제약 등으로 인하여 만기보유에 제한을 받는 경우. 다만, 문단 6.24⑶과 같이 채무증권의 발행자가 중도상환권을 가지고 있는 경우는 제외한다.

공정가치의 변동

6.A6	매도가능증권 중 문단 6.30의 단서규정에 해당되어 취득원가로 평가된 지분증권의 공정가치가 측정 가능하게 된 경우, 공정가치로 평가하고 장부금액과 공정가치의 차이는 기타포괄손익누계액으로 처리한다.

6.A7	문단 6.22의 모든 유가증권으로부터 발생하는 배당금수익과 이자수익은 당기손익에 포함한다. 모든 채무증권의 이자수익은 할인 또는 할증차금의 상각액을 가감하여 인식한다. 예를 들면, 매도가능증권으로 분류된 채무증권의 경우에는 할인 또는 할증차금을 상각하여 이자수익을 먼저 인식한 후에, 상각후원가와 공정가치의 차이금액인 미실현보유손익을 기타포괄손익누계액으로 처리한다. 배당금수익과 이자수익의 측정과 인식에 대해서는 관련된 제16장 ‘수익’의 규정에 따른다. 매도가능증권과 만기보유증권의 매도, 상환 및 손상차손으로 실현된 이익이나 손실은 당기손익에 반영한다.

유가증권의 양도

6.A7의2	다음과 같은 경우는 유가증권에 대한 통제를 아직 상실한 것이 아니므로 유가증권이 양도되었더라도 재무상태표에서 제거하지 아니한다.

⑴ 양도자가 양수자로부터 유가증권을 재매수할 수 있는 권리를 가지고 있는 경우. 다만, 양도자가 동일한 유가증권을 시장에서 용이하게 매수할 수 있는 경우나 재매수가격을 재매수시점의 공정가치로 정한 경우는 제외한다.

⑵ 유가증권을 담보로 하여 양도자에게 금전을 대여하였더라면 그 대가로 받았을 이자금액과 중요한 차이가 없는 이자 상당액을 유가증권의 양수자가 받기로 약정하고, 양도자는 그 유가증권을 미리 정한 가격으로 재매수할 수 있는 권리와 의무를 모두 가지고 있는 경우

⑶ 시장에서 용이하게 매수하기 어려운 유가증권을 양도하면서,

㈎ 양수자에게 총수익률스왑(특정기간 동안에 발생하는 일정한 총수익을 다른 총수익과 교환하는 연속된 선도거래)을 부여함으로써 유가증권 보유에 따르는 위험과 효익의 대부분이 양도자에게 귀속되는 경우, 또는

㈏ 양수자가 미리 정한 가격으로 유가증권을 되팔 수 있는 권리(풋옵션)를 가짐으로써 유가증권 보유에 따르는 위험의 대부분이 양도자에게 귀속되는 경우

6.A7의3	양도자가 양도한 유가증권을 미리 정한 가격으로 재매수할 수 있는 권리를 가지고 있고, 그 유가증권을 시장에서는 용이하게 매수할 수 없는 경우에는 재매수가격이 재매수 시점의 공정가치가 아닐 수 있기 때문에 그 유가증권을 재무제표에서 제거하지 아니한다. 그러나, 양도한 유가증권을 재매수할 수 있는 권리와 의무를 동시에 가지고 있더라도 재매수가격을 재매수 시점의 공정가치로 정한 경우에는 양도시점에 유가증권에 대한 통제를 상실한 것으로 보아 재무상태표에서 제거한다.

6.A7의4	양도자의 유가증권에 대한 통제는 양수자가 매수한 유가증권의 효익을 획득할 수 있을 때 상실된다. 예를 들면, 양수자가 매수한 유가증권을 아무런 제한 없이 매도할 수 있거나 공정가치에 상당하는 금액에 대하여 담보로 제공할 수 있다면, 양도자는 그 유가증권에 대한 통제를 상실한 것으로 본다.

6.A7의5	유가증권의 양도에 따른 실현손익을 인식하기 위해 양도한 유가증권의 원가를 결정할 때에는 개별법, 총평균법, 이동평균법 또는 다른 합리적인 방법을 사용하되, 동일한 방법을 매기 계속 적용한다.

6.A7의6	사채의 원금과 이자의 현금흐름 중 일부를 분할하여 매도하는 경우와 같이, 보유 중인 유가증권과 관련된 권리의 일부만을 타인에게 양도하고 잔여 부분을 계속 보유하는 경우에는, 그 유가증권의 장부금액은 양도부분과 계속보유부분에 대한 분할 양도일 현재의 상대적인 공정가치에 비례하여 나눈다. 이렇게 양도한 부분의 장부금액과 매도대가의 차이는 처분손익으로 인식한다. 계속보유부분에 대한 공정가치의 측정이 극히 불확실하게 되는 드문 경우에는, 그 공정가치를 0(영)으로 보고 양도부분의 매도대가에서 장부금액 전부를 차감한 후 기타포괄손익누계액으로 분류되어 있는 그 유가증권의 미실현보유손익을 가감한 금액을 당기손익으로 인식한다. 따라서 미실현보유손익은 이 때 전액 실현된 것으로 본다.

손상차손

6.A8	다음의 경우는 손상차손이 발생하였다는 객관적인 증거가 될 수 있다.

⑴ 은행법에 의해 설립된 금융기관으로부터 당좌거래 정지처분을 받은 경우, 청산 중에 있거나 1년 이상 휴업 중인 경우, 또는 완전자본잠식 상태에 있는 경우와 같이 유가증권발행자의 재무상태가 심각하게 악화된 경우

⑵ 이자 지급과 원금 상환의 지연과 같은 계약의 실질적인 위반이나 채무불이행이 있는 경우

⑶ 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 의한 회생절차개시의 신청이 있거나 회생절차가 진행 중인 경우와 같이, 유가증권발행자의 재무적 곤경과 관련한 경제적 또는 법률적인 이유 때문에 당초의 차입조건의 완화가 불가피한 경우

⑷ 유가증권발행자의 파산가능성이 높은 경우

⑸ 과거에 그 유가증권에 대하여 손상차손을 인식하였으며 그 때의 손상사유가 계속 존재하는 경우

⑹ 유가증권발행자의 재무상태가 악화되어 그 유가증권이 시장성을 잃게 된 경우

⑺ 표시이자율 또는 유효이자율이 일반적인 시장이자율보다 비정상적으로 높거나 낮은 채무증권(예: 후순위채권, 정크본드)을 법규나 채무조정협약 등에 의해 취득한 경우

⑻ 기업구조조정촉진법에 의한 관리절차를 신청하였거나 진행 중인 경우

⑼ 기타 ⑴ 내지 ⑻의 경우에 준하는 사유

6.A9	유가증권이 상장 폐지되어 시장성을 잃더라도 그것이 반드시 손상차손의 증거가 되지는 않는다. 또한, 발행자의 신용등급이 하락한 사실 자체가 손상차손의 증거가 되지는 않지만 다른 정보를 함께 고려하는 경우에는 손상차손의 증거가 될 수 있다.

상각후원가 또는 취득원가로 평가하는 유가증권의 손상차손

6.A10	상각후원가로 평가한 만기보유증권의 원리금을 계약상의 조건대로 회수하지 못할 가능성이 매우 높다는 객관적인 증거가 있다면, 손상차손이 발생한 것이다. 손상차손으로 인식하는 금액은 유가증권 취득 당시의 유효이자율로 할인한 기대현금흐름의 현재가치(회수가능액)와 장부금액의 차이금액이다. 손상차손 금액은 당기손익에 반영한다. 재무상태표에 보고하는 유가증권의 금액은 손상차손 금액을 차감한 후의 회수가능액으로 표시한다.

6.A11	상각후원가로 보고되는 유가증권의 손상차손은 유가증권 취득 당시의 유효이자율을 사용하여 측정한다. 만일 손상차손을 측정하는 시점의 시장이자율을 사용한다면 그 유가증권을 손상차손 측정시점의 공정가치로 평가하는 결과가 되어 만기보유증권을 상각후원가로 측정하는 원칙에 맞지 않는다. 다만, 계약상 변동금리 조건으로 발행된 유가증권의 손상차손은 손상차손을 측정하는 시점의 시장이자율을 사용하여 할인한 회수가능액에 의하여 측정한다. 이 경우에는 손상차손을 측정하기 위하여 확인 가능한 시장가격을 대신 사용할 수도 있으며, 그 유가증권의 상환과 관련한 담보물이 채권자에게 제공되어 있는 경우에는 그 담보물의 공정가치를 손상차손의 측정에 대신 사용할 수 있다.

6.A12	손상차손을 인식한 이후 손상차손이 회복된 경우에는 다음과 같이 처리한다. 손상차손의 회복이 손상차손을 인식한 기간 후에 발생한 사건과 객관적으로 관련된 경우(예: 채무자의 신용등급의 향상)에는, 회복된 금액을 당기이익으로 인식하되, 회복 후 장부금액이 당초에 손상차손을 인식하지 않았다면 회복일 현재의 상각후원가가 되었을 금액(문단 6.A13의 경우, 취득원가)을 초과하지 않도록 한다.

6.A13	문단 6.30의 단서 규정에 해당되어 취득원가로 평가하는 지분증권에 대하여는 보고기간말 마다 회수가능액을 분석하여 손상여부를 판단하여야 한다. 손상차손이 발생한 객관적인 증거가 있는 경우에는, 회수가능액과 장부금액의 차이금액을 손상차손으로 인식한다. 여기서 회수가능액은 유가증권발행자의 순자산을, 자산별로 시장가격, 공시지가, 또는 감정금액 등을 적용하여 평가한 공정가치를 말한다.

6.A14	손상차손을 인식한 이후의 이자수익은 회수가능액을 측정할 때 미래현금흐름의 할인율로 사용한 이자율을 적용하여 산출한다.

공정가치로 평가하는 유가증권의 손상차손

6.A15	매도가능증권 중 채무증권에 대하여 손상차손이 발생한 객관적인 증거가 있는 경우에 당기에 손상차손으로 인식하여야 할 금액은 ⑴에서 ⑵를 차감한 금액이다.

⑴ 회수가능액이 상각후원가에 미달하는 금액

⑵ 이전 기간에 이미 인식하였던 당해 채무증권의 손상차손

여기서, 채무증권의 회수가능액은 미래의 기대현금흐름을 유사한 유가증권의 현행시장이자율로 할인한 현재가치다.

6.A16	매도가능증권 중 공정가치로 평가하는 지분증권에 대하여 손상차손이 발생한 객관적인 증거가 있는 경우에 당기에 손상차손으로 인식하여야 할 금액은 ⑴에서 ⑵를 차감한 금액이다.

⑴ 공정가치가 취득원가에 미달하는 금액

⑵ 이전 기간에 이미 인식하였던 당해 지분증권의 손상차손

6.A17	문단 6.A15와 6.A16의 규정을 적용할 때, 당해 유가증권의 공정가치 평가에 따른 미실현보유손실이 기타포괄손익누계액에 남아 있는 경우에는, 당기에 손상차손으로 인식하여야 할 금액만큼 미실현보유손실을 기타포괄손익누계액에서 제거하여 먼저 손상차손에 반영한다. 당해 미실현보유손실 금액이 당기에 손상차손으로 인식하여야 할 금액에 미달하는 경우에는, 미실현보유손실을 기타포괄손익누계액에서 제거하여 손상차손으로 반영한 후, 그 미달하는 금액을 유가증권의 장부금액에서 직접 차감한다. 또한, 당해 유가증권과 관련한 미실현보유이익이 기타포괄손익누계액에 남아 있는 경우에는 그 미실현보유이익 전액을 기타포괄손익누계액에서 제거하여 유가증권의 장부금액에서 직접 차감한다.

6.A18	손상차손의 회복이 손상차손을 인식한 기간 후에 발생한 사건과 객관적으로 관련된 경우(예: 채무자의 신용등급의 향상)에는 이전에 인식하였던 손상차손 금액을 한도로 하여 회복된 금액을 당기이익으로 인식한다. 손상차손을 인식한 기간 후에 공정가치가 상승하더라도 위와 같은 손상차손의 회복에 해당되지 아니하는 경우에는 당해 공정가치 상승금액을 기타포괄손익누계액으로 처리한다.

유가증권의 재분류

6.A19	유가증권 재분류에 따른 평가 후의 미실현보유손익 잔액은 다음과 같이 처리한다.

⑴ 만기보유증권으로부터 매도가능증권으로 재분류하는 경우에 유가증권 재분류에 따른 평가에서 발생하는 공정가치와 장부금액의 차이금액은 기타포괄손익누계액으로 처리한다.

⑵ 매도가능증권에서 만기보유증권으로 재분류하는 경우에는 다음과 같이 처리한다.

㈎ 재분류를 위한 평가시점까지 발생한 매도가능증권의 미실현보유손익 잔액은 계속 기타포괄손익누계액으로 처리하고, 그 금액은 만기까지의 잔여기간에 걸쳐 유효이자율법을 적용하여 상각하고 각 기간의 이자수익에 가감한다.

㈏ 만기보유증권으로 재분류된 매도가능증권의 만기액면금액과 재분류일 현재의 공정가치와의 차이는, 유효이자율법에 의하여 그 채무증권의 만기일까지의 잔여기간에 걸쳐서 상각하고 각 기간의 이자수익에 가감한다.

6.A20	단기매매증권을 매도가능증권이나 만기보유증권으로 재분류하는 경우에는 재분류일 현재의 공정가치를 새로운 취득원가로 본다. 이 경우에 재분류일까지의 미실현보유손익은 당기손익으로 인식한다. 공정가치를 측정할 수 없게 된 매도가능증권의 미실현보유손익은 기타포괄손익누계액으로 계속 처리하고 처분 등에 따라 실현될 때에 당기손익으로 인식한다.

다른 자산과의 교환

6.A20의 2	유가증권을 양도하여 새로운 자산을 취득하거나 자산 취득과 동시에 채무를 인수하는 경우에는 다음 ⑴과 ⑵의 차이금액에, 기타포괄손익누계액에 포함되어 있는 미실현보유이익을 가산하고 미실현보유손실을 차감한 금액을 유가증권처분손익으로 당기손익에 반영한다.

⑴ 유가증권의 양도대가로 받은 자산의 공정가치

⑵ 양도한 유가증권의 장부금액과 새로 인수한 채무의 공정가치의 합계 금액

주석 공시

6.A21	다음의 사항은 재무제표의 주석으로 공시한다.

⑴ 매도가능증권과 단기매매증권의 공정가치를 측정할 수 없는 경우에는 그 이유와, 관련 유가증권의 내용 및 장부금액

⑵ 유가증권의 재분류한 경우에는 그 내용. 그리고, 이러한 유가증권을 처분한 경우에는 장부금액과 처분손익

⑶ 단기매매증권을 단기투자자산 등의 과목으로 통합하여 표시하거나 매도가능증권과 만기보유증권을 투자자산으로 분류하여 장기투자증권 등의 과목으로 통합하여 표시하는 경우에는, 통합하여 표시한 금액을 단기매매증권, 매도가능증권 및 만기보유증권으로 구분한 내용

⑷ 담보로 제공한 유가증권의 중요한 담보약정 내용

6.A22	유가증권은 다음과 같이 분류하여 재무제표의 주석에 공시하며, 더 자세하게 분류할 수 있다.

⑴ 지분증권

⑵ 국채 및 공채

⑶ 외국정부가 발행한 채무증권

⑷ 기업이 발행한 채무증권

⑸ 자산담보부 채무증권

⑹ 기타 채무증권

6.A23	만기가 있는 매도가능증권과 만기보유증권에 대하여는 보고기간말 현재 계약상의 만기일에 대한 정보를 각각 재무제표의 주석으로 공시하여야 한다. 만기일에 대한 정보는 적절한 방법에 의하여 구분할 수 있으나 최소한 다음의 네 가지로 분류하여 공정가치와 장부금액을 재무제표의 주석으로 공시한다.

⑴ 1년 내

⑵ 1년 초과 5년 내

⑶ 5년 초과 10년 내

⑷ 10년 초과

6.A24	다음의 추가적인 정보를 재무제표의 주석으로 공시한다.

⑴ 실현손익을 계산하기 위한 유가증권의 원가 결정 방법(예: 개별법, 총평균법, 이동평균법 또는 다른 합리적인 방법)

⑵ 매도가능증권의 미실현보유손익 변동내용과 처분에 따른 실현손익의 내용

⑶ 주요 유가증권의 분류별로 손상차손과 회복의 내용

⑷ 유가증권과 관련한 총 이자수익 금액

⑸ 손상차손을 인식한 채무증권에 대한 미수이자금액

⑹ 유가증권 양도와 관련한 재매수계약의 내용 (그 중 재무상태표에서 제거한 유가증권은 구분 표시)

6.A25	만기보유증권을 만기일 전에 매도 또는 재분류한 경우에는 매도하거나 재분류한 유가증권의 장부금액, 관련된 실현손익 또는 미실현보유손익, 그리고 매도 또는 재분류의 결정을 내리게 된 이유 등을 재무제표의 주석으로 공시한다.

6.A26	유가증권을 재분류함에 따라 공정가치가 아닌 상각후원가로 보고하게 되는 경우에는 그 재분류의 이유를 재무제표의 주석으로 공시하여야 한다. 문단 6.34에 따라 단기매매증권에서 매도가능증권이나 만기보유증권으로 재분류한 경우에는 다음 사항을 주석으로 공시한다.

⑴ 재분류된 금액

⑵ 당해 회계연도와 과거 회계연도에 재분류된 모든 유가증권의 장부금액과 공정가치(해당 유가증권이 제거되기 전까지 매 회계연도마다 공시)

⑶ 문단 6.34의 드문 상황과 그러한 상황이 드물다는 것을 나타내는 사실과 정황

⑷ 재분류된 회계연도의 경우, 그 회계연도와 과거 회계연도에 당해 유가증권에 대한 당기손익에 인식된 공정가치 변동금액

⑸ 당해 유가증권이 재분류되지 않았더라면 당기손익에 인식되었을 공정가치 변동금액 그리고 당기손익에 인식된 이익, 손실, 수익 및 비용(해당 유가증권이 제거되기 전까지 매 회계연도마다 공시)

⑹ 유가증권의 재분류일 현재 유효이자율과 회수할 것으로 예상하는 추정현금흐름금액

금융상품	거래당사자에게 금융자산과 금융부채를 동시에 발생시키는 계약
금융자산	현금, 소유지분에 대한 증서 및 현금(또는 다른 금융자산)을 수취하거나 유리한 조건으로 금융자산을 교환할 수 있는 계약상의 권리
금융부채	현금(또는 다른 금융자산)을 지급하거나 불리한 조건으로 금융자산을 교환해야 하는 계약상의 의무
내재파생상품	계약상의 명시적 또는 암묵적 조건이 복합계약의 현금흐름이나 공정가치에 파생상품과 유사한 영향을 미치는 경우 그 명시적 또는 암묵적 조건을 말함
당기손익인식지정항목	금융자산 또는 금융부채 중 공정가치로 평가하여 그 변동을 당기손익에 인식하기로 최초인식시 지정한 금융자산 또는 금융부채
매매목적	위험회피목적이 아닌 모든 파생상품의 거래목적
선도거래	미래 일정 시점에 약정된 가격에 의해 계약상의 특정 대상을 사거나 팔기로 계약 당사자간에 합의한 거래
선물	수량ㆍ규격ㆍ품질 등이 표준화되어 있는 특정 대상에 대하여 현재 시점에서 결정된 가격에 의해 미래 일정 시점에 인도ㆍ인수할 것을 약정한 계약으로서 조직화된 시장에서 정해진 방법으로 거래되는 것
스왑	특정 기간 동안에 발생하는 일정한 현금흐름을 다른 현금흐름과 교환하는 연속된 선도거래
예상거래	이행의 법적 강제력은 없으나 향후 발생가능성이 매우 높다고 기대되는 거래로서 기존 자산․부채와 관련된 개별현금흐름(예: 변동이자부 차입금에 대한 미래이자지급) 또는 미래예상 매입․매출 등
옵션	계약 당사자간에 정하는 바에 따라 일정한 기간내에 미리 정해진 가격으로 외화나 유가증권 등을 사거나 팔 수 있는 권리에 대한 계약
유가증권	재산권을 나타내는 증권을 말하며, 실물이 발행된 경우도 있고, 명부에 등록만 되어 있을 수도 있다. 유가증권은 적절한 액면금액단위로 분할되고 시장에서 거래되거나 투자의 대상이 된다. 유가증권에는 지분증권과 채무증권이 포함된다.
유효이자율법	유효이자율을 이용하여 금융자산이나 금융부채의 상각후원가를 계산하고 관련 기간에 걸쳐 이자수익이나 이자비용을 배분하는 방법. 유효이자율은 금융상품으로부터 만기일까지 기대되는 현금유입액과 현금유출액의 현재가치를 순장부금액과 일치시키는 이자율이다.
위험회피	위험회피대상항목의 공정가치 또는 미래현금흐름 변동을 부분적 또는 전체적으로 상계하기 위해 하나 이상의 위험회피수단을 지정하는 것
위험회피대상항목	공정가치 변동위험에 노출된 자산, 부채 및 확정계약과 미래현금흐름 변동위험에 노출된 예상거래 또는 해외사업장에 대한 순투자
위험회피수단	해당 위험회피수단의 공정가치 또는 미래현금흐름 변동이 위험회피대상항목의 가격변동 또는 미래현금흐름 변동과 반대로 움직일 것으로 예상되는 파생상품 및 파생상품이 아닌 금융상품(‘비파생금융상품’). 다만, 파생상품이 아닌 금융자산 및 금융부채는 외화위험을 회피하기 위한 경우에만 위험회피수단이 될 수 있음.
전환증권	증권의 소유자가 보통주청구 권리를 행사하면 보통주가 추가로 발행되는 금융상품 또는 기타 계약. 전환증권의 예는 다음과 같다. ⑴ 전환사채, 신주인수권부사채, 전환우선주 ⑵ 신주인수권 ⑶ 자기주식으로 교환되는 교환사채 ⑷ 기타 일정한 조건에 따라 보통주가 발행되는 계약
채권·채무조정	채무자의 현재 또는 장래의 채무변제능력이 크게 저하된 경우에 채권자와 채무자간의 합의 또는 법원의 결정 등의 방법으로 채무자의 부담완화를 공식화하는 것
확정계약	제3자간에 이루어진 이행의 법적 강제력을 가지는 약정으로서 거래수량, 거래가격, 거래시기 및 거래이행을 강제하기에 충분한 거래불이행시의 불이익 등이 구체적으로 포함되는 약정

용어의 정의

일반기업회계기준 제6장 ‘금융자산·금융부채’의 제1절 ‘공통사항’의

부록

실무지침

금융상품의 정의

실6.1	금융상품 중 ‘소유지분에 대한 증서’의 예로서는 투자주식, 출자금 등을 들 수 있으며 ‘금융자산․부채’의 예로는 매출채권, 대여금, 투자채권, 매입채무, 차입금, 사채, 선도거래, 선물, 옵션, 스왑, 신용파생상품 등을 들 수 있다. 그러나 선급비용, 선급금, 선수수익, 선수금은 현금이나 다른 금융자산의 수취․지급이 아닌 재화 또는 용역의 수취․제공을 가져오게 되므로 금융상품이 아니다.

실6.2	<삭제>

금융자산의 제거 (문단 6.5~6.7)

실6.3~6.8	<삭제>

실6.9	양수인에게 상환청구권을 부여하는 조건의 매출채권 배서양도․할인거래에 대한 회계처리에 있어, 배서양도(할인)한 어음의 경우 어음양수인은 상환청구권을 지니고 있으므로 어음양수인의 지급청구가 있을 때 어음양도인은 지급을 담보하여야 하며, 이러한 상환청구권에 따른 위험은  ‘금융상품에 내재된 위험(예, 신용위험 등)에 따라 양도인이 부담할 수 있는 위험(예, 환매위험), 즉 담보책임’에 해당된다.

양도인이 부담하는 위험(환매위험)은 양도여부의 판단에 영향을 미치지 아니하므로, 상환청구권 유무로 양도에 대한 판단을 하는 것은 아니며, 따라서 일반적으로 매출채권(받을어음)을 금융기관등에서 배서양도(할인)하는 거래에 대하여는 해당 금융자산의 미래 경제적 효익에 대한 양수인의 통제권에 특정한 제약이 없는 한 매각거래로 회계처리 한다.

실6.10	전자방식외상매출채권담보대출 및 전자외상매출채권담보대출 양도․할인의 경우 매각거래 또는 차입거래 여부를 판단하여야 하며, 상환청구권의 유무는 양도여부에 대한 판단에 영향을 미치지 아니한다. 한편, 금융기관(은행)은 당해 전자채권 등을 할인해주는 경우 대출채권으로 회계처리하여야 하며, 구매기업은 상품 및 제품을 인도받는 시점에 물품대금을 매입채무로 계상하고 결제일의 대금지급은 매입채무의 이행으로 회계처리하여야 한다. 그리고, 기업구매전용카드 또는 구매론에 의해 물품대금이 결제되고 판매자가 지급대행은행에 물품대금의 선지급 요청시에는 양도에 대한 판단기준을 충족하는 것으로 보아 판매자는 지급대행은행에 매출채권을 매각한 것으로 회계처리하고, 구매자는 상품 및 제품을 인도 받는 시점에 물품대금을 매입채무로 인식한다. 또한, 판매기업이 전자매출채권을 양도․할인하거나 전자매출채권을 담보로 차입한 경우에는 양도(또는 담보제공)내역, 양도(또는 담보제공)조건 등 그 내역을 주석으로 기재하여야 한다.

자전거래

실6.11~6.12 <삭제>

금융부채의 제거 (문단 6.8의2~6.11)

실6.13	<삭제>

실6.14	채무상품의 발행자가 당해 금융상품을 재매입한다면, 발행자가 당해 금융상품에 대한 시장조성자이거나 당해 금융상품을 단기간 내에 재매도할 의도가 있더라도 당해 금융부채는 소멸한다.

실6.15	자기사채를 취득한 경우에는 이에 상당하는 액면금액과 사채발행차금 등을 당해 계정과목에서 직접 차감하고, 장부금액과 취득대가의 차이는 사채상환이익 또는 사채상환손실의 과목으로 하여 당기손익으로 처리한다.

실6.16	채무자가 제3자(예: 신탁)에게 지급(‘사실상 해제’라 함)하였더라도 법적면제의 효력이 없다면, 채권자에 대한 채무자의 1차적 의무가 면제되지 아니한다.

실6.17	채무자가 의무를 인수하는 제3자에게 그 대가를 지급하고, 제3자가 당해 채무를 인수하였다는 사실을 채권자에게 통지한 경우에도, 문단 6.8의2에 해당되지 않는다면 채무자는 당해 채무를 제거하지 아니한다. 채무자가 의무를 인수하는 제3자에게 그 대가를 지급하고 당해 채무에 대하여 채권자에게서 법적면제를 받는다면, 채무자는 당해 채무를 소멸시킨다. 그러나 채무자가 채무에 대한 대가를 제3자에게 지급하기로 제3자와 약정하거나 채무자가 채무에 대한 대가를 최초의 채권자에게 지급하기로 제3자와 약정한다면, 채무자는 제3자에 대한 새로운 채무를 인식한다.

실6.18	법적절차나 채권자에 의해 채무가 법적으로 면제되어 부채가 제거되더라도, 양도자산이 문단 6.5~6.7의 제거 조건을 충족하지 못하면, 양도자는 새로운 부채를 인식하게 될 수 있다. 제거 조건을 충족하지 못하면 양도자산을 제거하지 아니하며, 양도자는 양도자산과 관련하여 새로운 부채를 인식한다.

실6.19	문단 6.9를 적용할 때 새로운 조건에 따른 현금흐름의 현재가치와 최초 금융부채의 잔여현금흐름의 현재가치의 차이가 적어도 10%이상이라면, 계약조건이 실질적으로 달라진 것이다. 이때 새로운 조건에 따른 현금흐름에는 지급한 수수료에서 수취한 수수료를 차감한 수수료 순액이 포함되며, 현금흐름을 할인할 때에는 최초의 유효이자율을 사용한다. 채무상품의 교환이나 계약조건의 변경을 금융부채의 소멸로 회계처리한다면, 발생한 원가나 수수료는 금융부채의 소멸에 따른 손익의 일부로 인식한다. 채무상품의 교환이나 계약조건의 변경을 금융부채의 소멸로 회계처리하지 아니하면, 발생한 원가나 수수료는 부채의 장부금액에서 조정하며, 변경된 부채의 잔여기간에 상각한다.

실6.20	채권자가 채무자의 현재지급의무를 면제하였으나, 주채무의 인수자가 지급을 이행하지 못한다면 당해 채무자가 지급해야 하는 보증의무를 부담하는 경우가 있다. 이러한 상황에서 채무자는 당해 보증의무를 다음과 같이 처리한다.

⑴	보증의무의 공정가치에 근거하여 새로운 금융부채를 인식한다.

⑵	㈎ 지급한 대가와 ㈏ 최초 금융부채의 장부금액에서 새로운 금융부채의 공정가치를 차감한 금액과의 차이를 손익으로 인식한다.

금융자산과 금융부채의 최초측정 (문단 6.12~6.13의2)

실6.20의2	장기연불조건의 매매거래에는 일반적인 상거래에서 발생하는 재고자산이나 유형자산의 매매거래, 용역의 수수거래 등이 포함되며, 장기금전대차거래에는 특수관계자와의 금전소비대차거래 등이 포함된다. 또한 이러한 장기연불조건의 매매거래, 장기금전대차거래 또는 이와 유사한 거래에서 발생하는 채권․채무로서 명목금액과 공정가치의 차이가 유의적인 경우에는 이를 공정가치로 평가한다. 이때, 유의적 차이를 판단함에 있어서는 금액의 크기뿐만 아니라 향후 각 회계기간의 손익에 미치는 영향, 거래의 질적특성(거래의 상대방, 거래의 목적 등)을 종합적으로 고려하여야 한다.

실6.20의3	제공하거나 수취한 대가 중 일부가 금융상품이 아닌 다른 것에 대한 대가이며 금융상품의 시장가격이 없는 경우에는 평가기법을 사용하여 금융상품의 공정가치를 추정하여 인식한다. 추가로 지급한 금액이 어떤 형태로든 자산의 인식기준을 충족하지 못하면, 당해 금액은 비용으로 인식하거나 수익에서 차감한다. 그러나, 기업이 종업원에게 주택자금을 저리 또는 무상으로 장기간 대여해주면서 대여금의 사용에 따른 반대급부(근로제공의무 등)를 부과하는 경우나 협력회사에 대여금을 제공하면서 사용의 목적을 제한하는 경우와 같이 사용의 연계성이 확실한 경우에는  현재가치 평가 대상에서 제외할 수 있다.

실6.20의4	현재가치평가에 적용하는 이자율은 일반적으로 당해 거래에 내재된 이자율인 유효이자율이다. 그러나 이러한 이자율을 구할 수 없거나  동종시장이자율(관련 시장에서 당해 거래의 종류․성격과 동일하거나 유사한 거래가 발생할 경우 합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자간에 적용될 수 있는 이자율)과의 차이가 유의적인 경우에는 동종시장이자율을 적용하며, 동종시장이자율을 실무적으로 산정할 수 없는 경우에는 객관적이고 합리적인 기준에 의하여 산출한 채무자의 가중평균차입이자율을 적용할 수 있다. 객관적이고 합리적인 기준에 의하여 채무자의 가중평균차입이자율을 산출할 수 없는 경우에는 회사채 유통수익률을 기초로 채무자의 신용도 등을 반영하여 채무자에게 적용될 자금조달비용을 합리적으로 추정하여 적용한다.

금융자산과 금융부채의 후속측정 (문단 6.14~6.17)

실6.21	<삭제>

실6.22	<삭제>

계약상 현금흐름의 변경

실6.22의2	6.14의2에 따라 금융상품의 현금흐름이 변경되는 경우에는 해당 금융상품의 최초 유효이자율이나 (해당되는 경우) 문단 6.70에 따라 계산한 수정 유효이자율로 변경된 계약상 미래현금흐름의 현재가치를 계산하는 방식으로 금융자산의 순장부금액이나 금융부채의 상각후원가를 재계산한다. 이러한 조정금액은 수익이나 비용으로서 당기손익으로 인식한다.

실6.23	거래소, 판매자, 중개인, 산업집단, 평가기관 또는 감독기구를 통해 공시가격이 용이하게 그리고 정기적으로 이용가능하고, 그러한 가격이 독립된 당사자 사이에서 정기적으로 발생한 실제 시장거래를 나타낸다면, 그 금융상품은 활성시장에서 가격이 공시되고 있는 것으로 본다. 공정가치는 거래의사가 있는 독립된 당사자 사이의 거래에서 합의된 가격을 말한다. 활성시장에서 거래되는 금융상품의 공정가치를 결정하는 목적은 즉시 접근가능하고 가장 유리한 활성시장에서 발생할 수 있는 보고기간말의 (수정하거나 재구성하지 아니한) 그 금융상품의 거래가격을 파악하는 데 있다. 그러나 시장에서 거래되는 금융상품과 평가대상 금융상품의 거래상대방에 대한 신용위험에 차이가 있다면, 이를 반영하기 위하여 더 유리한 시장에서의 가격을 조정한다. 활성시장에서 공표되는 가격은 공정가치의 최선의 추정치이며, 이러한 가격이 있으면 금융자산이나 금융부채를 측정하는 데 그 가격을 사용한다.

실6.24	공정가치 측정을 위해 시장에서 공시되는 가격을 참조할 경우의 고려사항은 다음과 같다.

⑴ 공신력 있는 시장의 가격을 공정가치로 보는 것은 정상적인 상황의 경우 해당 시장의 거래가 활발히 이루어지며 기업이 보유하고 있는 금융상품의 크기에 따라 시장가격이 크게 영향을 받지 않기 때문이다. 또한 독립된 당사자간의 거래가 정기적으로 발생하여 공시가격을 용이하게 정기적으로 이용할 수 있기 때문이다. 따라서 일반적으로 해당 시장의 가격은 공정가치에 대한 최상의 추정치를 제공한다.

⑵ 그러나 시장의 거래규모가 급격히 감소하고 거래활동이 정기적으로 발생하지 않는다면 공신력 있는 시장의 가격도 공정가치로 보기 어려울 수 있다. 특히 강제된 거래나 비자발적인 청산 또는 재무적 어려움으로 인한 매도거래에서 기업이 수취하거나 지급하는 금액은 공정가치를 반영한다고 판단하기 어려울 수 있다.

⑶ 다만, 수급이 불균형하다는 상황이 반드시 강요에 의한 거래를 나타내는 것은 아니며 매도자가 매도해야 할 재무적 어려움에 처해있다 하더라도 시장에 복수의 잠재적 매수자가 있고 거래를 성사시키기 위한 합리적인 시간이 있어 시장가격이 공정가치를 반영할 수 있다면 그러한 시장가격은 공정가치가 될 수 있다.

⑷ 공신력 있는 시장의 가격이 공정가치를 반영하느냐 하는 것은 사실과 정황에 근거한 합리적인 판단에 의해 이루어져야 하며 중요한 것은 시장의 거래 활동 그 자체가 아니라 관찰되는 거래가격이 공정가치를 나타내느냐 하는 것이다.

⑸ 또한, 정상적인 금융시장의 상황에서는 공신력 있는 시장의 가격을 기초로  공정가치를 평가하는 가치평가기관의 가격을 이용하는 것은 문제가 없을 수 있으나, 비정상적인 금융시장 상황에서 가치평가기관의 가격을 이용하는 경우에는 주의를 기울여야 한다. 제공 받은 가격이 공정가치 측정의 목적과 일관되는지를 평가해야 하며 측정일의 시장상황을 잘 반영하고 있는지에 대한 확신을 얻기 위하여 제공 받는 가격이 얼마나 자주 평가되고 있는지 등을 고려하여야 한다.

실6.25	가치평가기법을 이용하여 공정가치를 추정할 경우 고려사항은 다음과 같다.

⑴ 공신력 있는 시장의 가격이 공정가치를 반영하지 않는 경우, 가치평가기법을 사용하여 공정가치를 추정한다. 이 경우 기업은 가치평가기법을 사용하여 측정일에 시장참여자들간의 정상적인 거래에서 형성될 수 있는 가격을 결정하며, 이때 기업은 관측가능한 변수의 이용을 최대화하고 관측가능하지 않은 변수의 이용을 최소화한다.

⑵ 또한, 기업은 가치평가기법을 이용함에 있어 현재의 시장 상황을 고려하며 시장참여자들이 고려하는 신용위험과 유동성위험을 반영한다.

⑶ 기업은 가치평가기법을 이용하는 경우 정기적으로 평가모형이 시장상황을 반영하는지를 확인하고 평가모형의 잠재적 결함을 식별하기 위해 관측가능한 시장정보를 이용해 이를 조정한다.

실6.26	문단 6.12에 따라 유가증권을 공정가치로 측정하는 경우의 일반적인 적용사례는 다음과 같다.

⑴ 시장성있는 유가증권은 시장가격을 공정가치로 보며 시장가격은 보고기간말 현재의 종가로 한다. 다만, 보고기간말 현재의 종가가 없으며 보고기간말과 해당 유가증권의 직전 거래일 사이에 중요한 경제적 상황의 변화가 없는 경우에는 직전 거래일의 종가로 할 수 있다. 중요한 경제적 상황의 변화가 있는 경우에는 그 변화의 영향을 직전 거래일의 종가에 적절히 반영하여 공정가치를 추정한다. 일시적으로 거래가 정지된 유가증권의 경우에도 위의 단서 이하 규정을 적용할 수 있다.

⑵ 시장성있는 유가증권이란 한국거래소가 개설한 유가증권시장, 코스닥시장 또는 공신력 있는 외국의 증권거래시장(뉴욕증권거래소, 런던증권거래소 등)에서 거래되는 유가증권을 말한다. 국내 유가증권시장 또는 코스닥시장과 외국의 증권거래시장에서 동시에 거래되는 유가증권은 원칙적으로 국내 시장에서 형성된 시장가격을 공정가치로 본다.  또한, 국내에서 발행된 유가증권의 시장가격이 외국의 증권거래시장에서만 형성되는 경우에는 그 시장가격을 합리적으로 조정한 금액을 공정가치로 본다.

⑶ 채무증권의 시장가격은 없으나 미래현금흐름을 합리적으로 추정할 수 있고, 공신력 있는 독립된 신용평가기관이 평가한 신용등급이 있는 경우에는 신용평가등급을 적절히 감안한 할인율을 사용하여 평가한 금액을 공정가치로 본다.

⑷ 시장가격이 없는 채무증권의 공정가치를 ⑶에서 설명하는 방법으로 측정할 수 없는 경우에는 일반적으로 합리적이라고 인정되는 평가모형을 이용하여 공정가치를 결정할 수 있다. 합리적인 평가모형에 의한 공정가치의 결정에는 투자자들이 사용할 것으로 예상되는 이자율 또는 할인율 등에 관한 제반 가정을 반영하여야 한다. 채무증권의 발행기업과 유사한 특성(예: 신용위험)을 가진 기업의 시장성있는 채무증권의 시장가격이 있는 경우에는 이를 근거로 하여 공정가치를 추정할 수 있다.

⑸ 공정가치는 유가증권을 보유하는 기업이 계속 존속한다는 가정 하에 성립하는 가격이다. 따라서 청산이나 주요 사업의 중단에 따라 강요되거나 불리한 조건의 매각거래에서 형성되는 가격은 공정가치로 볼 수 없다. 그러나 현금을 확보하기 위하여 유가증권을 시급히 처분하여야 하는 상황과 같이 유가증권 보유기업의 재무적 상황이 공정가치의 결정에 영향을 미치는 경우도 있으며, 이러한 경우 처분금액은 공정가치로 볼 수 있다.

⑹ 유가증권의 현금흐름을 할인하여 공정가치를 추정하는 경우에는 당해 유가증권과 채무자의 신용상태, 고정이자율 조건, 원금상환 조건, 통화종류 등의 특성이 유사한 유가증권에 적용되는 시장수익률을 할인율로 사용한다.

⑺ 신주인수권부사채와 같이 복합적인 성격을 가지는 유가증권의 경우에는 유가증권 전체에 대한 시장가격이 없더라도 일반사채부분과 같은 유가증권의 일부분에 대한 시장가격이 존재한다면 그 가격에 근거하여 유가증권 전체의 공정가치를 추정할 수 있다.

⑻ 시장성이 없는 수익증권의 경우에는 펀드운용회사가 제시하는 수익증권의 매매기준가격을 공정가치로 할 수 있다.

⑼ 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 등 관련 법규에 따라 자산을 공정가치로 평가하여 공시하는 금액과, 합리적인 평가모형과 적절한 추정치를 사용하여 신뢰성 있게 평가한 금액은 시장성이 없는 지분증권의 공정가치로 볼 수 있다. 이 경우 공신력 있는 독립된 유가증권 평가 전문기관이 평가한 금액은 신뢰성 있게 평가한 금액으로 본다.

시장성 없는 지분증권의 평가

실6.27	시장성이 없는 지분증권의 공정가치를 합리적인 평가모형과 적절한 추정치를 사용하여 신뢰성 있게 평가한다는 것은 ⑴ 비재무적 정보의 분석 ⑵ 재무정보의 분석 ⑶ 평가접근법 및 평가방법의 선정 및 적용 ⑷ 최종가치 산출의 일반적인 가치평가절차에 따라 객관적으로 평가하는 것을 말한다. 이를 보다 구체적으로 설명하면 비재무적 정보의 분석은 평가대상기업에 대한 이해를 높이고 이후의 평가절차를 수행하기 위한 기본적 평가근거자료를 마련하기 위하여 평가대상기업을 둘러싼 경제여건, 해당 산업 동향 등에 관한 비재무적 정보를 수집ㆍ분석하는 것을 말한다. 재무정보의 분석은 평가모형의 투입변수로서 활용되는 회계 및 재무자료의 신빙성을 확보하기 위해 가치평가에 필요하다고 판단되는 충분한 과거기간의 재무정보, 추정재무제표를 비롯한 예측정보, 소속 산업의 재무정보 등을 분석하는 것을 말한다. 분석된 정보를 바탕으로 적용할 수 있는 가치평가접근법으로는 이익접근법, 시장접근법, 자산접근법이 있으며 기업의 특성에 맞는 가치평가접근법과 평가방법을 선택ㆍ적용한다. 각 가치평가접근법 및 평가방법을 사용하여 가치추정치를 결정한 후 이들 가치추정치를 기초로 최종가치를 산출하여야 한다. 각 가치추정치의 타당성 및 신뢰성을 평가하여 하나의 가치평가접근법과 평가방법의 결과만을 활용할 것인지 또는 여러 가치평가접근법이나 평가방법의 결과를 종합하여 활용할 것인지를 결정해야 한다. 최종가치를 산출함에 있어서 적절한 방법의 선택 및 각 방법에 대한 의존정도는 평가자의 전문가적 판단에 기초하여야 하며 정해진 공식 등에 의하여 기계적으로 결정하여서는 아니된다. 단, 한번 적용한 평가방법은 특별한 사유가 없는 한 일관되게 적용하여야 하며 상속ㆍ증여세법 등 타 법률에 의한 가치평가방법은 일반기업회계기준에 부합하는 목적적합하고 신뢰성 있는 공정가치 평가방법으로 인정하지 않는다.

실6.28	'비재무적 정보의 분석'은 평가대상기업에 대한 이해를 높이고 이후의 평가절차를 수행하기 위한 기본적 평가근거자료를 마련하기 위하여 평가대상기업을 둘러싼 경제여건, 해당 산업 동향 등에 관한 정보를 수집ㆍ분석하는 것을 말한다. 이 경우 가치평가자가 수집, 분석해야 할 비재무적 정보의 유형, 이용가능성, 상대적 중요도는 평가대상에 따라 결정된다. 일반적으로 고려되는 비재무적 정보는 아래와 같다.

⑴ 조직 형태(주식회사, 조합기업 등), 기업 연혁 및 사업배경

⑵ 주요 제품과 서비스

⑶ 경쟁사 현황, 시장 및 고객현황

⑷ 경영진의 자질

⑸ 경제, 산업 및 기업에 대한 전망

⑹ 비상장주식의 과거 거래 내역

⑺ 계절적 요인이나 경제 순환적 요인에 대한 민감도 등의 위험요인

⑻ 이용정보의 출처

⑼ 기타 평가대상 기업을 이해하기 위해 필요한 정보

실6.29	'재무정보의 분석'은 평가모형의 투입변수로서 활용되는 회계 및 재무자료의 신빙성을 확보하기 위해 재무제표를 분석하는 것을 말한다. 이 경우 다음과 같은 재무적 정보를 수집, 분석하여야 한다.

⑴ 가치평가에 필요하다고 판단되는 충분한 과거기간의 재무정보

⑵ 추정재무제표를 비롯한 예측정보

⑶ 소속 산업에 대한 재무정보

⑷ 과거 일정기간에 대한 세무조정계산서

실6.30	재무제표를 분석하는 과정에서 가치평가를 위하여 필요하다고 판단되면 재무제표 수치에 대한 조정을 하여야 한다. 재무제표의 조정이 필요한 상황을 예시하면 다음과 같다.

⑴ 평가대상기업의 재무제표와 비교대상 재무제표 사이에 회계처리방법의 차이가 존재하는 경우

⑵ 재무제표상 수치를 공정가치로 조정해야 할 필요가 있는 경우

⑶ 수익과 비용항목 중 계속사업과 관련되는 항목만을 반영할 필요성이 있는 경우

실6.31	일부 가치평가모형 적용시 요구되는 투입변수의 추정을 위해 추정재무제표를 작성하여 이를 사용할 수 있다.

실6.32	'평가접근법 및 평가방법의 선정 및 적용'은 평가대상의 특성을 고려하여 가치평가에 사용되는 평가접근법 및 평가방법을 정하고 이를 수행하는 것을 말한다. 평가접근법은 크게 이익접근법, 시장접근법, 자산접근법으로 구분할 수 있다. 가치평가자는 특별한 이유가 없는 한 이 세 가지 접근법을 모두 고려하여야 한다. 그 결과 가치평가자는 전문가적인 판단을 사용하여 평가대상 기업의 특성 등을 고려하여 가장 적합하다고 판단되는 하나 또는 둘 이상의 평가방법을 사용하여 적정가치를 계산한다.

실6.33	상속ㆍ증여세법 등 타 법률에 의한 가치평가의 경우에는 평가목적이 상이하고 회사의 특성을 고려하지 않고 일률적인 할인율 또는 가중치를 적용하는 단점이 있어 이를 일반기업회계기준에 부합하는 목적적합하고 신뢰성 있는 공정가치 평가방법으로 인정하지 않는다.

시장접근법

실6.34	시장접근법은 유사한 유가증권과의 비교를 통하여 평가대상의 가치를 결정하는 가치평가접근법이다.

실6.35	시장접근법에서 가장 보편적으로 사용되는 평가방법은 유사기업이용법, 유사거래이용법, 과거거래이용법이다.

⑴ 유사기업이용법은 평가대상기업과 유사한 상장회사들의 주가를 기초로 산정된 시장배수를 이용하여 평가대상의 가치를 평가하는 방법이다. 이때 2개 이상의 시장배수를 사용하여 산출한 결과치를 평균하는 것이 바람직하다.

⑵ 유사거래이용법은 평가대상기업과 유사한 회사들의 지분이 기업인수 및 합병거래시장에서 거래된 가격을 기초로 산정된 시장배수를 이용하여 평가대상의 가치를 평가하는 방법이다.

⑶ 과거거래이용법은 평가대상기업 지분의 과거 거래가격을 기초로 시장배수를 산정하여 평가대상의 가치를 평가하는 방법이다.

실6.36	유사기업이 상장회사인 경우에는 시장배수 적용시 적절한 유동성 할인을 고려하고, 유사기업이 국내에 없을 경우에는 해외사례를 조정하여 사용하는 것을 고려하여야 한다.

실6.37	시장접근법을 적용함에 있어 가치평가과정에서 비교기준의 역할을 충실히 할 수 있는 비교대상의 선정이 가장 핵심이다. 시장접근법을 적용함에 있어 사용되는 유사기업은 평가대상기업과 동일한 산업에 속하거나, 동일한 경제 요인에 의해 영향을 받는 산업에 속해야 한다. 유사기업의 선정을 위해서는 합리적인 기준이 설정되어야 하며 선정과정에서 고려해야 할 요소들은 다음과 같다.

⑴ 사업 특성상의 정성적ㆍ정량적 유사성

⑵ 유사기업에 대하여 입수 가능한 자료의 양과 검증가능성

⑶ 유사기업의 가격이 독립적인 거래를 반영하는지 여부

실6.38	가치평가에서 보편적으로 사용되는 시장배수는 주가이익비율(PER), 주가장부가치비율(PBR), 주가매출액비율(PSR), 주가현금흐름비율(PCR) 등이다. 시장배수의 선택과 계산은 다음과 같은 사항들을 고려하여 신중하게 이루어져야 한다.

⑴ 시장배수는 기업 가치에 대하여 의미 있는 정보를 제공하여야 한다.

⑵ 시장배수의 계산에 사용되는 유사기업의 자료는 정확해야 한다.

⑶ 시장배수의 계산은 정확해야 한다.

⑷ 자료에 대한 평균값이 이용되는 경우에는 평균을 산정하는 기간과 평균산정방법이 적절해야 한다.

⑸ 시장배수의 계산방식은 유사기업들과 평가대상기업에 대하여 일관성 있게 적용되어야 한다.

⑹ 시장배수산정에 사용된 가격자료는 가치평가일 현재 유효해야 한다.

⑺	필요하다면 유사기업들과 평가대상기업간의 비교가능성을 제고하기 위해 비경상적 항목, 비반복적 항목 및 영업과 관련이 없는 항목 등에 대한 조정을 고려해야 한다.

실6.39	과거거래이용법이 사용되는 경우에 해당 과거거래가 이루어진 이후 기간에 발생한 중요한 상황 변화에 대한 조정을 고려해야 한다.

이익접근법

실6.40	이익접근법은 평가대상으로부터 기대되는 미래 효익을 평가하여 평가대상의 가치를 결정하는 가치평가접근법이다. 미래 기대효익은 화폐액으로 표현되어야 하며 이익 또는 현금흐름으로 표현될 수 있다. 미래 기대효익을 추정함에 있어 평가대상기업의 특성, 비경상적 수익ㆍ비용항목에 대한 조정, 자본구조, 과거 성과, 당해 기업과 소속 산업의 전망, 기타 경제적 요인을 종합적으로 고려하여야 한다. 일반적으로 이익접근법을 신생 벤처기업이나 적자기업 등의 가치평가에 적용하는 것은 적절하지 못할 수 있다.

실6.41	이익접근법에는 이익(현금흐름)자본화법, 현금흐름할인법(또는 배당할인법), 경제적부가가치법, 초과이익할인법, 옵션평가모형 등이 있다.

⑴ 이익자본화법은 평가대상으로부터 기대되는 미래 효익을 예측하여 자본환원율로 나누거나 자본환원계수를 곱함으로써 평가대상의 가치를 산정하는 방법이다. 이론적으로 자본화 대상이 되는 미래 효익은 이익이나 현금흐름을 이용하여 다양하게 정의될 수 있으나 실무상으로는 일반적으로 이익을 사용한다.

⑵ 현금흐름할인법(또는 배당할인법)은 평가대상으로부터 기대되는 미래 현금유입액(배당액)을 측정한 후 할인율을 적용하여 현재가치를 산정하는 방법이다. 현금흐름은 다양하게 정의될 수 있으나 실무상으로는 주주에게 귀속되는 잉여현금흐름, 기업전체에 귀속되는 잉여현금흐름 또는 미래 기대배당액이 사용된다.

⑶ 경제적부가가치법은 영업투하자본에 미래 경제적 부가가치의 현재가치를 합하여 기업의 가치를 계산하고 순재무부채의 시장가치를 차감하여 평가대상의 가치를 산출하는 방법이다. 여기서 미래 경제적 부가가치는 미래 t기간의 세후순영업이익에서 자본비용을 차감한 금액의 현재가치이다. 경제적 부가가치법은 다각화기업의 가치평가에 유용할 수 있다.

⑷ 초과이익할인법은 현재의 자기자본 장부가치에 미래초과이익의 현재가치를 더하여 평가대상의 가치를 산출하는 방법이다. 미래초과이익은 자본비용을 초과하는 회계이익이므로 미래에 기대되는 자기자본이익률이 자본비용보다 높을 것으로 기대되어 양의 초과이익이 예상되면 가치가 창출되어 주주지분가치는 자기자본 장부가치보다 크게 된다.

⑸ 옵션평가모형은 이항옵션모형, 블랙-숄즈모형 등을 활용하여 평가대상의 가치를 측정하는 방법이다. 특히, 벤처기업의 경우 시장환경이 불확실하고 환경변화에 따라 후속투자의 확대, 연기, 포기 등 다양한 선택권을 보유하므로 경영자의 의사결정 여하에 따라 미래현금흐름과 투자비용이 크게 변할 수 있으며 이러한 의사결정상의 유연성의 가치를 옵션평가모형으로 평가할 수 있다.

실6.42	미래 효익 추정시 예측기간은 5년 이상 충분히 길게 하고 과거 장기간의 추세분석을 바탕으로 기업이 속한 산업의 경기순환주기를 결정하는 경우 경기순환주기상 중간점에서의 이익수준에 근거하여 영구가치를 산출하여야 한다. 또한 영구가치 산출시 적용하는 영구성장률은 과거 5년치 평균성장률을 넘지 않도록 추정한다.

실6.43	자본환원율이나 할인율은 평가대상으로부터 기대되는 미래 효익이나 현금흐름이 발생되는 시점, 위험요소, 성장성 및 화폐의 시간가치 등을 종합적으로 고려하여 결정하여야 한다. 자본환원율이나 할인율은 가치평가에 사용되는 이익 또는 현금흐름의 정의와 일관성이 있어야 한다. 예를 들어, 세전이익에는 세전 자본환원율을 적용하여야 하며 세후이익에는 세후 자본환원율을 적용하여야 한다. 또한 주주에 귀속되는 잉여현금흐름이나 배당금에는 자기자본비용을, 기업전체에 귀속되는 잉여현금흐름은 가중평균자본비용을 사용하여 할인하여야 한다.

실6.44	비업무용 자산가치를 고려하여야 하며 전환가능증권(CB, BW 등)이 있는 경우, 해당 증권의 전환여부를 고려하여 주식수를 산출하고 최종 주당가치를 산출해야 한다.

자산접근법

실6.45	자산접근법은 자산에서 부채를 차감한 순자산의 가치를 이용하여 평가대상의 가치를 결정하는 가치평가접근법이다. 자산접근법을 적용함에 있어서 재무상태표상 모든 자산ㆍ부채는 가치평가기준일의 공정가치로 측정되어야 한다. 만약 매각을 전제로 한 가치평가인 경우에는 매각과 관련된 비용이 고려되어야 한다.

실6.46	자산접근법을 적용하는 일반적인 절차는 다음과 같다.

⑴ 일반기업회계기준에 따라 작성된 재무상태표를 입수한다.

⑵ 취득원가로 기록된 자산과 부채의 금액을 공정가치로 조정한다.

⑶ 재무상태표에 누락되어 있는 부외자산 및 부외부채의 공정가치를 측정한다.

⑷ 공정가치로 측정된 개별 자산과 부채를 기초로 공정가치기준 재무상태표를 작성하고 이를 이용하여 가치평가를 수행한다.

실6.47	자산접근법은 평가대상기업이 영업활동을 수행하지 않고 부동산이나 타 기업의 지분을 보유함으로써 이익을 얻는 지주회사이거나 청산을 전제로 한 기업인 경우에 적절한 방법이다. 계속기업을 전제로 한 가치평가에서 자산접근법만을 유일한 방법으로 선택해서는 안 되며 만일 자산접근법만을 사용하는 경우에는 그에 대한 정당한 근거를 제시하여야 한다.

최종가치산출

실6.48	각 가치평가접근법 및 평가방법을 사용하여 가치추정치를 결정한 후 이들 가치추정치를 기초로 최종가치를 산출하여야 한다. 각 가치추정치의 타당성 및 신뢰성을 평가하여 하나의 가치평가접근법과 방법의 결과만을 활용할 것인지 또는 여러 가치평가접근법이나 방법의 결과를 종합하여 활용할 것인지를 결정해야 한다. 최종가치를 산출함에 있어서 적절한 방법의 선택 및 각 방법에 대한 의존정도는 평가자의 전문가적 판단에 기초하여야 하며 정해진 공식 등에 의하여 기계적으로 결정하여서는 아니된다. 또한 한번 적용한 평가방법은 특별한 사유(보다 적합한 평가방법의 개발, 객관적인 평가 기초자료의 입수불능 등)가 없는 한 일관되게 적용하여야 한다.

실6.49	각 가치평가접근법 및 평가방법을 사용하여 산정된 가치추정치를 근거로 가치의 결론을 도출함에 있어서 가치의 조정이 필요한지 여부를 신중히 고려하여야 한다. 예를 들면, 평가대상 유가증권의 유동성이 결여된 경우 이에 대한 할인의 필요성을 고려해야 한다. 또한 평가대상지분이 관련사업의 영업, 매각이나 청산을 결정할 수 있는 지배력을 갖는 경우에는 이에 대한 할증을 고려할 수 있다.

일반기업회계기준 제6장 ‘금융자산·금융부채’의 제2절 ‘유가증권’의

부록

결론도출근거

결6.1	한국채택국제회계기준에서는 명백히 부적절한 경우가 아닌 한, 시장성 없는 지분증권도 공정가치로 평가할 것을 요구하고 있다. 유형자산은 일반적으로 취득원가에 기초하여 평가하지만, 유가증권에 대하여는 한국채택국제회계기준과 같이 공정가치로 평가한다. 유형자산은 영업활동에 장기간 사용할 목적으로 보유하는 자산이므로 자산의 사용가치가 중요하지만, 사용가치의 추정은 경영자의 사적정보를 고려해야 하므로 측정상 신뢰성 문제가 따른다. 반면에, 유가증권과 같은 투자목적의 금융자산은 공정가치 정보가 투자와 보유목적에 대한 경영자의 의사결정에 대한 성과를 더 잘 나타내어 준다고 할 수 있다. 또한 유가증권과 같은 금융자산은 다른 자산에 비해 비교적 공정가치의 측정이 용이하거나 신뢰성 있는 측정모델을 구하기 쉬운 편이다. 그러나, 시장성 없는 지분증권은 일반적으로 미래현금흐름을 추정하기가 어렵거나, 기업마다 성장성 등에 있어서 고유한 특성이 있기 때문에 유사한 기업이 발행한 지분증권의 시장가격과 직접 비교하여 공정가치를 결정하기는 어렵다. 또한, 공정가치를 측정하는 것이 다음과 같은 사유로 인하여 가능하지 아니할 수 있다.

⑴ 공정가치를 측정하는 데 과다한 비용이 소요된다.

⑵ 기업이 설립된 지 얼마 되지 않아 미래현금흐름을 예측할 수 있는 기초자료가 되는 과거 정보와 경험이 매우 부족하다.

⑶	투자자가 공정가치의 추정에 필요한 유가증권 발행기업의 내부 정보를 입수할 수 없다.

이러한 현실적인 문제와 실무계의 어려움 때문에, 합리적인 평가모형과 적절한 추정치를 사용하여 시장성 없는 지분증권의 공정가치를 추정하는 경우에는 공신력 있는 독립된 유가증권 평가 전문기관에 의뢰하여 산출된 금액을 적용하는 것이 회계정보의 신뢰성을 위해 바람직하다. 적어도 최초로 추정하여 공정가치로 평가하는 경우에는 평가전문기관이 평가한 금액을 사용하고 차후에 재무제표 작성회사가 직접 평가할 때에는 평가전문기관이 적용했던 당해 평가모형과 변수를 검토하여 그에 준하는 방법을 계속 적용하는 것이 회계정보의 신뢰성 제고를 위해 바람직할 것이다. 공신력 있는 독립된 유가증권 평가 전문기관이 자기의 책임으로 평가한 금액은 신뢰성 있게 평가한 금액으로 본다. 당해 지분증권 평가를 의뢰하는 기업과 특수관계나 다른 이해관계가 있는 평가기관은 공신력 있는 독립된 유가증권 평가 전문기관으로 볼 수 없다. 또한 합리적인 평가모형이란 합리적인 가정으로 신뢰성 있는 추정을 할 수 있는 일반적으로 인정되는 평가방법을 말한다. 시장성 없는 지분증권에 대해 합리적인 평가모형과 적절한 추정치를 사용하여 추정한 공정가치로 평가한 경우에는 매기 계속하여 공정가치로 평가하는 것이 원칙이므로 시장성 없는 지분증권을 공정가치의 추정에 의해 평가함에 있어 신중한 접근이 필요하다. 시장성 없는 지분증권을 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우에는 공정가치 평가를 요구하지 아니하고 취득원가로 평가한다. (문단 6.30)

실무지침

유가증권의 정의

실6.50	문단 6.20에서 정의한 유가증권에는 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제4조의 규정에 의한 증권(단 파생결합증권은 이 장 제3절 ‘파생상품’을 적용함)이 포함된다. 그러나 이 절에서의 유가증권에는 상품에 대한 권리를 나타내는 창고증권, 화물상환증 및 선하증권 등은 포함되지 않는다. (문단 6.20)

유가증권의 최초인식

실6.51	유가증권시장 또는 코스닥시장에서는 매매계약 체결 후 일정일 이후(예: 현재 3일째)에 결제가 이루어지는데, 이 경우 주식매매거래의 인식시점은 매매일로 본다. 이는 매매계약 체결 후 일정일 이후에 투자매매업자, 투자중개업자의 고객계좌부에 명의개서가 이루어지고 이 시점부터 의결권 등 법적인 권리를 행사할 수 있지만, 주식의 가격변동에 대한 위험과 효익은 실질적으로 매매계약체결시점에 이전되기 때문이다. (문단 6.21)

유가증권의 최초측정 (문단 6.12~6.13)

실6.52	전환권 행사시 교부받은 지분증권의 취득원가는 전환사채의 장부금액(전환권을 분리하여 인식한 경우에는 전환권가치 포함)으로 한다. 다만, 교부받은 지분증권이 시장성이 있는 경우에는 지분증권의 취득원가는 당해 지분증권의 공정가치로 하고 장부금액과의 차이는 전환손익으로 인식한다. 전환사채와 관련하여 기타포괄손익누계액에 포함된 미실현보유손익이 있는 경우에는 이를 실현된 것으로 보아 전환손익에 포함한다.

실6.53	신주인수권 행사시 교부받은 지분증권의 취득원가는 신주인수권 행사로 납입하는 금액(분리형신주인수권부사채의 경우 신주인수권을 행사한 부분에 해당하는 신주인수권의 장부금액을 가산한 합계금액)으로 한다. 다만, 교부받은 지분증권이 시장성이 있는 경우에는 지분증권의 취득원가는 당해 지분증권의 공정가치로 하고 장부금액과의 차이는 전환손익으로 인식한다. 신주인수권과 관련하여 기타포괄손익누계액에 포함된 미실현보유손익이 있는 경우에는 이를 실현된 것으로 보아 전환손익에 포함한다.

실6.54	전환권을 회계기간 중에 행사한 경우에는 실제 권리를 행사한 날을 기준으로 사채의 장부금액을 계산한다.

자전거래

실6.54의2	보유중인 유가증권을 매도하고 동시에 또는 단기간 내에 재취득하는 자전거래 방식에 의하여 유가증권의 처분손익을 발생시키는 경우, 경쟁제한적 자전거래로 볼 수 있는 때에는 처분손익을 인식하지 아니한다. 경쟁제한적 자전거래는 거래시스템 또는 경쟁 제한적 시장 상황에 의하여 제3자가 개입할 여지가 없거나 제3자가 개입하였더라도 공정가치로 거래되는 것을 기대하기 어려운 상황 때문에 매매가격이 일치하는 등, 거래 당사자간에 실질적인 경제적 효익의 이전이 없는 유가증권의 매매를 말한다. 경쟁제한적 자전거래로 매도가능증권을 매도한 후 재매수하는 경우에는, 이를 매매거래로 보지 아니하고 당해 유가증권을 계속 보유하고 있는 것으로 본다. 관련된 거래내역은 주석으로 공시한다. 다음과 같은 거래는 경쟁제한적 자전거래에 해당된다.

⑴ 유가증권시장 내에서 한국거래소의 업무규정에 의한 신고대량매매 또는 시간외 대량매매방식을 통하여 이루어진 자전거래 (제3자가 개입된 경우 포함)

⑵ 코스닥시장 내에서 이루어진 자전거래 중 결과적으로 제3자의 개입 없이 이루어진 자전거래

실6.54의3	문단 실6.54의2에서 유가증권을 매도하고 동시에 또는 단기간 내에 재취득하는 경우란, 보통 매도 당일 또는 익일 중에 매도와 취득거래가 이루어지는 것을 말한다. 매도가능증권의 자전거래로부터 발생되는 손익을 인식하지 아니하는 이유는, 경쟁제한적 자전거래는 처음부터 의도적으로 제3자의 참여를 배제하고 있거나 명목상으로만 제3자를 개입시키고 있어서 매매당사자, 매매수량, 매매시간 및 매매가격 등의 대부분이 일치하는 경우가 많기 때문이다. 또한, 그 증권을 실질적으로 처분할 의도가 없으면서도 매도가능증권의 미실현보유손익을 자본항목으로 계상하도록 한 규정을 회피하여 당기손익을 조정할 수 있으며, 거래가격 자체를 일정범위 내에서 기업이 사실상 선택할 수 있으므로 시장기능에 의한 공정가치의 결정과정을 거친 것으로 보기 어렵다. 따라서 위와 같은 자전거래는 임의 평가라고 볼 수 있으므로 처분손익을 인정할 수 없다. 유가증권시장 내에서 제3자를 거치면서 시간간격을 두고 시간외 대량매매 (또는 신고대량매매) 방식으로 자전거래를 한 경우 및 유가증권시장 밖에서 제3자를 거치면서 시간간격을 두고 자전거래를 한 경우 등은 이러한 거래를 한 본래의 목적 또는 의도에 따라 회계처리 한다. 즉, 매도가능증권을 실질적으로 처분할 의도가 없으면서 당기손익을 조정할 목적으로 거래한 경우에는 경쟁제한적 자전거래로 본다. 제3자와의 사이에 중요한 경제적 효익의 이전이 없는 경우에는 다른 반증이 없는 한 경쟁제한적 자전거래로 본다. 이 경우에 중요한 경제적 효익의 이전여부는 제3자를 거치면서 소요된 기간의 이자비용, 거래비용, 매도가격 및 매수가격 등을 감안하여 합리적으로 판단한다.

만기보유증권의 분류제한 (문단 6.25~6.26)

실6.55	문단 6.26⑶을 적용함에 있어, 발행기업의 신용상태가 크게 악화될 것으로 예상하여 만기보유증권을 만기일 전에 매도한 경우에는, 나머지 만기보유증권과 이후 취득되는 유가증권을 만기보유증권으로 분류할 수 있는지에 대한 의문이 제기될 수 있다. 문단6.26⑶은 유가증권 발행기업의 신용상태가 크게 악화될 것이라는 단순한 예상이 아니라, 신용상태가 악화되었다는 증거에 근거하여 만기보유증권을 매도하는 경우에만 해당한다. 그러나, 문단 6.26⑶을 적용받기 위하여 유가증권 매도를, 하락된 신용등급이나 요주의 기업체 명단이 공표될 때까지 기다릴 필요는 없다.

실6.56	문단 6.26⑷에서 만기보유증권을 만기일 전에 매도하더라도 문단 6.25가 적용되지 아니하는 예로서 세법의 개정을 들 수 있다. 현행 세법의 규정에 따라 세금 감면 혜택을 받고 있는 유가증권이 그 세법 규정의 변경으로 인하여 더 이상 세제상의 혜택을 받지 못하게 되는 경우, 만기일 전에 그 만기보유증권을 매도하였다면 문단 6.25를 적용하지 아니한다.

실6.57	자기자본 관련 규제 요건을 충족시키기 위하여 만기보유증권을 만기일 이전에 매도하여 차익을 발생시키는 경우는 문단 6.26⑷ ‘법규 등의 변경에 의하여 불가피하게 매도하는 경우’에 해당하지 아니한다. 그러나, 규제 요건이 변경되어 그 요건을 충족하기 위하여 만기보유증권을 만기일 전에 매도하는 경우는 문단 6.26⑷에 해당된다.

비상장주식 평가

실6.58	문단 6.30에서 언급하고 있는 ‘매도가능증권 중 시장성이 없는 지분증권의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우’란 가치평가의 기초자료가 부족하거나 자료의 객관성이 부족한 경우로서 예를 들어 설립 후 7년이 경과하지 않은 기업, 최초 투자 후 5년이 경과하지 않았고 기업가치가 크게 변할 만한 특별한 사건(영업환경 또는 영업실적의 중요한 변화, 중요한 기술개발 등)이 발생하지 않은 기업, 자산규모 100억원 미만 등으로 외감대상이 아닌 기업, 현금흐름 추정이 어렵고 업종, 규모 등이 유사한 비교대상회사가 존재하지 않는 기업, 채권금융기관에 의한 구조조정기업, 평가자가 정당한 의무를 다했음에도 피평가기업의 내부정보 등 평가기초자료를 입수하지 못한 기업 등 미래가치 추정에 불확실성이 매우 높다고 판단되는 기업 등을 예로 들 수 있다. (문단 6.30)

손상차손 (문단 6.32~6.33)

실6.59	손상차손은 원칙적으로 개별 유가증권별로 측정하고 인식하여야 하지만, 다수의 유가증권을 포트폴리오로 관리함에 따라 개별 유가증권별로 측정하기 어려운 경우에는 유사한 유가증권의 포트폴리오를 기준으로 손상차손을 측정하여 인식할 수 있다. 예를 들면, 개별유가증권에 손상차손이 발생하였는지에 대하여는 확인하기 어려우나 유사한 유가증권의 포트폴리오에 대한 손상차손은 확인되는 경우가 있다.

실6.60	문단 6.30의 단서 규정에 해당되어 취득원가로 평가하는 지분증권에 대하여 손상차손을 인식할 때, 미래의 기대현금흐름에 의한 평가가 사실상 어렵기 때문에 회수가능액은 다른 사용가능한 정보를 이용하여 합리적으로 추정하여야 한다. 이 경우, 유가증권 발행기업의 자산에 대한 시장가격, 토지의 공시지가, 감정가액, 기타 추정회수금액 등 사용가능한 정보를 이용하여 평가한 공정가치로 회수가능액을 추정한다.

투자일임계약 (문단 6.20)

실6.61	투자일임계약자산은 경제적 실질에 따라 투자자가 투자일임계약자산에 대한 투자판단을 모두 운영사에 위탁하여 운영사가 운용하는 비특정투자일임계약자산과 투자자가 투자일임계약자산의 투자목적, 위험선호정도, 투자예정기간, 투자대상별 투자한도 등의 위탁투자지침을 운영사에 제공하여 투자자의 운용지시에 따르게 되어 있는 경우와 같은 특정투자일임계약자산으로 나눌 수 있다. 비특정투자일임계약자산의 경우에는, 투자일임계약의 목적이 단기적인 가격변동으로부터의 수익 획득인 경우에는 그 투자일임계약자산을 단기매매증권으로 분류한다. 그러나 투자일임계약자산을 투자일임계약에 의해 시장이자율의 변화와 채권의 조기상환위험의 변화에 대한 위험회피 목적으로 보유하거나, 다른 대체투자를 위하여 기간을 정하지 않고 보유하거나, 외화위험의 변동에 대한 위험회피 목적 등으로 보유하는 경우에는 그 투자일임계약자산을 매도가능증권으로 분류한다. 투자일임계약자산에 포함된 지분증권 또는 채무증권의 거래에서 발생하는 손익에 대하여는 별도의 회계처리를 하지 않고 보고기간말에 투자일임계약자산의 평가손익에 반영한다. 보유하고 있던 유가증권을 투자일임계약자산으로 제공하는 경우 또는 계약 해지로 현물을 반환 받는 경우에는 이 장의 문단 6.34 이하 유가증권범주 간의 재분류의 규정을 준용하여 처리한다. 유의적인 영향력을 행사할 수 있는 주식(지분법적용투자주식)이 투자일임계약자산에 포함된 경우에는 당해 주식은 지분법을 적용하여 평가한다. 다만, 그러한 경우라도 투자일임계약을 체결한 것이 당해 주식에 대한 지분법 적용을 회피할 목적이 아니었음이 명백한 경우에는 공정가치로 평가하고 그 평가손익은 이 장에 따라 처리할 수 있다. 투자일임수수료 중 계약기간의 용역에 대한 대가는 기간의 경과에 따라 비용으로 인식한다. 투자일임계약자산을 구성하고 있는 주요 유가증권의 내역과 공정가치는 주석으로 공시한다.

실6.62	특정투자일임계약의 경우, 특정투자일임계약을 구성하고 있는 자산에 대하여는 투자자가 특정투자일임계약의 구성자산을 직접 보유하고 있는 것으로 보아 회계처리한다.

수익증권의 회계처리 (문단 6.20)

실6.63	수익증권은 신탁재산에 대한 수익권을 균등하게 분할하여 표창하고 있는 증권을 말한다. 수익자가 단기적인 가격변동으로부터의 수익 획득을 목적으로 보유한 수익증권은 단기매매증권으로 분류하고, 그 이외의 경우에는 이 장의 규정에 따라 매도가능증권 또는 만기보유증권으로 분류한다. 투자신탁의 계약기간이 3개월 이하인 초단기수익증권(MMF를 포함한다) 중 큰 거래비용이 없고 가치변동위험이 중요하지 않은 수익증권은 현금및현금성자산으로 처리한다. 초단기수익증권 중 환매수수료가 이익분배금의 상당부분을 차지하거나 투자신탁재산에 주식이 포함되어 있어 가치변동위험을 부담하고 있는 경우에는, 수익자가 단기적인 가격변동으로부터의 수익 획득을 목적으로 보유한 초단기수익증권은 단기매매증권으로 분류하고, 그 이외의 초단기수익증권은 매도가능증권으로 분류한다.

실6.64	수익증권은 보고기간말 현재의 공정가치로 평가하며, 보고기간말 현재 거래되는 기준가격으로 평가할 수 있다. 투자신탁 계약기간 내에 분배금이 지급되는 경우에 그 분배금의 재원은 전기 이전에 이미 인식한 미실현보유이익 또는 당기의 성과일 것이나, 그것을 구분하는 효익이 비용에 비하여 크지 않다면 구분하지 아니한다. 다만, 명확히 구분이 가능한 경우에는 분배금을 구분하여 당기손익에 포함하거나 장부금액에서 차감하는 회계처리를 할 수 있다. 보고기간말 현재 분배가 결정되어 그 기준가격에서 분배할 금액이 이미 차감되어 있으나 아직 분배금이 지급되지 아니한 경우에는 다음과 같이 처리한다.

⑴ 단기매매증권의 경우

수익증권에 대하여 보고기간말 현재의 기준가격으로 평가하기에 앞서 그 분배할 금액을 미수수익으로 계상하고 수익증권의 장부금액에서 직접 차감한다.

⑵ 매도가능증권의 경우

수익증권에 대하여 보고기간말 현재의 기준가격으로 평가하기에 앞서 그 분배할 금액을 수익증권의 장부금액에서 직접 차감하여 미수수익으로 계상하며, 그 수익증권의 미실현보유이익(기타포괄손익누계액)잔액은 그 미수수익 금액을 한도로 하여 당기손익으로 대체한다. 구체적인 예를 들면 다음과 같다.

㈎ 전기이월 미실현보유이익(120원)이 미수수익(100원)보다 큰 경우

(차) 미수수익 100	(대) 매도가능증권 100
(차) 매도가능증권 평가이익 100 (기타포괄손익누계액)	(대) 매도가능증권 평가이익 100 (영업외수익)

㈏ 전기이월 미실현보유이익(80원)이 미수수익(100원)보다 작은 경우

(차) 미수수익 100	(대) 매도가능증권 80 매도가능증권 평가이익 20(*) (영업외수익)
(차) 매도가능증권 평가이익 80 (기타포괄손익누계액)	(대) 매도가능증권 평가이익 80 (영업외수익)

(*) 드문 경우이지만 원본 반환임이 확인되는 경우에는 장부     금액에서 차감함

㈐ 전기이월 미실현보유손실(20원)이 있는 경우

(차) 미수수익 100      (대) 매도가능증권

평가이익                80(*)

(영업외수익)

매도가능증권

평가손실                20

(기타포괄손익누계액)

(*) 드문 경우이지만 원본 반환임이 확인되는 경우에는 장부금액에서 차감함

실6.65	투자자 1인으로 구성되는 사모단독펀드의 경우 형식은 수익증권에 투자한 것이지만, 그 실질은 일반적으로 투자자의 운용지시에 의해 운용되는 특정금전신탁이나 특정투자일임계약자산의 운용형태와 유사하다. 그러므로, 사모단독펀드를 구성하고 있는 자산에 대하여는 투자자가 사모단독펀드의 구성자산을 직접 보유하고 있는 것으로 보아 회계처리한다. 다만, 투자자가 사모단독펀드의 운용에 대하여 운용자에게 권한을 위임하고 운용 지시를 하지 않는다는 내용이 약정에 포함되어 있는 등 경제적 실질이 투자자가 사모단독펀드의 구성자산을 직접 보유하고 있는 것과 명백하게 다른 경우에는 비특정투자일임계약자산과 동일하게 회계처리한다.

자사주펀드의 회계처리 (문단 6.20)

실6.66	자기주식을 취득하기 위하여 신탁업자 등과 체결한 신탁계약에 따라 설정된 펀드(자사주펀드)에 가입한 기업(수익자)이 발행한 주식이 그 자사주펀드에 포함되어 있는 경우, 그 주식의 공정가치와 수익자가 취득한 수익증권의 공정가치 중 작은 금액을 자기주식으로 처리한다.

실6.67	자사주펀드수익증권의 공정가치와 장부금액의 차이는 평가시점에 자기주식의 금액과 매도가능증권으로 분류된 금액의 비율로 안분하여 자기주식에 해당되는 금액은 자기주식처분손익으로, 매도가능증권에 해당되는 금액은 미실현보유손익으로 처리한다.

투자회사가 발행한 주식의 처리 (문단 6.20)

실6.68	유가증권시장 또는 코스닥시장에서 거래되는 투자회사의 주식을 단기적인 가격변동으로부터의 수익 획득을 목적으로 취득한 경우에는 단기매매증권으로, 그 이외의 경우에는 매도가능증권으로 처리한다.

실6.69	투자회사의 주식은 공정가치로 평가하며, 시장가격이 없는 주식(기업구조조정 투자회사가 발행한 주식을 포함한다)은 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따라 자산을 공정가치로 평가하여 공시하는 기준가격을 기준으로 평가한다.

자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 의한 신탁상품의 회계처리 (문단 6.20)

실6.70	자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 의한 신탁업자가 발행하는 수익증권 중 단기적 가격변동으로부터의 수익 획득을 목적으로 보유한 수익증권은 단기매매증권으로 처리하고 그 이외의 경우에는 매도가능증권으로 처리한다.

실6.71	신탁상품이 특정금전신탁에 해당하는 경우에는 기업이 신탁의 구성자산(예: 주식, 국·공채, 회사채 등)을 직접 보유하고 있는 것으로 보아 회계처리 한다. 특정금전신탁이란 신탁자산인 금전의 운용대상 및 방법이 위탁자의 운용지시에 따르게 되어 있는 금전신탁을 말한다. 이 경우 위탁자의 운용지시에 따르게 되어 있다는 것은 운용대상을 특정기업의 사채, 주식 등으로 지시하는 경우뿐만 아니라 포괄적으로 대출금, 콜론, 국채, 회사채, 주식, 표지어음, 공사채형 수익증권, 주식형 수익증권 등으로 운용지시 하는 경우도 포함한다.

유가증권 대차거래 (문단 6.5~6.7)

실6.72	유가증권대차거래는 유가증권을 대여 또는 차입하는 거래로서, 유가증권 대여자는 차입자로부터 대여에 따른 수수료를 획득하고, 차입자는 차입한 증권에 대한 일정비율의 담보를 제공하고 대차거래 종료일에 대차증권을 상환하는 거래로서, 담보부 소비대차의 성격을 가지고 있다. 따라서, 대차거래로 인하여 유가증권이 차입자에게 인도되었다 하더라도 경제적 소유권까지 이전되지 않기 때문에 유가증권의 대여행위에 따른 경제적 효익 및 통제 여부의 변화가 발생하지 않으므로 유가증권 대차거래로 인한 유가증권의 이동에 대하여 대여자 및 차입자 모두 재무제표에 아무런 회계처리를 하지 않고, 대여 또는 차입사실을 유가증권보관대장에 기재하면 된다. 그러나 차입자가 차입한 유가증권을 제3자에게 매도한 경우에는 향후 동종ㆍ동량의 유가증권으로 대여자에게 상환하여야 할 의무가 발생하는 바, 일반기업회계기준상 매도유가증권의 계정과목으로 부채를 인식하여야 하며, 이 경우 비록 차입자가 동일한 종목의 유가증권을 자산으로 보유하고 있다하더라도 이를 매도유가증권과 상계하는 것은 총액주의 원칙에 위배되므로, 각각 별개의 거래로 보아 회계처리 하여야 한다. 다만, 매도한 유가증권이 기존의 자산에 계상된 유가증권인지 차입한 유가증권인지 구분할 수 없는 경우에는 자산에 계상된 유가증권을 매도한 것으로 간주할 수 있으며, 이 경우 단기매매증권에 계상된 유가증권을 먼저 매도한 것으로 보는 것이 타당하다.

실6.73	채권대차거래시 차입자가 차입한 채권을 계속 보유하거나 제3자에게 매도하는 것과 관계없이 대여자는 유가증권 대차거래로 인한 경제적 효익의 변동이 없으므로 채권으로부터 발생한 이자수익을 계속 인식하여야 하는 바, 차입자가 채권의 보유에 따른 경과이자(액면이자 포함)를 수취하였다 하더라도 이를 수익으로 인식할 수 없고 표면이자 수취액을 예수금 등으로 기표한 후 대여자에게 지급하여야 한다. 한편, 당해 차입자로부터 채권을 매입한 거래상대방은 동 채권의 공매도 여부에 관계없이 채권에 대한 완전한 권리를 향유할 수 있으므로, 동 채권으로부터 발생하는 보유기간동안의 이자수익을 인식하며, 이는 채권의 이자수익 뿐만 아니라 대차거래 대상 유가증권에서 발생한 경제적 권리의 변동의 일부인 배당금, 유ㆍ무상증자에 대하여도 동일하게 적용되어야 한다.

발행일 이후에 취득하는 국공채의 기일 경과분 이자 (문단 6.28)

실6.74	국․공채를 발행일 이후에 취득할 경우에 기일 경과분 이자에 해당하는 금액은 지급한 대가에서 차감하여 미수수익으로 계상하고, 그 나머지 금액을 그 유가증권의 취득원가로 한다.

기타 (문단 6.28)

실6.75	유가증권의 종목구분 및 취득원가의 산정은 다음과 같이 처리한다.

⑴ 보통주와 우선주는 별개의 종목으로 보고 회계처리한다.

⑵ 보유하고 있는 지분증권의 발행기업에서 회계연도 중에 무상증자를 실시함으로 인하여 지분증권을 추가로 취득하게 되는 경우, 당해 지분증권의 취득은 자산의 증가로 보지 아니한다.

적용사례

사례1	경쟁제한적 자전거래 (문단 실6.54의 2)

경쟁제한적 자전거래에서 당사자간에 현금 등 경제적 효익의 이전이 있으나 그것이 중요하지 아니한 금액인 경우에는 실제로 이전된 현금 등은 다음과 같이 처리한다.

<자전거래에 의하여 현금 등의 유입이 있는 경우>

취득원가가 800원이고 미실현보유이익이 200원인 매도가능증권(장부금액 1,000원)을 자전거래를 통하여 1,050원에 매도하고 다시 1,030원에 매수하였으며 10원의 거래비용이 발생하였다. 이러한 거래가 경쟁제한적 자전거래의 요건을 충족한다면, 결과적으로 유입된 현금 10원(=1,050원-1,030원-10원)은 당기에 실현되었으므로 당기손익에 포함하고, 새로운 매수가격인 1,030원은 정상적인 매매거래에 의한 공정가치로 볼 수 없으므로 매도가능증권의 장부금액은 수정하지 아니한다.

(차) 현금및현금성자산 10        (대) 자전거래이익  10

매도가능증권의 장부금액은 1,000원이고 미실현보유이익(기타포괄손익누계액)은 200원으로 변함이 없음.

<자전거래에 의하여 현금 등의 유출이 있는 경우>

취득원가가 800원이고 미실현보유이익이 200원인 매도가능증권(장부금액 1,000원)을 자전거래를 통하여 1,010원에 매도하고 다시 1,020원에 매수하였으며 10원의 거래비용이 발생하였다. 이러한 거래가 경쟁제한적 자전거래의 요건을 충족한다면, 결과적으로 유출된 현금 20원(=1,020원-1,010원+10원)은 당기에 실현되었으므로 당기손익에 포함하고, 새로운 매수가격인 1,020원은 정상적인 매매거래에 의한 공정가치로 볼 수 없으므로 매도가능증권의 장부금액은 수정하지 아니한다.

(차) 자전거래손실 20          (대) 현금및현금성자산  20

매도가능증권의 장부금액은 1,000원이고 미실현보유이익(기타포괄손익누계액)은 200원으로 변함이 없음.

사례2	매도가능증권을 만기보유증권으로 재분류하는 경우의 회계처리(문단 6.34)

보유하고 있는 매도가능증권을 만기보유증권으로 재분류하였다. 이 증권의 취득원가와 만기액면금액은 1,000원으로 동일하다고 가정한다. 이 경우의 회계처리는 다음과 같다.

재분류 이전 매도가능증권		재분류 이후 만기보유증권
취득원가	공정가치	만기액면금액	공정가치
1,000원	1,040원	1,000원	1,040원

⑴	재분류에 대한 분개

(차) 만기보유증권(공정가치조정)*  40

만기보유증권              1,000

(대) 매도가능증권(공정가치조정)*    40

매도가능증권                1,000

재분류 이후에도 기타포괄손익누계액에 있는 미실현보유이익 40원은 그대로 남아있다.

* 공정가치조정계정은 매도가능증권에 대한 평가계정의 성격을 지니고 있다. 매도가능증권에 대한 공정가치의 증감에 대한 회계처리방법으로 공정가치의 변동을 직접 매도가능증권계정에 가감하는 방법과 위의 예에서와 같이 공정가치조정이라는 평가계정을 설정하여 회계처리하는 방법이 모두 사용 가능하다. 여기에서는, 매도가능증권에서 만기보유증권으로의 재분류에 의한 공정가치조정 금액을 만기에 걸쳐서 상각하는 처리에 대한 이해를 돕기 위하여 후자의 방법을 사용하였다.

⑵	재분류 이후의 공정가치조정과 미실현보유이익에 대한 상각

재분류 이후 만기보유증권의 공정가치조정 40원과 미실현보유이익 40원은 잔여기간동안 유효이자율법을 적용하여 상각한다. 재분류 연도에 유효이자율법을 적용하여 산정한 상각 금액이 각각 4원이라면, 분개는 다음과 같다.

(차) 매도가능증권(공정가치조정) 4

(대) 공정가치조정이익   4

(차) 공정가치조정상각 4

(대) 만기보유증권(공정가치조정)   4

만기에 걸쳐서 매도가능증권의 공정가치조정과 만기보유증권의 공정가치조정을 상각하게 되면, 만기 시점에 만기보유증권의 장부금액은 1,000원이 되며, 공정가치조정의 잔액은 영(0)이 된다.

사례3	유가증권 대차거래 회계처리 사례 (문단 실6.72)

<예시 1> 주식대차거래

2××1. 12. 20. : A사는 C사 주식 1000주(액면가 1,000원)를 대차중개기관을 통해 대여하고, B사는 대차중개기관을 통해 해당 주식을 차입(A사의 장부금액은 주당 1,400원으로 가정)

2××1. 12. 24. : B사는 C사 주식 1,000주를 주당 1,450원에 매각

2××1. 12. 31. : C사 주식의 종가 1,470원

2××2. 2. 28. : C사가 주당 50원의 현금배당 실시

2××2. 3. 15. : C사가 2. 28. 기준 발행주식 1주당 0.5의 비율로 주당 1,400원으로 유상증자 실시(종가 1,460원)

2××2. 4. 20. : C사가 3. 31. 기준 발행주식 1주당 0.1의 비율로 무상증자 실시(종가 1,430원)

2××2. 5. 3. : A사는 시장에서 C사 주식 1,000주를 매수한 후 전량 상환(매수단가 1,380원)

※ 편의상 주식의 결제는 체결일에 이루어지고, 대차거래 및 주식매매거래에 따른 수수료 및 세금과공과는 없는 것으로 간주함.

(기간별 회계처리)

일 자	A(대여자)	B(차입자)
2xx1.12.20.	회계처리 없음	회계처리 없음
2xx1.12.24.	회계처리 없음	(차) 현금 1,450,000 (대) 매도유가증권1) 1,450,000
2xx1.12.31.	(차) 단기매매증권* 70,000 (대) 단기매매증권평가이익 70,000 *단기매매증권으로 분류가정	(차) 매도유가증권평가손실2) 20,000 (대) 매도유가증권 20,000
2xx2.2.28.	(차) 현금 50,000 (대) 배당수익 50,000	배당금 상당액을 대여자에게 지급 (차) 매도유가증권매매손실 50,000 (대) 현금3) 50,000
2xx2.3.15.	(차) 단기매매증권* 700,000 (대) 현금 700,000 *주당단가: (1,470,000＋700,000)÷ (1,000+500)=1,447	① 대여자의 유상청약시 (차) 현금4) 700,000 (대) 매도유가증권 700,000 ② 유상신주 매입하여 상환시 (차) 매도유가증권 700,000 매도유가증권매매손실 30,000 (대) 현금5) 730,000
2xx2.4.20.	회계처리 없음 ① 주당단가: 1,447÷1.1=1,315 ② 주식수: 1,500×1.1=1,650주	(차) 매도유가증권매매손실 143,000 (대) 현금6) 143,000
2xx2.5.3.	회계처리 없음	(차) 매도유가증권 1,470,000 (대) 현금 1,380,000 매도유가증권매매이익 90,000

1) 1,000주×1,450원＝1,450,000원

2) (1,450원－1,470원)×1,000주＝△20,000원

3) 1,000주×50원＝50,000원

4) 대여자로부터 청약대금을 수령: (1,000주×0.5)×1,400원＝700,000원

5) 유상신주를 시장에서 매수하여 상환하는 것을 가정: 500주×1,460원＝730,000원

6) 무상신주를 시장에서 매수하여 상환하는 것을 가정: (1,000×0.1)×1,430원＝143,000원

<예시 2> 채권대차거래: 차입자가 차입한 유가증권을 계속 보유시

2××1. 1. 31. A는 보유하고 있는 회사채 10,000원(액면이자＝100원/월)을 B에게 대여

2××1. 3. 31. 회사채 10,000원에 대한 경과이자 300원의 원천징수 차감(15％가정)후 지급

2××1. 5. 31. B가 회사채 10,000원과 경과이자를 A에 반환

※ 거래구조를 요약하면 다음과 같음

A	현물					현물
B		A가 B에 대여
	t=3에 이자 300원 지급			t=6에 이자 300원 지급
담세자	A(15)	A(15)	A(15)	A(15)	A(15)	A(15)	원천징수 90원

t=0     t=1     t=2      t=3      t=4      t=5      t=6

(기간별 회계처리)

일자	A(대여자)	B(차입자)
2xx1.1.31.	회계처리 없음 *유가증권보관대장에 유가증권 대여사실 기재	회계처리 없음 *유가증권보관대장에 유가증권 차입사실 기재
2xx1.2.28.	회계처리 없음	회계처리 없음
2xx1.3.31.	(차) 현금 255 선급법인세 45 (대) 이자수익 300	① 경과이자 수령시 (차) 현금 255 (대) 예수금 255 ② 경과이자를 대여자에게 반환시 (차) 예수금 255 (대) 현금 255
2xx1.4.30.	회계처리 없음	회계처리 없음
2xx1.5.31.	회계처리 없음 *유가증권보관대장에 유가증권 대여사실 기재	회계처리 없음 *유가증권보관대장에 유가증권 차입사실 기재
2xx1.6.30.	(차) 현금 255 선급법인세 45 (대) 이자수익 300	회계처리 없음

<예시 3> 채권대차거래 : 차입자가 차입한 유가증권을 현물매도시

2××1. 1. 31. A는 보유하고 회사채 10,000원(액면이자＝100원/월)을 B에게 대여(세후 채권가격 10,085원)

2××1. 2. 28. B는 C에 차입한 회사채를 매도(세후 채권가격 10,170원)

2××1. 3. 31. 회사채 10,000원에 대한 경과이자 300원의 원천징수 차감(15％가정)후 지급(세후 채권가격 10,255원)

2××1. 4. 30. B는 매도한 회사채를 시장에서 매입(세후 채권가격 10,085원)

2××1. 5. 31. B가 회사채 10,000원과 경과이자를 A에 반환(세후 채권가격 10,170원)

※ 거래구조를 요약하면 다음과 같음

t=0    t=1     t=2     t=3     t=4     t=5      t=6

A	현물					현물
B		대여			대여
C			매도
	t=3에 이자 300원 지급			t=6에 이자 300원 지급
담세자	A(15)	A(15)	A(15)	A(15)	A(15)	A(15)	원천징수 A 90원, C 30원

(기간별 회계처리)

일자	A(대여자)	B(차입자)	C(매수자)
2xx1. 1.31.	회계처리 없음 *유가증권보관대장에 대여사실 기재	회계처리 없음 *유가증권보관대장에 차입사실 기재
2xx1. 2.28.	회계처리 없음	(차) 현금 10,170 (대) 매도 유가증권 10,170	(차) 단기 매매증권2) 10,000 미수수익 200 (대) 현금 10,170 미지급법인세 30
2xx1. 3.31.	(차) 현금 255 선급법인세 45 (대) 이자수익 300	(차) 매도 유가증권 매매손실 270 (대) 현금 255 예수금1) 15	(차) 현금 255 미지급법인세 30 선급법인세 15 (대) 미수수익 200 이자수익 100
2xx1. 4.30.	회계처리 없음	(차) 매도 유가증권 10,170 (대) 현금 10,085 예수금 15 매도 유가증권 매매이익 70	(차) 현금 10,085 선급법인세 15 (대) 단기 매매증권 10,000 이자수익 100
2xx1. 5.31.	회계처리 없음 *유가증권보관대장에 대여된 유가증권의 반환사실 기재	회계처리 없음 *유가증권보관대장에 차입한 유가증권의 반환사실 기재
2xx1. 6.30.	(차) 현금 255 선급법인세 45 (대) 이자수익 300	회계처리 없음

1) 예수금은 매도유가증권으로 계상된 회사채의 경과이자분에 대한 A의 법인세원천징수 해당분으로서 동 금액을 국세청에 원천징수하여 익월에 납부함으로써 A가 향후 환급신청시 환급받게 될 금액임.

2) 단기매매목적으로 매수한 것으로 가정

사례4	자사주펀드의 회계처리사례 (문단 실6.66~6.67)

갑회사는 20×1년 초 10억원을 자사주펀드에 가입하였으며, 기준가격, 좌수 및 펀드 내 갑회사의 주식관련 자료는 다음과 같다.

(기준가격은 1,000원당 1,000좌인 경우임)

연도	자사주펀드 내 갑회사주식
	20×1년 초	20×1년 말	20×2년 말
가입좌수	1,000,000,000좌	1,000,000,000좌	1,200,000,000좌
기준가격	1,000원	1,200원	1,100원
주식가격	10,000원	12,000원	11,500원
주식수	80,000주	75,000주	72,000주
금액	8억원	9억원	8.28억원

<회계처리>

20×1년 초

(차) 매도가능증권   2       (대) 현금및현금성자산 10

자기주식       8*

* 10억원과 8억원 중 작은 금액인 8억원

20×1년 말

(차) 매도가능증권 1          (대) 자기주식처분이익       1.5*

자기주식    1***	미실현유가증권보유이익    0.5**

* 2억(12억원－10억원)×75％(9억원/12억원)＝1.5억원

** 2억×25％(3억원/12억원)＝0.5억원

*** 9억원 － 8억원= 1억원

(자기주식금액 9억원 : 회계연도 말에 자기주식을 매수한 것으로 보아 자기주식의 금액을 결정함)

20×2년 말

(차) 매도가능증권 1.92       (대) 자기주식처분이익      0.52*

미실현유가증권보유이익 0.68**

자기주식              0.72***

*  3.2억(13.2억원－10억원) × 63％(8.28억원/13.2억원) － 1.5억원＝0.52억원

** 3.2억원×37％－0.5억원＝ 0.68억원

*** 9억원 - 8.28억원 = 0.72억원

일반기업회계기준 제6장 ‘금융자산·금융부채’의 제3절 ‘파생상품’의

부록

실무지침

파생상품의 정의

실6.76	선물, 선도, 스왑, 옵션 등 그 명칭 여하에 불구하고 특정 요건을 충족하는 금융상품 또는 유사 계약을 파생상품으로 정의한다. 따라서, 금융상품뿐만 아니라 비금융상품에 근거한 계약도 파생상품이 될 수 있다. 이것은 재무상태에 유사한 영향을 미치는 회계사상에 대하여 회계처리상의 불일치를 없애기 위한 것이다. (문단 6.36)

기초변수 및 계약단위의 수량(또는 지급규정)

실6.77	기초변수는 해당 파생상품의 결제금액을 결정하기 위한 변수로서 이자율, 주가, 상품가격, 환율, 각종 지수 등을 예로 들 수 있다. 계약단위의 수량은 해당 파생상품의 결제금액을 결정하기 위하여 기초변수에 적용될 특정단위의 수량을 말하며 금액이 될 수도 있고 수량이 될 수도 있다. (문단 6.36)

실6.78	기초변수 및 계약단위의 수량을 예로 들면 다음과 같다. (문단 6.36)

파생상품		기초변수		계약단위		수 량		계약단위의 수량
US$10,000를 1,000원/$에 매입하기로 한 통화선도계약		환율 (￦/1US$)		US$		10,000		US$10,000
1,000,000원에 대하여 변동이자율을 지급하고 고정이자율을 수취하기로한 이자율스왑계약		변동이자율		원		1,000,000		1,000,000원
금1,000OZ를 300,000,000원에 구입하기로 한 금선도계약		금의가격		OZ		1,000		1,000OZ
CD금리선물 2계약		100-유통수익률(연율)		5억원		2		2계약 (또는 10억원)
주가지수선물 3계약		KOSPI200 주가지수		50만원× KOSPI200 주가지수		3		3계약 (또는3×50만원×KOSPI200주가지수)

실6.79	지급규정(해당 계약이나 거래소운영규정상의 규정)은 기초변수가 일정조건을 충족하는 경우 일정 금액을 결제하도록 하는 규정으로서 동 규정에는 결제여부를 판단하기 위한 기초변수의 조건, 결제금액계산방법 등이 포함된다. 이러한 예로는 디지탈매입옵션(digital call option)을 들 수 있다. 디지탈매입옵션은 이색옵션(exotic option)의 일종으로서 옵션행사시 기초변수와 행사가격의 차액을 지급하는 것이 아니라 그 차액이 아무리 클지라도 사전에 정한 금액만을 지급하는 옵션이다. 이러한 옵션에서 「기초변수가 ××가 되면 ○○원을 지급한다」라는 계약조건이 지급규정이다. (문단 6.36)

실6.80	일반적으로 파생상품의 결제금액은 계약단위의 수량에 기초변수 변동분을 적용하는 방식으로 결정되며, 지급규정이 있는 파생상품은 해당 지급규정에 따라 결제금액이 결정된다. (문단 6.36)

최초 계약시 순투자금액

실6.81	자산을 직접 보유하지 않고도 기초변수의 가격변동에 참여할 수 있다는 것은 파생상품의 유의적인 특징이다. 예를 들어 상품을 직접 구입하는 경우와 해당 상품에 대한 선물계약을 체결하는 경우에 있어 시장가격변동에 따른 손익은 거의 유사하나 전자는 최초 계약시에 취득원가 상당액만큼의 순투자금액이 필요한데 반하여 후자의 경우는 최초의 순투자금액이 필요 없다. (문단 6.36)

실6.82	선도계약과 같이 대부분의 파생상품은 최초 계약시에 순투자금액을 필요로 하지 않는다. 한편, 직접통화스왑의 경우는 최초 계약시와 만기시점에 해당 통화를 직접 교환해야 하므로 최초계약시에 투자가 필요하지만 이 경우에도 교환대상통화의 공정가치차액인 순투자금액은 영(0)이다. 또한, 옵션의 매입시에 소요되는 순투자금액(옵션프리미엄)은 옵션대상자산(예를 들면 KOSPI 200)을 보유하기 위한 투자금액 전액이 아니며 그 금액보다 작은 금액인 바, 이는 내재가치 및 시간가치에 대한 보상의 성질을 갖는 투자금액이다. (문단 6.36)

차액결제

실6.83	계약당사자가 파생상품의 계약단위의 수량을 직접 인도할 의무가 없는 경우의 예로서 해당 이자현금흐름만 교환할 뿐 원금자체를 교환할 의무는 없는 이자율스왑을 들 수 있다. (문단 6.36)

실6.84	거래소시장이나 장외시장에서의 거래 또는 그 밖의 약정에 의해 만기이전에 해당 파생상품을 유의적인 거래비용 없이 청산할 수 있다면 차액결제가 가능한 것으로 본다. 예를 들어 KOSPI 200 주가지수 선물계약은 만기이전이라도 전매 또는 환매가 가능하기 때문에 차액결제가 가능한 것으로 본다. (문단 6.36)

실6.85	파생상품계약에 따라 인도해야 할 자산을 즉시 현금화할 수 있다면 해당 자산의 보유 또는 재판매에 대한 위험은 거의 없다. 따라서 이는 현금으로 차액결제하는 것과 실질적으로 같다고 볼 수 있는 것이다. 즉시 현금화가 가능한 자산이란 단위별로 매각할 수 있고 해당 자산의 시장가격에 유의적인 영향을 미치지 않으면서 전체 자산을 현금으로 일시에 매각할 수 있는 자산을 의미한다. 이러한 자산의 예로서는 국제적으로 통용되는 통화, 시장성 있는 유가증권, 금, 은 등을 들 수 있는데 이 중 시장성 있는 유가증권의 경우 시장의 1일 거래량을 초과할 지라도 단위별로 매각할 수 있고 해당 유가증권의 시장가격에 유의적인 영향을 미치지 않는다면 동 시장성 있는 유가증권의 보유 및 재판매에 대한 위험은 거의 없는 바, 차액결제 가능요건(즉시 현금화 가능)을 충족하는 것으로 보는 것이 타당하다. (문단 6.37)

적용범위의 제외

실6.86	생명보험계약, 손해보험계약 및 채무불이행시 대지급하기로 한 보증계약은 향후 결제금액이 기초변수의 변동에 따라 결정되는 것이 아니라 특정 개별사건에 의해 결정되므로 이 절을 적용하지 않는다. 채무불이행시 대지급하기로 한 보증계약은 피보증자가 보증대상자산에 대한 채무자의 지급불이행 위험과 동 채무자의 지급불이행으로 인한 손실을 부담하는 것을 손실보상액 지급의 전제조건으로 하는 계약을 말한다. (문단 6.36)

실6.87	한국거래소에서는 유가증권 매매계약 체결 후 3일째에 결제가 이루어지는데, 이 경우 주식매매거래의 인식시점은 매매계약체결시점이 타당하다. 이는 매매계약체결 후 3일째에 증권회사의 고객계좌부에 명의개서가 이루어지고 이 시점부터 의결권 등 주식에 대한 법적인 권리를 행사할 수 있지만, 주식의 가격변동에 대한 위험과 효익은 실질적으로 매매계약체결시점에 이전되기 때문이다. 따라서 이러한 계약에 대해서는 이 절을 적용하지 않는다. (문단 6.38)

실6.88	정상 영업활동 과정에서 발생한 계약인지의 여부는 ① 계약수량과 실제 영업활동에서 필요한 수량과의 관련성, ② 해당자산이 인도되는 장소, ③ 계약시점과 인도시점사이의 기간, ④ 과거 관행 등을 고려하여 판단해야 한다. 예를 들어 금의 매입을 위하여 매입시기 및 매입수량, 단가 등을 사전에 정하는 확정계약의 경우 금은 즉시 현금화가 가능하므로 파생상품의 요건에 부합하나 이러한 확정계약이 정상 영업활동 범위에서 계속적으로 일어난다면 이 절을 적용하지 않으며, 또한 확정계약은 미이행계약이므로 계약체결 시점에서 별도로 회계처리 하지 않는다. (문단 6.38)

실6.89	한편, 문단 6.38의 예외사항은 파생상품의 요건 중 문단 6.36의 ⑴과 ⑵ 및 6.37의 ⑶을 동시에 충족하는 경우에만 적용되는 것으로서 파생상품의 요건 중 문단 6.36의 ⑴과 ⑵를 동시에 충족하면서 문단 6.37의 ⑴ 또는 ⑵를 충족하여 파생상품이 되는 경우에는 적용되지 않는다. 따라서, KOSPI 200 주가지수옵션계약은 파생상품의 요건으로서 문단 6.36의 ⑴, ⑵ 및 ⑶의 차액결제요건을 충족하므로 거래소 규정에 따라 익일결제를 할지라도 파생상품의 예외사항에 해당되지 않는다. (문단 6.38)

파생상품의 일반적인 회계원칙

실6.90	파생상품이 그 포지션에 따라 결제시점에서 현금유입을 가져올 수 있는 것은 미래 경제적 효익에 대한 권리로서 일반적인 자산 인식의 요건을 충족하는 것이며, 반대로 결제시점에서 현금지출을 수반하게 되는 것은 미래에 자산을 희생해야 하는 의무로서 일반적인 부채 인식의 요건을 충족하는 것이다. (문단 6.39)

실6.91	자산, 부채로 재무제표에 인식하여야 할 금액은 계약금액(또는 계약단위의 수량)이 아니라 공정가치(예를 들면 차액결제금액)를 의미하는 것이며 따라서, 자산, 부채를 동시에 총액으로 인식해서는 안된다. (문단 6.39)

실6.92	KOSPI 200 주가지수선물 및 옵션 등 한국거래소에서 거래되는 파생상품은 이 해석의 파생상품요건을 충족하므로 이 해석을 적용한다. (문단 6.39)

실6.93	공정가치는 해당 파생상품의 현행 현금흐름 등가액을 반영하므로 기업실체의 유동성이나 지급능력을 평가하는데 있어서 과거의 거래정보인 취득원가보다 재무제표 이용자들에게 유용한 정보를 제공한다. (문단 6.39)

실6.94	만기보유목적 원화표시투자채권의 경우 채무불이행 위험이 없다면 만기시점에서 액면금액이 실현될 것이 확실하므로 보유기간 중의 처분을 가정한 미실현손익의 인식은 의미가 없고 따라서 원가법을 적용하는 것이 타당하다. 그러나, 이에 반하여 파생상품의 경우는 만기결제시까지 공정가치가 계속 변동되며, 또한 최초 계약체결시에는 공정가치가 영(0)이어서 재무제표에 인식되지 않는 경우가 많으므로 공정가치에 따라 평가해야 한다. (문단 6.39)

실6.95	한편, 파생상품은 결산시뿐만 아니라 최초 계약시에도 공정가치로 평가하여 인식해야 하며, 이 경우 최초 계약시점의 공정가치는 영(0)인 경우가 대부분이다. 예를 들어 계약체결시점의 공정가치인 통화선도가격(forward rate)으로 통화선도거래계약을 체결한 경우 계약체결시점에서 해당 통화선도거래로 인하여 지급하거나 수취해야 할 원화환산금액이 동액이므로 통화선도거래의 공정가치는 영(0)이며 따라서 계약시점에서 자산․부채로 인식할 금액은 없게 된다. 그러나, 옵션의 경우는 일반적으로 시간가치 및 내재가치에 대한 프리미엄을 계약체결시점에 수수하게 되고 그 금액이 해당 옵션의 계약체결시점 공정가치이므로 이를 자산․부채로 인식한다. (문단 6.39)

실6.96	서로 다른 계약에 대한 파생상품평가손실과 평가이익을 상계하지 않도록 한 것은 회계기간 동안 회사가 부담한 총위험의 크기에 대한 정보를 제공하기 위해서이다. 즉 보고기간말 현재 미실현된 파생상품평가손익은 그 실현시기가 각각 다르므로 이를 상계하게 되면 기업이 부담하고 있는 총위험이 과소표시되는 문제점이 있다. (문단 6.40)

내재파생상품

실6.97	예금과 매도주가지수옵션이 결합된 금융상품의 경우, 매도주가지수옵션은 예금인 주계약과 경제적 특성 및 위험도에 있어서 관련성이 없고, 예금이 공정가치 평가대상이 아니며, 매도주가지수옵션은 파생상품의 요건에 부합하는 등 내재파생상품 분리요건을 충족한다.

이 경우 예금은 예금의 회계처리방법에 따라 처리하고 매도주가지수옵션은 이 절에 따라 회계처리하여야 하므로 매도주가지수옵션 정산시 발생하는 손익은 일반적인 파생상품과 동일하게 파생상품거래손익으로 처리한다. (문단 6.41)

실6.98	내재파생상품의 분리여부를 정함에 있어서 실질적인 기준은 「경제적 특성 및 위험도에 있어서 주계약과 내재파생상품간에 ‘명확하고 밀접한 관련성’ 여부」이다.

즉, 이는 주계약이 채권이면서 수익률 또는 원금상환금액등이 주가 또는 주가지수에 연동된 경우에는 주계약과 내재파생상품간에 경제적 특성 및 위험도의 차이가 명백하므로(주계약은 채권형, 내재파생상품은 주식형) 별도로 내재파생상품을 분리하여 일반적인 파생상품과 동일한 방법으로 회계처리하여야 한다.

한편, CD금리 연동예금, 이자율스왑계약예금, 확정금리 만기연장예금 등과 같이 주계약과 내재파생상품이 모두 채권형인 경우가 있는 바, 이러한 경우에는 위에서 예시한 채권형과 주식형과 같이 경제적 특성 및 위험도의 차이가 명백하지 않아 「경제적 특성 및 위험도 사이에 ‘명확하고 밀접한 관련성’ 여부」를 판단하기 어렵고, 내재파생상품으로 인한 공정가치의 변동도 크지 않아 회계적으로 구분할 실익이 없으므로 내재파생상품을 분리하지 않고 주계약에 따라 회계처리할 수 있다.

하지만, 주계약과 내재파생상품이 모두 채권형인 경우에도 금융상품 전체적으로 볼 때 채권형 상품으로서 기본특성(만기시 원금 회수, 수익률이 시장이자율에 근접)을 갖추지 못하고 있어 채권형계약이라고 보기 어려운 경우가 있다.

주계약과 내재파생상품이 모두 채권형상품으로서 위와 같은 특성을 가진 경우 동 상품이 다음 중 하나에 해당하는 경우에는 이 절 문단 6.41의 ⑴에서 정하는「경제적 특성 및 위험도 사이에 ‘명확하고 밀접한 관련성’」이 없는 것으로 보여지므로 문단 6.41의 ⑵와 ⑶의 요건에도 해당하는 경우 내재파생상품을 주계약으로부터 분리하여 일반적인 파생상품과 동일한 방법으로 회계처리하는 것이 타당하다.

⑴	복합금융상품의 회수가액이 최초 장부가액의 대부분에 미달할 가능성이 있다.

⑵	내재파생상품으로 인하여

㈎	복합금융상품의 수익률이 주계약 최초수익률의 최소한 2배 이상일 가능성이 있고

㈏	㈎의 요건을 충족하는 금리조건(scenario)하에서 복합금융상품의 수익률이 주계약과 동일한 조건을 가진 상품의 수익률보다 최소한 2배 이상일 가능성이 있다.

예금과 파생상품이 결합된 금융상품의 경우에도 위의 요건을 감안하여 전체적인 측면에서 예금으로 보기 어려울 경우 예금과 내재파생상품을 분리하여 회계처리하여야 한다. (문단 6.41)

위험회피회계

위험회피회계의 의의와 유형

실6.99	위험회피활동으로 인하여 공정가치 또는 현금흐름의 변동위험이 상계되었음에도 불구하고 이 절 이외의 일반적인 회계기준을 적용하는 경우, 이러한 위험회피활동이 재무제표에 적절히 반영되지 못하는 경우가 생길 수 있다. (문단 6.48)

실6.100	위험회피회계는 이러한 문제점을 해결하기 위한 것이며, 이를 위해서는 일반기업회계기준에 따른 기존의 회계처리방법과는 다른 회계처리방법을 적용하도록 해야 한다. 이러한 의미에서 위험회피회계를 특별회계라고도 한다. (문단 6.48)

실6.101	현금흐름위험회피의 경우 예상거래는 아직 거래가 발생하지 않았고, 거래가격은 해당 거래가 이루어진 시점의 시장가격으로 결정될 것이므로, 거래발생이전에는 자산․부채로 인식되지 아니한다. (문단 6.49)

위험회피대상항목

실6.102	금융상품인 위험회피대상항목은 위험회피수단과 달리 동일한 위험구조가 아닌 특정위험에 따른 위험만을 부분적으로 지정할 수 있다. 예를 들어 10년 만기 장기대출금 중 50%에 대해서 최초 5년간의 신용위험을 제외한 이자율변동위험만을 위험회피대상항목으로 지정할 수 있는 것이다. (문단 6.52)

실6.103	위험회피대상항목이 포트폴리오인 경우 포트폴리오의 개별구성항목은 전체 포트폴리오와 동일한 위험에 노출되어 있어야 하고, 개별구성항목들의 공정가치나 현금흐름의 변동은 포트폴리오전체의 공정가치 변동이나 현금흐름의 변동과 높은 정의 상관관계를 가지고 있어야 한다. (문단 6.52)

실6.104	특정위험으로 인한 공정가치 평가손익을 당기손익으로 인식하는 자산․부채의 경우, 이들 특정위험에 대하여 특정 파생상품을 위험회피수단으로 지정하고 위험회피회계를 적용하는 경우와 적용하지 않는 경우의 위험회피대상항목과 위험회피수단의 평가손익이 인식되는 시기는 일치한다. 이러한 자산․부채의 특정위험으로 인한 공정가치 평가손익은 위험회피회계를 적용하지 않아도 파생상품평가손익과 상계되므로 위험회피회계가 불필요하다. (문단 6.54)

실6.105	이와 같이 위험회피회계가 불필요함에도 불구하고 이를 위험회피대상항목에 포함하게 되면, 문단 6.68⑵에서 언급한 바와 같이 특정위험으로 인한 공정가치 변동만이 평가손익에 반영됨으로써 모든 위험에 대한 공정가치 변동을 당기손익에 반영하도록 한 일반기업회계기준의 회피수단이 될 수 있다. 예를 들어 고정이자율수취조건인 유가증권(채권)의 시장이자율변동에 따른 공정가치변동위험을 회피하기 위하여 고정이자를 지급하고 변동이자를 수취하는 이자율스왑계약을 체결한 경우 이를 공정가치위험회피회계에 따라 처리하게 되면 유가증권(채권)에 대해서는 시장이자율변동에 따른 평가손익만이 당기손익에 반영되게 되어 시장이자율위험 및 신용위험에 따른 모든 공정가치변동을 당기손익에 반영하도록 한 일반기업회계기준의 회피수단이 될 수 있다(이는 손실인식회피뿐만 아니라 이익인식회피의 경우도 해당되는 문제이다). (문단 6.53)

실6.106	감가상각비 배부, 제조원가 배부와 같은 내부거래는 위험회피대상 예상거래에서 제외되어야 하며, 연결재무제표를 작성하는 경우 연결실체내 기업간의 예상거래도 내부거래에 해당하므로 외화위험회피회계에서 인정하는 경우를 제외하고는 위험회피대상 예상거래가 될 수 없다. 그러나 개별재무제표를 작성하는 경우 연결실체내 기업간의 예상거래는 내부거래가 아니므로 위험회피대상 예상거래가 될 수 있다. (문단 6.51)

실6.107	위험회피대상 예상거래가 기존자산의 처분 등인 경우로서 기존자산에 대한 공정가치 평가손익을 일반기업회계기준에 따라 당기손익으로 인식하는 경우, 이를 예상거래에 포함시키게 되면 파생상품평가손익은 현금흐름위험회피회계에 따라 기타포괄손익누계액으로 인식되는 반면 기존자산의 평가손익은 당기손익으로 인식되어 위험회피효과가 적절히 나타나지 않게 된다. 따라서 이런 경우에 해당하면 위험회피대상 예상거래에서 제외한다. 예를 들면 기존 단기매매증권을 미래에 처분하기로 한 경우는 단기매매증권평가손익이 당기손익에 반영되므로 위험회피회계를 적용할 수 없으나 기존에 보유중인 시장성 있는 매도가능증권을 미래에 처분하기로 한 경우는 매도가능증권평가손익이 기타포괄손익누계액에 인식되고 당기손익에는 반영되지 않으므로 위험회피회계를 적용할 수 있다. (문단 6.54)

실6.108	그러나, 일반기업회계기준에 따라 손상차손 등을 당기비용으로 반영하는 경우는 현금흐름위험회피회계 대상에서 제외하지 않는다. 이 경우 손상차손 등이 발생한 경우에는 문단 6.77에서 언급한 바와 같이 기타포괄손익누계액에 인식된 관련 파생상품평가이익을 당기이익으로 대체하고 반대로 손상차손을 당기이익으로 환입한 경우에는 관련 파생상품평가손실을 당기비용으로 인식한다. (문단 6.54)

실6.109	외화표시투자주식은 외화표시투자채권과 달리 시장에서 원화로 거래된다면 환율변동으로 인한 평가손익을 구분할 수 없으므로 외화위험회피대상항목에서 제외된다. (문단 6.56)

실6.110	만기보유목적 투자채권은 고정이자율 조건일지라도 만기에 액면금액으로 회수할 목적이므로 이자율변동에 따른 공정가치 변동위험이 없다고 보아야 하며 따라서 공정가치위험회피회계가 인정되지 않는다. 한편, 외화위험에 대해서는 만기보유목적 투자채권의 외화환산손익이 일반기업회계기준에 따라 당기손익으로 인식되더라도 공정가치위험회피회계의 적용대상이 될 수 있다. (문단 6.57)

실6.111	위험회피대상거래는 기본적으로 거래의 정의를 충족해야 하는 바, 제3자와의 거래가 아닌 내부거래는 위험회피대상거래가 될 수 없다. 그러나, 지배기업 및 해외에 소재하고 있는 종속기업간의 로열티지급예상거래 또는 예상매출거래 등에 대해서는 실제로 위험회피활동이 이루어지고 있으므로 이를 반영하여 연결회사간의 예상외화거래는 예외적으로 위험회피대상거래로 인정된다. (문단 6.51)

실6.112	신용으로 매출하거나 매입하는 외화표시 예상거래에서 발생하는 외화표시 채권 또는 채무의 경우, 공정가치 또는 현금흐름 위험회피대상항목이 될 수 있다. 따라서 신용으로 매출하거나 매입하는 외화표시 예상거래에서 발생하는 외화표시 채권 또는 채무의 결제에 관련된 외화위험으로 인한 현금흐름 전체를 현금흐름 위험회피대상항목으로 지정할 수 있다. 또한 신용으로 매출하거나 매입하는 외화표시 예상거래의 원화환산 현금흐름을 그 예상거래가 발생되어 외화표시 자산 또는 부채를 인식할 때까지 현금흐름 위험회피대상항목으로 지정하고, 그 예상거래에서 발생된 외화표시 채권 또는 채무를 공정가치 위험회피대상항목으로 지정할 수도 있다. (문단 6.50)

위험회피수단

실6.113	외화 변동금리와 원화 변동금리를 교환하는 스왑은 외화표시 변동금리 자산 또는 부채의 원화환산 현금흐름의 변동성을 모두 제거하지는 못하므로, 외화표시 변동금리 자산 또는 부채에 대한 위험회피수단으로 지정할 수 없다. (문단 6.58)

실6.114	파생상품의 일부를 위험회피수단으로 지정하는 경우 그 일부 파생상품은 전체 파생상품과 동일한 위험구조를 가지고 있어야 한다. 예를 들어 스왑션의 경우 스왑과 옵션을 구분하여 스왑만을 위험회피수단으로 지정할 수 없으며 전체 스왑션의 50% 등으로 지정하여야 한다. (문단 6.61)

실6.115	미국에 소재하고 있는 종속기업이 예상원화매출로 인한 외화현금흐름위험을 회피하고자 하는 경우, 직접 미국소재 종속기업이 제3자와 원화를 매도하고 달러화(US$)를 매입하는 통화선도계약을 체결하는 방법과 국내 지배기업이 제3자와 원화를 매도하고 달러화(US$)를 매입하는 통화선도계약을 체결하는 방법이 있다. 이중 후자의 방법은 연결실체 입장에서 고려될 수 있는 방법이기는 하나 국내 지배기업이 외화위험에 직접 노출된 당사자가 아니므로 이 해석의 현금흐름위험회피회계를 적용할 수 없다. 그러나, 이와 달리 미국소재 종속기업이 국내 지배기업과 원화매도/달러화(US$)매입(국내 지배기업은 원화매입/달러화(US$)매도)의 통화선도계약을 체결하고 국내지배기업은 다시 제3자와 원화매도/달러화(US$)매입의 통화선도계약을 체결한다면 미국소재 종속기업이 국내 지배기업과 체결한 통화선도계약은 위험회피수단이 될 수 있다. (문단 6.63∼6.65)

위험회피회계 적용조건

실6.116	현금흐름위험회피회계를 적용하기 위한 공식적 문서에는 문단 6.66의 ⑴ 이외에 위험회피대상 예상거래에 대한 예상발생시기(또는 기간), 예상금액(또는 수량)을 구체적으로 규정하여야 한다. 즉 어떤 거래가 발생했을 때 그 시점에서 해당 거래가 위험회피대상 예상거래인지 여부가 명확히 구분될 수 있어야 한다. 예를 들어 2011. 10월∼2012. 1월(예상발생기간)동안 최초로 판매된 특정제품 15,000개와 같이 규정하여야 하며, 이를 2011. 10월∼2012. 1월 동안 마지막으로 판매된 특정제품 15,000개로 규정한다면 해당 거래가 발생한 시점에서는 이러한 거래가 위험회피대상거래에 포함되는지의 여부를 판단할 수 없고 해당 기간이 종료한 시점에서만 판단할 수 있으므로 현금흐름위험회피회계를 적용할 수 없다. (문단 6.66)

실6.117	위험회피효과는 최소한 결산기마다 평가하여야 하며, 그 평가방법은 위험관리목적에 따라 합리적으로 정해져야 한다. 한편, ‘높은 위험회피효과’는 회피대상위험으로 인한 위험회피대상항목의 공정가치 변동과 위험회피수단의 공정가치 변동비율이 부의 관계로서 위험회피기간동안 80%∼125%인 경우를 의미한다. (문단 6.66)

실6.118	위험회피효과를 평가하는 경우 위험회피수단인 파생상품의 시간가치는 제외할 수 있다. 이러한 시간가치의 예로는 옵션의 시간가치, 선도거래의 현물가격과 선도가격의 차이 등을 들 수 있다. 이와 같이 위험회피효과평가에서 제외된 시간가치는 즉시 당기손익으로 인식해야 한다. (문단 6.66)

실6.119	시장이자율변동위험을 회피하기 위한 이자율스왑의 위험회피효과를 평가함에 있어 스왑당사자와 위험회피대상항목 당사자의 신용위험은 고려하지 않아도 된다. 일반적으로 완전한 위험회피를 위해서는 공정가치 평가시 동일한 할인율이 적용되어야 하며 이는 최초 스왑계약체결시 모든 당사자의 신용위험이 동일해야 함을 의미한다(신용위험이 다르다면 시장이자율 변동분만을 동일하게 할인율에 반영할지라도 신용위험가산금리가 다르므로 스왑과 위험회피대상항목의 평가손익이 다르게 된다). 그러나, 실무적으로 이자율위험과 신용위험을 구분하는 것은 어려우므로 위험회피효과평가시 동일신용위험요건을 제외한 것이다. 따라서 이자율스왑의 경우 해당 스왑의 계약금액과 위험회피대상항목의 원금 및 만기가 일치하고 최초 스왑계약체결시 스왑의 공정가치가 영(0)이라면 위험회피효과의 평가시 완전한 위험회피를 가정할 수 있다. (문단 6.66)

공정가치위험회피회계

실6.120	위험회피대상항목의 공정가치변동은 구체적으로 고정이자율 수취조건 대출금, 고정이자율 지급조건 차입금, 재고자산 매입 확정계약, 재고자산 매출 확정계약 등의 공정가치변동을 의미한다. (문단 6.67)

실6.121	공정가치위험회피회계가 필요한 이유는 위험회피대상항목과 위험회피수단의 인식 및 평가에 대한 기존의 회계처리가 서로 달라 위험회피활동이 적절히 나타나지 못하기 때문이다. (문단 6.67)

실6.122	따라서, 위험회피대상항목과 위험회피수단의 평가기준이 동일하거나 모든 금융자산․부채를 공정가치로 평가하도록 하는 경우에는 그 자체로서 위험회피활동이 재무제표에 적정히 반영되므로 별도의 위험회피회계가 필요 없게 된다. (문단 6.67)

실6.123	위험회피대상항목에 대해서는 모든 공정가치변동을 평가손익으로 인식하는 것이 아니라 위험회피대상이 되는 특정위험으로 인한 공정가치변동만을 평가손익으로 인식한다. 이와 같이 공정가치변동을 특정위험에 대한 것으로 제한하는 이유는 위험회피대상항목의 일부 특정위험에 대한 평가손익만이 반영됨으로써 위험회피대상항목이 공정가치로 인식되지 않을지라도 공정가치위험회피회계의 목적인 특정위험으로 인한 손익상계효과만을 당기손익에 반영하기 위해서이다. (문단 6.67)

실6.124	특정위험에 대한 공정가치변동은 한도 없이 전액을 인식하도록 함으로써 위험회피에 효과적이지 못한 부분은 전액 당기손익에 반영된다. 즉, 파생상품과 위험회피대상항목의 평가손익을 상계한 후의 차액은 위험회피에 효과적이지 못한 부분을 의미하며 이 부분은 당기손익에 반영하는 것이다. 예를 들어 파생상품의 평가이익이 100원이고 위험회피대상항목인 확정계약의 특정위험으로 인한 평가손실이 110원이면 110원 전액을 인식함으로써 위험회피에 효과적이지 못한 10원만큼은 당기손익에 반영된다. (문단 6.68)

실6.125	한편, 매도가능채무증권처럼 평가손익을 기타포괄손익누계액으로 인식하는 위험회피대상항목에 대하여 공정가치위험회피회계를 적용하는 경우 기타포괄손익누계액으로 인식되어 있는 특정위험에 대한 평가손익은 당기손익으로 인식한다. (문단 6.68)

실6.126	주식은 일반적으로 비화폐성이므로 외화환산대상은 아니나 투자주식을 공정가치로 평가하는 경우, 환율변동 부분도 평가손익에 포함되어 기타포괄손익누계액에 인식된다. 또한 채권은 화폐성항목이므로 외화환산대상이지만 만기보유목적을 제외한 투자채권을 공정가치로 평가하는 경우에는 가격변동과 환율변동을 모두 평가손익으로 하여 기타포괄손익누계액으로 인식한다. 따라서 이 경우 주식과 채권 모두 환율변동에 따른 평가손익은 기타포괄손익누계액으로 인식되는 바, 환율위험에 대한 공정가치위험회피회계를 적용하는 경우에는 이를 당기손익으로 인식한다. (문단 6.68)

실6.127	‘선 위험회피회계 적용/후 손상차손 인식’은 예를 들어 고정이자율 대출금에 대하여 공정가치위험회피회계를 적용하여 대출금의 이자율변동(특정위험)에 따른 평가손익을 인식한 후, 일반기업회계기준에 따라 회수가 불확실한 채권, 채권‧채무조정대상 채권 등에 대한 대손상각을 고려해야 함을 의미한다. (문단 6.71)

현금흐름위험회피회계

실6.128	예상거래의 미래 현금흐름 변동은 구체적으로 변동이자율 수취조건 대출금의 이자수입액변동, 변동이자율 지급조건 차입금의 이자지급액변동, 재고자산의 미래예상매입에 따른 취득금액변동, 재고자산의 미래예상매출에 따른 매출액변동 등을 의미한다. (문단 6.72)

실6.129	현금흐름위험회피회계에서 예상거래가 아직 발생하지 않는 회계연도에는 해당 예상거래에 대한 평가손익을 인식하지 않으며, 이에 대응하여 파생상품평가손익도 당기손익이 아닌 기타포괄손익누계액으로 인식한다. 따라서, 공정가치위험회피회계와 달리 파생상품평가손익이 자기자본에는 영향을 미치게 된다. (문단 6.73)

실6.130	현금흐름위험회피회계에서는 위험회피효과를 반영하기 위하여 기본적으로 파생상품평가손익 중 위험회피에 효과적인 부분은 기타포괄손익누계액으로 인식하도록 하며, 위험회피에 효과적이지 못한 부분은 당기손익으로 처리한다. 여기서 위험회피에 효과적이지 못한 부분은 파생상품평가손익과 위험회피대상거래의 현금흐름 변동액현가와의 차액을 의미한다. 예를 들어 파생상품평가손익이 110백만원이고 위험회피대상거래의 현금흐름 변동액현가는 100백만원일 경우 해당 기간에 파생상품평가손익 중 100백만원은 기타포괄손익누계액으로 인식하고 위험회피에 효과적이지 못한 부분에 해당하는 차액 10백만원을 당기손익으로 인식하는 것이다. 그런데 반대로 파생상품평가손익이 100백만원이고 위험회피대상거래의 현금흐름 변동액현가는 110백만원일 경우에는 그 차액 10백만원을 당기손익으로 인식하지 않는다. 왜냐하면 차액 10백만원은 위험회피에 효과적이지 못한 부분이기는 하지만 이를 당기손익으로 인식하게 되면 이에 대응하여 파생상품평가손익을 기타포괄손익누계액으로 110백만원만큼 인식해야 함으로써 가공의 평가손익 10백만원을 기타포괄손익누계액으로 인식하게 되는 문제가 발생한다. 따라서 이러한 문제점을 해결하기 위해 기타포괄손익누계액으로 인식해야 할 파생상품평가손익은 예상거래의 누적현금흐름변동액현가와 상계가능한 금액으로 하도록 한 것이며 결과적으로 이는 파생상품평가손익이 위험회피대상 예상거래의 현금흐름 변동액현가보다 큰 경우에만 그 차액을 위험회피에 효과적이지 못한 부분으로서 당기손익으로 인식하도록 한 것을 의미한다. (문단 6.73)

실6.131	기타포괄손익누계액으로 인식해야 할 파생상품평가손익은 회계기간기준으로 산정하는 것이 아니라 누적기준으로 산정한다. 예를 들어 2012회계연도에 파생상품평가이익이 75백만원이고 위험회피대상거래의 예상현금흐름 유출액현가가 70백만원이어서 해당 회계연도에 기타포괄손익누계액으로 70백만원을, 영업외수익으로 5백만원을 인식하였으며 2013회계연도에는 파생상품평가이익 70백만원, 위험회피대상거래의 예상현금흐름 유출액현가가 75백만원 발생하였다면, 누적기준에 따라 누적파생상품평가이익과 누적현금흐름 유출액현가는 145백만원으로 동일하므로 위험회피에 효과적이지 못한 부분은 없으며 따라서 2013회계연도에 파생상품평가이익 70백만원을 기타포괄손익누계액으로 인식함과 동시에 추가로 5백만원을 기타포괄손익누계액으로 인식하면서 동액을 당기의 파생상품평가손실로 인식하는 것이다. (문단 6.73)

실6.132	위험회피대상 예상거래가 자산의 취득 또는 부채의 발생인 경우에 한하여 기타포괄손익누계액에 인식되어 있는 파생상품평가손익을 해당 예상거래가 발생한 시점에 관련 자산․부채의 장부금액에서 가감(Basis Adjustment)하도록 한 것은 비록 이에 따라 관련 자산․부채가 발생 시점의 공정가치와 다르게 인식되더라도, 기타포괄손익누계액으로 인식된 파생상품평가손익을 장기간 관리해야 하는 실무 적용상의 어려움을 고려한 것이다. (문단 6.73)

기타 고려사항: 통화선도거래

실6.133	통화선도환율은 주요금융기관이 제시하는 통화선도환율을 참고로 하여 서울외국환중개(주)가 보고기간종료일에 고시하는 원화 대 미달러화간 통화선도환율 및 이러한 원화 대 미달러화간 통화선도환율과 미달러화 대 기타통화간 통화선도환율을 재정한 원화 대 기타통화간 통화선도환율을 사용한다. (문단 6.80)

실6.134	통화선도환율변동액은 만기시점의 현금흐름이므로 현재시점의 공정가치를 구하기 위해서는 이를 적절한 할인율로 할인해야 한다. 이 경우 적절한 할인율은 통화선도계약당사자의 신용위험이 반영된 이자율이어야 하나 실무적 적용가능성을 고려하여 계약당사자의 동일 신용위험을 가정한 이자율을 사용할 수도 있다. 예를 들어 통화선도계약 당사자에 대하여 우대금리수준의 위험을 가정한다면 원화대외화 거래의 경우 주거래은행의 우대금리를 적절한 할인율로 사용할 수 있다. (문단 6.80)

기타 고려사항: 거래소 선물거래

실6.135	선물거래의 종목별 총평균법, 이동평균법을 적용함에 있어 영업장별로 독립적으로 거래가 이루어지고 있고 내부 편출입이 제한되어 있다면 영업장별로 종목별 총평균법, 이동평균법을 적용할 수 있다. (문단 6.80)

실6.136	미결제약정분에 대한 일일정산손익은 실현손익이기는 하나 이는 선물거래 결제의 안정성을 위해 이루어지는 것으로 일반적인 매매손익과는 다른 성격을 가지고 있다. 따라서 이를 모두 거래손익으로 회계처리하여 그 이익과 손실을 총액으로 표시한다면 주가지수선물거래가 과도하게 일어나는 것으로 정보이용자를 오도할 수 있으므로 기중에는 별도계정으로 관리하고 전매도, 결산 및 최종결제시에만 거래손익으로 인식한다. (문단 6.80)

실6.137	한편, 주가지수선물거래손익 등을 미결제약정분에 대한 일일정산 실현손익과 전환매 및 최종결제에 따른 실현손익으로 구분하여 공시하고자 하는 경우에는 이를 각각 선물거래정산손익과 선물거래매매손익으로 하여 인식한다. (문단 6.80)

공시

실6.138	손익계산서에는 매매목적 파생상품평가손익과 위험회피목적 파생상품평가손익이 총액으로 인식되는 바, 이는 실제 부담하고 있는 위험인 매매목적 파생상품평가손익을 별도로 구분하여 공시하기 위한 것이다. (문단 6.81⑸)

적용사례

사례 5. 매매목적/통화선도 거래/원화 대 외화 거래

- 12월 결산법인인 A회사는 원화의 평가절하를 예상하고 다음과 같은 통화선도거래계약을 체결하였다.

․통화선도거래계약 체결일: 2011. 10. 1.

․계약기간: 5개월(2011. 10. 1. - 2012. 2. 29.)

․계약조건: US$100를 약정통화선도환율 @￦1,200/US$1로 매입하기로 함

- 환율에 대한 자료는 다음과 같다.

일 자		현물환율(￦/$)		통화선도환율(￦/$)
2011. 10. 1.		1,180		1,200(만기6개월)
2011. 12. 31.		1,190		1,210(만기3개월)
2012. 2. 29.		1,150

- 2011. 12. 31. 적절한 할인율은 6%이며 현재가치계산시 불연속연복리를 가정한다.

● 회계처리(단위: 원)

2011. 10. 1.

계약체결일에 통화선도거래의 공정가치는 영(0)이므로 별도의 회계처리 없음

※  US$ 미수액    US$100 × 1,200 = 120,000

￦ 미지급액                    120,000

2011. 12. 31.

(차)	통 화 선 도(B/S)	990*		(대)	통화선도평가이익(I/S)	990

* US$ 미수액 변동액     US$100 × (1,210-1,200)  =   1,000(A)

통화선도평가이익       1,000(A)/(1+ 0.06)60/366  =    990

2012. 2. 28.

(차)	현 금(US$)	115,000*		(대)	현 금	120,000
	통화선도거래손실(I/S)	5,990			통 화 선 도(B/S)	990

* US$100 × 1,150  = 115,000(A)

사례 6. 공정가치 위험회피 목적/통화선도 거래/원화 대 외화 거래

- 12월 결산법인인 A회사는 2011. 11. 1. US$100 상품을 수출하고 대금은 5개월 후에 받기로 하였다.

- 한편, A회사는 US$수출대금의 ￦에 대한 환율변동을 회피하기 위하여 다음과 같은 통화선도거래계약을 체결하였다.

․통화선도거래계약 체결일: 2011. 11. 1.

․계약기간: 5개월(2011. 11. 1. - 2012. 3. 31.)

․계약조건: US$100를  @￦1,150/US$1(Forward rate)로 매도하기로 함

- 환율에 대한 자료는 다음과 같다.

일 자		현물환율(￦/$)		통화선도환율(￦/$)
2011. 11. 1.		1,100		1,150(만기5개월)
2011. 12. 31.		1,080		1,120(만기3개월)
2012. 3. 31.		1,180

- 2011. 12. 31. 적절한 할인율은 6%이며 현재가치계산시 불연속연복리를 가정한다.

● 회계처리(단위: 원)

2011. 11. 1.

(일반상거래)

(차)	매 출 채 권	110,000*		(대)	매 출	110,000

* US$100 × 1,100 = 110,000

(통화선도거래)

계약체결일에 통화선도거래의 공정가치는 영(0)이므로 별도의 회계처리 없음

※ US$ 미지급액   US$100 × 1,150 = 115,000

￦ 미수액                       115,000

2011. 12. 31.

(일반상거래)

(차)	외 화 환 산 손 실	2,000*		(대)	매 출 채 권	2,000

* US$100 × (1,080-1,100) =  2,000

(통화선도거래)

(차)	통 화 선 도(B/S)	2,957*		(대)	통화선도평가이익	2,957

* US$ 미지급액 변동액     US$100 × (1,120-1,150)   =  (-)3,000(A)

통화선도평가이익       (-)3,000(A)/(1+ 0.06)91/366   =  (-)2,957

2012. 3. 31.

(일반상거래)

(차)	현 금(US$)	118,000		(대)	매 출 채 권	108,000
					외 환 차 익	10,000*

* US$100 × (1,180-1,080) = (-)10,000

(통화선도거래)

(차)	현 금	115,000		(대)	현 금(US$)	118,000
	통화선도거래손실	5,957			통 화 선 도(B/S)	2,957

* US$ 100 × 1,180  = 118,000

사례 7. 공정가치 위험회피 목적/통화선도 거래/외화 대 외화 거래

- 12월 결산법인인 A회사는 2011. 10. 1. US$100를 6개월 후 상환하는 조건으로 차입하고, 동일자에 이를 ￥10,000(=US$100×100)로 교환하여 대출금으로 운용하였다.

- 한편, A회사는 US$의 ￥에 대한 환율변동위험을 회피하기 위하여 다음과 같은 통화선도거래계약을 역시 동일자에 체결하였다.

․통화선도거래계약 체결일: 2011. 10. 1.

․계약기간: 6개월(2011. 10. 1. - 2012. 3. 31.)

․계약조건: US$100를 수취하고 ￥10,500을 지급함

(Forward rate ￥105/US$1)

- 환율에 대한 자료는 다음과 같다.

일자		현물환율						통화선도환율
		￦/$		￦/￥		￥/$		만 기		￦/$		￦/￥		￥/$
2011. 10. 1.		1,000		10		100		6개월		1,155		11		105
2011. 12. 31.		1,320		12		110		3개월		1,288		11.5		112
2012. 3. 31.		1,113		10.5		106

● 회계처리(단위 : 원)

- 이자수익(비용)의 인식/유동성대체분개/파생상품평가손익을 산정하기 위한 통화선도환율변동액에 대한 현재가치평가는 생략함

2011. 10. 1.

(현물거래)

(차)	외 화 대 출 금	100,000*		(대)	외 화 차 입 금	100,000**

* ￥10,000 ×   10 = 100,000

** US$100 × 1,000 = 100,000

(통화선도거래)

계약체결일에 통화선도거래의 공정가치는 영(0)이므로 별도의 회계처리 없음

※ US$ 미수액    US$100 × 1,155 = 115,500

￥ 미지급액  ￥10,500 ×  11  = 115,500

2011. 12. 31.

(현물거래)

(차)	외 화 대 출 금	20,000		(대)	외 화 환 산 이 익	20,000*
	외 화 환 산 손 실	32,000**			외 화 차 입 금	32,000

* ￥10,000 × (12-10)     =   20,000

** US$100 × (1,320-1,000) =  32,000

(통화선도거래)

(차)	통 화 선 도(B/S)	8,050*		(대)	통화선도평가이익	8,050*

* US$ 미수액   평가이익  US$100 × (1,288-1,155) = 13,300(A)

￥ 미지급액 평가손실  ￥10,500 × (11.5-11)     =  5,250(B)

통화선도평가이익                                 8,050(A-B)

2012. 3. 31.

(현물거래)

(차)	현 금(￥)	105,000		(대)	외 화 대 출 금	120,000
	외 환 차 손	15,000*

(차)	외 화 차 입 금	132,000		(대)	현 금(US$)	111,300
					외 환 차 익	20,700**

* ￥10,000 × (10.5-12)    = (-)15,000

** US$100 × (1,113-1,320) = (-)20,700

(통화선도거래)

(차)	현 금(US$)	111,300*		(대)	현 금(￥)	110,250*
	통화선도거래손실	7,000			통 화 선 도(B/S)	8,050

* US$ 미수액   US$100 × 1,113  = 111,300(A)

￥ 미지급액 ￥10,500 × 10.5   = 110,250(B)

사례 8. 공정가치 위험회피회계(확정계약)/통화선도 거래/원화 대 외화 거래

- 12월 결산법인인 A회사는 기계 1대를 US$100에 6개월 후인 2012. 3. 31.에 구입하기로 하는 확정계약을 2011. 10. 1.에 체결하였다. 이러한 확정계약은 법적 강제력을 가지는 계약으로서 불이행시에는 그에 따른 위약금을 지급하기로 하는 내용을 포함하고 있다.

- 한편, A회사는 US$의 ￦에 대한 계약체결시점부터 기계구입시점까지의 통화선도환율변동에 따른 확정계약의 위험을 회피하기 위하여 다음과 같은 통화선도거래계약을 역시 동일자에 체결하였다.

․통화선도거래계약 체결일: 2011. 10. 1.

․계약기간: 6개월(2011. 10. 1. - 2012. 3. 31.)

․계약조건: US$100를 수취하고 ￦110,000을 지급함

(Forward rate ￦1,100/US$1)

- 환율에 대한 자료는 다음과 같다.

일 자		현물환율(￦/$)		통화선도환율(￦/$)
2011. 10. 1.		1,000		1,100(만기6개월)
2011. 12. 31.		1,110		1,140(만기3개월)
2012. 3. 31.		1,200

◆ 검   토

- A회사는 2011. 10. 1. - 2012. 3. 31.의 기계취득가격(US$ base)변동위험을 회피하기 위하여 확정계약을 체결하였음

- 그러나, 이러한 확정계약을 통하여 A회사는 기계의 US$  base 취득금액은 확정하였으나 환율변동에 따른 기계의 ￦ base 취득금액변동위험은 여전히 부담하게 됨

- 따라서, A회사는 통화선도환율변동에 따른 확정계약의 공정가치변동을 회피하기 위하여 US$를 계약시점의 통화선도환율로 구입하는 통화선도계약을 체결한 것이며 위험회피대상항목인 확정계약과 위험회피수단인 통화선도거래의 금액과 기간 및 평가기준이 동일하므로 완전한 위험회피가 가능함

- 한편, 이러한 확정계약은 미이행계약으로서 일반적으로 계약시점에 회계처리를 하지 않으나, 공정가치 위험회피대상항목이 되는 경우는 공정가치 위험회피회계를 적용하는 것이며 확정계약의 공정가치변동분을 재무제표에 인식하는 것임

● 회계처리(단위 : 원)

- 파생상품평가손익을 산정하기 위한 통화선도환율변동액에 대한 현재가치평가는 생략

2011. 10. 1.

(확정계약)

확정계약은 미이행계약이므로 계약시점에 별도의 회계처리 없음

(통화선도거래)

계약체결일에 통화선도거래의 공정가치는 영(0)이므로 별도의 회계처리 없음

※  US$ 미수액       US$100 × 1,100 = 110,000

￦ 미지급액                         110,000

2011. 12. 31.

(확정계약)

(차)	확정계약평가손실(I/S)	4,000*		(대)	확 정 계 약(B/S)	4,000**

* US$100 × (1,140-1,100) =  4,000

** 유동부채로 인식한다.

(통화선도거래)

(차)	통 화 선 도(B/S)	4,000		(대)	통화선도평가이익(I/S)	4,000*

* US$100 × (1,140-1,100) =  4,000

2012. 3. 31.

(확정계약)

(차)	확정계약평가손실(I/S)	6,000*		(대)	확 정 계 약(B/S)	6,000

* US$100 × (1,200-1,140) = 6,000

(통화선도거래)

(차)	현 금(US$)	120,000		(대)	현 금	110,000
					통 화 선 도(B/S)	4,000
					통화선도거래이익(I/S)	6,000*

* US$100 × (1,200-1,140) = 6,000

(기계구입거래)

(차)	기 계	110,000		(대)	현 금(US$)	120,000
	확 정 계 약(B/S)	10,000

※ 확정계약에 대한 통화선도거래에 따라 기계의 원화취득금액은 현행환율변동과 관계없이 110,000원으로 정해지게 되며, 기계의 취득금액은 실제 인도시점이 아닌 확정계약시점의 통화선도환율로 인식되게 된다.

사례 9. 현금흐름 위험회피회계/금선도 거래

- 12월 결산법인인 A회사는 제조공정에 사용하기 위한 금을 시장을 통하여 매입하고 있는데, 향후 예상매출을 고려했을 때 금 10 ounces(OZ)를 2012. 2. 28.에 매입할 것이 거의 확실하다.

- 한편, A회사는 2012. 2. 28.에 매입할 금의 시장가격변동에 따른 미래현금위험을 회피하기 위하여 다음과 같은 조건으로 장외시장에서 금선도계약을 체결하였다.

․금선도거래 계약 체결일: 2011. 9. 1.

․계약기간: 6개월(2011. 9. 1. - 2012. 2. 28.)

․계약조건: 결제일에 금 10OZ의 선도거래 계약금액과 결제일 시장가격과의 차액을 현금으로 수수함

(금선도계약가격 ￦310,000/1OZ)

- 금의 현물가격, 선도가격 및 선도계약의 공정가치에 대한 자료는 다음과 같다.

일 자		현물가격(￦/1OZ)		선도가격(￦/1OZ)		금선도거래의 공정가치*
2011. 9. 1.		300,000		310,000(만기6개월)		-
2011. 12. 31.		310,000		315,000(만기2개월)		49,531
2012. 2. 28.		330,000		-		200,000

* 금선도거래의 계약가격과 현행 금선도 거래가격과의 차액을 적절한 할인율 6%를 가정하여 현재가치로 구한 금액임

- 금선도거래는 위험회피에 효과적이며, 현재시점의 현물가격은 미래시점의 기대현물가격과 같다고 가정한다.

● 회계처리(단위 : 원)

2011. 9. 1.

(금선도거래)

금선도거래 계약은 시장가격에 따라 이루어져 계약체결일에 별도의 현금수수액이 없었으므로 공정가치는 영(0)이고 따라서 계약체결일에 별도의 회계처리 없음

(계약금액 등을 비망기록)

2011. 12. 31.

(금선도거래)

(차)	금 선 도(B/S)	49,531		(대)	금 선 도 평 가 이 익(B/S)	49,531*

* 현재시점의 현물가격이 미래기대가격과 일치한다고 가정하였으므로 누적미래예상 현금흐름변동액 현가는 99,063〔=100,000/(1.06)59/365〕이고, 이는 금선도계약의 누적평가이익은 49,531원은 99,063원 이내이므로 전액을 기타포괄손익누계액으로 인식함

2012. 2. 28.

(금선도거래)

(차)	금 선 도(B/S)	150,469		(대)	금 선 도 평 가 이 익(B/S)	150,469*

* 금선도계약의 누적평가이익은 200,000원으로서 위험회피대상 재고자산구입거래에 따른  현금흐름 변동액의 현가 300,000원 이내이므로 전액을 기타포괄손익누계액으로 인식함

(차)	현 금	200,000		(대)	금 선 도(B/S)	200,000*

(금매입거래)

(차)	금	3,300,000*		(대)	현 금	3,300,000

(차)	금선도평가이익(B/S)	200,000		(대)	금	200,000

* 이에 따라 금의 취득시 장부금액은 취득당시의 공정가치가 3,300,000원일지라도 실제 취득금액인 3,100,000원으로 인식되게 된다.

사례 10. 공정가치위험회피회계/이자율스왑 거래

- 12월 결산법인인 A회사는 2011. 7. 1.에 만기가 1년 3개월인 차입금 1,000,000원을 고정이자율 10%로 차입하였으며 고정이자율 10%는 차입일 당시의 LIBOR이자율 8%에 A회사의 신용위험이 고려되어 결정되었다.

- 한편, A회사는 시장이자율변동에 따른 상기 차입금의 공정가치 변동위험을 회피하기 위하여 동일자에 고정이자율 8%를 수취하고 변동이자율을 지급하는 이자율스왑계약을 체결하였으며 계약체결일에 프리미엄수수액은 없다.

- 차입금 및 이자율스왑과 관련된 세부사항은 다음과 같다.

		이자율스왑계약		장기차입금
계약체결일 또는 차입일		2011. 7. 1.		2011. 7. 1.
만기일		2012. 9. 30.		2012. 9. 30.
계약금액 또는 원금		1,000,000원		1,000,000원
고정이자율		연8% 수취		연10%
변동이자율		3개월 LIBOR 지급		N/A
이자율스왑 결제금액 확정일		2011. 7. 1. 2011. 9. 30. 2011. 12. 31. 2012. 3. 31. 2012. 6. 30.		N/A
이자율스왑 결제일 또는 이자지급일		2011. 9. 30. 2011. 12. 31. 2012. 3. 31. 2012. 6. 30. 2012. 9. 30.		2011. 9. 30. 2011. 12. 31. 2012. 3. 31. 2012. 6. 30. 2012. 9. 30.

- CD 이자율은 다음과 같다.

이자율스왑 결제금액 확정일		3개월 만기 CD 이자율
2011. 7. 1.		8.0%
2011. 9. 30.		10.0%
2011. 12. 31.		9.0%
2012. 3. 31.		6.0%
2012. 6. 30.		6.0%

- 이자율스왑계약의 공정가치는 가격결정모형, 중개인통보가격, 공시자료 등을 통하여 구할 수 있으나 이 사례에서는 무이표채권할인법*(zero-coupon method)에 의하여 산정한다.

* 무이표채권할인법은 현재이자율구조에 근거한 선도이자율이 미래현물이자율(무이표채권의 만기별 수익률을 의미함)과 일치한다는 가정 하에 이자율스왑계약에 따라 결제시점마다 정산해야 할 예상 순결제금액을 산정하고, 이를 각 결제시점을 만기로 하는 무이표채권에 적용될 (현재이자율구조에 근거한) 현물이자율로 할인하여 그 현재가치의 합계액을 공정가치로 산정하는 방법을 의미한다,

† 이 절의 주목적이 스왑가치의 가격결정모형을 제시하는 것은 아니나 공정가치위험회피의 정확한 이해를 위해 가격결정의 단순모형인 무이표채권할인법을 제시함.

- 평가시점에 무이표채권할인법으로 공정가치를 산정함에 있어, 다음의 사항을 가정한다.

①	3개월 만기 LIBOR이자율은 만기와 관계없이 일정하다.

←	일반적으로 무이표채권의 이자율은 만기가 길수록 증가하는 우상향기울기를 가지게 되나 본 예제에서는 만기와 관계없이 이자율이 일정하다는 flat yield를 가정한 것이다. 이러한 flat yield의 가정에 따라 평가시점에서 스왑계약에 따라 향후 수수해야할 현금흐름은 항상 동액이며 각 현금흐름을 할인하는 데 사용될 만기별 이자율도 동일하게 된다.

②	이자율스왑계약당사자의 신용위험은 A회사의 신용위험과 동일하다. 따라서 ①에 따라 산정된 미래 순결제금액 현금흐름의 현재가치를 산정함에 있어 적용할 할인율과 위험회피대상 차입금의 공정가치를 산정함에 있어 적용할 할인율은 동일하다.

←	한편, 이러한 동일한 할인율의 적용은 완전한 위험회피를 가능하게 한다.

- A회사는 분기별로 결산하며, 따라서 매분기별로 이자율스왑계약을 평가한다.

- 3개월마다 이자율스왑결제금액 및 이자지급액을 산정하기 위한 기간은 90일(3개월)/360일(1년) 기준에 의한다.

◆ 검   토

- 이자율스왑계약과 관련하여 수수된 프리미엄이 없으므로 이자율스왑계약의 계약체결시점의 공정가치는 영(0)이며, 이자율스왑의 만기와 계약금액이 위험회피대상 차입금의 만기 및 원금과 일치하므로 완전한 위험회피가 가능함

- 장기차입금은 일반기업회계기준에서 공정가치평가를 하지 못하도록 하고 있지만 공정가치 위험회피관계를 정확하게 반영하기 위하여 시장이자율 변동에 따른 공정가치변동을 당기손익으로 인식함

- 이자율스왑계약(8%수취/LIBOR지급)에 따른 순결제금액과 고정이자율(10%)지급을 함께 고려한 실제이자지급액은 다음과 같음

지급(수취)

		2011. 9.30.		2011.12.31.		2012. 3.31.		2012. 6.30.		2012. 9.30.
이자율스왑		-		5,000*		2,500		(2,500)		(5,000)
장기차입금		25,000		25,000**		25,000		25,000		25,000
실제이자비용		25,000		30,000***		27,500		22,500		20,000

* 1,000,000원 ×〔10%(2011. 9. 30.의 LIBOR) - 8%(이자율스왑계약 고정이자율)〕× 90/360

**  1,000,000원 × 10%(고정차입이자율) × 90/360

*** 고정차입이자율 10%와 이자율스왑계약에 따른 결제액 2%의 합으로서 실제 부담해야 할 이자율은 12%임(1,000,000원 × 12% × 90/360 = 30,000원)

- 무이표채권할인법에 따라 산정된 이자율스왑계약의 결제금액 확정일 현재 공정가치와 장기차입금의 평가시점의 원금, 이자 및 결제금액 지급 후의 공정가치는 다음과 같음

		2011. 7. 1.		2011.9.30.		2011.12.31.		2012.3.31.		2012.6.30.		2012. 9.30.
이자율스왑		-		(-)18,585*		(-)7,106***		4,836		4,902		-
장기차입금		1,000,000		981,415**		992,894****		1,004,836		1,004,902		-

†이자율스왑계약의 수취고정이자율 8%는 순결제금액을 산정하기위한 기준일뿐 장기차입금의 고정이자율 10%와 같을 필요가 없다. 따라서 〔8%수취/LIBOR지급〕조건의 이자율스왑계약의 공정가치는 〔10%수취/LIBOR+2%지급〕조건의 이자율스왑계약의 공정가치와 동일하다.

‡동일한 신용위험을 가정하였으므로 이자율스왑계약과 장기차입금에 대하여 동일한 할인율을 적용하며, flat yield curve를 가정하였으므로 향후 모든 현금흐름에 대하여 동일한 할인율을 적용한다. 또한, 위험회피대상항목인 장기차입금은 특정위험인 시장이자율변동에 따른 평가손익만을 반영해야 하므로 신용위험의 변화에 따른 스프레드를 고려할 필요가 없다. 따라서, 2011. 9. 30.에 적용할 할인율은 2011. 9. 30.에 고시된 LIBOR이자율 10%에 최초 신용위험만을 고려한 스프레드2%를 가산하여 12%를 사용하는 것이다.(이와 같이 하면 이자율스왑 및 장기차입금의 공정가치변동은 동일하게 된다.)

5,000        5,000           5,000          5,000

*  ───── + ─────  + ─────  + ──────  =  18,585

(1+0.12/4)    (1+0.12/4)2      (1+0.12/4)3    (1＋0.12/4)4

25,000        25,000          25,000       1,025,000

**  ───── + ─────  + ─────  + ──────  = 981,415

(1+0.12/4)    (1+0.12/4)2      (1+0.12/4)3    (1＋0.12/4)4

2,500         2,500          2,500

***  ───── + ─────  + ─────  = 7,106

(1+0.11/4)    (1+0.11/4)2      (1+0.11/4)3

25,000        25,000         1,025,000

****  ───── + ─────  + ─────  = 992,894

(1+0.11/4)    (1+0.11/4)2      (1+0.11/4)3

- 이에 따른 이자율스왑과 장기차입금의 공정가치변동은 다음과 같음

이익(손실)

		2011. 7. 1		2011. 9.30		2011.12.31		2012. 3.31		2012. 6.30		2012. 9.30
이자율스왑		-		(18,585)		11,480		11,942		66		(4,902)
장기차입금		-		18,585		(11,480)		(11,942)		(66)		4,902

● 회계처리(단위 : 원)

- 장기차입금의 유동성대체분개 생략함

2011. 7. 1.

(이자율스왑)

고정이자율8%를 수취하고 LIBOR이자율을 지급하기로 한 이자율스왑계약은 2011. 7. 1.의 LIBOR이자율이 8%로서 고정이자율로서 수취하기로 한 8%와 동일하므로 7. 1.의 공정가치는 영(0)이다. 따라서 스왑계약에 따른 프리미엄수수는 없는 것이며 별도의 회계처리도 없음

(계약금액 등 비망기록)

(장기차입금)

(차)	현 금	1,000,000		(대)	장 기 차 입 금	1,000,000

2011. 9. 30.

(이자율스왑)

(차)	이자율스왑평가손실(I/S)	18,585		(대)	이 자 율 스 왑(B/S)	18,585

(장기차입금)

(차)	이 자 비 용	25,000		(대)	현 금	25,000

(차)	장 기 차 입 금	18,585		(대)	장기차입금평가이익(I/S)	18,585

2011. 12. 31.

(이자율스왑)

(차)	이 자 비 용	5,000		(대)	현 금	5,000

(차)	이 자 율 스 왑(B/S))	11,480		(대)	이자율스왑평가이익(I/S)	11,480

(장기차입금)

(차)	이 자 비 용	25,000		(대)	현 금	25,000

(차)	장기차입금평가손실(I/S)	11,480		(대)	장 기 차 입 금	11,480

2012. 3. 31.

(이자율스왑)

(차)	이 자 비 용	2,500		(대)	현 금	2,500

(차)	이 자 율 스 왑(B/S)	11,942		(대)	이자율스왑평가이익(I/S)	11,942

(장기차입금)

(차)	이 자 비 용	25,000		(대)	현 금	25,000

(차)	장기차입금평가손실(I/S)	11,942		(대)	장 기 차 입 금	11,942

2012. 6. 30.

(이자율스왑)

(차)	현 금	2,500		(대)	이 자 비 용	2,500

(차)	이 자 율 스 왑(B/S)	66		(대)	이자율스왑평가이익(I/S)	66

(장기차입금)

(차)	이 자 비 용	25,000		(대)	현 금	25,000

(차)	장기차입금평가이익(I/S)	66		(대)	장 기 차 입 금	66

2012. 9. 30.

(이자율스왑)

(차)	현 금	5,000		(대)	이 자 비 용	5,000

(차)	이자율스왑거래손실(I/S)	4,902		(대)	이 자 율 스 왑(B/S)	4,902

(장기차입금)

(차)	이 자 비 용	25,000		(대)	현 금	25,000

(차)	장 기 차 입 금	1,004,902		(대)	현 금	1,000,000
					장기차입금상환이익(I/S)		4,902

사례 11. 현금흐름 위험회피회계/이자율스왑 거래

- 12월 결산법인인 A회사는 2011. 1. 1.에 만기가 3년인 대출금 1,000,000원을 LIBOR+2%로 대출하였다.

- 한편, A회사는 LIBOR이자율 변동에 따른 이자수익의 현금흐름 변동위험을 회피하기 위해 동일자에 고정이자율 7%를 수취하고 LIBOR이자율을 지급하는 이자율스왑계약을 체결하였으며 계약체결일에 프리미엄수수액은 없다.

- 차입금 및 이자율스왑과 관련된 세부사항은 다음과 같다.

		이자율스왑계약		장기대출금
계약체결일 또는 대출일		2011. 1. 1.		2011. 1. 1.
만기일		2013. 12. 31.		2013. 12. 31.
계약금액 또는 원금		1,000,000원		1,000,000원
고정이자율		연7%수취		N/A
변동이자율		LIBOR 지급		LIBOR+2%
이자율스왑 결제금액 및 장기대출금 이자수취액 확정일		2011. 1. 1. 2011. 12. 31. 2012. 12. 31.		2011. 1. 1. 2011. 12. 31. 2012. 12. 31.
이자율스왑 결제일 또는 이자수취일		2011. 12. 31. 2012. 12. 31. 2013. 12. 31.		2011. 12. 31. 2012. 12. 31. 2013. 12. 31.

- CD 이자율은 다음과 같다.

이자율스왑 결제금액 및 장기대출금 이자수취액 확정일		CD 이자율
2011. 1. 1.		6.0%
2011. 12. 31.		10.0%
2012. 12. 31.		6.0%

- 이자율스왑계약의 공정가치는 무이표채권할인법(zero-coupon method)에 의하여 산정한다.

- 평가시점에 무이표채권할인법으로 공정가치를 산정함에 있어, 다음의 사항을 가정한다.

①	LIBOR이자율은 만기와 관계없이 일정하다.

②	이자율스왑계약당사자의 신용위험과 A회사 대출금 차입처의 신용위험은 동일하다. 따라서 ①에 따라 산정된 미래 순결제금액 현금흐름의 현재가치를 산정하기 위한 할인율과 예상이자수익현금흐름 변동액의 현재가치를 산정하기 위한 할인율은 동일하다.

← 이러한 동일한 할인율의 적용은 완전한 위험회피를 가능하게 한다.

◆ 검   토

- 이자율스왑계약은 시장이자율에 따라 이루어졌고 따라서 수수된 프리미엄이 없으므로 계약체결시점의 공정가치는 영(0)이다. 또한, 이자율스왑의 만기와 계약금액이 위험회피대상 대출금의 만기 및 원금과 일치하므로 누적 이자율스왑평가손익은 누적 예상이자수입금액변동분(현가)과 일치하게 됨

- 현금흐름 위험회피를 위한 이자율스왑계약의 평가손익은 기타포괄손익누계액으로 인식한 후, 대출금의 이자수입액을 당기이익으로 인식함에 따라 당기손익으로 대체함

- 이자율스왑계약(7%수취/LIBOR지급)에 따른 순결제금액과 LIBOR지급을 함께 고려한 실제 이자수취액은 다음과 같음

수취(지급)

		2011. 12. 31.		2012. 12. 31.		2013. 12. 31.
이자율스왑		-		(30,000)*		10,000
장기대출금		90,000		120,000**		80,000
실제이자수익		90,000		90,000***		90,000

* 1,000,000원 ×〔7%(이자율스왑계약 고정이자율) - 10%(2011. 12. 31.의 LIBOR)〕

** 1,000,000원 × 12%(2011. 12. 31.의 LIBOR+2%)

*** 변동수취이자율 12%와 이자율스왑계약에 따른 결제지급액 3%의 차액으로서 실제 수취하는 이자율은 항상 9%임

- 이자율스왑계약의 공정가치 및 기타포괄손익누계액으로 인식된 평가손익금액의 변동내역은 다음과 같음

( )는 기타포괄손익누계액 차변금액 의미

		2011. 12. 31.		2012. 12. 31.		2013. 12. 31.
공정가치		(50,702)1)		9,2592)		-
기초 기타포괄손익누계액 인식액		-		(50,702)		9,259
평가손익중할인액상각		-		(6,084)3)		7416)
당기손익대체액		-		30,0004)		(10,000)4)
평가손익조정액		(50,702)		36,0455)		-
기말 기타포괄손익누계액 인식액		(50,702)		9,259		-

30,000        30,000

1) ───── + ─────  =  50,702

(1+0.12)       (1+0.12)2

10,000

2) ────  = 9,259

(1+0.08)

3) 50,702 ×(1+0.12) - 50,702

4) 당기 이자수익인식액과 동액을 기타포괄손익누계액에서 당기손익으로 대체함

5) 9,259 -〔(50,702)+(6,084)+30,000〕

6) 9,259 × (1+0.08) - 9,259

● 회계처리(단위 : 원)

- 장기대출금의 유동성대체분개 생략함

2011. 1. 1.

(장기대출금)

(차)	장 기 대 출 금	1,000,000		(대)	현 금	1,000,000

(이자율스왑)

스왑계약체결일의 공정가치는 영(0)이며 별도의 회계처리도 없음

(계약금액 등 비망기록)

2011. 12. 31.

(장기대출금)

(차)	현 금	90,000		(대)	이 자 수 익	90,000

(이자율스왑)

(차)	이자율스왑평가손실(B/S)	50,702		(대)	이 자 율 스 왑(B/S)	50,702

2012. 12. 31.

(장기대출금)

(차)	현 금	120,000		(대)	이 자 수 익	120,000

(이자율스왑)

(차)	이자율스왑평가손실(B/S)	6,084		(대)	이 자 율 스 왑	6,084

(차)	이 자 율 스 왑(B/S)	30,000		(대)	현 금	30,000

(차)	이 자 수 익	30,000		(대)	이자율스왑평가손실(B/S)	30,000

(차)	이 자 율 스 왑(B/S)	36,045		(대)	이자율스왑평가손실(B/S)	26,786
					이자율스왑평가이익(B/S)	9,259

2013. 12. 31.

(장기대출금)

(차)	현 금	80,000		(대)	이 자 수 익	80,000

(이자율스왑)

(차)	이 자 율 스 왑(B/S)	741		(대)	이자율스왑평가이익(B/S)	741

(차)	현 금	10,000		(대)	이 자 율 스 왑(B/S)	10,000

(차)	이자율스왑평가이익(B/S)	10,000		(대)	이 자 수 익	10,000

사례 12. 현금흐름 위험회피회계/통화스왑 거래

1. 변동금리 외화차입금의 원화환산 현금흐름의 변동위험 전체에 대한 위험회피회계

- 12월 결산법인인 S은행은 2011. 1. 1.에 일본시장에서 Samuri Bond ￥10,000을 변동이자율(TIBOR)조건으로 발행하였다.

- 한편, S은행은 ￥차입금의 이자율 및 환율 변동으로 인한 원화환산 현금흐름의 변동위험 전체를 회피하기 위하여 E은행과 ￥변동이자금액을 수취하고 ￦고정이자금액을 지급하며 만기에는 ￥원금을 수취하고 동시에 ￦원금을 지급하는 통화스왑계약을 체결하였으며 계약체결일에 프리미엄수수액은 없다.

- 차입금 및 통화스왑과 관련된 세부사항은 다음과 같다.

		통화스왑계약		￥장기차입금
계약체결일 또는 차입일		2011. 1. 1.		2011. 1. 1.
만기일		2012. 12. 31.		2012. 12. 31.
계약금액 또는 원금		￥10,000 만기수취 ￦100,000 만기지급		￥10,000
고정이자율		연8%(￦) 지급		N/A
변동이자율		TIBOR(￥) 수취		TIBOR
통화스왑 결제금액 및 장기차입금 이자지급액 확정일		2011. 1. 1. 2011. 12. 31.		2011. 1. 1. 2011. 12. 31.
통화스왑 결제일 또는 이자지급일		2011. 12. 31. 2012. 12. 31.		2011. 12. 31. 2012. 12. 31.

- ￦ 및 ￥이자율은 다음과 같다.

통화스왑결제금액 및 장기차입금 이자지급액 확정일		￦ 이자율 (Prime rate)		￥ 이자율 (TIBOR)
2011. 1. 1.		8%		4%
2011. 12. 31.		6%		2%

- 환율에 대한 자료는 다음과 같다.

일 자		현물환율(￦/￥)		통화선도환율(￦/￥)
2011. 1. 1.		10.00		10.3846*(만기1년) / 10.7840*(만기2년)
2011. 12. 31.		10.3846		10.7918*(만기1년)
2012. 12. 31.		10.7918

* 이자율평형이론(Interest rate parity theorem)을 반영한 통화선도환율이론가격임(불연속연복리가정)

통화선도환율이론가격(￦/￥) = 현물환율(￦) × (1 + 원화이자율)/(1+엔화이자율)

10.3846 = 10.00   × (1+8%) / (1+4%)

10.7840 = 10.00   × (1+8%)2 / (1+4%)2

10.7918 = 10.3846 × (1+6%) / (1+2%)

- 한편, S은행은 상기 거래에 대하여 위험회피회계를 적용하기로 하였으며 다음의 사항을 가정한다.

①	통화스왑계약의 공정가치는 지급하기로 한 ￦현금흐름 및 수취하기로 한 ￥현금흐름의 ￦환산금액(통화선도환율 적용)을 모두 ￦-Prime rate로 할인하여 산정한다.

(한편, 이에 따른 공정가치는 ￥현금흐름은 ￥-TIBOR이자율로 할인하고 ￦현금흐름은 ￦-Prime rate로 각각 할인하여 그 차액에 현물환율을 적용한 금액과 동일하다)

②	통화스왑계약당사자인 S은행과 E은행의 신용위험은 동일하다. 따라서 ①에서 통화스왑의 공정가치를 산정하기 위하여 사용된 ￦-Prime rate와 ￥-TIBOR이자율은 각국의 무위험이자율에 동일한 리스크프리미엄이 반영되어 결정된 것이다.

← 이에 따라 각 이자율의 차이는 무위험이자율의 차이와 동일하게 되며 따라서 ③항의 가정이 가능하게 된다.

③ 통화선도환율은 이자율평형이론(Interest rate parity theorem)에 따라 결정된다.

④ ￦-Prime rate와 ￥-TIBOR이자율은 만기와 관계없이 일정하다.

(즉 flat yield curve 가정)

◆ 검   토

- 사례는 이자율 및 환율 위험을 회피하는 통화스왑계약(Cross Currency Swap)임

- 이러한 통화스왑계약은 이자율 및 환율의 변동으로 인한 원화환산 현금흐름의 변동위험을 회피하려는 현금흐름 위험회피목적으로 이루어진 것으로 이를 반영하여 현금흐름 위험회피회계를 적용함

- 위험회피회계를 적용하기 위한 통화스왑은 S은행 입장에서 ￥차입금발행을 ￦차입금발행으로 전환한 것임. 한편, 스왑상대방인 E은행의 신용위험은 S은행의 신용위험과 동일하다고 가정하였으므로 스왑계약체결시 결정되는 ￦-Prime rate는 S은행 ￥-TIBOR이자율과 동일한 구조를 가질 것이며 이자율평형이론(Interest rate parity)가정에 따라 금리차에 의한 손실은 환율변동으로 정확히 상계될 것임

- 통화스왑계약(￥-TIBOR수취/￦고정이자8%지급)과 ￥차입금을 함께 고려한 실제원금․이자지급액은 다음과 같음

수취(지급)

		2011. 12. 31.		2012. 12. 31.
통화스왑		(3,846)		2,076*
￥차입금		(4,154)		(110,076)**
실제원금․이자지급액		(8,000)		(108,000)

* 〔￦8,000 + ￦100,000〕-〔￥200 +￥10,000〕× 10.7918

** 〔￥200 +￥10,000〕× 10.7918

- 통화스왑의 공정가치 및 기타포괄손익누계액으로 인식된 평가손익금액의 변동내역은 다음과 같음

( )는 기타포괄손익누계액 차변금액 의미

		2011. 12. 31.		2012. 12. 31.
공정가치		1,9591)		-
기초 기타포괄손익누계액 인식액		-		(1,887)
평가손익중할인액상각		-		(113)2)
당기손익대체액		(3,846)		2,0003)
평가손익조정액		1,959		-
기말 기타포괄손익누계액 인식액		(1,887)		-

1) ￥현금흐름의 현가

10,200×10.7918

────────    =  103,846(A)

(1+0.06)

￦현금흐름의 현가

108,000

──────   =  101,887(B)

(1+0.06)

스왑의 공정가치    1,959(=A-B)

2) 1,887 ×(1+0.6) - 1,887

3) 당기 이자비용인식액과 동액을 기타포괄손익누계액에서 당기비용으로 대체함

● 회계처리(단위 : 원)

- 외화장기차입금의 유동성대체분개 생략함

2011. 1. 1.

(￥차입금)

(차)	현 금(￥)	100,000		(대)	외화장기차입금(￥)	100,000

(통화스왑)

스왑계약체결일의 공정가치는 영(0)이며 별도의 회계처리도 없음

(계약금액 등 비망기록)

2011. 12. 31

(￥차입금)

(차)	이 자 비 용	4,154		(대)	현 금(￥)	4,154

(차)	외 화 환 산 손 실(I/S)	3,846		(대)	외화장기차입금(￥)	3,846

(통화스왑)

(차)	현 금(￥)	4,154		(대)	현 금(￦)	8,000
	이 자 비 용	3,846

(차)	통 화 스 왑	1,959		(대)	통화스왑평가손실(B/S)	1,959
	통화스왑평가손실(B/S)	3,846			통화스왑평가이익(I/S)	3,846

2012. 12. 31.

(￥차입금)

(차)	이 자 비 용	2,158		(대)	현 금(￥)	2,158

(차)	외화장기차입금(￥)	103,846		(대)	현 금(￥)	107,918
	외 환 차 손 (I/S)	4,072

(차)	통화스왑평가손실(B/S)	113		(대)	통 화 스 왑	113

(통화스왑)

(차)	이자비용	2,000		(대)	통화스왑평가손실(B/S)	2,000

(차)	현 금(￥)	2,158		(대)	현 금(￦)	8,000
	이 자 비 용	3,842
	통 화 스 왑	2,000

(차)	현 금(￥)	107,918		(대)	현 금	100,000
					통 화 스 왑	3,876
					통화스왑거래이익(I/S)	4,072

2. 고정금리 외화차입금의 원화환산 현금흐름의 변동위험 전체에 대한 위험회피회계

- 12월 결산법인인 S은행은 2011. 1. 1.에 일본시장에서 Samuri Bond ￥10,000을 고정이자율 연4% 지급조건으로 발행하였다.

- 한편, S은행은 ￥차입금의 이자율 및 환율의 변동에 따른 현금흐름의 변동위험 전체를 회피하기 위하여 E은행과 ￥고정이자금액을 수취하고 ￦고정이자금액을 지급하며 만기에는 ￥원금을 수취하고 동시에 ￦원금을 지급하는 통화스왑계약을 체결하였으며 계약체결일에 프리미엄수수액은 없다.

- 차입금 및 통화스왑과 관련된 세부사항은 다음과 같다.

		통화스왑계약		￥장기차입금
계약체결일 또는 차입일		2011. 1. 1.		2011. 1. 1.
만기일		2012. 12. 31.		2012. 12. 31.
계약금액 또는 원금		￥10,000 만기수취 ￦100,000 만기지급		￥10,000
수취이자율		연 4%(￥)		-
지급이자율		연 8%(￦)		연4%(￥)
통화스왑 결제금액 및 장기차입금 이자지급액 확정일		2011. 1. 1. 2011. 12. 31.		2011. 1. 1. 2011. 12. 31.
통화스왑 결제일 또는 이자지급일		2011. 12. 31. 2012. 12. 31.		2011. 12. 31. 2012. 12. 31.

- ￦ 및 ￥이자율은 다음과 같다.

통화스왑결제 및 장기차입금 이자지급액 확정일		￦ 변동이자율 (Prime rate)		￥ 변동이자율 (TIBOR)
2011. 1. 1.		8%		4%
2011. 12. 31.		6%		2%

- 환율에 대한 자료는 다음과 같다.

일 자		현물환율(￦/￥)		통화선도환율(￦/￥)
2011. 1. 1.		10.00		10.3846*(만기1년) / 10.7840*(만기2년)
2011. 12. 31.		10.3846		10.7918*(만기1년)
2012. 12. 31.		10.7918

* 이자율평형이론(Interest rate parity theorem)을 반영한 통화선도환율이론가격임(불연속연복리가정)

통화선도환율이론가격(￦/￥) = 현물환율(￦/) × (1 + 원화이자율)/(1+엔화이자율)

10.3846 = 10.00   × (1+8%) / (1+4%)

10.7840 = 10.00   × (1+8%)2 / (1+4%)2

10.7918 = 10.3846 × (1+6%) / (1+2%)

- 한편, S은행은 상기 거래에 대하여 위험회피회계를 적용하기로 하였으며 다음의 사항을 가정한다.

①	통화스왑계약의 공정가치는 지급하기로 한 ￦현금흐름 및 수취하기로 한 ￥현금흐름의 ￦환산금액(통화선도환율 적용)을 모두 ￦-Prime rate로 할인하여 산정한다.

(한편, 이에 따른 공정가치는 ￥현금흐름은 ￥-TIBOR이자율로 할인하고 ￦현금흐름은 ￦-Prime rate로 각각 할인하여 그 차액에 현물환율을 적용한 금액과 동일하다)

②	통화스왑계약당사자인 S은행과 E은행의 신용위험은 동일하다. 따라서 ①에서 통화스왑의 공정가치를 산정하기 위하여 사용된 ￦-Prime rate와 ￥-TIBOR이자율은 각국의 무위험이자율에 동일한 리스크프리미엄이 반영되어 결정된 것이다.

← 이에 따라 각 이자율의 차이는 무위험이자율의 차이와 동일하게 되며 따라서 ③항의 가정이 가능하게 된다.

③	통화선도환율은 이자율평형이론(Interest rate parity theorem)에 따라 결정된다.

④	￦-Prime rate와 ￥-TIBOR이자율은 만기와 관계없이 일정하다.

(즉 flat yield curve 가정)

◆ 검   토

- 사례는 이자율 및 환율 위험을 회피하는 통화스왑계약(Cross Currency Swap)임

- 이러한 통화스왑계약은 원화환산 현금흐름의 변동위험 전체를 회피하려는 현금흐름 위험회피목적으로 이루어진 것으로 이를 반영하여 현금흐름 위험회피회계를 적용함

- 통화스왑계약(￥4% 수취/￦8% 지급)과 ￥차입금을 함께 고려한 실제원금․이자지급액은 다음과 같음

수취(지급)

		2011. 12. 31.		2012. 12. 31.
통화스왑		(3,846)1)		4,2353)
￥차입금		(4,154)2)		(112,235)4)
실제원금․이자지급액		(8,000)		(108,000)

1) ￥400× 10.3846 - ￦8,000

2) ￥400× 10.3846

3)〔￥400 +￥10,000〕× 10.7918 - 〔￦8,000 + ￦100,000〕

4)〔￥400 +￥10,000〕× 10.7918

- 통화스왑 및 관련 ￥차입금의 공정가치 및 평가손익(환산손익)은 다음과 같음

		2011. 1. 1.		2011. 12. 31.
통화스왑		-		3,9951)
통화스왑평가손익(I/S)		N/A		3,995
￥차입금		100,000		103,8462)
￥차입금평가손익(I/S)		N/A		(-)3,846

1) 파생상품A의 공정가치(A-B)    3,995

￥현금흐름의 현가

10,400×10.7918

─────────  =  105,882(A)

(1+0.06)

￦현금흐름의 현가

108,000

──────  =  101,887(B)

(1+0.06)

2) ￥장기차입금의 환산금액

10,400×10.3846 =  103,846

- 통화스왑의 공정가치 및 기타포괄손익누계액으로 인식된 평가손익금액의 변동내역은 다음과 같음

( )는 기타포괄손익누계액 차변금액 의미

		2011. 12. 31.		2012. 12. 31.
공정가치		3,9951)		-
기초 기타포괄손익누계액 인식액		-		149
평가손익중할인액상각		-		92)
당기손익대체액		(3,846)		1583)
평가손익조정액		3,995		-
기말 기타포괄손익누계액 인식액		149		-

1) 통화스왑의 공정가치(A-B)      3,995

￥현금흐름의 현가

10,400×10.7918

────────    =  105,882(A)

(1+0.06)

￦현금흐름의 현가

108,000

──────   =  101,887(B)

(1+0.06)

2) 149 ×(1+0.06) - 149

3) 당기 이자비용인식액과 동액을 기타포괄손익누계액에서 당기비용으로 대체함

● 회계처리(단위 : 원)

- 외화장기차입금의 유동성대체분개 생략함

2011. 1. 1.

(￥차입금)

(차)	현 금(￥)	100,000		(대)	외화장기차입금(￥)	100,000

(통화스왑)

스왑계약체결일의 공정가치는 영(0)이며 별도의 회계처리도 없음

(계약금액 등 비망기록)

2011. 12. 31

(￥차입금)

(차)	이 자 비 용	4,154		(대)	현 금(￥)	4,154

(차)	외 화 환 산 손 실(I/S)	3,846		(대)	외화장기차입금(￥)	3,846

(통화스왑)

(차)	현 금(￥)	4,154		(대)	현 금(￦)	8,000
	이 자 비 용	3,846

(차)	통 화 스 왑	3,995			(대)	통화스왑평가이익(B/S)	3,995
	통화스왑평가이익(B/S)		3,846			통화스왑평가이익(I/S)	3,846

2012. 12. 31

(￥차입금)

(차)	이 자 비 용	4,317		(대)	현 금(￥)	4,317

(차)	외화장기차입금(￥)	103,846		(대)	현 금(￥)	107,918
	외환차손(I/S)	4,072

(통화스왑)

(차)	통화스왑	9		(대)	통화스왑평가이익(B/S)	9

(차)	현 금(￥)	4,317		(대)	현 금(￦)	8,000
	이자비용	3,841			통화스왑	158

(차)	통화스왑평가이익(B/S)	158		(대)	이자비용	158

(차)	현 금(￥)	107,918		(대)	현 금(￦)	100,000
					통 화 스 왑	3,846
					통화스왑거래이익(I/S)	4,072

사례 13. 공정가치위험회피회계/통화스왑 거래

- 12월 결산법인인 S은행은 2011. 1. 1.에 일본시장에서 Samuri Bond ￥10,000을 고정이자율 연4% 지급조건으로 발행하였다.

- 한편, S은행은 ￥차입금의 고정이자율 및 환율의 변동에 따른 공정가치 변동위험을 모두 회피하기 위하여 E은행과 ￥고정이자금액을 수취하고 ￦변동이자금액을 지급하며 만기에는 ￥원금을 수취하고 동시에 ￦원금을 지급하는 통화스왑계약을 체결하였으며 계약체결일에 프리미엄수수액은 없다.

- 차입금 및 통화스왑과 관련된 세부사항은 다음과 같다.

		통화스왑계약		￥장기차입금
계약체결일 또는 차입일		2011. 1. 1.		2011. 1. 1.
만기일		2012. 12. 31.		2012. 12. 31.
계약금액 또는 원금		￥10,000 만기수취 ￦100,000 만기지급		￥10,000
고정이자율		연4%(￥) 수취		연4%(￥) 지급
변동이자율		Prime Rate(￦) 지급		-
통화스왑 결제금액 및 장기차입금 이자지급액 확정일		2011. 1. 1. 2011. 12. 31.		2011. 1. 1. 2011. 12. 31.
통화스왑 결제일 또는 이자지급일		2011. 12. 31. 2012. 12. 31.		2011. 12. 31. 2012. 12. 31.

- ￦ 및 ￥이자율은 다음과 같다.

통화스왑결제 및 장기차입금 이자지급액 확정일		￦ 변동이자율 (Prime rate)		￥ 변동이자율 (TIBOR)
2011. 1. 1.		8%		4%
2011. 12. 31.		6%		2%

일 자		현물환율(￦/￥)		통화선도환율(￦/￥)
2011. 1. 1.		10.00		10.3846*(만기1년) / 10.7840*(만기2년)
2011. 12. 31.		10.3846		10.7918*(만기1년)
2012. 12. 31.		10.7918

- 환율에 대한 자료는 다음과 같다.

* 이자율평형이론(Interest rate parity theorem)을 반영한 통화선도환율이론가격임(불연속연복리가정)

통화선도환율이론가격(￦/￥) = 현물환율(￦/) × (1 + 원화이자율)/(1+엔화이자율)

10.3846 = 10.00   × (1+8%) / (1+4%)

10.7840 = 10.00   × (1+8%)2 / (1+4%)2

10.7918 = 10.3846 × (1+6%) / (1+2%)

- 한편, S은행은 상기 거래에 대하여 위험회피회계를 적용하기로 하였으며 다음의 사항을 가정한다.

①	통화스왑계약의 공정가치는 지급하기로 한 ￦현금흐름 및 수취하기로 한 ￥현금흐름의 ￦환산금액(통화선도환율 적용)을 모두 ￦-Prime rate로 할인하여 산정한다.

(한편, 이에 따른 공정가치는 ￥현금흐름은 ￥-TIBOR이자율로 할인하고 ￦현금흐름은 ￦-Prime rate로 각각 할인하여 그 차액에 현물환율을 적용한 금액과 동일하다)

②	통화스왑계약당사자인 S은행과 E은행의 신용위험은 동일하다. 따라서 ①에서 통화스왑의 공정가치를 산정하기 위하여 사용된 ￦-Prime rate와 ￥-TIBOR이자율은 각국의 무위험이자율에 동일한 리스크프리미엄이 반영되어 결정된 것이다.

← 이에 따라 각 이자율의 차이는 무위험이자율의 차이와 동일하게 되며 따라서 ③항의 가정이 가능하게 된다.

③	통화선도환율은 이자율평형이론(Interest rate parity theorem)에 따라 결정된다.

④	￦-Prime rate와 ￥-TIBOR이자율은 만기와 관계없이 일정하다.

(즉 flat yield curve 가정)

◆ 검   토

- 사례는 이자율 및 환율 위험을 회피하는 통화스왑계약(Cross Currency Swap)임

- 이러한 통화스왑계약은 고정이자율변동 및 환율변동에 따른 공정가치 변동위험을  회피하기 위하여 이루어진 것으로 이를 반영하여 공정가치 위험회피회계를 적용함

- 통화스왑계약(￥4% 수취/￦변동이자 지급)과 ￥차입금을 함께 고려한 실제원금․이자지급액은 다음과 같음

수취(지급)

		2011. 12. 31.		2012. 12. 31.
통화스왑		(3,846)1)		6,2353)
￥차입금		(4,154)2)		(112,235)4)
실제원금․이자지급액		(8,000)		(106,000)

1)  ￥400× 10.3846 - ￦8,000

2)  ￥400× 10.3846

3)〔￥400 +￥10,000〕× 10.7918 - 〔￦6,000 + ￦100,000〕

4)〔￥400 +￥10,000〕× 10.7918

- 통화스왑과 ￥차입금의 공정가치 및 평가손익은 다음과 같음

		2011. 1. 1.		2011. 12. 31.
통화스왑		-		5,8821)
통화스왑평가손익(I/S)		N/A		5,882
￥차입금		100,000		105,8822)
￥차입금평가손익(I/S)		N/A		(-)5,882

1) 통화스왑의 공정가치(A-B)    5,882

￥현금흐름의 현가

10,400×10.7918

─────────  =  105,882(A)

(1+0.06)

￦현금흐름의 현가

106,000

──────  =  100,000(B)

(1+0.06)

2) ￥장기차입금의 공정가치

10,400×10.7918

─────────  =  105,882

(1+0.06)

● 회계처리(단위 : 원)

- 외화장기차입금의 유동성대체분개 생략함

2011. 1. 1.

(￥차입금)

(차)	현 금(￥)	100,000		(대)	외화장기차입금(￥)	100,000

(통화스왑)

스왑계약체결일의 공정가치는 영(0)이며 별도의 회계처리도 없음

(계약금액 등 비망기록)

2011. 12. 31

(￥차입금)

(차)	이 자 비 용	4,154		(대)	현 금(￥)	4,154

(차)	외화장기차입금평가손실(I/S)	5,882*		(대)	외화장기차입금(￥)	5,882

*외화환산손실과 평가손실로 구성되나 구분하지 않고 평가손실로 인식함

(통화스왑)

(차)	현 금(￥)	4,154		(대)	현 금(￦)	8,000
	이 자 비 용	3,846

(차)	통 화 스 왑	5,882		(대)	통화스왑평가이익(I/S)	5,882

2012. 12. 31.

(￥차입금)

(차)	이 자 비 용	4,317		(대)	현 금(￥)	4,317

(차)	외 화 장 기 차 입 금(￥)	105,882		(대)	현 금(￥)	107,918
	외화장기차입금상환손실 (I/S)	2,036

(통화스왑)

(차)	현 금(￥)	4,317		(대)	현 금(￦)	6,000
	이 자 비 용	1,683

(차)	현 금(￥)	107,918		(대)	현 금	100,000
					통 화 스 왑	5,882
					통화스왑거래이익(I/S)	2,036

사례 14. 매매목적/ KOSPI 200 주가지수선물 거래

- 12월 결산법인인 A회사는 KOSPI 200 주가지수선물거래를 위탁하기 위하여 H증권회사에 2011. 12. 20. 위탁증거금 50,000,000원을 납부하였다.

- A회사의 2012년 3월물에 대한 거래내역은 다음과 같다.

일 자		거래내역		거래수량		잔고수량		약정가격		정산가격
2011. 12. 22		신규매입		5계약		5계약		85.0		86.0
〃		전 매		2계약		3계약		86.0		〃
2011. 12. 23		전 매		1계약		2계약		84.0		86.0
2011. 12. 24		신규매입		2계약		4계약		88.0		89.0
2011. 12. 27		전 매		1계약		3계약		90.0		91.0
2011. 12. 28		-		-		3계약		-		92.0
2012. 1. 3		전 매		3계약		-		90.0		92.5

- 주가지수선물거래손익을 산정하기 위한 당초 약정금액은 종목별 이동평균법에 의하여 산정한다.

- 관련 한국거래소 파생상품시장 업무규정(2009.9.23개정)은 다음과 같음

제141조(당일차금의 수수) 회원과 위탁자는 당일차금을 결제금액으로 수수하여야 한다.

제142조(갱신차금의 수수) 회원과 위탁자는 갱신차금을 결제금액으로 수수하여야 한다. 이 경우 제98조제1항 단서의 규정은 갱신차금의 산출에 준용한다.

제97조(당일차금의 수수) ① 결제회원은 당일의 약정가격(직전 거래일의 글로벌거래의 약정가격을 포함한다)과 당일의 정산가격과의 차이에 약정수량 및 거래승수를 곱하여 산출되는 금액(이하 “당일차금”이라 한다)을 거래소와 수수하여야 한다.

② 매매전문회원은 당일차금을 지정결제회원과 수수하여야 한다.

제98조(갱신차금의 수수) ① 결제회원은 직전 거래일의 정산가격과 당일의 정산가격과의 차이에 직전 거래일의 장종료 시점의 미결제약정수량 및 거래승수를 곱하여 산출되는 금액(이하 “갱신차금”이라 한다)을 거래소와 수수하여야 한다. 다만, 주식선물거래의 기초주권의 배당락 등이 행하여진 경우, 그 밖에 시장관리상 필요하다고 인정하는 경우에는 세칙이 정하는 바에 따라 갱신차금을 산출한다.

② 매매전문회원은 갱신차금을 지정결제회원과 수수하여야 한다.

※정산차금을 실무상 직접 산정해야 할 필요는 없으나 이 사례에서는 일일정산의 이해를 돕기 위해 그 산정내역을 제시함

- 한국거래소의 납회일은 2011. 12. 28.이고 개장일은 2012. 1. 3.로 가정한다.

● 회계처리(단위: 원, 거래수수료에 대한 회계처리 생략)

2011. 12. 20.

(차)	선물거래예치금	50,000,000*		(대)	현 금	50,000,000

* 유동자산 항목임

2011. 12. 22.

(계약체결시)

계약체결일에 수수된 주가지수선물매입계약의 프리미엄은 없으며 따라서 공정가치는 영(0)이므로 별도의 회계처리는 필요없음

(일일정산)

(차)	미 수 금	4,000,000*		(대)	정 산 손 익**	4,000,000

* 한국거래소 파생상품시장 업무규정(제97조 및 제98조)에 따라 산정된 금액이며 구체적으로는 다음과 같음

당일차금  (87-85) × 5계약 × 500,000원

+ (86-87) × 2계약 × 500,000원 = 4,000,000원

** 일일정산에 따른 발생손익을 모두 거래손익(I/S)으로 회계처리하는 것은 주가지수선물거래가 과도하게 일어나는 것으로 정보이용자를 오도할 수 있으므로 기중에는 별도계정으로 관리하고 전매도, 결산 및 최종결제시에만 거래손익으로 인식함

(차)	정 산 손 익	1,000,000		(대)	주가지수선물거래이익	1,000,000*

* (86-85) ×  2계약 × 500,000원 = 1,000,000원

2011. 12. 23.

(일일정산 결제)

(차)	선물거래예치금	4,000,000		(대)	미 수 금	4,000,000

†일일정산차금은 익일(T+1일)에 결제되므로 이를 반영하기 위한 회계처리임(다만, 실무적으로 기중에는 결제일 기준으로  회계처리하거나 비망기록할 수도 있을 것임)

(일일정산)

(차)	정 산 손 익	2,500,000		(대)	미 지 급 금	2,500,000*

* 당일차금  (84-86) ×  1계약 × 500,000원 = (-)1,000,000원

갱신차금  (86-87) ×  3계약 × 500,000원 = (-)1,500,000원

정산차금                                (-)2,500,000원

(거래손익인식)

(차)	주가지수선물거래손실	500,000*		(대)	정 산 손 익	500,000

* (84-85) ×  1계약 × 500,000원 = (-)500,000원

2011. 12. 24.

(일일정산 결제)

(차)	미 지 급 금	2,500,000		(대)	선 물 거 래 예 치 금	2,500,000

(일일정산)

(차)	미 수 금	4,000,000		(대)	정 산 손 익	4,000,000*

* 당일차금  (89-88) ×  2계약 × 500,000원 = 1,000,000원

갱신차금  (89-86) ×  2계약 × 500,000원 = 3,000,000원

정산차금                                4,000,000원

2011. 12. 27

(일일정산 결제)

(차)	선물거래예치금	4,000,000		(대)	미 수 금	4,000,000

†12. 25. - 12. 26.은 휴일이므로 결제가 이루어지지 않는다.

(일일정산)

(차)	미 수 금	3,500,000		(대)	정 산 손 익	3,500,000*

* 당일차금  (90-91) ×  1계약 × 500,000원 = (-)500,000원

갱신차금  (91-89) ×  4계약 × 500,000원 =  4,000,000원

정산차금                                 3,500,000원

(거래손익인식)

(차)	정 산 손 익	1,750,000		(대)	주가지수선물거래이익	1,750,000*

* (90-86.5) ×  1계약 × 500,000원 = 1,750,000원

이동평균법에 의한 당초약정금액  (2×85 + 2×88)/4 = 86.5

2011. 12. 28

(일일정산 결제)

(차)	선 물 거 래 예 치 금	3,500,000		(대)	미 수 금	3,500,000

(일일정산)

(차)	미 수 금	1,500,000*		(대)	정 산 손 익	1,500,000

* 당일차금                                      -    원

갱신차금  (92-91) ×  3계약 × 500,000원 =   1,500,000원

정산차금                                  1,500,000원

2011. 12. 29

(일일정산 결제)

(차)	선물거래예치금	1,500,000		(대)	미 수 금	1,500,000

2011. 12. 31

(결산일에 미정산손익 인식)

(차)	정 산 손 익	8,250,000**		(대)	주가지수선물거래이익	8,250,000*

* (92-86.5) ×  3계약 × 500,000원 = 8,250,000원

** 4,000,000 + (-)1,000,000 + (-)2,500,000 + 500,000 + 4,000,000 + 3,500,000 + (-)1,750,000 + 1,500,000 = 8,250,000원

2012. 1. 3.

(일일정산)

(차)	정 산 손 익	3,000,000		(대)	미 지 급 금	3,000,000*

* 당일차금  (90-92.5) ×  3계약 × 500,000원 = (-)3,750,000  원

갱신차금  (92.5-92) ×  3계약 × 500,000원 =     750,000 원

정산차금                                  (-)3,000,000 원

(거래손익인식)

(차)	주가지수선물거래손실	3,000,000*		(대)	정 산 손 익	3,000,000

* (92-90) ×  3계약 × 500,000원 = (-)3,000,000원

2012. 1. 4.

(일일정산 결제)

(차)	미 지 급 금	3,000,000		(대)	선 물 거 래 예 치 금	3,000,000

사례 15. 매매목적/ KOSPI 200 주가지수옵션 거래

- 12월 결산법인인 B회사는 KOSPI 200 주가지수옵션거래를 위탁하기 위하여 H증권회사에 2011. 12. 20. 위탁증거금 50,000,000원을 납부하였다.

- B회사의 2012년 3월물 Call option에 대한 거래내역은 다음과 같다.

일 자		거래내역		거래수량		잔고수량		약정가격		비 고
2011. 12. 24		신규매도		10계약		10계약		0.31		권리행사가격 75
〃		환 매		3계약		7계약		0.40
2011. 12. 27		〃		7계약		-		0.25
2011. 12. 28		신규매입		15계약		15계약		0.15		권리행사가격 75
〃		전 매		5계약		10계약		0.40		최종약정가격 0.25
2012. 3. 9		권리행사		10계약		-		N/A		KOSPI200 80

- 옵션평가손익을 산정함에 있어 대차대조표일의 종가는 최종약정가격(기세포함)으로 하고 대차대조표일의 종가가 없는 경우에는 직전 거래일의 종가로 한다.

- 한국거래소의 납회일은 2011. 12. 28.이고 개장일은 2012. 1. 3.로 가정한다.

● 회계처리(단위: 원, 거래수수료에 대한 회계처리 생략)

2011. 12. 20.

(차)	선물거래예치금	50,000,000*		(대)	현 금	50,000,000

* 유동자산 항목임

2011. 12. 24.

(신규매도계약)

(차)	미 수 금	310,000		(대)	매도주가지수옵션	310,000*

* 10계약 × 0.31 × 100,000원 = 310,000원

(환매수)

(차)	매도주가지수옵션	93,000*		(대)	미 지 급 금	120,000**
	주가지수옵션거래손실	27,000

* 3계약 × 0.31 × 100,000원 =  93,000원

** 3계약 × 0.40 × 100,000원 = 120,000원

2011. 12. 27.

(매매결제)

(차)	미 지 급 금	120,000		(대)	미 수 금	310,000
	선물거래예치금	190,000

,

†일일정산차금은 익일(T+1일)에 결제되므로 이를 반영하기 위한 회계처리임(다만,실무적으로 기중에는 결제일기준으로  회계처리하거나 비망기록할 수도 있을 것임)

2011. 12. 26.

(환매수)

(차)	매도주가지수옵션	217,000*			(대)	미 지 급 금	175,000**
						주가지수옵션거래이익	42,000

* 7계약 × 0.31 × 100,000원 = 217,000원

** 7계약 × 0.25 × 100,000원 = 175,000원

2011. 12. 27

(매매결제)

(차)	미 지 급 금	175,000		(대)	선 물 거 래 예 치 금	175,000

,

2011. 12. 28

(신규매입계약)

(차)	매입주가지수옵션	225,000		(대)	미 지 급 금	225,000*

* 15계약 × 0.15 × 100,000원 = 225,000원

(전매도)

(차)	미 수 금	200,000**		(대)	매입주가지수옵션	75,000*
					주가지수옵션거래이익	125,000

* 5계약 × 0.15 × 100,000원 =  75,000원

** 5계약 × 0.40 × 100,000원 = 200,000원

2011. 12. 29

(매매결제)

(차)	미 지 급 금	225,000		(대)	미 수 금	200,000
					선 물 거 래 예 치 금	25,000

,

2011. 12. 31

(결산시 평가)

(차)	매입주가지수옵션	100,000		(대)	주가지수옵션평가이익	100,000*

* 10계약 × (0.25-0.15) × 100,000원 = 100,000원

2012. 3.  9

(권리행사)

(차)	미 수 금	5,000,000**		(대)	매입주가지수옵션	250,000*
					주가지수옵션거래이익	4,750,000

* 10계약 × 0.25 × 100,000원 = 250,000원

** 10계약 × (80-75) × 100,000원 = 5,000,000원

2012. 3.  10

(매매결제)

(차)	선물거래예치금	5,000,000		(대)	미 수 금	5,000,000

사례 16. 매매목적/ 미국달러선물 거래

- 3월 결산법인인 A회사는 한국선물거래소의 미국달러선물거래를 위탁하기 위하여 D선물회사에 2012. 3. 15.에 위탁증거금 500,000,000원을 납부하였다.

- A회사의 2012년 4월물에 대한 거래내역은 다음과 같다. (정산가격이 제시되지 않은 기간은 변동이 없다고 가정함)

일 자		거래내역		거래수량		잔고수량		체결가격		정산가격
2012. 3. 19		신규매입		10계약		10계약		1230.0		1225.0
2012. 3. 25		전 매		5계약		5계약		1235.0		1230.0
2012. 3. 31		결 산 일		-		5계약		N/A		1220.0
2012. 4. 19		최종거래		-		5계약		N/A		1240.0

● 회계처리(단위 : 원, 거래수수료에 대한 회계처리 생략)

2012. 3. 15

(차)	선물거래예치금	500,000,000*		(대)	현 금	500,000,000

* 유동자산 항목임

2012 3. 19

(계약체결시)

계약체결일에 수수된 미국달러선물매입계약의 프리미엄은 없으며 따라서 공정가치는 영(0)이므로 별도의 회계처리는 필요없음

(일일정산)

(차)	정 산 손 익**	2,500,000		(대)	미 지 급 금	2,500,000*

* 당일차금  10계약 × (1,225 - 1,230) × 10,000원 × 5 = (-)2,500,000원

※ 한국거래소 파생상품시장 업무규정

ⅰ) 가격표시: 1원/1US$

ⅱ) 최소가격변동폭(tick): 0.2원/1US$

ⅲ) 최소가격변동금액(tick value): 계약당 10,000원(= US$50,000 × 0.2원/1US$)

ⅳ) 환산승수: 최소가격변동폭이 가격표시의 1/5이므로 환산승수는 5임

** 일일정산에 따른 발생손익을 모두 거래손익(I/S)으로 회계처리하는 것은 달러선물  거래가 과도하게 일어나는 것으로 정보이용자를 오도할 수 있으므로 기중에는 별도계정으로 관리하고 전매도, 결산 및 최종결제시에만 거래손익으로 인식함

2012. 3. 20.

(일일정산 결제)

(차)	미 지 급 금	2,500,000		(대)	선 물 거 래 예 치 금	2,500,000

†일일정산차금은 익일(T+1일)에 결제되므로 이를 반영하기 위한 회계처리임(다만, 실무적으로 기중에는 결제일 기준으로 회계처리하거나 비망기록할 수도 있을 것임)

2012 3. 25.

(일일정산)

(차)	미 수 금	3,750,000*		(대)	정 산 손 익	3,750,000*

* 당일차금   5계약 × (1,235 - 1,230) × 10,000원 × 5 =     1,250,000원

갱신차금  10계약 × (1,230 - 1,225) × 10,000원 × 5 =     2,500,000원

정산차금                                              3,750,000원

(거래손익인식)

(차)	정 산 손 익	1,250,000*		(대)	달러선물거래이익	1,250,000

* 5계약 × (1,235-1,230) × 100,000원 × 5 = 1,250,000원

2012. 3. 26.

(일일정산 결제)

(차)	선 물 거 래 예 치 금	3,750,000		(대)	미 수 금	3,750,000

2012. 3. 31.

(일일정산)

(차)	정 산 손 익	2,500,000		(대)	미 지 급 금	2,500,000*

* 갱신차금  5계약 × (1,220 - 1,230) × 10,000원 × 5 =   (-)2,500,000원

(결산일에 미정산손익 인식)

(차)	달러선물거래손실	2,500,000*		(대)	정 산 손 익	2,500,000**

* 5계약 × (1,220 - 1,230) × 10,000원 × 5 =   (-)2,500,000원

** (-)2,500,000 + 3,750,000 + (-)1,250,000 + (-)2,500,000 = (-)2,500,000원

2012. 4.  1.

(일일정산 결제)

(차)	미 지 급 금	2,500,000		(대)	선 물 거 래 예 치 금	2,500,000

2012. 4.  19.

(일일정산)

(차)	미 수 금	5,000,000		(대)	정 산 손 익	5,000,000*

* 갱신차금  5계약 × (1,240 - 1,220) × 10,000원 × 5 =   5,000,000원

(최종결제에 따른 거래손익 인식)

(차)	정 산 손 익	5,000,000		(대)	달러선물거래이익	5,000,000*

(최종 실물인수도 결제)

(차)	외 화 미 수 금 (US$)	310,000,000*		(대)	미 지 급 금(￦)	310,000,000

* 5계약 × $50,000 × 1,240원 =  310,000,000원

†일일정산제도에 따라 최종결제가격은 최초 약정과는 관계가 없으며 최종거래일의 정산가격이 된다

‡미수외화는 미결제현물환으로서 결제시점이전에 결산기가 도래한다면 미결제현물환에 대한 외화환산손익을 인식하여야 함

2012. 4.  20.

(일일정산 결제 T+1)

(차)	선 물 거 래 예 치 금	5,000,000		(대)	미 수 금	5,000,000

2012. 4.  21.

(최종결제 T+2)

(차)	미 지 급 금(￦)	310,000,000		(대)	선 물 거 래 예 치 금	310,000,000

(차)	외 화 예 금(US$)	310,000,000		(대)	외 화 미 수 금 (US$)	310,000,000

†미국달러선물의 경우 최종결제는 최종거래일이후 2일차(T+2일)에 결제됨

사례 17. 현금흐름 위험회피회계/ CD금리선물 거래

- 12월 결산법인인 A회사는 2012. 1. 3.에 입금예정인 매출대금 100억원을 일시 운용하기 위해 S은행이 발행하는 91일 만기 CD를 2012. 1. 3.에 매입하기로 하였다.

- 그러나, 향후 CD매입에 따른 투자수익률변동위험(CD매입가액변동위험)을 회피하기 위하여 한국선물거래소의 CD금리선물을 매입하기로 하였다.

- 이를 위하여 A회사는 D선물회사에 2011. 10. 5. 위탁증거금 100,000천원을 납부하고 다음과 같이 매입위탁하였다.

․계 약 일 : 2011. 10. 5.

․종    목 : 2012년 3월물

․약정가격 : 92.00

․계 약 수 : 20계약 매입

․약정금액 : 9,800,000천원*

*〔 500,000천원 - 〔500,000천원 × (100 - 92.00) × 91/364 × 1/100〕〕× 20계약

- CD금리선물 유통수익률과 현물CD의 발행수익률에 대한 자료는 다음과 같다.

구 분		2011. 10. 5		2011. 12. 30		2012. 1. 3.
CD금리선물 유통수익률		8.0%		9.0%		8.2%
CD금리선물 가격*		92.00		91.00		91.80
CD현물 발행이자율**		6.4%		8.3%		6.6%

* (100 - 연수익률)로 표시됨

** 유통수익률을 실현시킬 수 있는 발행금액을 역산하기 위하여 적용되는 이자율이며 유통수익률/(1+유통수익률)로 산정됨

- A회사의 2012년 3월물에 대한 거래내역은 다음과 같다.(정산가격이 제시되지 않은 기간은 변동이 없다고 가정함)

일 자		거래내역		거래수량		잔고수량		체결가격		정산가격
2011. 10. 5.		신규매입		20계약		20계약		92.00		93.00
2011. 12. 30.		-		-		20계약		N/A		91.00
2012. 1. 3.		전 매		20계약		-		91.80		92.50

- 한편, 다음의 사항을 가정한다.

①한국거래소는 2011. 12. 31. - 2012. 1. 2.까지 거래가 이루어지지 않는다.

②이자율은 만기와 관계없이 일정하며, 따라서 각 시점의 현물이자율은 선도이자율과 동일하다(즉 flat yield curve가정). 이에 따라 현물/선도 이자율차이에 따른 위험회피의 불완전성은 없다.

③현재시점의 현물CD매입가격은 미래시점의 기대가격과 같다.

- 현물CD 매입시 적용할 이자율은 발행이자율이고 CD금리선물이 가격산정에 적용되는 이자율은 유통수익률이어서 이에 따른 위험회피의 불완전성이 존재한다. 이에 대한 위험회피 효과 test는 다음에 의하며 그 결과가 80% - 125%이내의 경우 높은 위험회피효과가 있는 것으로 본다.

CD금리선물누적평가손익금액

□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□

현물CD예상매입가액누적변동액

- 위험회피효과 test에 사용되는 CD금리선물누적평가손익은 일일정산되므로 선도거래와 달리 현재가치로 환산하지 않으며, 현물 CD 예상매입가액누적변동액 산정시 현재가치는 고려하지 않는다.

◆ 검   토

- CD금리선물평가손익/현물CD매입가액변동액/위험회피효과test/평가손익의 기타포괄손익누계액 및 당기손익인식분에 대한 내용은 다음과 같다.(선물거래소 최종거래일이 2011. 12. 30.이므로 2011. 12. 30.기준으로 산정함)

구 분		2011. 12. 30.		2012. 1. 5.
CD금리선물 당기거래손익		(-)25,000,0001)		20,000,0005)
CD금리선물 누적거래손익(A)		(-)25,000,000		(-)5,000,000
현물CD매입가액 당기변동액		22,438,3562)		(-)17,452,0556)
현물CD매입가액 누적변동액(B)		22,438,356		4,986,301
위험회피효과test (A/B)		111.4%		N/A
CD금리선물당기거래손익(기타포괄손익누계액 인식)		(-)22,438,3563)		17,452,0557)
CD금리선물당기거래손익(당기손익인식)		(-)2,561,6444)		2,547,9458)

1) 20계약 × (91.00 - 92.00) × 12,500원 × 100 = (-)25,000,000원

2) 10,000,000천원 × (1 - 0.074×91/365) -〔10,000,000천원 × (1 - 0.083×91/365)〕

3) 현물CD매입가액 누적변동액을 한도로 하여 기타포괄손익누계액에 인식하고 나머지 금액은 당기손익으로 인식하는 것이며, 여기서 당기손익인식분은 위험회피에 효과적이지 못한 부분을 의미한다.

4) (-)25,000,000 - (-)22,438,356

5) 20계약 × (91.80 - 91.00) × 12,500원 × 100 = 20,000,000원

6) 10,000,000천원 × (1 - 0.083×91/365) -〔10,000,000천원 × (1 - 0.076×91/365)〕

7) (-)22,438,356 - (-)4,986,301 = (-)17,452,055

8) 20,000,000 - 17,452,055

※ 누적기준 CD금리선물거래손실 5,000,000원 중 기타포괄손익누계액에 인식된 금액은 4,986,301원이고 당기손실로 인식된 금액은 13,699원임. 여기서 13,699원은 위험회피에 효과적이지 못한 부분을 의미하며 CD금리선물가격은 364일을 기준으로 산정되는 데 반하여 현물CD발행가격은 365일을 기준으로 산정되는 데에서 기인함

(10,000,000천원 × 0.002 × 91/364) - (10,000,000천원 × 0.002 × 91/365) = 13,699원

● 회계처리(단위 : 원, 거래수수료에 대한 회계처리 생략)

2011. 10. 5.

(위탁증거금 납부시)

(차)	선물거래예치금	100,000,000*		(대)	현 금	100,000,000

* 유동자산 항목임

(계약체결시)

계약체결일에 수수된 CD금리선물매입계약의 프리미엄은 없으며 따라서 공정가치는 영(0)이므로 별도의 회계처리는 필요없음

(일일정산)

(차)	미 수 금	25,000,000*		(대)	정 산 손 익**	25,000,000

* 당일차금  20계약 × (93.0 - 92.0) × 12,500원 × 100 = 25,000,000원

※ 한국거래소 파생상품시장 업무규정

ⅰ) 가격표시: 100- 91일 CD의 유통수익률(연율)

ⅱ) 최소가격변동폭(tick): 1basis point(bp) = 0.01%

ⅲ) 최소가격변동금액(tick value): 계약당 12,500(= 500,000천원 × 91/364 × 1bp)

ⅳ) 환산승수: 가격표시는 %이고 최소가격변동금액은 bp이므로 환산승수는 100임

** 일일정산에 따른 발생손익을 모두 거래손익(I/S)으로 회계처리하는 것은 CD금리선물거래가 과도하게 일어나는 것으로 정보이용자를 오도할 수 있으므로 기중에는 별도계정으로 관리하고 전매도, 결산 및 최종결제시에만 거래손익으로 인식함

2011. 10.  6.

(일일정산 결제)

(차)	선 물 거 래 예 치 금	25,000,000		(대)	미 수 금	25,000,000

†일일정산차금은 익일(T+1일)에 결제되므로 이를 반영하기 위한 회계처리임(다만, 실무적으로 기중에는 결제일 기준으로 회계처리하거나 비망기록할 수도 있을 것임)

2011. 12. 30.

(일일정산)

(차)	정 산 손 익	50,000,000*		(대)	미 지 급 금	50,000,000*

* 갱신차금  20계약 × (91.0 - 93.0) × 12,500원 × 100 = (-)50,000,000

2011. 12. 31.

(일일정산결제)

(차)	미 지 급 금	50,000,000*		(대)	선 물 거 래 예 치 금	50,000,000*

(거래손익인식)

(차)	CD금리선물거래손실(B/S)	25,000,000*		(대)	정 산 손 익	25,000,000**

* 20계약 × (91.0 - 92.0) × 12,500원 × 10 = (-)25,000,000원

** 25,000,000 + (-)50,000,000

(위험회피의 불완전성 인식)

(차)	CD금리선물거래손실(I/S)	2,561,644		(대)	CD금리선물거래손실(B/S)	2,561,644

2012. 1.  3

(일일정산)

(차)	미 수 금	20,000,000		(대)	정 산 손 익	20,000,000*

* 당일차금  20계약 × (91.80 - 92.50) × 12,500원 × 100 =  (-)17,500,000원

갱신차금  20계약 × (92.50 - 91.00) × 12,500원 × 100 =    37,500,000원

정산차금                                               20,000,000원

(전매에 따른 거래손익 인식)

(차)	정 산 손 익	20,000,000*		(대)	CD금리선물거래손실(B/S)	20,000,000

* 20계약 × (91.80 - 91.00) × 12,500원 × 100 =  20,000,000

(위험회피의 불완전성 인식)

(차)	CD금리선물거래손실(B/S)	2,547,945		(대)	CD금리선물거래이익(I/S)	2,547,945

†이에 따라 기타포괄손익누계액으로 인식된 CD금리선물거래손실은 4,986,301원(= (-)25,000,000 - (-)2,561,644 + 20,000,000 - 2,547,945)임

(CD매입)

(차)	C D	9,810,520,548*		(대)	현 금	9,810,520,548

(차)	C D	4,986,301		(대)	CD금리선물거래손실(B/S)	4,986,301

* 10,000,000천원 × (1 - 0.076×91/365)

†91일 만기 CD는 ⅰ)큰 거래비용 없이 현금전환이 용이하고 ⅱ)만기가 3개월이내로서 이자율변동에 따른 가치변동위험이 크지 않으므로 현금등가물로 분류함

‡기타포괄손익누계액으로 인식된 CD금리선물거래손실(B/S) 잔액 4,986,301원은 예상거래 발생시 전액 CD의 취득시 장부가액에 가산함

2012. 1.  4.

(일일정산 결제 T+1)

(차)	선 물 거 래 예 치 금	20,000,000		(대)	미 수 금	20,000,000

2012. 4.  4.

(이자수익인식)

(차)	현 금	10,000,000,000		(대)	C D	9,815,506,849
					이 자 수 익	184,493,151

일반기업회계기준 제6장 ‘금융자산·금융부채’의 제4절 ‘채권·채무조정’의

부록

결론도출근거

결6.2	채권자는 공식적인 채권․채무조정시점 이전이라도 채권에 대한 대손상각비를 인식해야 하므로 채권․채무조정시점은 채무자의 회계처리 시점을 결정한다는 점에서 의미가 있다. 일반적으로 합의에 의한 채권․채무조정의 경우에는 합의일, 법원의 인가에 의한 채권․채무조정의 경우에는 회생계획인가일이 채권․채무조정시점이 된다. 예를 들어, 합의일 또는 회생계획인가일에 자산의 이전에 관한 모든 행정적인 절차가 완료되지 않더라도 합의일 또는 회생계획인가일에 채권․채무조정에 대한 회계처리를 하는 것이 타당할 것이다. 그러나 채권자와 채무자간에 약정한 조건이 충족되지 않아서 합의일 또는 법원의 인가일에 자산 또는 지분증권의 이전, 새로운 계약조건의 시행 등의 사건이 이루어지지 않는 경우에는 그 조건이 충족되어 실질적으로 채권․채무조정이 완성되는 시점을 채권․채무조정시점으로 보도록 하였다. 예를 들어, 일부 채무에 대해서는 이자율을 완화하고 일부 채무에 대해서는 채무자의 어떤 행위를 전제로 하는 조건부 채권․채무조정이 법원에서 인가된 경우에 모든 채무에 대해서 법원의 인가일에 채권․채무조정이 확정되었다고 할 수는 없을 것이다. 채무자는 채권․채무조정이 완성되기 전에는 채권․채무조정으로 인한 이익을 인식할 수 없다. (문단 6.85)

결6.3	일반적으로 채무자가 채권․채무조정으로 인하여 조정대상채무에 대하여 지분증권을 발행하는 것은 채무의 변제로 본다. 채무자가 조정대상채무에 대하여 전환사채나 채무증권을 발행하는 경우에는 이를 기존 채무의 변제로 볼 것인지 기존채무에 대한 조건변경으로 볼 것인지에 대하여 논란이 있을 수 있다. 일반적으로 채권․채무조정의 수단으로 발행되는 채무증권의 발행형식 및 시장성 유무 등의 조건에 따라 채무의 변제인지 채무의 조건변경인지에 대한 논란이 있을 수 있으나, 채무증권을 발행하는 채권․채무조정과 채무증권을 발행하지 않는 채권․채무조정의 경제적 실질이 달라지는 것은 아니다. 따라서 채무증권을 발행하지 않는 다른 채권․채무조정과 동일하게 채무의 조건변경으로 회계처리하도록 하였다. 또한 채권․채무조정의 일환으로 발행되는 전환증권의 경우에는 채권․채무조정을 필요로 하는 상황을 고려할 때 전환권의 가치가 아주 미미할 것이므로 채무증권을 발행하는 경우와 마찬가지로 채무의 조건변경으로 회계처리하도록 하였다. (문단 6.90)

결6.4	채권․채무조정으로 인하여 발행되는 전환증권이 만기일 이전에 반드시 지분증권으로 전환하고 지분증권으로 전환하지 않는다면 원금상환을 면제하는 조건을 가지고 있는 경우에는 형식은 부채이지만 실질은 자본항목(출자전환채무)이라고 보아야 하므로 그러한 전환증권을 발행하는 것은 채무의 변제로 회계처리하도록 하였다. 따라서 제15장 ‘자본’의 규정에 불구하고 전환사채 발행금액 전액을 자본항목으로 회계처리하는 것이 타당하다. 다만, 전환사채의 조건 중 전환으로 인하여 발행될 주식수가 결정되지 않은 경우에는 채권․채무조정이 완성된 것으로 볼 수 없으므로 전환사채의 발행시점에서는 채무조정이익을 인식할 수 없으며 전환으로 인하여 발행될 주식수가 결정되는 시점에서 전환으로 인하여 발행될 주식의 공정가치를 출자전환채무의 과목으로 하여 자본조정으로 대체하고, 조정대상 채무의 장부금액과의 차이는 채무조정이익으로 인식하도록 하였다. (문단 6.89)

결6.5	채권․채무조정시점 전에 전반적인 시장이자율 또는 위험의 변동 등을 반영하기 위하여 채권․채무조정에 해당되지 않는 이자율의 변동이 있는 경우에는 이자율이 변동된 시점이 채무 발생시점이다. 예를 들어, 20×1년 1월 1일 20%의 고정이자율을 가진 채무에 대하여 20×2년 1월 1일 전반적인 시장이자율의 감소를 반영하기 위하여 이자율을 15%로 인하한 후에 20×3년 7월 1일 채권․채무조정이 이루어진 경우에는, 20×2년 1월 1일에 결정된 15%의 이자율을 적용하여 계산한 현재가치가 역사적 원가를 나타내는 것이므로 채권․채무조정에 해당되지 않는 이자율의 변동이 있는 시점이 채무 발생시점이다. (문단 6.90)

결6.6	그러나 동종 또는 유사한 채권․채무에 대하여 적용할 이자율보다 더 낮은 이자율로 만기를 연장하는 경우에 해당하며, 경제환경의 변동으로 동일한 신용도에 대한 채무 발생시점의 시장이자율과 채권․채무조정시점의 시장이자율에 현저한 차이가 있는 경우에는 채권․채무조정시점의 기초이자율에 당해 채무 발생시점과 동일한 신용상태에 대한 채권․채무조정시점의 신용가산이자율을 합산하여 산정된 이자율을 적용하여 현재가치를 계산한다. 예를 들어, 20×1년 1월 1일 22%(우대금리 20%+신용가산이자율 2%)의 고정이자율을 가진 채무에 대하여 전반적인 시장이자율의 변동을 반영하는 과정이 없는 상태에서 20×3년 7월 1일 채권․채무조정이 이루어지고, 20×3년 7월 1일 현재의 시장이자율 10%(우대금리)와 채무 발생시점의 시장이자율 20%(우대금리)와의 사이에 현저한 차이가 있으며 동종 또는 유사한 채무에 적용할 이자율보다 낮은 이자율로 원래의 만기를 연장하는 경우를 가정할 수 있다. 이러한 경우에는 실제 채무 발생시점의 이자율을 적용하여 계산한 현재가치와 채무의 장부금액과의 차이가 크게 발생하여 채무조정이익을 과다하게 인식하게 되므로 예외적으로 채권․채무조정시점의 기초이자율(예: 10%)에 당해 채무 발생시점과 동일한 신용상태에 대한 채권․채무조정시점의 신용가산이자율(예: 1%)을 합산하여 산정된 이자율(예: 11%)로 현재가치를 계산한다. (문단 6.91)

결6.7	조정대상채무의 이자율이 변동이자율인 경우에는 채권․채무조정시점의 기초이자율에 신용가산이자율을 가산하여 산정한 이자율을 적용하여 현재가치를 계산한다. 신용가산이자율은 채무 발생시점의 채무자 신용상태가 채권․채무조정시점까지 유효하다고 가정할 경우 채권․채무조정시점에서 산정된 이자율을 말한다. 이것은 조정대상채무의 이자율이 고정이자율인 경우와 마찬가지로 채무 발생시점의 신용상태를 기준으로 한 신용가산이자율을 할인율에 반영함으로써 현재가치 계산에 있어서 채무자의 신용상태 악화로 인한 이자율 차이효과를 배제하기 위함이다. 이와 같이 고정이자율인 경우나 변동이자율인 경우에도 채무 발생시점의 정상적인 신용상태를 기준으로 한 이자율로 할인하는 것이 합리적이라고 볼 수 있다. 채권․채무조정시점의 유효이자율은 채무자의 신용상태가 극히 악화된 시점의 이자율이기 때문에 이에 기초하여 계산된 현재가치는 적절하다고 보기 어렵기 때문에 원래의 신용상태의 지속을 전제로 한 이자율을 적용하는 것이다. 이러한 맥락에서 지급보증대지급금에 대한 채권․채무조정의 경우에도 당초에 지급보증이 이루어진 시점에서의 채무자의 신용상태를 감안한 이자율을 적용한다. (문단 6.91)

실무지침

채권·채무조정 시점 (문단 6.85)

실6.139	채무자가 재무적 어려움을 겪고 있는 상황에서 채무의 변제나 조건변경이 발생하더라도 이 장에서 말하는 채권․채무조정에 해당하지 않는 경우가 있다. 그러한 예는 다음과 같다.

⑴ 채무자가 채무의 변제로 채권자에게 이전한 현금, 기타의 자산 또는 지분증권 등의 공정가치가 채무의 장부금액 이상인 경우

⑵ 현행 시장이자율로 다른 자금원으로부터의 자금조달이 가능한 채무자와의 관계를 유지할 목적으로 채권자가 전반적인 시장이자율의 하락 또는 위험의 감소를 반영하여 채권에 대한 유효이자율을 인하하는 경우

실6.140	채무자가 정상적인 채무의 시장이자율과 같은 시장이자율로 기존의 채권자가 아닌 다른 자금원으로부터 자금을 차입할 수 있는 상황에서 이루어진 채무의 변제나 조건변경은 채권․채무조정에 해당하지 않는다. 그러나, 채무자가 다른 자금원으로부터 차입을 할 수 있다 하더라도 현재 상태에서는 부담할 능력이 없는 높은 이자율로만 자금을 차입할 수 있는 경우에 이루어진 채무의 변제나 조건변경은 채권․채무조정에 해당한다.

실6.141	일반적으로 채무는 개별적으로 채권․채무조정의 대상이 되지만 여러 건의 채무가 동시에 조정되는 경우가 있다. 예를 들어, 채무자가 다수의 채권자와 동시에 협상하는 경우에도 각 채권자와 개별적으로 별도의 채권․채무조정약정을 한다면 각 채무는 별도로 회계처리한다. 다만, 사채와 같은 채무의 경우에는 다수의 채권자가 있지만 모든 채권자에 대해서 동일한 조건으로 채권․채무조정이 이루어지는 경우에는 사실상 하나의 채무이므로 각 채권자별로 회계처리하지 않는다.

실6.142	채권․채무조정은 다음과 같이 구분될 수 있으나, 각 방법이 결합되어 사용될 수도 있다.

⑴ 채무를 일부 또는 전부 변제하기 위하여 채무자가 제3자에 대한 채권, 부동산 또는 기타의 자산을 채권자에게 이전

⑵ 채무를 일부 또는 전부 변제하기 위하여 채무자가 채권자에게 지분증권을 발행(원래 조건에 따라 채무를 지분증권으로 전환하기로 한 경우를 제외)

⑶ 다음의 각 방법에 의하거나 각 방법을 결합한 조건의 변경

㈎ 이자율의 인하

㈏ 유사한 위험을 가진 새로운 부채보다 낮은 이자율로 만기일을 연장

㈐ 원금의 감면

㈑ 발생이자의 감면

채무자의 회계

지분증권의 발행 등에 의한 채무변제 (문단 6.87~6.89)

실6.143	출자전환을 합의하였으나 출자전환으로 인하여 발행될 주식수가 결정되지 않은 경우나 문단 6.89에서 설명하는 전환사채의 조건 중 전환으로 인하여 발행될 주식수가 결정되지 않은 경우에는 채권․채무조정이 완성되지 않았으므로 전환으로 인하여 발행될 주식수가 결정되는 시점에 문단 6.88에 따라 회계처리한다.

실6.144	문단 6.87에서 6.89까지의 규정에 따라 자본조정으로 대체된 출자전환채무에 대해 지급하는 이자금액은 자본조정의 별도 계정과목으로 회계처리한다.

조건의 변경 (문단 6.90~6.91)

실6.145	채권․채무조정시점 전에 전반적인 시장이자율 또는 위험의 변동 등을 반영하기 위하여 채권․채무조정에 해당되지 않는 이자율의 변동이 있는 경우에는 이자율이 변동된 시점을 채무 발생시점으로 본다.

실6.146	원금과 발생이자의 감면을 통한 조건변경으로 인하여 채권․채무조정에 따른 약정상 정해진 미래 현금흐름의 합계금액이 채무의 장부금액에 미달할 경우에는 채무의 장부금액을 미래 현금흐름의 합계금액으로 감액하고 동 미달액을 채무조정이익으로 인식한다. 또한 새로운 장부금액에 대해서는 문단 6.90의 규정을 적용하여 채무조정이익을 추가로 인식한다.

실6.147	채무자의 재무상황이 정해진 기간 내에 향상되는 것을 전제로 원금이나 이자로 정해진 금액이 추가되는 약정이 있는 경우에는 동 추가되는 금액은 조정된 만기까지 발생할 미래 현금흐름에 포함되어야 한다.

실6.148	채무 발생시점의 유효이자율은 채무 발생시점의 계약상 이자율에 대출수수료, 할증액 또는 할인액 등을 고려하여 조정된 이자율을 말한다.

실6.149	채무의 기간별 이자율이 표준금리, 우대금리 또는 국제적 기준금리(예: LIBOR 등) 등과 같은 기초이자율에 따라 변동되는 경우에는 채권․채무조정시점의 기초이자율에 신용가산이자율을 가산하여 산정한 이자율을 적용하여 현재가치를 계산한다. 신용가산이자율은 채무 발생시점의 채무자 신용상태가 채권․채무조정시점까지 유효하다고 가정할 경우 채권․채무조정시점에서 산정된 이자율을 말한다.

채권자의 회계

채권의 조건변경 (문단 6.97~6.98)

실6.150	문단 실6.142⑶의 방법 중 원금과 발생이자의 감면을 통한 조건변경으로 인하여 채권․채무조정에 따른 약정상 정해진 미래 현금흐름의 합계금액이 채권의 대손충당금 차감전 장부금액에 미달하는 경우에는 채권의 대손충당금 차감전 장부금액을 미래 현금흐름의 합계금액으로 차감한다. 차감할 채권의 대손충당금 차감전 장부금액은 먼저 대손충당금과 상계하고 부족한 금액은 대손상각비로 인식한다. 또한 미래 현금흐름의 합계액으로 손상된 채권의 대손충당금 차감전 장부금액에 대해서는 문단 6.98의 규정을 적용하여 대손충당금을 추가로 설정하거나 환입한다.

손익의 인식 (문단 6.95~6.99)

실6.151	채권의 미래 예상 현금흐름의 현재가치는 시간의 경과와 미래 예상 현금흐름의 금액 또는 시점의 변동에 따라 달라진다. 시간의 경과에 따라 증가되는 현재가치의 변동분은 문단 6.98의 채권발생시점의 유효이자율을 채권의 장부금액에 적용하여 산정하고 이자수익으로 인식한다. 미래 예상 현금흐름의 금액 또는 시점이 손상차손을 인식할 때의 추정과 달라짐으로써 발생된 현재가치의 변동분은 대손충당금에 반영한다.

실6.152	대손이 발생한 채권으로부터 발생하는 이자수익은 회수가 불확실한 경우에는 인식하지 아니한다. 다만, 시간의 경과에 따른 현재가치의 증가분은 회수 불확실 여부에 관계없이 시간의 경과에 따라 이자수익으로 인식한다.

실6.153	채권․채무조정 후에 채무자로부터 현금이 회수되는 경우 약정의 내용에 상관없이 기간이 경과한 명목이자가 우선적으로 회수된 것으로 한다.

적용사례

[기본사례]

1. 채무자인 A회사는 채권자인 甲은행에 대해 차입채무를 지고 있다.

- 차입(대출)일자 : 20×1. 1. 1.

- 차입(대출)금액 : 10,000,000원

- 만기 : 3년

- 이자율 : 연10%(연도말 후급)

2. 채무자인 A회사는 재정난으로 인하여 20×1. 7. 1.에 부도처리

3. 甲은행은 부도회사에 대한 대출채권에 대하여 대손충당금 차감전 장부금액의 20%에 해당되는 금액에 대해서 대손충당금을 설정하고 있다.

4. A회사와 甲은행의 회계기간 : 1. 1.  ～ 12. 31.

사례18 계약조건의 변경

차입채무(대출채권)의 현황은 [기본사례]와 같다. 20×2. 7. 1.에 A회사는 법정관리를 신청하였고, 20×2. 12. 31.에 법원은 다음과 같이 채권․채무조정을 결정하였다. 이 경우 채무자 및 채권자 각각의 회계처리는? (단, 채권․채무조정일 전에 발생한 이자비용 및 이자수익의 회계처리는 무시한다)

1. 채권․채무조정일 : 20×2. 12. 31.

2. 차입채무(대출채권)의 명목금액 : 10,000,000원

3. 채권․채무조정내용

- 만기 : 10년

- 이자율 : 연5%(연도말 후급)

《풀이》

◉채무자의 회계처리

1. 20×2. 12. 31.

채권․채무조정 후 채무의 현재가치(①＋②)=6,927,716

①원금의 현재가치 : 10,000,000×[eqn: {1} over { {(1+0.1) }^{10 } }]≒3,855,433

②이자의 현재가치 : 500,000×6.144567주)≒3,072,283

주)연금의 현가계수(10년, 10%)

차)	현재가치할인차금	3,072,284	주)		대)	채무조정이익	3,072,284
주)채무의 명목금액 10,000,000 - 채무의 현재가치 6,927,716

2. 20×3. 12. 31.

차)	이자비용	692,772	주)		대)	현금	500,000
						현재가치할인차금	192,772
주)6,927,716×10%≒692,772

◉채권자의 회계처리

1. 20×1. 12. 31.

차)	대손상각비	2,000,0000			대)	대손충당금	2,000,000	주)
주)채권의 명목금액 10,000,000×20%=2,000,000(채권자가 추정하고 있는 대손충당금)

2. 20×2. 12. 31.

가. 채권․채무조정 후 채권의 현재가치

: 채권․채무조정 후 채무의 현재가치와 동일함(채권자의 경우에도 동일       한 할인율을 적용한다고 가정함)

나. 대손충당금 추가설정액 : (10,000,000-2,000,000)-6,927,716=1,072,284

다. 채권․채무조정의 회계처리

차)	대손상각비	1,072,284			대)	대손충당금	1,072,284

3. 20×3. 12. 31.

차)	현금	500,000			대)	이자수익	692,772	주)
	대손충당금	192,772
주)6,927,716×10%≒692,772

사례19 장래의 현금흐름이 미확정(변동금리)인 경우

이자율을 제외한 차입채무(대출채권)의 현황은 [기본사례]와 같다. 차입채무(대출채권) 발생시점의 이자율은 프라임레이트+3%로 결정되었다. 20×2. 7. 1.에 A회사는 법정관리를 신청하였고, 20×2. 12. 31.에 법원은 다음과 같이 채권․채무조정을 결정하였다. 이 경우 채무자 및 채권자 각각의 회계처리는? (단, 채권․채무조정일 전에 발생한 이자비용 및 이자수익의 회계처리는 무시하고, 채무 발생시점의 신용가산이자율과 채무 발생시점의 채무자 신용상태가 채권․채무조정시점까지 유효하다고 가정할 경우 채권․채무조정시점의 신용가산이자율은 같다고 가정한다.)

1. 채권․채무조정일 : 20×2. 12. 31.

2. 차입채무(대출채권)의 명목금액 : 10,000,000원

3. 채권․채무조정내용

- 만기 : 10년

- 이자율 : 프라임레이트(이자계산기간개시일을 기준으로 하며, 연도말 후               급임)

- 프라임레이트(매년 1월 1일의 프라임레이트는 전년도말과 동일함)

20×2. 12. 31. :  5%

20×3. 12. 31. :  6%

20×4. 12. 31. :  4%

《풀이》

◉채무자의 회계처리

1. 20×2. 12. 31.

채무의 현재가치(①＋②)=7,986,975

①원금의 현재가치 : 10,000,000×[eqn: {1} over { {(1+0.08) }^{10 } }] 주1)≒4,631,935

②이자의 현재가치 : 500,000주2)×6.710081≒3,355,040

주1)채권․채무조정시점의 기초이자율(5%)에 당해 채무 발생시점과 동일한 신용상태에 대한 채권․채무조정시점의 신용가산이자율(3%)을 가산하여 산정한 이자율임

주2)채권․채무조정시점의 프라임레이트를 기준으로 현금흐름을 계산함. 연금의 현가계수는 (10년, 8%)기준임

차)	현재가치할인차금	2,013,025	주)		대)	채무조정이익	2,013,025
주)채무의 명목금액 10,000,000 - 채무의 현재가치 7,986,975

2. 20×3. 12. 31.

차)	이자비용	638,958	주2)		대)	현금	500,000	주1)
						현재가치할인차금	138,958	주3)
주1)20×2년말의 프라임레이트가 5%임
주2)7,986,975×8%=638,958
주3)7,986,975×8%-500,000=138,958

3. 20×4. 12. 31.

차)	이자비용	750,075	주2)		대)	현금	600,000	주1)
						현재가치할인차금	150,075	주3)
주1)20×3년말의 프라임레이트가 6%임
주2)(7,986,975＋138,958)×8%+100,000≒750,075
주3)(7,986,975＋138,958)×8%-500,000≒150,075

4. 20×5. 12. 31.

차)	이자비용	562,081	주2)		대)	현금	400,000	주1)
						현재가치할인차금	162,081	주3)
주1)20×4년말의 프라임레이트가 4%임
주2)(7,986,975＋138,958+150,075)×8%-100,000≒562,081
주3)(7,986,975＋138,958+150,075)×8%-500,000≒162,081

◉채권자의 회계처리

1. 20×1. 12. 31.

차)	대손상각비	2,000,000			대)	대손충당금	2,000,000	주)
주)채권의 명목금액 10,000,000×20%=2,000,000(채권자가 추정하고 있는 대손충당금)

2. 20×2. 12. 31.

가. 채권의 현재가치

: 채무의 현재가치와 동일함(채권자의 경우에도 동일한 할인율을 적용한다      고 가정함)

나. 대손충당금 추가설정액 : (10,000,000-2,000,000)-7,986,975=13,025

다. 채권․채무조정의 회계처리

차)	대손상각비	13,025			대)	대손충당금	13,025

3. 20×3. 12. 31.

차)	현금	500,000	주1)		대)	이자수익	638,958	주2)
	대손충당금	138,958	주3)
주1)20×2년말의 프라임레이트가 5%임
주2)7,986,975×8%=638,958
주3)7,986,975×8%-500,000=138,958

4. 20×4. 12. 31.

차)	현금	600,000	주1)		대)	이자수익	750,075	주2)
	대손충당금	150,075	주3)
주1)20×3년말의 프라임레이트가 6%임
주2)(7,986,975＋138,958)×8%+100,000≒750,075
주3)(7,986,975＋138,958)×8%-500,000≒150,075

5. 20×5. 12. 31.

차)	현금	400,000	주1)		대)	이자수익	562,081	주2)
	대손충당금	162,081	주3)
주1)20×4년말의 프라임레이트가 4%임
주2)(7,986,975＋138,958+150,075)×8%-100,000≒562,081
주3)(7,986,975＋138,958+150,075)×8%-500,000≒162,081

사례20 미래 현금흐름의 변동

차입채무(대출채권)의 현황은 [기본사례] 및 문단A24와 같다. 20×3년에 이자의 지급(회수)이 연체되었으나, 甲은행은 A회사의 재무상태등을 감안할 때 20×4년말에 20×3년분의 명목이자 500,000원이 회수되고, 20×4년분의 명목이자 500,000원은 20×5년말에 회수되며 20×5년과 그 후의 명목이자와 원금은 원래의 회수계획에 따라 회수될 것이라고 예상하였다. 20×4년말과 20×5년말의 실제 이자 회수는 甲은행의 예상대로 이루어졌다. 이 경우 채무자 및 채권자의 회계처리는? (이 경우 연체된 금액에 대한 연체이자는 고려하지 않기로 한다)

《풀이》

◉채무자의 회계처리

- 채무자는 공식적인 채권․채무조정이 있는 경우에만 채무조정이익을 인식할 수 있음. 따라서, 현금지급여부에 관계없이 계속하여 이자비용으로 회계처리하고, 현재가치할인차금도 계속하여 상각함.

1. 20×3. 12. 31.

차)	이자비용	692,772			대)	미지급비용	500,000
						현재가치할인차금	192,772	주)
주)6,927,716×10%-500,000≒192,772

2. 20×4. 12. 31.

차)	이자비용	712,049			대)	현금	500,000	주1)
						현재가치할인차금	212,049	주2)
주1)20×3년분의 명목이자비용
주2)(6,927,716+192,772)×10%-500,000≒212,049

3. 20×5. 12. 31.

차)	이자비용	733,254			대)	현금	1,000,000	주1)
	미지급비용	500,000				현재가치할인차금	233,254	주2)
주1)20×4년분 명목이자비용 지급 500,000 + 20×5년분 명목이자비용 지급 500,000
주2)(6,927,716+192,772+212,049)×10%-500,000≒233,254

◉채권자의 회계처리

- 미래 예상 현금흐름의 금액 또는 시점이 최초의 추정과 달라짐으로써 발생된 현재가치의 변동분은 대손충당금에 반영함

1. 20×3. 12. 31.

차)	미수수익	500,000			대)	이자수익	692,772
	대손충당금	192,772	주)
주)6,927,716×10%-500,000≒192,772

2. 20×3. 12. 31.

가. 미래 현금흐름 변동 후 채권의 현재가치(①＋②)=7,533,710

①원금의 현재가치 : 10,000,000×[eqn: {1} over { {(1+0.1) }^{9 } }]≒4,240,976

②이자의 현재가치 : 454,545+826,446+2,011,743=3,292,734

․20×4. 12. 31. 회수예정분:  500,000×[eqn: {1} over { {(1+0.1) }^{1 } }]≒454,545

․20×5. 12. 31. 회수예정분: 1,000,000주1)×[eqn: {1} over { {(1+0.1) }^{2 } }]≒826,446

주1)2004년분 명목이자 500,000 + 2005년분 명목이자 500,000

․그 후의 회수예정분: 500,000×4.868419주2)×[eqn: {1} over { {(1+0.1) }^{2 } }]≒2,011,743

주2)연금의 현가계수(7년, 10%)

나. 대손충당금 추가설정액 :

(10,000,000-2,000,000-1,072,284+500,000+192,772)-7,533,710=86,778

다. 미래 현금흐름 변동의 회계처리

차)	대손상각비	86,778			대)	대손충당금	86,778

3. 20×4. 12. 31.

차)	현금	500,000	주1)		대)	이자수익	753,371
	대손충당금	253,371	주2)
주1)20×3년분의 명목이자수익 회수분
주2)(6,927,716+692,772-86,778)×10%-500,000=253,371

4. 20×5. 12. 31.

차)	현금	1,000,000	주1)		대)	이자수익	778,708
	대손충당금	278,708	주2)			미수수익	500,000
주1)20×4년분 명목이자수익 회수 500,000 + 20×5년분 명목이자수익 회수 500,000
주2)(6,927,716+692,772-86,778+253,371)×10%-500,000≒278,708

사례21 기간이 경과한 명목이자의 이연 회수

乙은행은 20×1. 12. 31. 현재 B기업에 대해 보유하고 있는 대출채권 10,000,000원(이자율 15%)에 대하여 원래의 계약조건에 따른 일정대로 회수가 되지 않을 것으로 판단하여 20×2. 1. 1. 을 기준으로 다음과 같이 조정하기로 합의하였다. 단, 조정된 채무(채권)의 표면이자중 20×2년분과 20×3년분은 20×3년에 회수되며, 현금은 연말에 유입된다고 가정함

구 분	20×2년말	20×3년말	20×4년말	20×5년말	계
원금	-	2,000,000	3,000,000	5,000,000	10,000,000
이자 (액면 10%)	-	-	2,800,000	500,000	3,300,000
현금흐름 계	-	2,000,000	5,800,000	5,500,000	13,300,000
현가계수 (15%)	0.8696	0.7561	0.6575	0.5718
현재가치		1,512,200	3,813,500	3,144,900	8,470,600

이 경우 각 연도별 채권자의 회계처리는?

《풀이》

1. 대손충당금 : 10,000,000-8,470,600=1,529,400

2. 연도별 회계처리

- 20×2. 1. 1.

차)	대손상각비	1,529,400			대)	대손충당금	1,529,400

- 20×2. 12. 31.

차)	미수수익	1,000,000			대)	이자수익	1,270,590	주1)
	대손충당금	270,590	주2)
주1)8,470,600×15%=1,270,590
주2)1,270,590-1,000,000=270,590

- 20×3. 12. 31.

차)	현금	2,000,000			대)	이자수익	1,461,178	주1)
	대손충당금	461,178	주2)			미수수익	1,000,000	주3)
주1){(10,000,000+1,000,000)-(1,529,400-270,590)}×15%≒1,461,178
주2)1,461,178-1,000,000=461,178
주3)20×2년분의 명목이자 미회수분. 채권․채무조정후 현금흐름이 발생하는 경우 기간 이 경과한 명목이자가 우선적으로 회수된 것으로 본다.

- 20×4. 12. 31.

차)	현금	5,800,000			대)	이자수익	1,380,355	주1)
	대손충당금	580,355	주2)			대출채권	5,000,000
주1){10,000,000-(1,529,400-270,590-461,178)}×15%≒1,380,355
주2)1,380,355-800,000=580,355

- 20×5. 12. 31.

차)	현금	5,500,000			대)	이자수익	717,408	주1)
	대손충당금	217,408	주2)			대출채권	5,000,000
주1){5,000,000-(1,529,400-270,590-461,178-580,355)}×15%≒717,408
주2)717,408-500,000=217,408

사례22 출자전환(1)

차입채무(대출채권)의 현황은 [기본사례]와 같다. 다음과 같은 조건으로 법원이 인가한 경우 채무자 및 채권자의 회계처리는?

1. 차입채무(대출채권) 10,000,000원을 20×3. 1. 1.에 출자전환하고, 1,000주(액면금액 5,000원)의 신주를 교부

2. 주식의 시가

- 법원인가일(20×2. 12. 31.) : 감자전 주당 1,000원(다만, 채권자가 출자하기전에 7:1로 감자함)

- 출자전환일(20×3. 1. 1.) : 주당 8,500원(감자후의 가격임)

- 출자전환일의 익일 : 주당 8,000원

《풀이》

◉채무자의 회계처리

1. 20×2. 12. 31.

차)	차입금	10,000,000			대)	출자전환채무	7,000,000
						채무조정이익	3,000,000	주)
주)출자전환될 주식의 공정가치를 기준으로 차입금을 출자전환채무(자본조정)로 대체함 10,000,000-7,000×1,000=3,000,000

2. 20×3. 1. 1.

차)	출자전환채무	7,000,000			대)	자본금	5,000,000
						주식발행초과금	2,000,000

◉채권자의 회계처리

1. 20×2. 12. 31.

- 발행할 주식수가 결정된 출자전환의 경우 출자전환의 합의나 법원의 인가가 이루어진 날에 출자전환채권으로 대체하고 출자전환으로 인하여 전환될 주식의 공정가치와 채권의 장부금액 중 낮은 가액으로 평가함

차)	출자전환채권	10,000,000	주1)		대)	대출채권	10,000,000
	대손상각비	1,000,000	주2)			대손충당금	1,000,000
주1)출자전환될 채권을 출자전환채권으로 대체함
주2)주식의 공정가치(7,000,000(주당 1,000×7(감자비율)×1,000주)을 감안하여 산정된 대손충당금 중 부족액을 추가적으로 설정함

2. 20×3. 1. 1.

차)	장기투자증권	8,500,000			대)	출자전환채권	10,000,000
	대손충당금	3,000,000				대손충당금환입	1,500,000

사례23 출자전환(2)

대출채권의 현황은 [기본사례]와 같다. 채권․채무조정전에 미회수된 경과이자 1,000,000원이 있으며, 이에 대하여도 100주의 신주를 교부하게 되는 경우 채권자의 회계처리는? 단, 출자전환에 대한 제반조건은 사례 22와 같으며, 회수기일이 도래한 경과이자중 미회수된 이자는 미수수익으로 계상하지 않고 있다.

《풀이》

발행할 주식수가 결정된 경우에는 출자전환의 합의나 법원의 인가가 이루어진 날의 공정가치를 기준으로 회계처리함.

◉채권자의 회계처리

- 20×2. 12. 31.

차)	출자전환채권	700,000			대)	이자수익	700,000	주)
주) 출자전환에 관한 의사결정이 이루어진 날에 공정가치를 기준으로 이자수익을 인식함 이자수익 = 7,000×100주=700,000원

사례24 계약조건의 변경, 자산의 이전, 출자전환 등이 결합된 복합적인 채권․채무조정

1. XYZ회사는 20×1년 12월 31일 현재 ABC회사에 대해 100,000,000원의 차입채무를 지고 있다. 동 채무(채권)의 잔존만기는 5년이고, 이자율은 10%(연도말 후급)이다. 채권자인 ABC회사는 20×2년 1월 1일에 채무자인 XYZ회사의 재무상태등을 감안하여 채무이행능력을 평가할 때 현재상태로서는 도저히 전액 회수가 어려울 것으로 판단되어 다음과 같은 채권․채무조정에 합의하였다. 동 채권에 대하여 10,000,000원의 대손충당금이 설정되어 있다.

2. 채권․채무조정내용

- 10년동안 매년말에 500,000원과 10년말에 40,000,000원을 수수함

- 채권․채무조정시점의 공정가치가 10,000,000원(장부금액 5,000,000)인 토지의 이전

- 채무원금 20,000,000원의 감면

- 신주교부 : 3,000주, 액면 5,000원, 합의시점의 주당공정가치 10,000원(합의시점의 시가 2,000원에 감자비율을 적용하여 산정함)

《풀이》

◉채무자의 회계처리

1. 채권․채무조정이 복합적으로 이루어진 경우에는 다음의 순서로 회계처리함.

①자산의 이전 또는 지분증권의 발행을 통한 채무의 변제

②이자율이나 만기 등의 조건변경을 통한 채무의 존속

2. 회계처리(20×2. 1. 1.)

①자산의 이전

차)	차입금	10,000,000			대)	토지	5,000,000
						유형자산처분이익	5,000,000

②출자전환

차)	차입금	30,000,000	주)		대)	자본금	15,000,000
						주식발행초과금	15,000,000
주)3,000×10,000=30,000,000

③원금감면: 채권․채무조정약정상 원금이 감면되는 조건은 조건변경에 해당되기 때문에 미래 현금흐름의 현재가치에서 고려.

④계약조건의 변경

-  수정된 채무의 명목금액

채권․채무조정전 채무의 명목금액 토지의 이전 출자전환	100,000,000원 (10,000,000) (30,000,000)
차감잔액	60,000,000원

- 미래 현금흐름 합계액이 명목금액에 미달하는 금액

원리금의 감면을 통한 조건변경으로 인하여 채권․채무조정에 따른 약정상 정해진 미래 현금흐름의 합계금액이 채무의 명목금액에 미달할 경우에는 채무의 명목금액을 미래 현금흐름의 합계금액으로 감액하고 동액을 채무조정이익으로 인식

수정된 채무의 명목금액				60,000,000
미래 현금흐름의 합계액
원금(원금감면 20,000,000)		40,000,000
이자(500,000×10)		5,000,000		45,000,000
채무조정이익				15,000,000

차)	차입금	15,000,000			대)	채무조정이익	15,000,000

- 현재가치 계산

미래 현금흐름의 합계액			45,000,000
계약조건의 변경에 따른 현재가치 (40,000,000×0.38554주1)) (500,000×6.14457주2)) 채무조정이익	15,421,600 3,072,285		18,493,885
			26,506,115
주1) 현가계수(10년, 10%)
주2) 연금의 현가계수(10년, 10%)

- 회계처리

차)	현재가치할인차금	26,506,115			대)	채무조정이익	26,506,115

◉채권자의 회계처리

1. 채권․채무조정이 복합적으로 이루어진 경우의 회계처리의 순서는 채무자의 경우와 동일함.

2. 회계처리(20×2. 1. 1.)

①자산의 이전

차)	토지	10,000,000			대)	대출채권	10,000,000

②출자전환

차)	장기투자증권	30,000,000	주)		대)	대출채권	30,000,000
주)3,000×10,000=30,000,000

③원금감면: 채권․채무조정약정상 원금이 감면되는 조건은 조건변경에 해당되기 때문에 미래 현금흐름의 현재가치에서 고려.

④계약조건의 변경

-  수정된 채권의 명목금액

채권․채무조정전 채권의 명목금액 토지의 이전 출자전환	100,000,000원 (10,000,000) (30,000,000)
차감잔액	60,000,000원

- 미래 현금흐름 합계액이 명목금액에 미달하는 금액

원리금의 감면을 통한 조건변경으로 인하여 채권․채무조정에 따른 약정상 정해진 미래 현금흐름의 합계금액이 채권의 명목금액에 미달할 경우에는 채권의 명목금액을 미래 현금흐름의 합계금액으로 감액하고 동액을 먼저 대손충당금과 상계하고 부족한 금액은 대손상각비로 인식

수정된 채권의 명목금액				60,000,000
미래 현금흐름의 합계액
원금(원금감면 20,000,000)		40,000,000
이자(500,000×10)		5,000,000		45,000,000
감액대상금액				15,000,000

차)	대손충당금	10,000,000			대)	대출채권	15,000,000
	대손상각비	5,000,000

- 현재가치 계산

미래 현금흐름의 합계액			45,000,000
계약조건의 변경에 따른 현재가치 (40,000,000×0.38554주1)) (500,000×6.14457주2)) 대손충당금	15,421,600 3,072,285		18,493,885
			26,506,115
주1) 현가계수(10년, 10%)
주2) 연금의 현가계수(10년, 10%)

- 회계처리

차)	대손상각비	26,506,115			대)	대손충당금	26,506,115

일반기업회계기준

제7장 재고자산

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2014. 10. 10.

제7장 재고자산

목적

7.1	이 장의 목적은 재고자산의 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다. 재고자산 회계에 있어서 가장 중요한 과제는 보고기간말 현재 재고자산의 장부금액을 적절하게 결정하는 것이다.

적용범위

7.2	이 장은 다음을 제외한 모든 재고자산의 회계처리에 적용된다.

⑴	건설형 공사계약에서 발생하는 진행중인 건설공사

⑵	금융상품

⑶	농림어업활동과 관련된 생물자산과 수확시점의 농림어업 수확물

⑷ 온실가스 배출권

재고자산의 정의

7.3	'재고자산'은 정상적인 영업과정에서 판매를 위하여 보유하거나 생산과정에 있는 자산 및 생산 또는 서비스 제공과정에 투입될 원재료나 소모품의 형태로 존재하는 자산을 말한다.

재고자산의 장부금액 결정

7.4	재고자산은 취득원가를 장부금액으로 한다. 다만, 시가가 취득원가보다 낮은 경우에는 시가를 장부금액으로 한다(이하 '저가법'이라 한다).

취득원가의 측정

7.5	재고자산의 취득원가는 매입원가 또는 제조원가를 말한다. 재고자산의 취득원가에는 취득에 직접적으로 관련되어 있으며, 정상적으로 발생되는 기타원가를 포함한다.

매입원가

7.6	재고자산의 매입원가는 매입금액에 매입운임, 하역료 및 보험료 등 취득과정에서 정상적으로 발생한 부대원가를 가산한 금액이다. 매입과 관련된 할인, 에누리 및 기타 유사한 항목은 매입원가에서 차감한다. 성격이 상이한 재고자산을 일괄하여 구입한 경우에는 총매입원가를 각 재고자산의 공정가치 비율에 따라 배분하여 개별 재고자산의 매입원가를 결정한다.

제조원가

7.7	제품, 반제품 및 재공품 등 재고자산의 제조원가는 보고기간말까지 제조과정에서 발생한 직접재료원가, 직접노무원가, 제조와 관련된 변동 및 고정 제조간접원가의 체계적인 배부액을 포함한다.

7.8	고정제조간접원가는 생산설비의 정상조업도에 기초하여 제품에 배부하며, 실제 생산수준이 정상조업도와 유사한 경우에는 실제조업도를 사용할 수 있다. 단위당 고정제조간접원가 배부액은 비정상적으로 낮은 조업도나 유휴설비로 인하여 증가하여서는 아니된다. 그러나, 실제조업도가 정상조업도보다 높은 경우에는 실제조업도에 기초하여 고정제조간접원가를 배부함으로써 재고자산이 실제원가를 반영하도록 한다. 변동제조간접원가는 생산설비의 실제 사용에 기초하여 각 생산단위에 배부한다.

7.9	단일 생산공정을 통하여 여러 가지 제품을 생산하거나 주산물과 부산물을 동시에 생산하는 경우에 발생한 공통원가는 각 제품을 분리하여 식별할 수 있는 시점이나 완성한 시점에서의 개별 제품의 상대적 판매가치를 기준으로 하여 배부한다. 다만, 경우에 따라 생산량기준 등을 적용하는 것이 더 합리적이라고 판단될 때에는 그 방법을 적용할 수 있다. 중요하지 않은 부산물은 순실현가능가치를 측정하여 동 금액을 주요 제품의 제조원가에서 차감하여 처리할 수 있다.

7.10	재고자산 원가에 포함할 수 없으며 발생기간의 비용으로 인식하여야 하는 원가의 예는 다음과 같다.

⑴	재료원가, 노무원가 및 기타의 제조원가 중 비정상적으로 낭비된 부분

⑵	추가 생산단계에 투입하기 전에 보관이 필요한 경우 외의 보관비용

⑶	재고자산을 현재의 장소에 현재의 상태로 이르게 하는 데 기여하지 않은 관리간접원가

⑷	판매원가

7.11	서비스기업의 재고자산 원가는 서비스의 제공에 직접 종사하는 인력의 노무원가와 기타 직접 관련된 재료원가와 기타원가로 구성된다. 서비스 제공과 직접 관련이 없는, 판매 및 일반관리 업무에 종사하는 인력의 노무원가와 기타원가는 재고자산 원가에 포함되지 않으며 발생한 기간의 비용으로 인식한다.

재고자산의 원가결정방법

7.12	통상적으로 상호 교환될 수 없는 재고항목이나 특정 프로젝트별로 생산되는 제품 또는 서비스의 원가는 개별법을 사용하여 결정한다. 개별법은 각 재고자산별로 매입원가 또는 제조원가를 결정하는 방법이다. 예를 들면, 특수기계를 주문 생산하는 경우와 같이 제품별로 원가를 식별할 수 있는 때에는 개별법을 사용하여 원가를 결정한다. 그러나 이 방법을 상호 교환 가능한 대량의 동질적인 제품에 대해서 적용하는 것은 적절하지 아니하다.

7.13	문단 7.12가 적용되지 않는 재고자산의 단위원가는 선입선출법이나 가중평균법 또는 후입선출법을 사용하여 결정한다. 성격과 용도 면에서 유사한 재고자산에는 동일한 단위원가 결정방법을 적용하여야 하며, 성격이나 용도 면에서 차이가 있는 재고자산에는 서로 다른 단위원가 결정방법을 적용할 수 있다.

표준원가와 소매재고법에 의한 원가 결정

7.14	표준원가법이나 소매재고법 등의 원가측정방법은 그러한 방법으로 평가한 결과가 실제 원가와 유사한 경우에 편의상 사용할 수 있다. 표준원가는 정상적인 재료원가, 소모품원가, 노무원가 및 효율성과 생산능력 활용도를 반영한다. 표준원가는 정기적으로 검토하여야 하며 필요한 경우 현재 상황에 맞게 조정하여야 한다.

7.15	소매재고법은 판매가격기준으로 평가한 기말재고금액에 구입원가, 판매가격 및 판매가격변동액에 근거하여 산정한 원가율을 적용하여 기말재고자산의 원가를 결정하는 방법이다. 이 방법은 실제원가가 아닌 추정에 의한 원가결정방법이므로 원칙적으로 많은 종류의 상품을 취급하여 실제원가에 기초한 원가결정방법의 사용이 곤란한 유통업종에서만 사용할 수 있다. 다만, 유통업 이외의 업종에 속한 기업이 소매재고법을 사용하는 예외적인 경우에는 소매재고법의 사용이 실제원가에 기초한 다른 원가결정방법을 적용하는 것보다 합리적이라는 정당한 이유와 소매재고법의 원가율 추정이 합리적이라는 근거를 주석으로 기재하여야 한다. 소매재고법은 이익률이 유사한 동질적인 상품군별로 적용한다. 따라서 이익률이 서로 다른 상품군을 통합하여 평균원가율을 계산해서는 아니된다.

저가법의 적용

7.16	재고자산의 시가가 취득원가보다 하락한 경우에는 저가법을 사용하여 재고자산의 장부금액을 결정한다. 다음과 같은 사유가 발생하면 재고자산 시가가 원가 이하로 하락할 수 있다.

⑴	손상을 입은 경우

⑵	보고기간말로부터 1년 또는 정상영업주기 내에 판매되지 않았거나 생산에 투입할 수 없어 장기체화된 경우

⑶	진부화하여 정상적인 판매시장이 사라지거나 기술 및 시장 여건 등의 변화에 의해서 판매가치가 하락한 경우

⑷	완성하거나 판매하는 데 필요한 원가가 상승한 경우

7.17	재고자산을 저가법으로 평가하는 경우 재고자산의 시가는 순실현가능가치를 말한다. 생산에 투입하기 위해 보유하는 원재료의 현행대체원가는 순실현가능가치에 대한 최선의 이용가능한 측정치가 될 수 있다. 다만, 원재료를 투입하여 완성할 제품의 시가가 원가보다 높을 때는 원재료에 대하여 저가법을 적용하지 아니한다.

7.18	재고자산 평가를 위한 저가법은 항목별로 적용한다. 그러나 경우에 따라서는 서로 유사하거나 관련있는 항목들을 통합하여 적용하는 것이 적절할 수 있다. 이러한 경우는 재고항목이 유사한 목적 또는 용도를 갖는 동일한 제품군으로 분류되고, 동일한 지역에서 생산되어 판매되며, 그리고 그 제품군에 속하는 다른 항목과 구분하여 평가하는 것이 사실상 불가능한 경우를 말한다. 재고자산의 평가에 있어서 저가법을 서로 유사하거나 관련있는 항목들을 통합하여 적용하는 경우에는 계속성을 유지하여야 한다. 저가법은 총액기준으로 적용할 수 없다. 저가법을 적용하여 소매재고법을 사용하는 경우에는 원가율을 계산할 때 가격인하를 매출가격에 의한 판매가능액에서 차감하지 아니한다.

7.19	시가는 매 회계기간말에 추정한다. 저가법의 적용에 따른 평가손실을 초래했던 상황이 해소되어 새로운 시가가 장부금액보다 상승한 경우에는 최초의 장부금액을 초과하지 않는 범위 내에서 평가손실을 환입한다. 재고자산평가손실의 환입은 매출원가에서 차감한다.

비용의 인식

7.20	재고자산은 이를 판매하여 수익을 인식한 기간에 매출원가로 인식한다. 재고자산의 시가가 장부금액 이하로 하락하여 발생한 평가손실은 재고자산의 차감계정으로 표시하고 매출원가에 가산한다. 재고자산의 장부상 수량과 실제 수량과의 차이에서 발생하는 감모손실의 경우 정상적으로 발생한 감모손실은 매출원가에 가산하고 비정상적으로 발생한 감모손실은 영업외비용으로 분류한다.

분류와 공시

7.21	재고자산은 총액으로 보고하거나 상품, 제품, 재공품, 원재료 및 소모품 등으로 분류하여 재무상태표에 표시한다. 서비스업의 재고는 재공품으로 분류할 수 있다.

7.22	재고자산과 관련된 다음의 사항은 재무제표의 주석으로 기재한다.

⑴	재고자산의 원가결정방법

⑵	재고자산을 총액으로 보고한 경우 그 내용

⑶	재고자산의 저가법 적용기준 및 평가 내용

⑷	담보로 제공한 재고자산의 종류와 금액

7.23	후입선출법을 사용하여 재고자산의 원가를 결정한 경우에는 대차대조표가액과, 선입선출법 또는 평균법에 저가법을 적용하여 계산한 재고자산평가액과의 차이를 주석으로 기재한다.

7.24	후입선출법을 사용하여 재고자산의 원가를 결정할 때 기초재고의 전부 또는 일부가 판매된 경우(기초재고청산)에는 판매된 기초재고자산의 수량에 당 회계기간 중 평균취득단가를 곱한 금액과 판매된 기초재고자산의 장부상 원가와의 차액을 주석으로 기재한다.

용어의 정의

재고자산	정상적인 영업과정에서 판매를 위하여 보유하거나 생산과정에 있는 자산 및 생산 또는 서비스 제공과정에 투입될 원재료나 소모품의 형태로 존재하는 자산
순실현가능가치	제품이나 상품의 정상적인 영업과정에서의 추정 판매가격에서 제품을 완성하는 데 소요되는 추가적인 원가와 판매비용의 추정액을 차감한 금액
현행대체원가	재고자산을 현재 시점에서 매입하거나 재생산하는 데 소요되는 금액
정상조업도	정상적인 유지 및 보수 활동에 따른 조업중단을 감안한 상황 하에서 평균적으로 달성할 수 있을 것으로 기대하는 생산수준
고정제조간접원가	공장건물 또는 공장설비의 감가상각비나 공장관리비와 같이 생산량에 관계없이 거의 일정하게 발생하는 제조간접원가
변동제조간접원가	간접재료비 또는 간접노무비와 같이 생산량에 비례하여 발생하는 제조간접원가

일반기업회계기준 제7장 ‘재고자산’의

부록

실무지침

실7.1	재고자산에는 외부로부터 매입하여 재판매를 위해 보유하는 상품, 미착상품, 적송품 및 토지와 기타 자산을 포함한다. 또한 재고자산은 판매목적으로 제조한 제품과 반제품 및 생산 중에 있는 재공품을 포함하며, 생산과정이나 서비스를 제공하는 데 투입될 원재료와 부분품, 소모품, 소모공구기구, 비품 및 수선용 부분품 등의 저장품을 포함한다. (문단 7.3)

실7.2	재고자산에 포함되는 공구 및 비품은 당기 생산과정에 소비 또는 투입될 품목에 한하며, 한 회계기간 이상 사용할 것으로 예상되는 품목이면 고정자산으로 분류한다. (문단 7.3)

실7.3	Usance Bill 또는 D/A Bill과 같이 연불조건으로 원자재를 수입하는 경우에 발생하는 이자는 차입원가로 처리한다. (문단 7.6)

실7.4	재고자산을 생산하기 위해서 때로는 디자인이나 생산공학 및 기타 이와 유사한 기술용역 등의 무형적인 노동의 산물이 소요되는 경우가 있다. 그러한 무형의 산물에 투입된 원가는 그와 관련된 유형의 산출물이 형태를 갖출 때까지 상당한 금액이 상당한 기간동안 재고자산으로 분류될 수 있다. 연구용역 및 이와 유사한 무형의 산물 또는 용역의 계약금액은 재고자산으로 계상된다. (문단 7.7)

실7.5	특정 수량의 재고자산을 기말 장부금액에 포함할 것인지의 여부는 제16장의 제1절 ‘수익인식’에서 규정하고 있는 재화의 판매나 용역의 제공으로 인한 수익인식기준에 의해서 결정한다. 이에 관한 구체적인 예는 다음과 같다. (문단 7.3)

⑴	미착상품

운송 중에 있어 아직 도착하지 않은 미착상품은 법률적인 소유권의 유무에 따라서 재고자산 포함여부를 결정한다. 법률적인 소유권 유무는 매매계약상의 거래조건에 따라서 다르다. 선적지인도조건인 경우에는  상품이 선적된 시점에 소유권이 매입자에게 이전되기 때문에 미착상품은 매입자의 재고자산에 포함된다. 그러나 목적지인도조건인 경우에는 상품이 목적지에 도착하여 매입자가 인수한 시점에 소유권이 매입자에게 이전되기 때문에 매입자의 재고자산에 포함되지 않는다.

⑵	시송품

시송품은 매입자로 하여금 일정기간 사용한 후에 매입 여부를 결정하라는 조건으로 판매한 상품을 말한다. 시송품은 비록 상품에 대한 점유는 이전되었으나 매입자가 매입의사표시를 하기 전까지는 판매되지 않은 것으로 보아야 하기 때문에 판매자의 재고자산에 포함한다.

⑶	적송품

적송품은 위탁자가 수탁자에게 판매를 위탁하기 위하여 보낸 상품을 말한다. 적송품은 수탁자가 제3자에게 판매를 할 때까지 비록 수탁자가 점유하고 있으나 단순히 보관하고 있는 것에 불과하므로 소유권이 이전된 것이 아니다. 따라서 적송품은 수탁자가 제3자에게 판매하기 전까지는 위탁자의 재고자산에 포함한다.

⑷	저당상품

금융기관 등으로부터 자금을 차입하고 그 담보로 제공된 저당상품은 저당권이 실행되기 전까지는 담보제공자가 소유권을 가지고 있다.  따라서 저당권이 실행되어 소유권이 이전되기 전에는 단순히 저당만 잡힌 상태이므로 담보제공자의 재고자산에 속한다.

⑸	반품률이 높은 재고자산

반품률이 높은 상품의 판매에 있어서는 반품률의 합리적 추정가능성 여부에 의하여 재고자산 포함여부를 결정한다. 반품률을 과거의 경험 등에 의하여 합리적으로 추정가능한 경우에는 상품 인도시에 반품률을 적절히 반영하여 판매된 것으로 보아 판매자의 재고자산에서 제외한다. 그러나 반품률을 합리적으로 추정할 수 없을 경우에는 구매자가 상품의 인수를 수락하거나 반품기간이 종료된 시점까지는 판매자의 재고자산에 포함한다.

⑹	할부판매상품

재고자산을 고객에게 인도하고 대금의 회수는 미래에 분할하여 회수하기로 한 경우 대금이 모두 회수되지 않았다고 하더라도 상품의 판매시점에서 판매자의 재고자산에서 제외한다.

실7.6	재공품은 반제품을 포함한다. 반제품은 현재 상태로 판매가능한 재공품을 말한다. (문단 7.3)

실7.7	재고자산평가에 저가법을 적용할 때 순실현가능가치의 추정은 재고자산의 판매로 실현될 것으로 예상되는 금액에 관하여 추정하는 시점에 이용가능하고 가장 신뢰할 수 있는 증거에 기초하여야 한다. 또한 시가를 추정하는 경우에는 재고자산의 보유 목적을 고려하여야 한다. 예를 들면, 수량과 가격이 확정되어 있는 판매계약을 이행하기 위하여 보유하는 재고자산의 순실현가능가치는 계약가격에 기초한다. 만일 보유하고 있는 재고자산의 수량이 확정판매계약의 이행에 필요한 수량을 초과하는 경우에는 그 초과 수량의 순실현가능가치는 일반 판매가격을 기초로 한다. (문단 7.17)

실7.8	재고자산평가에 저가법을 적용할 때 개별적으로 구분하여 평가손익을 인식하고 환입을 고려하여야 하는 경우가 있다. 예를 들면, 어떤 개별제품이 손상을 입은 경우에는 다른 정상제품과 구별하여 저가법을 적용하여야 한다. (문단 7.18)

실7.9	문단 실7.8과 같이 구분할 필요가 없는 경우에는 항목별 또는 서로 유사하거나 관련있는 항목들을 통합하여 평가한다. 예를 들면, 정유회사의 경우 제품의 동질성에 따라 무연휘발유, 등유, 경유 등으로 구분하여 평가할 수 있다. (문단 7.18)

실7.10	가중평균법은 기초에 보유하고 있는 재고항목과 회계기간 중에 매입하거나 생산한 재고항목이 구별없이 판매 또는 사용된다고 원가흐름을 가정하여 평균원가를 사용하는 방법이다. 평균원가는 기초 재고자산의 원가와 회계기간 중에 매입 또는 생산한 재고자산의 원가를 가중평균하여 산정한다. 가중평균법은 기업의 상황에 따라서 주기적으로 적용(총평균법)하거나 매입 또는 생산할 때마다 적용(이동평균법)할 수 있으나 적용방법의 일관성을 유지하여야 한다. (문단 7.13)

실7.11	주세, 개별소비세, 담배소비세 등의 소비세가 과세되는 물품을 국내에서 제조하여 판매하는 경우와 수입하여 판매하는 경우, 생산자 또는 판매자가 1차적으로 납부한 소비세는 당해 물품의 판매시 구매자로부터 회수하게 되는 일종의 대납금으로서 재고자산의 취득원가에 포함되는 부대비용이 아니다. 다만, 중간납부자의 입장에서 소비세를 신뢰성있게 측정할 수 없는 경우는 재고자산의 원가에 포함될 수 있다. (문단 7.6)

실7.12	기타 원가는 재고자산을 현재의 장소에 현재의 상태로 이르게 하는 데 발생한 범위 내에서만 취득원가에 포함된다. 예를 들어 특정한 고객을 위한 비제조간접원가 또는 제품 디자인원가를 재고자산의 원가에 포함하는 것이 적절할 수도 있다. (문단 7.7)

실7.13	재고자산의 구입 및 제조에 장기간이 소요되는 경우, 취득과정에서 발생한 금융원가의 포함 여부는 제18장 ‘차입원가자본화’에 따른다. (문단 7.7)

일반기업회계기준

제8장 지분법

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2016. 10. 28.

제8장 지분법

목적

8.1	이 장의 목적은 피투자기업에 대하여 유의적인 영향력이 있는 지분상품(이하 ‘지분법적용투자주식’이라 한다)의 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다.

적용범위 제외

8.2	벤처캐피탈, 뮤추얼펀드, 기타 이와 유사한 기업이 소유하는 지분상품 중, 공정가치로 평가하여 공정가치 변동을 당기손익으로 회계처리하기로 최초 인식시 지정하거나 단기매매증권으로 분류하여 제6장 ‘금융자산⦁금융부채’에 따라 회계처리하는 투자주식에 대하여는 이 장을 적용하지 아니한다. 그러한 투자주식은 제6장을 적용하여 공정가치로 평가하여 공정가치 변동을 당기손익으로 처리한다. 또한 제6장에서 정하는 바에 따라 구성자산을 기업이 직접 보유하고 있는 것으로 보아 회계처리하는 투자자 1인으로 구성되는 사모단독펀드, 특정금전신탁 등으로서 기업이 보유하고 있는 지분상품에 대해서는 이 장을 적용하지 아니한다.

지분법피투자기업의 범위

8.3	‘지분법피투자기업’은 투자기업이 유의적인 영향력을 갖는 지분법적용대상 피투자기업을 말한다. 지분법피투자기업에는 주식회사, 합명회사, 합자회사, 유한회사, 조합 등의 모든 법적 실체를 포함한다.

유의적인 영향력

8.4	‘유의적인 영향력’은 투자기업이 피투자기업의 재무정책과 영업정책에 관한 의사결정에 참여할 수 있는 능력을 말한다.

⑴	투자기업이 직접 또는 종속기업을 통하여 간접적으로 피투자기업의 의결권 있는 주식의 20% 이상을 보유하고 있다면 명백한 반증이 있는 경우를 제외하고는 유의적인 영향력이 있는 것으로 본다.

⑵	투자기업이 직접 또는 종속기업을 통하여 간접적으로 보유하고 있는 피투자기업에 대한 의결권 있는 주식이 20%에 미달하는 경우에는 일반적으로 피투자기업에 대하여 유의적인 영향력이 없는 것으로 본다.

8.5	투자기업이 다음 중 하나 이상에 해당하는 경우 일반적으로 피투자기업에 대하여 유의적인 영향력이 있다고 본다.

⑴	투자기업이 피투자기업의 이사회 또는 이에 준하는 의사결정기구에서 의결권을 행사할 수 있는 경우

⑵	투자기업이 피투자기업의 재무정책과 영업정책에 관한 의사결정과정에 참여할 수 있는 경우

⑶	투자기업이 피투자기업의 재무정책과 영업정책에 관한 의사결정과정에 참여할 수 있는 임원선임에 상당한 영향력을 행사할 수 있는 경우

⑷	피투자기업의 유의적인 거래가 주로 투자기업과 이루어지는 경우

⑸	피투자기업에게 필수적인 기술정보를 투자기업이 당해 피투자기업에게 제공하는 경우

8.6	투자기업이 다음 중 하나 이상에 해당하는 경우 일반적으로 피투자기업에 대하여 유의적인 영향력이 없다고 본다.

⑴	법적 소송이나 청구의 제기에 의하여 투자기업이 피투자기업의 재무정책과 영업정책에 관한 의사결정에 참여할 수 없는 경우

⑵	계약이나 법규 등에 의하여 투자기업이 의결권을 행사할 수 없는 경우

⑶	피투자기업에 대한 의결권 있는 주식의 대부분을 특정 지배기업이 보유함으로써 투자기업이 보유한 의결권으로는 사실상 영향력을 행사할 수 없는 경우

⑷	피투자기업이 은행법에 의하여 설립된 금융기관으로부터 당좌거래 정지처분 중에 있거나, 회사정리법 또는 기업구조조정촉진법 등에 의해 법적 구조조정절차 중에 있어서 투자기업이 사실상 영향력을 행사할 수 없는 경우

⑸	위에 열거된 경우에 준하는 사유

관계기업에 대한 지분법의 적용

8.7	‘관계기업’은 투자기업이 피투자기업에 대하여 유의적인 영향력이 있으나 일반기업회계기준 제4장 ‘연결재무제표’에서 정의하는 종속기업이 아니고 제9장 ‘조인트벤처 투자’에서 정의하는 조인트벤처가 아닌 경우의 지분법피투자기업이다.

8.8	투자기업은 지분법적용투자주식을 원가로 인식하고, 지분법적용투자주식의 취득시점 이후 발생한 지분변동액을 당해 지분법적용투자주식에 가감하여 보고한다.

8.9	12개월 이내에 매각할 목적으로 투자주식을 취득하여 적극적으로 매수자를 찾고 있는 경우 당해 투자주식은 단기매매증권으로 분류하고 제6장 ‘금융자산⦁금융부채’를 적용하여 회계처리한다. 당해 투자주식을 매수 이후 12개월 이내에 매각하지 못한 경우에는 매수시점에 소급하여 지분법을 적용하고 재무제표를 재작성한다. 다만, 매수자가 있으나 법규 등에 의해 불가피하게 매수 이후 12개월 이내에 매각을 완료하지 못한 경우에는 보고기간종료일로부터 가까운 시일 내에 매각이 완료될 가능성이 매우 높다면 당해 투자주식에 대하여 지분법을 적용하지 아니한다.

8.10	지분법 회계처리절차는 연결관련 회계처리 절차와 대부분 유사하다. 또한 연결재무제표 작성에 적용되는 대부분의 개념들은 지분법적용투자주식에 대하여도 적용한다. 따라서 이 장에서 정하지 아니한 사항에 대하여는 제4장 ‘연결재무제표’를 준용한다.

8.11	투자차액은 관계기업의 식별가능한 순자산의 공정가치 중 투자기업이 취득한 지분율에 해당하는 금액과 취득대가의 차이금액이며, 이는 미래의 초과수익력 등으로 인하여 지분법적용투자주식의 취득시점에 발생한다. 이 투자차액은 영업권 등으로 보아 제12장 ‘사업결합’에서 정하는 바에 따라 회계처리한다.

8.12	관계기업이 유상증자(유상감자, 무상증자, 무상감자 포함)를 실시한 결과로 투자기업의 지분율이 증가하는 경우 투자차액을 산정하고, 이 투자차액을 영업권 등으로 보아 제12장 ‘사업결합’에서 정하는 바에 따라 회계처리한다.

8.13	투자기업이 관계기업의 주식을 단계적으로 취득하여 유의적인 영향력을 획득하게 된 경우에는 유의적인 영향력을 획득하게 된 날에 일괄 취득한 것으로 보아 투자차액을 산정한다. 이 경우 취득대가는 유의적인 영향력을 획득하게 된 날의 직전일까지 취득한 주식의 공정가치와 추가 취득한 주식의 취득원가의 합계액이다. 유의적인 영향력을 획득하게 된 날까지 보유하고 있던 피투자기업의 주식을 공정가치로 평가함에 따라 발생한 손익은 지분법 적용일이 속하는 회계기간에 당기손익으로 인식한다.

순자산 공정가치와 장부금액의 차액에 대한 처리

8.14	투자주식의 취득시점에 관계기업의 식별가능한 자산․부채의 공정가치와 장부금액의 차이금액 중 투자기업의 지분율에 해당하는 금액은 당해 자산․부채에 대한 관계기업의 처리방법에 따라 상각 또는 환입한다.

지분변동액의 회계처리

8.15	지분변동액은 관계기업의 순자산변동액 중 투자기업의 지분율에 해당하는 금액으로 지분법적용투자주식에 가감하고 관계기업의 순자산금액 변동의 원천에 따라 회계처리한다.

8.16	관계기업의 순자산금액 변동이 당기순이익 또는 당기순손실로 인하여 발생한 경우 지분변동액은 당기손익항목(예: 지분법손익)으로 처리한다.

8.17	문단 8.15의 규정에 불구하고, 관계기업의 전기이월이익잉여금이 중대한 오류수정에 의하여 변동하였을 경우 투자기업의 재무제표에 미치는 영향이 중대하지 아니하면 당해 지분변동액을 제5장 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 따라 당기손익으로 처리한다. 관계기업의 전기이월이익잉여금이 피투자기업의 회계변경에 의하여 변동하였을 경우 당해 지분변동액은 제5장에 따라 전기이월이익잉여금(예: 지분법이익잉여금변동)에 반영한다.

8.18	관계기업의 순자산금액 변동이 당기순손익과 전기이월이익잉여금을 제외한 자본의 증가 또는 감소로 인하여 발생한 경우 지분변동액은 기타포괄손익누계액(예: 지분법자본변동)으로 처리한다.

8.19	투자기업은 관계기업이 배당금지급을 결의한 시점에 투자기업이 수취하게 될 배당금 금액을 지분법적용투자주식에서 직접 차감한다. 관계기업이 주식을 배당하거나 자본잉여금을 결손보전에 사용한 경우에는 관계기업의 순자산금액에 변동이 없으므로 투자기업은 별도의 회계처리를 하지 아니한다.

내부거래미실현손익의 제거

8.20	투자기업 및 관계기업의 거래에서 발생한 손익에 투자기업의 지분율을 곱한 금액 중 보고기간종료일 현재 보유자산의 장부금액에 반영되어 있는 부분은 투자기업의 미실현손익으로 본다. 이 경우 미실현이익은 지분법적용투자주식에서 차감하고 미실현손실은 지분법적용투자주식에 가산한다.

관계기업의 재무제표

8.21	지분법은 투자기업의 보고기간종료일을 기준으로 작성된 관계기업의 신뢰성있는 재무제표를 사용하여 적용한다.

8.22	투자기업과 관계기업의 보고기간종료일이 다르고 그 차이가 3개월 이내인 경우에는 지분법 적용시 관계기업의 보고기간종료일 기준으로 작성한 신뢰성있는 재무제표를 사용할 수 있다. 이 경우 관계기업의 보고기간종료일과 투자기업의 보고기간종료일 사이에 발생한 유의적인 거래나 사건은 적절히 반영하여 회계처리한다.

8.23	유사한 상황에서 발생한 동일한 거래나 사건에 대하여는 관계기업의 회계정책을 투자기업의 회계정책으로 일치하도록 적절히 수정하여 지분법을 적용한다. 다만, 투자기업이나 관계기업이 제31장 ‘중소기업 회계처리 특례’를 적용하거나, 관계기업이 한국채택국제회계기준(또는 국제회계기준)을 적용하여 재무제표를 작성함에 따라 회계정책이 일치하지 아니하는 경우에는 그러하지 아니할 수 있다.

지분법적용투자주식의 금액이 영(0)이하가 될 경우

8.24	투자기업이 지분법을 적용할 때 관계기업의 손실 등을 반영함으로 인하여 지분법적용투자주식의 장부금액이 영(0) 이하가 될 경우에는 더 이상의 지분변동액에 대한 인식을 중지하고 지분법적용투자주식을 영(0)으로 처리한다.

8.25	관계기업에 대한 투자지분은 지분법적용투자주식의 장부금액과 실질적으로 투자기업의 순투자액의 일부를 구성하는 장기투자 항목을 합한 금액이다. 예를 들어, 예측 가능한 미래에 상환 받을 계획이 없고 상환가능성도 거의 없는 항목은 실질적으로 관계기업에 대한 투자의 연장이다. 이러한 항목에는 우선주와 장기대여금 및 장기수취채권이 포함된다. 그러나 매출채권, 매입채무, 담보자산으로 회수가능한 장기수취채권(예: 담보부대여금)은 제외한다. 지분법 적용으로 관계기업 보통주에 대한 투자 금액을 초과한 손실은 문단 8.24에 불구하고 관계기업에 대한 투자지분 중 보통주와 다른 요소가 있을 경우 관계기업이 청산된다면 상환 받는 우선순위와는 반대의 순서로 적용하여 인식한다.

8.26	지분법적용투자주식에 대하여 문단 8.24에 따라 지분법 적용을 중지한 후, 관계기업의 당기이익으로 인하여 지분변동액이 발생하는 경우 지분법 적용 중지기간 동안 인식하지 아니한 관계기업의 손실누적분 등을 상계한 후 지분법을 적용한다. 관계기업이 유상증자(자본잉여금 및 자본조정의 증가를 포함한다)를 한 경우에는 유상증자금액 중 당기 이전에 미반영한 손실에 해당하는 금액은 전기이월이익잉여금(예: 지분법이익잉여금변동)의 감소로 하여 투자주식을 차감처리한다.

손상차손

8.27	지분법적용투자주식으로부터 회수할 수 있을 것으로 추정되는 금액(이하 ‘회수가능액’이라 한다)이 장부금액보다 작은 경우에는 손상차손을 인식할 것을 고려하여야 한다. 제6장 ‘금융자산⦁금융부채’를 적용하여 손상차손의 발생에 대한 객관적인 증거가 있는지를 평가하고 그러한 증거가 있는 경우에는 제20장 ‘자산손상’에 따라 손상차손을 인식한다. 회수가능액은 지분법적용투자주식을 매각한다면 예상되는 순현금유입액과 사용가치 중 큰 금액으로 한다. 손상차손금액은 당기손실(예: 지분법적용투자주식손상차손)로 인식한다.

8.28	회수가능액 산정시 고려되는 사용가치는 다음의 ⑴ 또는 ⑵의 금액으로 측정한다.

⑴	관계기업이 사업 등을 통하여 창출할 것으로 기대되는 미래순현금흐름과 청산가치의 현재가치 중 투자기업의 지분액

⑵	지분법적용투자주식의 보유기간 동안 기대되는 미래배당현금흐름과 보유기간 종료시 당해 지분법적용투자주식의 처분가치의 현재가치

8.29	지분법적용투자주식에 대하여 손상차손을 인식할 때 미상각된 투자차액이 있는 경우에는 투자차액을 우선 차감한다.

8.30	손상차손을 인식한 후에 지분법적용투자주식의 회수가능액이 회복된 경우에는 이전에 인식하였던 손상차손금액을 한도로 하여 회복된 금액을 당기이익으로 인식한다. 이 경우 회복 후 지분법적용투자주식 장부금액이 당초에 손상차손을 인식하지 않았다면 회복일 현재의 지분법적용투자주식 장부금액이 되었을 금액을 초과하지 않도록 한다. 다만, 투자차액에 해당하는 손상차손의 회복을 인정하지 아니하므로 이에 대한 회계처리는 하지 아니한다.

지분법적용투자주식의 처분 등

8.31	지분법적용투자주식의 일부 또는 전부를 처분하는 경우 처분된 당해 지분법적용투자주식과 관련한 기타포괄손익누계액(예: 지분법자본변동)은 당해 투자주식의 처분손익으로 인식한다.

8.32	관계기업이 유상감자(유상증자, 무상증자, 무상감자 포함)를 실시한 결과로 투자기업의 지분율이 감소하는 경우, 다음 ⑴과 ⑵의 차액을 처분손익으로 회계처리한다.

⑴	지분감소 대가로 수령하는 금액

⑵	유상감자전의 투자기업의 지분금액에서 유상감자후의 투자기업의 지분금액을 차감한 잔액

유의적인 영향력의 상실

8.33	지분법적용투자주식의 처분에 의한 투자기업의 지분율 하락 등으로 인하여 피투자기업에 대한 유의적인 영향력을 상실하는 경우, 당해 투자주식에 대하여는 지분법 적용을 중단하고 제6장 ‘금융자산⦁금융부채’에 따라 회계처리한다. 이 경우 유의적인 영향력을 상실하게 된 시점의 장부금액을 당해 투자주식의 취득원가로 한다.

종속기업에 대한 지분법 적용

8.34	지분법피투자기업이 제4장 ‘연결재무제표’의 종속기업의 정의를 충족하는 경우에는 당해 지분법적용투자주식에 대하여 문단 8.35을 우선 적용한다.

8.35	지분법피투자기업이 종속기업인 경우 당해 지분법적용투자주식에 대하여 투자계정의 잔액이 영(0)이 되어 지분법 적용을 중지하게 되는 경우를 제외하고는 지배기업 개별재무제표의 당기순손익 및 순자산이 연결재무제표의 당기순손익 및 순자산에 대한 지배기업의 지분과 일치되도록 회계처리한다. 종속기업에 대한 지분법 적용시 고려할 사항을 예시하면 다음과 같다.

⑴	투자기업이 종속기업에 대하여 자산을 매각한 거래(‘하향판매거래’)로 인하여 발생한 손익에 대하여는 문단 8.20에 불구하고 보고기간종료일 현재 보유자산의 장부금액에 반영되어 있는 부분을 전액 제거한다.

⑵	종속기업주식의 추가 취득시 취득대가와 연결재무상태표상 종속기업의 순자산 중 추가지분취득분과의 차액은 자본잉여금(또는 자본조정)으로 처리한다.

⑶	투자기업이 종속기업 주식의 일부를 처분한 후에도 당해 종속기업이 계속하여 연결대상에 속하는 경우에는 그 처분금액과 장부금액의 차액은 당기손익으로 인식하지 아니하고 자본잉여금(또는 자본조정)에 포함한다.

⑷	종속기업이 유상증자 등을 실시함에 따라 투자기업의 지분율이 변동된 경우에는 다음 ㈎와 ㈏의 차액을 자본잉여금(또는 자본조정)에 포함한다.

㈎	유상증자 등으로 인하여 취득한 주식의 취득원가

㈏	유상증자 등을 실시한 후 지배기업의 지분금액에서 유상증자 등을 하기 전 지배기업의 지분금액을 차감한 잔액

⑸	투자기업이 종속기업에 대하여 채권을 소유하고 있으며 이에 대하여 대손충당금을 설정한 경우 당해 회계기간에 인식한 대손상각비는 지분법적용투자주식에 가산하고 당기이익(예: 지분법이익)에 반영한다.

⑹	종속기업이 제31장 ‘중소기업 회계처리 특례’를 적용하여 재무제표를 작성한 경우에는 문단 8.23의 단서규정을 적용하지 아니한다.

⑺	종속기업에 속하지 아니하던 피투자기업(관계기업 포함)이 투자기업의 지분 추가취득 등으로 인해 종속기업으로 되는 경우 제12장 ‘사업결합’에 따라 투자차액을 산정하여 지분법을 적용한다. 다만 투자기업이 피투자기업에 대하여 지배력이 있었으나, 해당 피투자기업이 법령 등에 의하여 자산, 부채, 종업원 수 등에 따라 종속기업에서 제외되어 관계기업에 대한 지분법을 적용하여 오던 중 피투자기업의 자산, 부채, 종업원 수 등의 변동으로 종속기업에 편입되는 경우에는 투자차액을 재산정하지 아니한다.

재무제표 표시

8.36	지분법적용투자주식은 투자자산 중 별도의 과목으로 재무상태표에 표시한다. 투자기업이 소유하고 있는 지분법적용투자주식이 2종목 이상인 경우 지분법적용에 의한 지분법손익, 기타포괄손익누계액(예: 지분법자본변동) 또는 지분법이익잉여금변동은 각각 총액으로 표시한다. 예를 들면, 지분법이익과 지분법손실, 지분법자본변동과 부의지분법자본변동 또는 지분법이익잉여금변동과 부의지분법이익잉여금변동은 서로 상계하지 아니하고 각각 표시한다.

주석공시

8.37	투자기업은 다음의 사항을 주석으로 기재한다.

⑴	지분법피투자기업에 대한 소유 지분율 현황

⑵	지분율이 20% 이상이지만 지분법을 적용하지 않는 경우 그 이유와 관련 지분법피투자기업명

⑶	지분율이 20% 미만이지만 지분법을 적용하는 경우 그 이유와 관련 지분법피투자기업명

⑷	지분법을 적용할 때 사용한 지분법피투자기업의 재무제표의 보고기간종료일이 투자기업의 보고기간종료일과 다른 경우 그 이유와 내용

⑸	지분법피투자기업의 자산총액, 부채총액, 매출액 및 당기손익을 포함한 요약 재무정보

⑹	지분법피투자기업이 충당부채로 인식하지 아니한 우발부채에 대한 투자기업의 지분상당액

⑺	시장성 있는 지분법적용투자주식의 경우, 보고기간종료일 현재의 시장가격

⑻	지분법피투자기업이 중단사업손익 및 전기오류수정손익을 구분하여 손익계산서에 표시한 경우, 각각에 대한 투자기업의 지분상당액

⑼	종속기업에 대한 투자계정의 잔액이 영(0)이 되어 지분법 적용을 중지한 경우, 지배기업의 개별재무제표상 당기순손익 또는 순자산과 연결재무제표상 당기순손익 또는 순자산에 대한 지배기업의 지분이 일치하지 않는 그 이유와 내용

⑽	문단 8.23의 단서규정에 해당하는 경우 그 내용

⑾	투자계정의 잔액이 영(0)이 되어 지분법적용의 중지로 인하여 인식하지 못한 당기의 지분변동액과 전기이전의 지분변동액 누적액

⑿	약정 또는 규제 등에 의하여 지분법피투자기업이 투자기업에 자금을 이전하는 데 유의적인 제약이 있는 경우 그 내용

용어의 정의

지분법	지분법적용투자주식을 취득할 때 원가로 인식하고, 취득시점 이후 발생한 지분변동액을 당해 지분법적용투자주식에 가감하여 보고하는 회계처리방법
지분변동액	지분법피투자기업의 순자산 변동액 중 투자기업의 지분율에 해당하는 금액
지배력	경제적 효익을 얻기 위하여 기업의 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력
관계기업	투자기업이 피투자기업에 대하여 유의적인 영향력이 있으나 일반기업회계기준 제4장 ‘연결재무제표’에서 정의하는 종속기업이 아니고 제9장 ‘조인트벤처 투자’에서 정의하는 조인트벤처가 아닌 경우의 지분법피투자기업

일반기업회계기준 제8장 ‘지분법’의

부록

결론도출근거

결8.1	투자기업 또는 지분법피투자기업이 제31장 ‘중소기업 회계처리 특례’를 적용한 경우, 회계정책의 일치를 요구한다면 중소기업을 배려한 특례규정의 기본 취지에 부합되지 않으므로 문단 8.23에서 특례규정에 따라 작성한 재무제표를 수정없이 그대로 사용하여 지분법을 적용할 수 있도록 하고 문단 8.37⑽에서 그 내용을 주석으로 기재하도록 하였다. 또한, 투자기업의 재무제표가 일반기업회계기준에 따라 작성되었고 지분법피투자기업의 재무제표가 한국채택국제회계기준(또는 국제회계기준)에 따라 작성된 경우에도 지분법피투자기업의 재무제표를 투자기업의 재무제표와 일치시키기 위해 지분법피투자기업의 재무제표를 수정하지 않고 지분법을 적용할 수 있도록 하였다. (문단 8.23, 8.37⑽)

결8.2	문단 8.25에서 투자성격의 자산은 형식적으로는 투자주식은 아니지만 실질적으로는 투자기업이 관계기업에 대해 자본불입을 한 것과 유사한 성격의 자산이다. 예를 들면, 투자기업이 관계기업에게 여러 형태로 자금지원을 하면서 상환할 만기를 정하지 않거나 실질적으로 별도의 상환계획이 없는 경우에 해당하는 채권이 있을 수 있다. 이와 같은 사실상의 투자성격의 채권이 있음에도 불구하고 지분법 적용을 중지한다면, 투자기업은 지분법 적용에 의한 지분법손실 인식을 회피하기 위해 유상증자 방식이 아닌 다른 방식(예: 자금대여)을 선택할 수 있을 것이다. 따라서 문단 8.25에서는 그러한 투자성격의 채권에 대하여 장부금액이 영(0)이 될 때까지 관계기업의 손실 등을 반영하도록 하였으며, 이 경우 대손충당금을 설정하는 방법 등으로 지분법이 적용될 것이다. 한편, 당해 채권의 장부금액이 채권으로부터의 회수가능액 보다 높은 경우에는 일반기업회계기준에 따라 추가적으로 대손충당금의 설정을 고려하여야 한다. (문단 8.25)

결8.3	제12장 ‘사업결합’에서는 영업권에 대한 손상차손 인식 후 손상차손환입을 인정하지 않는다. 지분법적용투자주식에 포함된 투자차액은 영업권과 동일한 성격이므로 제12장과 동일하게 환입을 인정하지 않는다. (문단 8.30)

결8.4	종속기업인 지분법피투자기업 주식에 대해 지분법을 적용할 때, 지배기업 개별재무제표의 당기순손익 및 순자산이 연결재무제표의 당기순손익 및 순자산에 대한 지배기업의 지분과 서로 일치되도록 회계처리하는 것이 바람직하다. 그러나 개별재무제표 표시의 한계상 문단 8.35에서는 투자계정의 잔액이 영(0)이하가 되면 지분법 적용을 중지하도록 하여 일치하지 않는 예외규정을 두었다. 이러한 경우 그 내용을 주석으로 충분히 설명하여야 한다. (문단 8.35, 문단 8.37⑼)

결8.5	연결재무제표에서는 지배기업이 종속기업 주식을 추가로 취득하여 종속기업 주식의 보유지분율이 증가하거나, 처분으로 보유지분율이 감소하더라도 여전히 지배력을 보유할 경우 자본거래로 보아 차액을 연결자본잉여금(종속기업 주식 거래와 관련하여 인식된 연결자본잉여금이 부족할 경우 연결자본조정)으로 반영하도록 되어 있다. 따라서 이러한 거래가 발생할 경우 지배기업의 개별재무제표에서도 자본거래로 보아 회계처리하여야 개별재무제표의 당기순손익 및 순자산이 연결재무제표의 당기순손익 및 순자산에 대한 지배기업의 지분과 일치한다. 이를 위하여 문단 8.35 ⑵〜⑷와 같은 경우에 발생하는 차액을 이와 동일하게 회계처리하도록 하였다. (문단 8.35)

실무지침

실8.1	주식회사의 외부감사에 관한 법률 적용대상이 아닌 피투자기업에 대한 투자기업의 지분변동액이 유의적이지 않을 경우에는 당해 주식에 대해 지분법을 적용하지 않을 수 있다. (문단 8.2)

실8.2	유의적인 영향력 판단을 위한 지분율 계산에 고려할 사항은 다음과 같다. (문단 8.4)

⑴	유의적인 영향력을 판단함에 있어 피투자기업에 대한 지분율은 투자기업의 지분율과 종속기업이 보유하고 있는 지분율의 단순합계로 계산한다.

⑵	피투자기업의 의사결정에 영향력을 행사할 수 없는 의결권 없는 주식(예: 우선주) 및 전환증권(예: 전환사채, 신주인수권부사채)은 피투자기업에 대한 투자기업의 지분율 계산에 포함하지 않는 것을 원칙으로 한다. 다만, 투자기업이 주식전환권 또는 신주인수권 등을 행사할 수 있고, 동 주식전환권 또는 신주인수권 등의 행사시에 기대되는 효익이 비용을 초과하는 등 주식전환권 또는 신주인수권의 행사를 합리적으로 기대할 수 있는 경우에는 당해 전환증권은 유의적인 영향력을 판단하기 위한 지분율 계산에 포함한다.

⑶	주주총회에서 우선적 배당을 받지 아니한다는 결의가 있어 의결권이 부활한 우선주는 유의적인 영향력을 판단하기 위한 지분율 계산에 포함한다. 다만, 우선주에 대한 의결권의 부활이 일시적인 경우 당해 우선주는 유의적인 영향력을 판단하기 위한 지분율 계산에 포함하지 아니한다.

실8.3	주식전환권 또는 신주인수권 등의 행사를 합리적으로 기대할 수 있는 경우 유의적인 영향력 판단을 위한 지분율 계산에는 포함하나, 지분법평가를 위한 지분변동액의 산정에 있어서는 고려하지 아니한다. (문단 8.4)

실8.4	상법 및 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 등에 따라 보통주 의결권 행사가 제한되는 경우에는 유의적인 영향력을 판단하기 위한 지분율에 당해 보통주를 포함하지 아니한다. 다만 법에 의한 보통주 의결권 제한이 일시적이거나 의결권 제한이 단기간 이내에 해소될 것이 명백한 경우에는 그러하지 아니하다. (문단 8.4)

실8.5	관계기업이 소각 이외의 목적으로 자기주식을 취득한 경우 관계기업에 대한 투자기업의 지분율은 투자기업이 보유하고 있는 관계기업의 주식수를 관계기업의 발행주식수로 나누어 계산한 후 유의적인 영향력의 유무를 판단한다. 그러나 관계기업이 소각 목적으로 자기주식을 취득한 경우 관계기업에 대한 투자기업의 지분율은 투자기업이 보유하고 있는 관계기업의 주식수를 관계기업의 발행주식수에서 자기주식수를 차감한 유통주식수로 나누어 계산한 후 유의적인 영향력의 유무를 판단한다. 다만 투자기업이 지분변동액을 반영하기 위한 지분율을 계산함에 있어서는 피투자기업의 자기주식 보유 목적과는 상관없이 관계기업의 발행주식수에서 자기주식수를 차감한 유통주식수로 나누어 계산한다. (문단 8.4)

실8.6	투자기업(A사)은 투자기업이 직접 보유하고 있는 피투자기업(C사)에 대한 지분율 뿐만 아니라 자신의 종속기업(B사)이 보유하고 있는 당해 피투자기업(C사)에 대한 지분율의 단순합계로 유의적인 영향력 유무를 판단한다. 왜냐하면, 지배기업은 종속기업을 통해 종속기업이 보유하고 있는 피투자기업의 지분율 전체에 대해 영향력을 행사할 수 있기 때문이다. 그러나, 투자기업이 지분법적용투자주식에 대해 지분법을 적용하여 평가하는 경우에는 지분율의 단순합계에 해당하는 지분변동액을 직접 반영하지 않는다. 투자기업은 피투자기업(C사)에 대한 직접 소유 지분율에 해당하는 지분변동액을 지분법적용투자주식(C사)에 반영하고, 투자기업이 종속기업(B사)을 통하여 소유하는 간접 지분율에 해당하는 지분변동액은 투자기업이 종속기업(B사)에 대하여 지분법 적용시 반영하여 회계처리한다. (문단 8.4)

실8.7	투자기업과 피투자기업간의 유의적인 거래에 해당하기 위해서는 거래금액 뿐만 아니라 거래의 성격도 고려하여 유의성 여부를 판단하여야 한다. 예를 들면, 투자기업의 매출 대부분이 피투자기업에 대해 이루어지더라도 매출액이 피투자기업의 매입총액 중에서 미미한 부분을 차지한다면 투자기업이 피투자기업에 유의적인 영향력이 있다고 판단할 수 없으나, 투자기업으로부터 매입한 부품이 피투자기업 제품의 핵심부품이며 피투자기업의 매입처가 다변화되어 있지 못하고 투자기업에 크게 의존하고 있다면 투자기업은 피투자기업에 유의적인 영향력이 있다고 판단할 수 있다. (문단 8.5)

실8.8	투자기업 외의 다른 투자기업이 피투자기업을 지배하고 있다고 해도, 투자기업이 피투자기업에 대하여 반드시 유의적인 영향력이 없는 것은 아니므로 지분율 등을 종합적으로 고려하여 유의적인 영향력 유무를 판단하여야 한다. (문단 8.5)

실8.9	문단 8.6⑶의 경우는 특정기업이 소유하고 있는 의결권 있는 주식이 상법상 특별결의 요건을 갖추고 있기 때문에 투자기업이 유의적인 영향력을 행사할 수 없는 경우를 말한다. (문단 8.6)

실8.10	유의적인 영향력의 유무를 판단하고 지분법을 적용하기 위하여 투자기업의 지분율을 결정할 경우에는 보유한 주식의 전체를 고려하여야 한다. 예를 들면, 투자기업이 피투자기업의 지분을 26% 취득하고 그 중 지분율 5%에 해당하는 주식은 취득 후 1년 내에 매각할 목적인 경우, 보유주식 전체인 26% 지분에 대해 지분법을 적용한다. 왜냐하면, 투자기업의 유의적인 영향력의 결과는 보유 지분 전체에 대해 미치기 때문이다. 만일, 투자기업이 피투자기업의 지분을 23% 취득하고 그 중 5%에 해당하는 주식은 취득 후 1년 내에 매각할 목적인 경우 보유주식 전체인 23% 지분에 대해 지분법을 적용하지 않는다. 왜냐하면, 투자기업이 피투자기업의 일부 지분을 매각하면 나머지 모든 지분도 유의적인 영향력을 상실하게 되기 때문이다. 문단 8.9에서 12개월 이내에 매각할 목적으로 투자주식을 취득하여 적극적으로 매수자를 찾고 있는 투자주식은 지분법을 적용하지 않고 단기매매증권으로 분류하여(제6장 ‘금융자산⦁금융부채’에 의한 단기매매증권의 정의를 충족하지 못하는 경우도 포함한다) 제6장에 따라 회계처리한다. 이 경우, 당해 주식을 12개월 이내에 적극적으로 매각한다는 계획이 취득시점에 명백히 문서화(예: 이사회 결의) 되어 있는 등 적극적으로 매수자를 찾고 있다는 증거가 있어야 한다. (문단 8.9)

실8.11	문단 8.11과 문단 8.14에서 ‘취득시점’은 투자기업이 피투자기업에 대하여 유의적인 영향력을 획득한 시점과 유의적인 영향력을 획득한 후에 다른 주주로부터 당해 피투자기업(관계기업)의 주식을 추가로 취득하는 시점을 말한다. (문단 8.11, 8.14)

실8.12	다음은 유․무상증․감자시 발생하는 투자차액 또는 지분변동액 차액의 회계처리를 요약한 것이다. (문단 8.12, 8.32)

구분		투자차액 또는 지분변동액 차액
유상 증자	지분율 증가	영업권 등
	지분율 불변1)	영업권 등
	지분율 감소	처분손익
유상 감자	지분율 증가	영업권 등
	지분율 불변1)	처분손익
	지분율 감소	처분손익

구분		투자차액 또는 지분변동액 차액
무상 증자	지분율 증가	영업권 등
	지분율 불변	해당사항 없음
	지분율 감소	처분손익
무상 감자	지분율 증가	영업권 등
	지분율 불변	해당사항 없음
	지분율 감소	처분손익

1) 유상증․감자시 지분율이 불변하다면 투자차액 또는 지분변동액 차액이발생하지 않는 것이 일반적이나, 예외적으로 주당 유상증․감자액이 주주 간에 서로 다르다면 차액이 발생할 수 있다.

실8.13	유의적인 영향력을 획득하기 위해 추가 취득한 주식의 취득대가에는 주식의 공정가치 이상으로 지급한 가산금(premium)이 포함되는 경우가 있다. 이 경우 가산금을 별도로 구분할 수 있다면, 추가로 취득한 주식의 취득대가에서 가산금을 차감한 금액을 주식의 공정가치로 보고 기 취득한 주식에 대하여도 이 공정가치를 적용하여 산정한다. 만약, 가산금을 별도로 구분할 수 없다면, 제6장 ‘금융자산⦁금융부채’에 따라 공정가치를 측정하여야 한다. 왜냐하면, 가산금이 포함된 추가 취득대가를 기초로 기존주식의 공정가치를 추정할 경우 가산금이 기존주식에 포함되어 과대평가될 수 있기 때문이다. (문단 8.13)

실8.14	최근의 지분법적용투자주식 취득 이후에 발생한 관계기업의 자산과 부채의 공정가치 변동이 유의적이지 아니한 경우에는 지분법적용투자주식의 추가취득 직전분에 대해 지분법적용시 반영한 공정가치를 기준으로 투자차액을 산정할 수 있다. (문단 8.11)

실8.15	투자기업이 유의적인 영향력을 갖고 있다면 보유 투자주식은 지분법적용투자주식에 해당하지만 이 경우에도 지분변동액이 유의적이지 않으면 지분법을 적용하지 않을 수 있다. 지분변동액이 유의적이지 않아 지분법을 적용하지 않았던 당해 지분법적용투자주식에 대해 유의성의 판단에 의하여 지분법을 적용하게 되는 때에는, 유의적인 영향력을 획득한 취득시점 이후의 피투자기업의 순자산변동액은 지분법을 적용하게 되는 시점에 일괄하여 투자주식에 반영한다. 이 경우 지분변동액은 그 원천에 따라 이익잉여금에 해당하는 것은 당기손익으로 처리하고 그 외에는 기타포괄손익누계액(예: 지분법자본변동)으로 회계처리한다. 유의적이지 않은 금액이어서 과거에 반영하지 않은 것은 제5장 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 의해 회계변경에 해당하지 않고 오류도 아니므로 지분법을 적용하는 시점에 과거 유의적이지 않았던 누적 금액을 일괄처리하는 것이 합리적이라고 판단된다. (문단 8.8, 8.15)

실8.16	관계기업이 우선주를 발행한 경우 보통주와 우선주의 지분변동액은 당해 우선주가 누적적인지 또는 참가적인지 등의 여부와 같은 우선주의 특성을 고려하여 산정하고, 투자기업이 관계기업 발행 우선주를 소유하고 있는 경우 당해 우선주에 대하여 지분법을 적용한다. (문단 8.15)

실8.17	관계기업이 우선주를 발행한 경우 투자기업이 소유하고 있는 지분법적용투자주식(보통주)에 대해 지분법을 적용하기 위해 관계기업의 순자산금액을 보통주주지분과 우선주주지분으로 구분할 필요가 있다. 또한 투자기업이 보통주(지분법적용투자주식)뿐만 아니라 우선주(지분법적용투자주식)도 소유하고 있는 경우에는 당해 우선주에 대해서도 지분법을 적용하기 위해 관계기업의 순자산금액 중 우선주주지분을 구분할 필요가 있다. 우선주 발행조건에 의해 잔여재산분배기준이나 완전참가 또는 부분참가여부 및 분배비율 등에 관해 다양한 분배방식이 가능하므로 투자기업이 지분법을 적용할 때는 그러한 발행조건 등 실제 계약내용을 반영하여 회계처리하여야 한다. 다음은 관계기업이 특정한 발행조건으로 우선주를 발행한 경우에 관계기업의 순자산금액을 보통주주지분과 우선주주지분으로 구분하는 예시이다. (문단 8.15)

⑴	관계기업 자본(우선주 발행 이후에 발생한 이익잉여금을 제외한다. 이하 같다) 중 보통주주지분과 우선주주지분은 우선주의 잔여재산분배청구권의 성격에 따라 계산한다. 예를 들면, 우선주주가 보통주주와 같이 잔여재산(순자산금액에서 우선주 발행 이후에 발생한 이익잉여금을 제외한다)분배에 참가할 수 있는 경우에는 관계기업 자본에, 보통주자본금이 보통주자본금과 우선주자본금 합계액에서 차지하는 비율(이하 보통주자본금비율이라 한다. 다만 계약상 분배비율을 정한 경우에는 그 비율)을 곱한 금액이 보통주주지분이 되고, 우선주주지분은 관계기업 자본에, 우선주자본금이 보통주자본금과 우선주자본금 합계액에서 차지하는 비율(이하 우선주자본금비율이라 한다. 단, 계약상 분배비율을 정한 경우에는 그 비율)을 곱한 금액이 된다.

⑵	관계기업의 우선주 발행 이후에 발생한 이익잉여금은 우선주의 이익배당 성격에 따라 다음과 같이 보통주주지분과 우선주주지분으로 구분한다.

㈎	관계기업 누적적 참가적(참가비율 예: 우선주자본금비율) 우선주를 발행한 경우

관계기업의 당기순이익 중 보통주주의 지분은 우선주에 대한 배당결의 여부에 관계없이 관계기업의 당기순이익에서 보통주배당금과 우선주배당금을 차감한 후의 금액에 보통주자본금비율을 곱한 값과 보통주배당금을 합하여 계산한다.

㈏	관계기업이 누적적 비참가적 우선주를 발행한 경우

관계기업의 당기순이익 중 보통주주의 지분은 우선주에 대한 배당결의 여부에 관계없이 관계기업의 당기순이익에서 우선주배당금을 차감한 금액으로 계산한다.

㈐	관계기업이 비누적적 참가적(참가비율 예: 우선주자본금비율) 우선주를 발행한 경우

관계기업의 당기순이익 중 보통주주의 지분은 우선주에 대한 배당결의를 하지 않은 경우에는 관계기업의 당기순이익에 보통주자본금비율을 곱하여 계산하고, 우선주에 대한 배당결의를 한 경우에는 관계기업의 당기순이익에서 보통주배당금과 우선주배당금을 차감한 후의 금액에 보통주자본금비율을 곱한 값과 보통주배당금을 합하여 계산한다.

㈑	관계기업이 비누적적 비참가적 우선주를 발행한 경우

관계기업의 당기순이익 중 보통주주의 지분은 우선주에 대한 배당결의를 하지 않은 경우에는 관계기업 당기순이익 전체 금액으로 하고, 우선주에 대한 배당결의를 한 경우에는 관계기업 당기순이익에서 우선주배당금을 차감한 금액으로 한다.

⑶	우선주배당금이 보통주배당률과 연계되어 확정됨에 따라 보고기간종료일 현재 누적적우선주의 배당률을 알 수 없는 경우에는 직전 회계연도의 우선주배당률에 상당하는 배당액(또는 합리적인 추정액)을 관계기업의 당기순이익에서 차감하여 보통주주지분을 계산한다.

실8.18	문단 8.25에 의해 추가적인 손실 등을 인식하는 경우에는 보통주의 성격에 가까운 자산부터 감소시킨다. 즉, 관계기업이 청산된다면 상환받는 우선순위를 고려한다. 예를 들면, 투자기업이 관계기업의 우선주와 채무증권을 보유하고 있는 경우 관계기업의 손실에 의한 지분변동액을 우선주에서 먼저 차감한 후 잔액은 채무증권에서 차감하고, 이후에 관계기업이 이익을 보고하기 시작하면 그 역순으로 당해 자산을 회복시킨다.(문단 8.25)

실8.19	투자기업이 관계기업의 설립시 또는 유상증자시 현물출자에 의해 관계기업의 지분을 취득한 경우 지분법적용투자주식의 취득원가는 현물출자한 자산의 공정가치로 측정하고, 이에 따라 발생한 처분손익 중 보고기간종료일 현재 관계기업이 보유하고 있는 당해 현물출자자산에 반영되어 있는 부분은 내부거래에 의한 미실현손익으로 보아 문단 8.20에 따라 처리한다. (문단 8.20)

실8.20	지분법 적용시 지분법적용투자주식에 반영할 지분법손익과 내부거래미실현손익이 있는 경우, 지분법손익을 먼저 반영한 후 내부거래미실현손익을 반영한다. (문단 8.20)

실8.21	투자기업과 관계기업간의 자산양도 거래의 경우, 당해 자산에 대하여 제20장 ‘자산손상’에 따라 손상차손을 인식한 후 양도거래에 대한 회계처리를 한다. (문단 8.27)

실8.22	투자기업과 관계기업의 업종이 동일한 경우 원칙적으로 문단 8.23에 따라 투자기업의 재고자산 평가방법 등 회계정책이 일치되도록 관계기업의 회계처리를 적절히 조정하여 지분법을 적용하는 것이지만, 업종이 다를 경우에는 유사한 상황에서 발생한 동일한 거래나 사건과 관련되지 않으므로 그러한 조정이 불필요하다. (문단 8.23)

실8.23	투자기업 또는 지분법피투자기업이 제31장 ‘중소기업 회계처리 특례’를 적용하여 재무제표를 작성한 경우와 지분법피투자기업이 공시를 목적으로 또는 내부목적으로 한국채택국제회계기준(또는 국제회계기준)을 적용하여 신뢰성있게 재무제표를 작성한 경우에는 문단 8.23과 문단 8.35⑹에 따라 지분법을 적용할 수 있다. 다음은 이러한 경우에 대한 처리방법을 요약한 표이다. (문단 8.23, 8.35)

투자기업(일반기업회계기준 적용대상)	피투자기업	투자기업이 지분법평가시 회계정책일치 여부
		피투자기업이 종속기업인 경우	피투자기업이 관계기업인 경우
비중소기업 (중소기업 특례 적용 불가)	중소기업 특례 적용하지 않음	일치	일치
	중소기업 특례 적용함	일치	면제
중소기업인데, 중소기업 특례 적용하지 않음	중소기업 특례 적용하지 않음	일치	일치
	중소기업 특례 적용함	면제	면제
중소기업인데, 중소기업 특례 적용함	중소기업 특례 적용하지 않음	면제(**)	면제
	중소기업 특례 적용함	면제	면제
일반기업회계기준 적용함	한국채택국제회계기준(또는 국제회계기준) 적용함	면제	면제

(**) 종속기업이 비중소기업인 경우 당해 기업의 지배기업은 제31장 문단 31.2 ⑶에 따라 어떠한 경우에도 중소기업 회계처리 특례를 적용할 수 없으므로 이 경우는 해당사항이 없다.

실8.24	회계기간 중에 지분법적용투자주식을 취득․처분한 경우에는 당해 투자주식의 취득․처분일 현재의 재무제표를 사용하여 지분법을 적용한다. 다만, 취득․처분일에 지분법피투자기업의 재무제표를 확정시킬 수 없는 경우에는 취득․처분일과 가장 가까운 날에 작성된 관계기업의 재무제표(중간재무제표 포함)를 사용하여 지분법을 적용한다. (문단 8.31, 8.32)

실8.25	지분법 회계처리시 적용하는 관계기업의 재무제표는 기업회계기준에 따라 적정하게 작성된 재무제표이어야 하므로 원칙적으로 외부감사인의 감사․검토절차를 거쳐 신뢰성이 검증된 것이어야 한다. 왜냐하면 투자기업이 관계기업의 부정확한 재무정보를 기준으로 지분법을 적용하는 경우 지분법손익계정 등을 통해 투자기업의 재무정보가 왜곡되고 이로 인해 투자자들은 잘못된 의사결정을 할 수밖에 없기 때문이다. 하지만 투자기업이 관계기업의 감사․검토를 받은 재무제표를 결산확정일까지 입수하기 어려운 경우 투자기업은 관계기업의 가결산 재무제표를 이용하여 지분법을 적용할 수 있다. 이 경우 투자기업은 재무제표작성자로서 관계기업의 재무제표가 기업회계기준에 따라 적정하게 작성되었는지에 대한 신뢰성검증을 할 책임이 있으므로 관계기업의 가결산 재무제표에 대한 신뢰성검증을 통해 가결산 재무제표가 외부감사인의 감사․검토를 받은 재무제표와 유의적인 차이가 발생하지 않을 것이라고 확신할 수 있어야 한다. 관계기업의 가결산 재무제표에 대한 신뢰성검증은 투자기업의 주관적 판단이 아닌 객관적 증거에 근거하여 이루어져야 하며 이를 위해 투자기업은 다음과 같은 사항을 포함한 필요한 절차를 취하여야 한다.

⑴	가결산 재무제표에 대한 관계기업의 감사와 대표이사의 서명날인 확보

⑵	관계기업이 시장에 공시한 유의적인 거래나 회계적 사건을 포함하여 투자기업이 인지하고 있는 유의적인 거래나 회계적 사건이 가결산 재무제표에 적절히 반영되었는지를 확인

⑶	관계기업과 동 기업의 감사인 사이에 제기되고 있는 결산관련 주요 쟁점 사항 및 향후 처리방향의 파악

⑷	기타 가결산 재무제표와 감사받은 재무제표간에 발생할 수 있는 차이분석 등

만일 관계기업의 가결산 재무제표에 대한 신뢰성검증을 통해 유의적인 차이가 발견되는 경우 투자기업은 반드시 그 차이를 가결산 재무제표에 반영한 후 이를 기준으로 지분법을 적용하여야 한다. (문단 8.21, 8.22)

실8.26	문단 8.22에서 ‘유의적인 거래나 사건’은 개별적으로 특히 유의적인 변동이 발생하여 재무제표에 유의적인 영향을 준 거래나 사건을 말하며, 이는 주로 비경상적이거나 비반복적인 성격을 가지고 있는 거래나 사건이다. 예를 들면, 보고기간종료일이 12월말인 투자기업이 9월말인 관계기업의 재무제표를 이용할 경우, 투자기업은 관계기업의 9월말 재무제표와 10월부터 12월 사이에 개별적으로 발생한 특히 유의적인 변동사항(예: 화재손실, 토지처분손익)을 반영하여 지분법을 적용한다. 이 경우, 투자기업이 개별적으로 미리 반영한 관계기업의 당해 회계기간의 10월부터 12월 사이의 유의적인 변동사항은 다음 회계기간의 지분법 적용시 지분변동액으로 중복 반영하지 않도록 고려하여야 한다. 한편, 보고기간종료일이 12월말인 투자기업이 다음해 2월말인 2개월 후의 관계기업의 재무제표를 사용할 경우 1월부터 2월 사이에 발생한 유의적인 변동사항은 지분법 적용시 별도로 고려할 필요는 없으나 12월말 현재의 재무상태에 대한 이해를 돕기 위해 주석으로 기재할 필요가 있다. (문단 8.22)

실8.27	투자기업의 보고기간종료일과 다른 보고기간종료일을 기준으로 작성된 피투자기업의 재무제표를 사용한 경우에는 당해 기간차이를 줄이기 위하여 관계기업이 보고기간종료일을 변경하지 않는 한 그 후의 회계기간에도 계속성을 유지한다. (문단 8.21, 8.22)

실8.28	관계기업의 보고기간종료일과 투자기업의 보고기간종료일 사이의 기간차이를 줄이기 위하여 관계기업의 보고기간종료일을 변경한 경우에는 회계추정의 변경으로 보아 제5장 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 따라 전진적으로 회계처리한다. 이러한 경우 그 내용을 주석으로 기재하여야 한다. (문단 8.21, 8.22)

실8.29	관계기업이 다른 기업의 지배기업인 경우에는 그 관계기업의 연결재무제표를 사용하여 지분법적용투자주식에 대하여 지분법을 적용한다. 관계기업의 연결재무제표를 구하기 어려운 경우에는 관계기업의 개별재무제표를 이용하되 당해 기업의 종속기업에 대한 투자계정의 잔액이 영(0)이 되어 지분법 적용을 중지한 경우에는 미반영 금액(문단 8.37⑼ 참조)을 조정하여 지분법을 적용한다. (문단 8.22)

실8.30	문단 8.24에 따라 지분법 적용의 중지로 인하여 인식하지 못한 지분변동액에는 투자기업의 지분율에 상당하는 관계기업의 손실금액, 지분취득시 발생한 식별가능한 관계기업 순자산의 공정가치와 장부금액의 차액에 대한 당해연도 상각액, 투자차액 상각액, 내부거래미실현이익 등이 있다. (문단 8.24)

실8.31	관계기업이 배당을 결의한 경우에는 투자기업이 받을 금액을 지분법적용투자주식에서 직접 차감하여야 하나, 지분법적용투자주식의 장부금액이 받을 배당금액에 미달하는 경우 동 미달액은 당기이익으로 인식한다. (문단 8.24)

실8.32	기타포괄손익누계액에 계상되어 있는 지분법자본변동은 다음의 경우에 당기손익으로 처리한다. (문단 8.24)

⑴	투자기업이 관련 지분법적용투자주식을 처분하는 경우

⑵	투자기업이 관련 지분법적용투자주식에 대해 손상차손을 인식하는 경우

따라서, 지분법 적용에 의해 지분법적용투자주식의 장부금액이 영(0)으로 되는 경우에는 기타포괄손익누계액에 계상되어 있는 지분법자본변동은 계속하여 기타포괄손익누계액으로 표시된다.

실8.33	투자기업 및 관계기업 상호간에 유의적인 영향력이 있으며 주식을 소유하고 있는 경우에는 상호간의 주식소유비율에 따라 당기순손익 등을 조정한 후 지분변동액을 산정한다. (사례 11, 12)

적용사례

사례 1	다음은 문단 8.11에 대한 사례이다. 식별가능한 순자산의 공정가치가 -200원인 완전자본잠식상태에 있는 피투자기업의 주식 25%를 100원에 취득한 경우, 투자차액은 취득대가(100원)와 취득당시 부(負)의 순자산금액(-200) 중 투자기업이 취득한 지분율에 해당하는 금액(-50원)을 합한 금액(150원)이다.

사례 2	다음은 문단 8.12에 대한 사례이다.

투자기업 : A사, 피투자기업 : B사

유상증자전 투자차액은 없다고 가정함

유상증자시 B사 순자산의 공정가치와 장부금액의 차이는 없다고 가정함

	유상증자 전	B사의 유상증자	유상증자 후
B사의 순자산금액	1,000,000원	50% 증자 @1,200원x500주 = 600,000	1,600,000원
B사의 발행주식수	1,000주		1,500주
A사의 보유 지분율/주식수	40%/400주		45%/675주
A사의 B주식 장부금액	400,000원		400,000 + 330,000 = 730,000원
A사의 B주식 지분금액	1,000,000 x 40% = 400,000원		1,600,000 x 45% = 720,000원

*	A사는 B사의 유상증자분 중 275주를 주당 1,200원(현금납입액 330,000)에 취득

(차)	지분법적용투자주식	330,000		(대)	현금	330,000

<분개>

*	A사는 B사에 유상증자분에 대한 330,000원을 납입하였지만, A사의 B사에 대한 지분변동액은 320,000(720,000 - 400,000)이므로 납입금액과 지분변동액의 차액 10,000원을 투자차액으로 회계처리한다.

* 이 사례에서 제시된 거래는 다음과 같이 두 개의 거래가 통합된 것으로 분석할 수 있다.

①	B사의 유상증자 A사는 균등(40%)참여: 500주 x 40% x @1,200 = 240,000

<분개>

(차)	지분법적용투자주식	240,000		(대)	현금	240,000
(균등유상증자이므로 투자차액이 발생하지 않음)

②	불균등유상증자분(5%)을 다른 주주로부터 취득: 75주 x 1,200 = 90,000

(차)	지분법적용투자주식	90,000		(대)	현금	90,000
(지분의 추가 취득으로 90,000 - 1,600,000 x 5% = 10,000의 투자차액이 발생함)

<분개>

사례 3	다음은 문단 8.20에 대한 사례이다.

투자기업 및 관계기업간의 거래는 투자기업과 관계기업간 거래, 간접적인 투자관계에 있는 피투자기업간의 거래, 상호간에 투자관계가 없는 피투자기업간의 거래 등 다양하게 발생한다. 이 경우 투자기업이 제거해야 할 내부거래미실현손익은 다음과 같이 산정한다.

<예 1>

A사는 B사의 주식 30%를 보유하고 있으며, A사가 B사에게 토지(장부금액 100억원)를 150억 원에 매각하고 계속 B사가 보유하고 있는 경우,

내부거래에 의한 A사의 토지처분이익 50억

A사가 B사 주식에 대한 지분법 적용시 제거하여야 할 내부미실현이익:　토지처분이익(50억) x A사의 B사에 대한 지분율(30%) = 15억

<예 2>

A사, B사, C사의 지분관계는 다음과 같다. C사가 A사에게 토지

(장부금액 100억원)를 150억원에 매각하고, 계속 A사가 보유하고 있는 경우,

B사

A사

C사

30%

40%

토지 150억원

내부거래에 의한 C사의 토지처분이익 50억

A사의 B사 주식에 대한 지분법이익:

C사 토지처분이익 50억 x B사의 C사에 대한 지분율 40%

x A사의 B사에 대한 지분율 (30%) = 6억

A사가 B사 주식에 대한 지분법 적용시 제거하여야 할 내부미실현이익:

C사 토지처분이익 50억 x (B사의 C사에 대한 지분율 40%

x A사의 B사에 대한 지분율 30%) = 6억

<예 3>

A사, B사, C사의 지분관계는 <사례 2>와 동일하며, B사가 C사에게 토지(장부금액 100억원)를 150억원에 매각하고, 계속 C사가 보유하고 있는 경우,

내부거래에 의한 B사의 토지처분이익 50억

B사가 C사 주식에 대한 지분법 적용시 제거하여야 할 내부미실현이익:

B사 토지처분이익 50억 x B사의 C사에 대한 지분율 40% = 20억

A사의 B사 주식에 대한 지분법이익:

B사 이익30억1)x A사의 B사에 대한 지분율 30% = 9억

1) 토지처분이익 50억 - 내부미실현이익 20억 = 30억

A사가 B사 주식에 대한 지분법 적용시 제거하여야 할 내부미실현이익 = 0

<예 4>

A사, B사, C사의 지분관계는 다음과 같고, C사가 B사에게 토지(장부금액 100억원)를 150억원에 매각하고, 계속 B사가 보유하고 있는 경우,

B사

A사

C사

30%

40%

토지 150억원

20%

내부거래에 의한 C사의 토지처분이익 50억

B사의 C사 주식에 대한 지분법이익:

C사 토지처분이익50억 x B사의 C사에 대한 지분율 40% = 20억

B사가 C사 주식에 대한 지분법 적용시 제거하여야 할 내부미실현이익 = 20억 (상향판매)

A사의 B사 주식에 대한 지분법이익:

B사 손익(01)) x A사의 B사에 대한 지분율 (30%) = 0

1) ① + ② = 20억 - 20억 = 0

①	B사의 C사에 대한 지분법이익 = C사 내부거래이익 50억 x B사의 C사에 대한 지분율 40% = 20억

②	B사의 C사에 대한 내부미실현이익 = 20억 (상향판매)

A사의 C사 주식에 대한 지분법이익:

C사 토지처분이익 50억 x A사의 C사에 대한 지분율 20% = 10억

A사가 C사 주식에 대한 지분법적용시 제거하여야 할 내부미실현이익 = 지분법이익 10억 x A사의 B사에 대한 지분율 30% = 3억

<예 5>

A사, B사, C사의 지분관계는 다음과 같고, B사가 C사에게 토지(장부금액 100억원)를 150억원에 매각하고, 계속 C사가 보유하고 있는 경우,

C사

A사

B사

30%

40%

토지 150억원

내부거래에 의한 B사의 토지처분이익 50억

A사의 B사 주식에 대한 지분법이익:

B사 토지처분이익 50억 x A사의 B사에 대한 지분율 30% = 15억

A사가 B사 주식에 대한 지분법 적용시 제거하여야 할 내부미실현이익:

A사의 지분법이익 15억 x A사의 C사에 대한 지분율 40% = 6억

사례 4	다음은 문단 8.21과 8.22에 대한 사례이다.

구분	A사 회계기간 1/1∼12/31
	원칙	예외
B사 회계기간 1/1∼12/31	B사의 12/31일 기준으로 작성된 감사받은 재무제표	B사의 결산을 투자기업의 결산이전에 완료하기가 불가능한 경우에는 12/31 기준으로 작성된 신뢰성있는 가결산 재무제표
B사 회계기간 10/1∼9/30	상동	B사의 9/30 기준으로 작성된 감사받은 재무제표 (+) 10/1∼12/31 사이에 발생한 유의적인 거래나 사건을 적절히 반영
B사 회계기간 7/1∼6/30	상동	B사의 12/31 기준으로 작성된 신뢰성있는 가결산 재무제표

사례 5	다음은 문단 8.24와 문단 8.25에 대한 사례이다.

투자기업이 관계기업에 대하여 장부금액 1,000원의 보통주식과 장부금액 2,000원의 장기성채권을 보유하고 있으며, 당해연도 지분법피투자기업의 손실로 투자기업이 반영할 지분법손실 1,400원이 있는 경우의 회계처리)

(차)	지분법손실	1,400		(대)	지분법적용투자주식	1,000
					장기성채권(대손충당금)	400

기말 지분법 적용

지분법 적용후의 장기성채권 장부금액 1,600원에 대한 회수가능액이 1,500원으로 추정될 경우

(차)	대손상각비	100		(대)	장기성채권(대손충당금)	100

사례 6	다음은 문단 8.26에 대한 사례이다.

<예 1>

투자기업의 지분법피투자기업에 대한 지분율: 20%

과거 지분법 적용 중지기간 동안 투자기업이 인식하지 않은 관계기업의 손실누적분: 100

관계기업의 당기이익: 600

(투자기업의 분개)

관계기업의 당기이익에 대한 투자기업의 지분변동액

(차)	지분법적용투자주식	1201)		(대)	지분법이익	120
	1) 600 x 20% = 120

손실누적분 반영

(차)	지분법이익	100		(대)	지분법적용투자주식	100

<예 2>

투자기업의 관계기업에 대한 지분율: 20%

지분법 적용 중지기간 동안 투자기업이 인식하지 않은 관계기업의 손실누적분: 100

피투자기업의 유상증자로 인한 자본증가: 400

(투자기업의 분개)

유상증자 참여

(차)	지분법적용투자주식	801)		(대)	현금	80
	1) 400 x 20% = 80

손실누적분 반영

(차)	부의지분법이익잉여금변동	80		(대)	지분법적용투자주식	80

사례 7	다음은 문단 8.27~8.30에 대한 사례이다.

지분법적용투자주식은 세 가지(피투자기업의 순자산 장부금액, 피투자기업의 식별가능한 순자산 공정가치에서 장부금액을 차감한 금액, 투자차액)로 구성되어 있으므로 지분법적용투자주식의 손상 인식시 손상순서를 정해 주는 것이 필요하다. 투자차액(영업권)은 식별이 불가능한 자산이므로 가장 먼저 손상대상자산이 되지만 손상차손의 회복은 인정되지 않는다. 이와는 별도로 당해 지분법적용투자주식과 관련한 기타포괄손익누계액(지분법자본변동)이 있는 경우에는 실현된 것으로 보아 손상차손금액을 조정한다. 다음은 지분법적용투자주식의 손상차손 인식에 관한 사례를 제시한 것이다.

<예 1>

장부금액: 지분법적용투자주식 120 (투자차액 40)

지분법자본변동 20

회수가능액 90

(차)	손상차손	102)		(대)	지분법적용투자주식	301)
(차)	지분법자본변동	20
1) 지분법적용투자주식의 구성항목 중 투자차액에서 30을 우선 손상처리한다.
2) 장부금액 기준으로 손상차손은 30(= 120 - 90)이 발생하였으나, 지분법자본변동 20은 실현된 것으로 보므로 차액인 10을 손상차손으로 인식한다.

<예 2>

장부금액: 지분법적용투자주식 100 (투자차액 40)

지분법자본변동 20

회수가능액 90

(차)	지분법자본변동	10		(대)	지분법적용투자주식	101)
1) 지분법적용투자주식의 구성항목 중 투자차액에서 10을 우선 손상처리한다.

* 장부금액 기준으로 손상차손은 10(= 100 - 90)이 발생하였으나, 지분법자본변동 중 10은 실현된 것으로 보므로 상계되어 손상차손으로 인식할 금액은 영(0)이 된다.

<예 3>

장부금액: 지분법적용투자주식 100 (투자차액 40)

부의지분법자본변동 20

회수가능액 70

(차)	손상차손	502)		(대)	지분법적용투자주식1)	30
				(대)	부의지분법자본변동	20
1) 지분법적용투자주식의 구성항목 중 투자차액에서 30을 우선 손상처리한다.
2) 장부금액 기준으로 손상차손은 30(= 100 - 70)이 발생하였으나, 부의지분법자본변동 20은 실현된 것으로 보므로 손상차손으로 인식할 금액은 50(= 30 + 20)이 된다.

사례 8	다음은 문단 8.32에 대한 사례이다.

투자기업: A사,  피투자기업: B사

	유상감자전	B사의 유상감자	유상감자후
B사의 순자산액	1,000,000원	50% 감자 @800원 x 500주 = 400,000	600,000
B사의 발행주식수	1,000주		500주
A사의 보유 지분율/주식수	40%/400주		20%/100주
A사의 B주식 장부금액	400,000		400,000 - 240,000 = 160,000
A사의 B주식 지분금액	1,000,000 x 40% = 400,000		600,000 x 20% = 120,000

투자차액은 없다고 가정함.

* A사는 B사 주식 중 300주를 주당 800원(현금수령액 240,000)에 감자받음.

<분개>

(차)	현금	240,0001)		(대)	투자주식	280,0002)
(차)	처분손실	40,000
1) @800 x 300주 = 240,000
2) 1,000,000 x 40% - 600,000 x 20% = 280,000

* A사는 B사로부터 유상감자분에 대하여 240,000원을 수령하였지만, A사의 B사에 대한 지분변동액은 280,000(400,000 - 120,000)이므로 수령금액과 지분변동액의 차액 40,000원을 처분손실로 회계처리한다.

* 이 사례에서 제시된 거래는 다음과 같이 두 개의 거래가 통합된 것으로 분석할 수 있다.

①	B사의 유상감자에 A사는 균등(40%)참여 : 500주 x 40% x @800 = 160,000

<분개>

(차)	현금	160,000		(대)	지분법적용투자주식	160,000

(유상감자에 균등참여시 수령금액(160,000원)과 지분변동액(400,000 - 600,000 x 40% = 160,000)은 동일하므로 처분손익이 발생하지 않음)

②	불균등유상감자분(20%)을 다른 주주에게 처분: 100주 x 800 = 80,000

<분개>

(차)	현금	80,000		(대)	지분법적용투자주식	120,000
(차)	처분손실	40,0001)
1) (400,000 - 160,000) x (20%/40%) - 80,000 = 40,000

사례 9	다음은 문단 8.33의 유의적인 영향력을 상실한 시점에 투자주식의 장부금액을 산정하는 사례이다.

A기업은 1월 1일 현재 B기업의 지분 30% 보유

지분법적용투자주식 장부금액 600 (지분법자본변동 60)

A기업은 6월 30일에 B기업의 지분 20%를 450에 매각하고 10%를 보유하여 유의적인 영향력 상실

B기업의 1월 1일～6월 30일 순자산 증가액 150 (순이익으로 인한 순자산 증가 100, 자본잉여금 증가로 인한 순자산 증가 50)

(6월 30일 A기업의 분개)

(차)	지분법적용투자주식		45		(대)		지분법이익	301)
							지분법자분변동	152)
1) 100 x 30% = 30
2) 50 x 30% = 15
(차)	현금	450			(대)		지분법적용투자주식		4301)
	지분법자본변동	502)					지분법적용투자주식처분이익		70
1) (600 + 45) x 20%/30% = 430
2) (60 + 15) x 20%/30% = 50
(차)	매도가능증권	215			(대)	지분법적용투자주식			2151)
	지분법자본변동	252)				매도가능증권평가손익			25
1) 645 x 10%/30% = 215
2) 75 x 10%/30% = 25

사례 10	다음은 문단 8.35에 대한 사례이다.

투자기업은 당해 회계연도말에 종속기업에 대하여 장부금액 1,000원의 지분법적용투자주식과 2,000원의 장기성채권을 보유하고 있으며 장기성채권에 대해 대손충당금을 50원 설정하였다. 이 경우, 종속기업의 당기순손실에 대해 투자기업이 반영할 지분법손실이 1,400원이라면 다음과 같이 회계처리한다.

기초 지분법적용투자주식 장부금액 1,000

기중 종속기업에 대한 장기성채권 발생

(차)	장기성채권현금	2,000		(대)	현금	2,000

기말 대손충당금 설정

(차)	대손상각비	50		(대)	장기성채권(대손충당금)	50

기말 지분법 적용

(차)	지분법적용투자주식	50		(대)	지분법이익	501)
(차)	지분법손실	1,400		(대)	지분법적용투자주식	1,050
				(대)	장기성채권(대손충당금)	350
1) 당기 대손상각비 제거

사례 11	실투자기업 A, B 상호간에 유의적인 영향력(지배나 공동지배가 아님)이 있으며, 주식을 각각 20%씩 소유하고 있는 경우 각 투자기업의 당기순이익은 다음의 산식을 이용하여 구한다. 다음의 산식에서 지분법적용전 당기순이익은 이 장에 따라 내부거래미실현손익의 제거를 반영한 후의 당기순이익을 말한다.

A' = A + 0.2B

B' = B + 0.2A

A'= 지분법적용후 A사 당기순이익

B'= 지분법적용후 B사 당기순이익

A = 지분법적용전 A사 당기순이익

B = 지분법적용전 B사 당기순이익

사례 12	투자기업 A, B, C사가 순환적으로 유의적인 영향력(지배나 공동지배가 아님)이 있으며, 각각 20%씩 소유하고 있는 경우 투자기업 A의 당기순이익은 다음의 산식을 이용하여 구한다. 다음의 산식에서 지분법적용전 당기순이익은 이 장에 따라 내부거래미실현손익의 제거를 반영한 후의 당기순이익을 말한다.

A' = A + 0.2B'

B' = B + 0.2C

A'= 지분법적용후 A사 당기순이익

B'= 지분법적용후 B사 당기순이익

A = 지분법적용전 A사 당기순이익

B = 지분법적용전 B사 당기순이익

C = 지분법적용전 C사 당기순이익

일반기업회계기준

제9장 조인트벤처 투자

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2016. 10. 28.

제9장 조인트벤처 투자

목적

9.1	이 장의 목적은 조인트벤처에 대한 투자의 회계처리와 공시에 관한 사항을 정하는 데 있다.

조인트벤처의 정의

9.2	‘조인트벤처’는 둘 이상의 당사자가 공동지배의 대상이 되는 경제활동을 수행하기 위해 만든 계약상 약정을 말한다.

9.3	‘공동지배’는 계약상 약정에 의하여 경제활동에 대한 지배력을 공유하는 것을 말하며, 경제활동에 관련된 전략적 재무정책과 영업정책에 관한 의사결정에 지배력을 공유하고 있는 당사자(참여자) 전체의 동의가 필요할 때에만 존재한다.

9.4	조인트벤처는 다양한 형태를 가진다. 이 장은 조인트벤처를 공동지배사업, 공동지배자산 그리고 공동지배기업이라는 세 가지 유형으로 분류한다. 모든 조인트벤처는 다음의 두 가지 공통적인 특징을 가지고 있다.

⑴	참여자가 계약상 약정에 의하여 구속받는다.

⑵	계약상 약정에 의하여 공동지배가 성립한다.

공동지배사업

9.5	공동지배사업은 이를 운영하기 위해 법인, 파트너십이나 그 밖의 실체 또는 참여자와 분리된 별개의 재무적 조직 등으로 설립되지 아니하고 참여자의 자산과 그 밖의 자원을 사용하여 운영된다. 각 참여자는 자신의 유형자산을 사용하고 자신의 재고자산을 보유한다. 또 참여자는 비용과 부채를 발생시키며 자금을 조달함으로써 자체적으로 채무를 부담한다. 조인트벤처의 활동은 참여자의 유사한 활동과 함께 참여자의 종업원이 수행하기도 한다. 조인트벤처의 합의에는 통상 공동생산제품의 판매로 발생한 수익과 공통적으로 발생한 비용을 참여자간에 분배하는 방법에 대한 조항이 있다.

9.6	참여자는 공동지배사업 투자지분에 대하여 다음의 사항을 재무제표에 인식한다.

⑴	참여자가 지배하는 자산과 발생시킨 부채

⑵	참여자가 발생시킨 비용과 조인트벤처의 재화나 용역의 판매수익 중 참여자에 대한 분배금액

공동지배자산

9.7	조인트벤처에서는, 조인트벤처의 목적으로 출자되거나 취득되고 조인트벤처의 목적에 사용되는 하나 이상의 자산을 참여자가 공동지배하고 흔히 공동소유하는 경우를 포함한다. 공동지배자산은 참여자를 위하여 효익의 획득에 사용된다. 각 참여자는 자산으로부터의 산출물을 분배받고 발생비용 중 합의된 부분을 부담한다.

9.8	참여자는 공동지배자산 투자지분에 대하여 다음 사항을 재무제표에 인식한다.

⑴	자산의 성격에 따라 분류된 공동지배자산 중 참여자의 지분

⑵	참여자가 발생시킨 부채

⑶	조인트벤처와 관련하여 다른 참여자와 공동으로 발생시킨 부채 중 참여자의 지분

⑷	참여자의 지분에 해당하는 조인트벤처의 산출물을 판매하거나 사용하여 발생한 수익과 조인트벤처가 발생시킨 비용 중 참여자의 지분

⑸	조인트벤처에 대한 참여자의 지분과 관련하여 참여자가 발생시킨 비용

공동지배기업

9.9	공동지배기업은 법인, 파트너십 또는 각 참여자가 지분을 소유하는 그 밖의 형태의 기업으로 설립된 조인트벤처이다. 공동지배기업은 참여자 사이의 계약상 약정을 통하여 경제활동에 대한 공동지배가 성립된다는 것을 제외하고는 다른 기업과 동일하게 운영된다. 한편, 공동지배기업에 대하여 공동지배를 상실한 참여자는 이전 공동지배기업이 종속기업이나 관계기업이 되는 경우가 아니라면, 그 때부터 제6장 ‘금융자산·금융부채’에 따라 회계처리한다. 이 경우 금융자산의 취득원가는 공동지배를 상실하게 된 시점의 보유 투자지분의 장부금액으로 한다. 공동지배기업이 투자자의 관계기업이 된 때부터 투자자는 그 투자지분을 제8장 ‘지분법’에 따라 회계처리한다. 공동지배기업이 투자자의 종속기업이 된 때부터 투자자는 투자지분을 제4장 ‘연결재무제표’와 제12장 ‘사업결합’에 따라 회계처리한다.

참여자의 공동지배기업 투자에 대한 지분법적용

9.10	참여자는 공동지배기업에 대한 투자지분에 대하여 제8장 ‘지분법’을 적용한다.

9.11	벤처캐피탈, 뮤추얼펀드, 기타 이와 유사한 기업이 소유하고 있는 공동지배기업에 대한 투자지분 중, 공정가치로 평가하여 공정가치 변동을 당기손익으로 회계처리하기로 최초 인식시 지정하거나 단기매매증권으로 분류하여 회계처리하는 투자지분에 대하여는 이 장을 적용하지 아니한다. 그러한 투자지분은 제6장 ‘금융자산·금융부채’를 적용하여 공정가치로 평가하여 공정가치 변동을 당기손익으로 처리한다.

참여자와 조인트벤처와의 거래

9.12	참여자가 조인트벤처에 자산을 출자하거나 매각하는 경우, 그 거래에서 발생하는 손익의 일부분을 인식할 때 거래의 실질을 반영한다. 조인트벤처가 자산을 보유하고 참여자가 소유에 따르는 유의적인 위험과 보상을 이전하였다면, 참여자는 손익 중 자신의 지분에 해당하는 부분을 제외하고 인식한다. 출자나 매각거래가 자산의 순실현가능가치 감소나 자산손상의 증거를 제공하는 경우에는 참여자는 손실을 전액 인식한다.

9.13	참여자가 조인트벤처로부터 자산을 구입하는 경우, 참여자는 그 자산을 제3자에게 재매각하기 전까지는 조인트벤처의 이익 중 참여자의 지분에 해당하는 금액을 인식하지 아니한다. 참여자는 이러한 거래에서 발생하는 손실 중 참여자의 지분에 해당하는 금액도 이익의 경우와 동일한 방법으로 인식한다. 그러나 그러한 손실이 자산의 순실현가능가치 감소나 자산손상의 증거를 제공하는 경우에는 참여자는 손실을 즉시 인식한다.

9.14	참여자가 공동지배기업에 비화폐성자산을 출자한 경우, 이로부터 발생하는 손익 중 당해 자신의 지분에 해당하는 부분을 제외하고  당기손익으로 인식한다. 다만, 참여자의 비화폐성자산의 출자가 다음 중 하나에 해당하는 경우 손익은 발생되지 않은 것으로 보아 인식하지 아니한다.

⑴	출자된 비화폐성자산의 소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 공동지배기업에 이전되지 않은 경우

⑵	비화폐성자산의 출자와 관련된 손익을 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우

⑶	비화폐성자산의 출자거래에 상업적 실질이 결여되어 있는 경우

조인트벤처 투자자의 재무제표에서 조인트벤처 투자지분 보고

9.15	조인트벤처 투자자는 공동지배기업에 대한 투자지분을 제6장 ‘금융자산·금융부채’에 따라 회계처리하되, 조인트벤처에 유의적인 영향력을 행사할 수 있는 경우에는 제8장 ‘지분법’에 따라 회계처리한다.

조인트벤처 운영 및 관리

9.16	조인트벤처의 운영자 또는 관리자는 받은 보수를 제16장 ‘수익’에 따라 회계처리한다.

공시

9.17	참여자는 우발부채에 대하여 제14장에 따라 주석으로 기재한다. 또한 손실의 발생가능성이 희박하지 않다면 다음의 우발부채 총액을 다른 우발부채 금액과 구분하여 주석으로 기재한다.

⑴	조인트벤처 투자지분과 관련하여 참여자가 발생시킨 우발부채와 다른 참여자와 공동으로 발생시킨 우발부채 중 참여자의 지분에 해당하는 금액

⑵	참여자에게 우발적 의무가 있는 조인트벤처 자체의 우발부채 중 참여자의 지분에 해당하는 금액

⑶	다른 참여자의 부채에 대하여 참여자에게 우발적 의무가 있기 때문에 발생하는 우발부채

9.18	참여자는 조인트벤처 투자지분과 관련된 다음의 약정금액 총액을 다른 약정금액과 구분하여 공시한다.

⑴	참여자의 출자약정금액과 다른 참여자와 공동으로 발생시킨 출자약정금액 중 참여자의 지분에 해당하는 금액

⑵	조인트벤처 자체의 다른 투자대상에 대한 출자약정금액 중 참여자의 지분에 해당하는 금액

9.19	참여자는 유의적인 조인트벤처의 목록과 내용 및 공동지배기업에 대한 지분율을 주석으로 기재한다. 또한 참여자는 공동지배기업에 대하여 이 장에서 정하고 있는 주석사항 이외에 제8장 ‘지분법’에서 정하고 있는 주석사항을 추가적으로 기재한다.

용어의 정의

공동지배	계약상 약정에 의하여 경제활동에 대한 지배력을 공유하는 것. 경제활동에 관련된 전략적 재무정책과 영업정책에 관한 의사결정에 지배력을 공유하고 있는 당사자(참여자) 전체의 동의가 필요할 때에만 존재한다.
조인트벤처	둘 이상의 당사자가 공동지배의 대상이 되는 경제활동을 수행하기 위해 만든 계약상 약정
조인트벤처 투자자	조인트벤처에 대해서는 당사자이지만 조인트벤처에 대한 공동지배는 가지고 있지 않은 자
유의적인 영향력	기업의 재무정책과 영업정책에 관한 의사결정에 참여할 수 있는 능력. 그러나 이러한 정책에 대한 지배력을 의미하는 것은 아니다. 유의적인 영향력은 지분소유, 법규 또는 계약에 따라 획득할 수 있다.
지배력	경제적 효익을 얻기 위하여 기업의 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력
지분법	공동지배기업 투자지분을 최초에 원가로 인식하고, 취득시점 이후 발생한 공동지배기업의 순자산 변동액 중 참여자의 지분을 해당 투자지분에 가감하여 보고하는 회계처리방법. 참여자의 당기순손익은 공동지배기업의 당기순손익 중 참여자의 지분에 해당하는 금액을 포함한다.
참여자	조인트벤처에 대한 당사자이며 그 조인트벤처에 대하여 공동지배를 가지고 있는 자

일반기업회계기준 제9장 ‘조인트벤처 투자’의

부록

실무지침

실9.1	조인트벤처가 법적 갱생 또는 파산 절차를 진행 중이거나 참여자에게 자금을 이전하는 데 장기적으로 상당한 제약 하에 운영되는 경우에는 공동지배가 배제될 수 있다. 이 경우 이 장을 적용하지 아니한다. 그러나 공동지배가 지속된다면 이 장을 적용하여 회계처리한다. (문단 9.3)

실9.2	조인트벤처는 둘 이상의 당사자가 계약상 약정에 의하여 공동지배한다. 공동지배는 조인트벤처의 유의적인 재무정책과 영업정책에 관한 의사결정에 참여자 전체의 동의가 요구될 때 존재한다. 따라서 이 경우 어떠한 참여자도 일방적으로 조인트벤처를 지배할 수 없다. 또한 조인트벤처 당사자가 모두 참여자일 것을 요구하지 않고, 각 참여자의 지분이 동일할 것을 요구하지도 아니한다. 예를 들면, 투자자가 A, B, C이고, 지분율이 각각 55%, 25%, 20%인 기업이 있다. 이 기업의 유의적인 재무정책과 영업정책에 관한 의사결정은 A와 B의 계약상 약정에 의하여 A와 B의 전체동의가 요구되어진다. 즉, A가 50%를 초과하는 지분을 가지고 있다고 하더라도 A의 동의만으로는 의사결정을 할 수 없을 뿐 만 아니라 C가 동의한 경우에도 의사결정을 할 수 없다. C는 투자자이지만 공동지배에 관한 계약상 약정의 당사자가 아니기 때문에 유의적인 영향력을 행사할 수는 있지만 공동지배력은 없다. 이 경우 당해기업은 조인트벤처이며, A와 B는 참여자, C는 조인트벤처 투자자에 해당한다. 결국 조인트벤처는 위의 예에서 본 바와 같이 의사결정이 참여자의 전체동의에 의해 이루어지고, 참여자의 지분율은 의사결정에 있어서 큰 의미가 없게 된다. 또한 어떤 참여자(위의 예에서 A)가 일방적으로 조인트벤처를 지배할 수 있게 되면 더 이상 조인트벤처가 아니고 참여자의 종속기업이 된다. (문단 9.3)

실9.3	공동지배를 위한 투자는 계약상 약정이 존재한다는 점에서 유의적인 영향력 행사를 위한 투자와 다르다. 이 장에서는 공동지배를 위한 계약상 약정이 존재하지 않는 경우에는 조인트벤처로 보지 아니한다. (문단 9.4)

실9.4	계약상 약정은 참여자간의 계약이나 회의록 등의 형태로 나타나기도 하며, 조인트벤처의 정관이나 내규에 포함되기도 한다. 계약상 약정은 형태에 상관없이 일반적으로 문서화되며, 다음과 같은 사항을 다룬다. (문단 9.4)

⑴	조인트벤처의 활동, 존속기간 및 보고의무사항

⑵	조인트벤처의 이사회 또는 이에 준하는 의사결정기구의 구성 및 참여자의 투표권

⑶	참여자의 출자

⑷	조인트벤처의 산출물, 수익, 비용 또는 운영성과에 대한 참여자간의 배분

실9.5	조인트벤처에 대한 공동지배는 계약상 약정에 의하여 성립하므로, 어떠한 참여자도 일방적으로 조인트벤처의 활동을 지배할 수 없다. (문단 9.4)

실9.6	조인트벤처는 공동지배사업, 공동지배자산 및 공동지배기업으로 분류된다. 공동지배사업이나 공동지배자산은 독립된 법적 기업이 아니므로 참여자의 재무제표에 이들 조인트벤처의 자산, 부채, 수익 및 비용이 조인트벤처에 대한 지분에 따라 이미 반영되어 있다. 따라서 별도로 지분법을 적용할 필요가 없다. 반면에 공동지배기업은 독립된 법적 기업이므로, 조인트벤처 자신의 자산, 부채, 수익 및 비용을 가지고 개별적인 재무제표를 작성한다. 이 경우 참여자는 출자자로서 소유하고 있는 조인트벤처 투자지분에 대하여 지분법을 적용하여 보고한다. 이와 같이 조인트벤처의 조직과 형태에 따라 적용되는 회계처리방법이 다르므로 그 구분이 중요하다. 그런데 조인트벤처가 실질적으로 공동지배사업이나 공동지배자산인데, 형식적으로는 공동지배기업인 경우도 있고 그 반대의 경우도 가능할 것이다. 또한 형식적으로는 조인트벤처인데, 실질적으로는 조인트벤처가 아닌 경우도 있을 수 있다. 이러한 경우에는 형식보다는 경제적 실질에 따라 조인트벤처의 형태를 분류하고, 분류된 형태에 따라 적절한 회계처리를 하여야 할 것이다. (문단 9.4)

실9.7	계약상 약정에 의하여 참여자 중에서 조인트벤처의 운영자 또는 관리자를 지정할 수 있으며, 운영자는 조인트벤처를 지배하는 것이 아니라 계약상 약정에 의하여 정해지고 운영자에게 위임된 조인트벤처의 재무정책과 영업정책의 범위 내에서 활동한다. 만약 운영자가 조인트벤처의 재무정책과 영업정책을 지배할 수 있다면, 조인트벤처는 운영자의 종속기업이 되며 더 이상 조인트벤처가 아니다. (문단 9.4, 9.16)

실9.8	공동지배사업의 예를 들면, 둘 이상의 참여자가 항공기와 같은 특정한 생산물을 공동으로 제조․판매․공급하기 위하여 참여자들의 경영․자원․기술 등을 결합하는 경우가 있다. 각 참여자는 제조공정의 다른 부분을 담당한다. 각 참여자는 자신의 원가를 부담하고 항공기 판매수익을 분배받는데, 이러한 분배는 계약합의사항에 의하여 결정된다. (문단 9.5)

실9.9	조인트벤처가 공동지배자산의 형태로 운영될 경우, 참여자는 법인, 파트너십이나 그 밖의 실체 또는 참여자와 분리된 별개의 재무적 조직을 설립하지 아니한다. 각 참여자는 공동지배자산에 대한 각자의 지분을 통하여 미래경제적효익 중 자신의 지분을 지배한다. (문단 9.7)

실9.10	원유, 가스 및 광물 추출산업의 많은 활동들이 공동지배자산의 형태로 수행된다. 예를 들면, 다수의 원유생산기업이 하나의 송유관을 공동으로 지배하고 운영하는 경우가 있다. 각 참여자는 각자의 원유를 수송하기 위하여 그 송유관을 사용하고 그 대가로 송유관을 운영하기 위한 비용 중 합의된 부분을 부담한다. 다른 예를 들면, 둘 이상의 기업이 하나의 부동산을 공동지배하고, 지분율에 따라 수입임대료의 일부를 분배받고 비용의 일부를 부담하는 경우가 있다. (문단 9.7)

실9.11	공동지배자산은 조인트벤처의 실질과 경제적 현실 및 법적 형식을 반영하여 회계처리한다. 조인트벤처 자체의 별도 회계기록은 참여자들이 공동으로 발생시키고 참여자들이 합의된 지분에 따라 궁극적으로 부담하게 되는 비용으로 제한될 수 있다. 참여자는 조인트벤처의 성과를 평가하기 위하여 관리목적의 보고서를 작성할 수 있으나, 조인트벤처 자체의 재무제표는 작성되지 아니할 수 있다. (문단 9.8)

실9.12	공동지배기업은 조인트벤처의 자산을 지배하고 부채와 비용을 발생시키며 수익을 획득한다. 또한 공동지배기업은 조인트벤처의 활동을 위하여 자신의 명의로 계약을 체결하거나 자금을 조달할 수 있다. 각 참여자는 공동지배기업의 성과에 대하여 분배를 받을 권리가 있으나, 경우에 따라서는 공동지배기업이 조인트벤처의 산출물에 대하여 분배를 하기도 한다. (문단 9.9)

실9.13	공동지배기업은 일반적인 다른 기업처럼 자체의 회계기록을 유지하여 재무제표를 작성하고 표시한다. (문단 9.9)

실9.14	공동지배기업의 예를 들면, 참여자들이 특정한 사업부문에 있어서의 각 참여자의 사업 활동을 결합하기 위해 관련된 자산과 부채를 공동지배기업으로 이전하는 경우가 있다. 또 다른 예를 들면, 한 기업이 외국에서 그 나라의 정부 또는 그 밖의 정부기관과 공동으로 지배하는 별도의 기업을 설립하여 사업을 시작하는 경우가 있다. (문단 9.9)

실9.15	공동지배기업은 그 실질에 있어 공동지배사업이나 공동지배자산 형태의 조인트벤처와 유사한 경우가 많다. 예를 들면, 참여자는 세금이나 그 밖의 이유로 송유관과 같은 공동지배자산을 공동지배기업으로 이전하는 경우가 있다. 마찬가지로 참여자가 공동으로 운영될 자산을 공동지배기업에 출자할 수도 있다. 경우에 따라서 공동지배사업은 제품의 설계, 판매, 물류 및 판매 후 용역 등 특정 활동을 수행하기 위하여 공동지배기업의 설립을 수반하기도 한다. (문단 9.9)

실9.16	형식적으로는 공동지배기업인데, 경제적 실질은 공동지배사업이나 공동지배자산인 경우의 또 다른 예를 들면, 참여자를 위해 자산과 부채를 보유할 지주회사(holding corporation)나 신탁업자(trust)가 설립되는 경우가 있다. 이 경우 당해 회사의 행위는 기업으로서의 행위가 아니라, 참여자를 위해 자산과 부채를 관리하고 수익과 비용을 이전하는 단순운영에 불과하다. 또한 당해 회사는 자산을 지배하지도 자산으로부터 이익을 얻지도 못하며, 부채에 대한 책임도 지지 아니한다. 각 참여자는 자산과 부채로부터 발생하는 모든 수익, 비용, 이득 및 손실을 자기의 지분에 따라 배분한다. 따라서 이러한 경우 각 참여자는 자기의 지분에 해당하는 자산, 부채, 수익, 비용, 이익 및 손실을 자신의 재무제표에 반영한다. 이것은 독립된 법적 기업에 적용되는 비례연결과는 다른 것이며, 단순히 각 참여자의 행위로부터 발생되는 자산, 부채, 수익, 비용을 자신의 재무제표에 반영하는 회계에 불과하다. (문단 9.9)

실9.17	참여자가 지분법을 적용하여 공동지배기업에 대한 지분을 인식할 때 적용할 지분율은 단순히 소유하고 있는 지분율이 아니라 계약에 의해 합의된 지분율이다. 예를 들면, 참여자의 지분율이 25%인데 계약에 의해 예외적으로 조인트벤처이익의 30%에 대한 권리를 가질 수 있다. 이 경우 참여자는 지분법 적용시 특정계약사항을 반영하여 조인트벤처이익의 25% 이외에 5%의 이익을 추가적으로 인식한다. 한편, 내부거래 미실현손익의 제거시에도 지분율 30%에 대하여 지분법을 적용한다. 이러한 회계처리가 계약내용의 경제적 실질과 지분법회계의 본질을 제대로 반영할 수 있기 때문이다. 결국 지분법 적용시 어떠한 조정이 필요한지는 계약내용에 따라 달라지게 된다. (문단 9.10)

실9.18	각 참여자는 일반적으로 현금이나 다른 자원을 공동지배기업에 출자한다. 이러한 출자는 참여자의 회계기록에 포함되고 참여자의 재무제표에 공동지배기업 투자로 인식된다. (문단 9.12)

실9.19	12개월 이내에 매각할 목적으로 투자주식을 취득하여 적극적으로 매수자를 찾고 있는 경우 당해 공동지배기업에 대한 투자주식은 단기매매증권으로 분류하고 제6장 ‘금융자산·금융부채’를 적용하여 회계처리한다. 당해 투자주식을 매수 이후 12개월 이내에 매각하지 못한 경우에는 매수시점에 소급하여 지분법을 적용하고 재무제표를 재작성한다. 다만, 매수자가 있으나 법규 등에 의해 불가피하게 매수 이후 12개월 이내에 매각을 완료하지 못한 경우에는 보고기간말로부터 가까운 시일 내에 매각이 완료될 가능성이 매우 높다면 당해 투자주식에 대하여 지분법을 적용하지 아니한다. (문단 9.10)

실9.20	문단 9.11의 벤처캐피탈, 뮤추얼펀드, 기타 이와 유사한 기업의 예를 들면, 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 의해 설립된 투자회사, 기업구조조정투자회사법에 의해 설립된 기업구조조정투자회사, 중소기업창업지원법에 의해 설립된 창업투자회사가 있다. 이러한 기업의 경우도 조인트벤처에 대하여 공동지배를 행사할 수 있는 투자지분에 대하여는 원칙적으로 이 장에 따라 지분법에 의해 평가하여야 한다. 그러나, 이러한 기업의 재무제표이용자는 공정가치가 반영된 순자산금액 변동에 기초하여 의사결정을 하므로 당해 기업이 소유하고 있는 투자주식에 대하여 지분법 평가보다는 공정가치 평가(당기손익에 반영)가 더 유용할 것이다. 특히 기업구조조정투자회사는 계속기업이 아닌 한시적으로 존재하는 특수목적기업으로 한시적 영업기간 동안 공정가치변화에 대한 정보를 재무제표이용자에게 정확히 전달할 필요가 있으므로 투자지분에 대하여 지분법 평가보다는 공정가치 평가(당기손익에 반영)가 더 유용할 것이다. 따라서, 벤처캐피탈, 뮤추얼펀드, 기타 이와 유사한 기업이 소유하는 유가증권 중, 공정가치로 평가하여 공정가치 변동을 당기손익으로 회계처리하기로 최초 인식시 지정하거나 단기매매증권으로 분류하여 제6장‘ ’금융자산·금융부채‘의 제2절 ’유가증권‘에 따라 회계처리하는 투자지분에 대하여는 이 장을 적용하지 아니한다. (문단 9.11)

실9.21	구체적으로 비화폐성자산의 출자에 따른 회계처리의 절차를 살펴보면 다음과 같다. (문단 9.14)

⑴	제16장 ‘수익’의 수익인식 요건 및 제10장 ‘유형자산’의 회계처리를 적용하여, 비화폐성자산의 출자에 따른 처분이익 또는 손실이 발생되었는지 여부를 판단한다. 비화폐성자산의 출자 대가로 투자지분만 수령한 경우뿐 만 아니라 투자지분과 함께 화폐성자산 또는 다른 비화폐성자산을 수령한 경우에도 각각 비화폐성자산의 출자에 따른 처분이익 또는 손실의 발생여부를 고려한다. 다만, 문단 9.14에 예시적으로 열거된 항목들의 경우에는 손익이 발생되지 않는다. ⑴의 경우는 자산의 소유에 따른 위험과 효익이 이전되지 않았으므로 수익인식 요건을 충족하지 못하여 참여자의 장부에서 해당 비화폐성자산을 제거하지 못하며, ⑵의 경우는 손익을 신뢰성 있게 측정할 수 없으므로 참여자의 장부에서 해당 비화폐성자산을 제거는 하되, 수령한 조인트벤처 투자지분을 출자한 비화폐성자산의 장부금액으로 평가하므로 손익이 발생하지 않으며, ⑶의 경우는 상업적 실질(commercial substance)이 결여되어 ⑵의 회계처리와 동일하므로 손익이 발생하지 않는다.

⑵	비화폐성자산의 출자에 따른 처분이익 또는 손실이 발생된 경우, 참여자는 자신의 조인트벤처 투자지분을 고려하여 실현손익과 미실현손익을 산정한다. 참여자는 현물출자 후에 공동지배기업에 대하여 공동지배를 행사한다. 이것은 참여자가 출자 후에도 여전히 출자한 자산에 대하여 참여자 자기의 지분에 대해서는 계속적인 관리적 참여를 갖는다는 것을 의미한다. 따라서 참여자는 비화폐성자산의 출자에 따른 처분이익 또는 손실 중 당해 참여자의 지분을 미실현손익으로 처리한다.

실9.22	교환거래의 결과 미래현금흐름이 얼마나 변동될 것인지를 고려하여 해당 교환거래에 상업적 실질이 있는지를 결정한다. 다음 ⑴ 또는 ⑵에 해당하면서 ⑶을 충족하는 교환거래는 상업적 실질이 있다. (문단 9.14)

⑴	취득한 자산과 관련된 현금흐름의 구성(위험, 유출입시기, 금액)이 제공한 자산과 관련된 현금흐름의 구성과 다르다.

⑵	교환거래의 영향을 받는 영업 부분의 기업특유가치가 교환거래의 결과로 변동한다.

⑶	위 ⑴이나 ⑵의 차이가 교환된 자산의 공정가치에 비하여 유의적이다.

교환거래에 상업적 실질이 있는지 여부를 결정할 때 교환거래의 영향을 받는 영업부분의 기업특유가치는 세후현금흐름을 반영하여야 한다. 세부적인 계산과정을 거치지 않고 이러한 분석의 결과를 쉽게 알 수도 있다.

실9.23	하나 또는 그 이상의 참여자가 조인트벤처의 운영자 또는 관리자로서 직무를 수행할 수 있다. 이 경우 직무수행의 대가로 일반적으로 보수를 받으며, 해당 보수는 조인트벤처의 비용으로 처리된다. (문단 9.16)

일반기업회계기준

제10장 유형자산

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2017. 9. 22.

제10장 유형자산

목적

10.1	이 장의 목적은 유형자산의 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다.

적용범위

10.2	이 장은 천연자원의 회계처리에는 적용하지 아니한다. 다만, 천연자원의 개발, 탐사 및 채굴 활동에 사용되는 구축물과 기계장치 등의 유형자산에 대한 회계처리는 이 장을 적용한다.

10.3	이 장은 투자부동산의 회계처리에 적용한다.

유형자산의 정의

10.4	‘유형자산’은 재화의 생산, 용역의 제공, 타인에 대한 임대 또는 자체적으로 사용할 목적으로 보유하는 물리적 형체가 있는 자산으로서, 1년을 초과하여 사용할 것이 예상되는 자산을 말한다.

인식

10.5	유형자산으로 인식되기 위해서는 다음의 인식조건을 모두 충족하여야 한다.

⑴	자산으로부터 발생하는 미래경제적효익이 기업에 유입될 가능성이 매우 높다.

⑵	자산의 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

10.6	특정 유형자산을 구성하고 있는 항목들을 분리하여 개별 유형자산으로 식별해야 할지 아니면 구성항목 전체를 단일의 유형자산으로 인식해야 할지는 기업의 상황과 업종의 특성을 고려하여 판단한다. 예를 들면, 예비부품과 수선용구의 경우 다음과 같은 점을 고려하여 판단한다.

⑴ 대부분의 경우 예비부품과 수선용구는 재고자산으로 계상하고 사용되는 시점에서 당기손익으로 처리한다.

⑵ 중요한 예비부품이나 대기성 장비로서 기업이 1년 이상 사용할 것으로 예상하는 경우에는 이를 유형자산으로 분류한다.

⑶ 예비부품과 수선용구라도 내용연수가 1년 이상이고, 특정유형자산에 부속되어 사용되며, 사용빈도가 불규칙적인 것이라면 유형자산으로 분류하고 관련 자산의 내용연수를 초과하지 않는 범위 내에서 감가상각한다.

10.7	내용연수가 서로 다른 항공기 동체와 항공기 엔진과 같이, 특정 유형자산을 구성하는 개별 자산의 내용연수나 경제적효익의 제공형태가 다른 경우에는 상각률과 상각방법을 달리 적용할 필요가 있을 수 있다. 이 경우에는 유형자산의 구입과 관련된 총지출을 그 유형자산을 구성하고 있는 항목별로 배분하여 개별 유형자산으로 회계처리한다.

유형자산의 취득원가

10.8	유형자산은 최초에는 취득원가로 측정하며, 현물출자, 증여, 기타 무상으로 취득한 자산은 공정가치를 취득원가로 한다. 취득원가는 구입원가 또는 제작원가 및 경영진이 의도하는 방식으로 자산을 가동하는 데 필요한 장소와 상태에 이르게 하는 데 직접 관련되는 원가인 ⑴ 내지 ⑼와 관련된 지출 등으로 구성된다. 매입할인 등이 있는 경우에는 이를 차감하여 취득원가를 산출한다.

⑴ 설치장소 준비를 위한 지출

⑵ 외부 운송 및 취급비

⑶ 설치비

⑷ 설계와 관련하여 전문가에게 지급하는 수수료

⑸ 유형자산의 취득과 관련하여 국·공채 등을 불가피하게 매입하는 경우 당해 채권의 매입금액과 일반기업회계기준에 따라 평가한 현재가치와의 차액

⑹ 자본화대상인 차입원가

⑺ 취득세, 등록세 등 유형자산의 취득과 직접 관련된 제세공과금

⑻ 해당 유형자산의 경제적 사용이 종료된 후에 원상회복을 위하여 그 자산을 제거, 해체하거나 또는 부지를 복원하는 데 소요될 것으로 추정되는 원가가 충당부채의 인식요건을 충족하는 경우 그 지출의 현재가치(이하 ‘복구원가’라 한다)

⑼ 유형자산이 정상적으로 작동되는지 여부를 시험하는 과정에서 발생하는 원가. 단, 시험과정에서 생산된 재화(예: 장비의 시험과정에서 생산된 시제품)의 순매각금액(매각금액에서 매각부대원가를 뺀 금액)은 당해 원가에서 차감한다.

10.9	자산의 취득, 건설, 개발에 따른 복구원가에 대한 충당부채는 유형자산을 취득하는 시점에서 해당 유형자산의 취득원가에 반영한다. 그러나 법규의 신설, 계약조항의 변경 등으로 인하여 자산을 사용하는 도중에 책임을 부담하게 되는 경우에는 당해 복구원가에 대한 충당부채를 인식하는 시점에서 해당 유형자산의 장부금액에 반영한다. 다만, 복구원가가 자산의 내용연수에 걸쳐 발생하는 경우에는 해당기간의 비용 또는 제조원가로 처리한다.

10.10	유형자산의 원가가 아닌 예는 다음과 같다.

⑴ 새로운 시설을 개설하는 데 소요되는 원가

⑵ 새로운 상품과 서비스를 소개하는 데 소요되는 원가(예: 광고 및 판촉활동과 관련된 원가)

⑶ 새로운 지역에서 또는 새로운 고객층을 대상으로 영업을 하는 데 소요되는 원가(예: 직원 교육훈련비)

⑷ 관리 및 기타 일반간접원가

10.11	유형자산이 경영진이 의도하는 방식으로 가동될 수 있는 장소와 상태에 이른 후에는 원가를 더 이상 인식하지 않는다. 따라서 유형자산을 사용하거나 이전하는 과정에서 발생하는 원가는 당해 유형자산의 장부금액에 포함하여 인식하지 아니한다. 예를 들어 다음과 같은 원가는 유형자산의 장부금액에 포함하지 아니한다.

⑴ 유형자산이 경영진이 의도하는 방식으로 가동될 수 있으나 아직 실제로 사용되지는 않고 있는 경우 또는 가동수준이 완전조업도 수준에 미치지 못하는 경우에 발생하는 원가

⑵ 유형자산과 관련된 산출물에 대한 수요가 형성되는 과정에서 발생하는 가동손실과 같은 초기 가동손실

⑶ 기업의 영업 전부 또는 일부를 재배치하거나 재편성하는 과정에서 발생하는 원가

10.12	자가건설에 따른 내부이익과 자가건설 과정에서 원재료, 인력 및 기타 자원의 낭비로 인한 비정상적인 원가는 취득원가에 포함하지 않는다.

10.13	건물을 신축하기 위하여 사용중인 기존 건물을 철거하는 경우 그 건물의 장부금액은 제거하여 처분손실로 반영하고, 철거비용은 전액 당기비용으로 처리한다. 다만 새 건물을 신축하기 위하여 기존 건물이 있는 토지를 취득하고 그 건물을 철거하는 경우 기존 건물의 철거 관련 비용에서 철거된 건물의 부산물을 판매하여 수취한 금액을 차감한 금액은 토지의 취득원가에 포함한다.

취득 후의 원가

10.14	유형자산의 취득 또는 완성 후의 지출이 문단 10.5의 인식기준을 충족하는 경우(예: 생산능력 증대, 내용연수 연장, 상당한 원가절감 또는 품질향상을 가져오는 경우)에는 자본적 지출로 처리하고, 그렇지 않은 경우(예: 수선유지를 위한 지출)에는 발생한 기간의 비용으로 인식한다.

10.15	일부 유형자산은 주요 부품이나 구성요소를 정기적으로 교체해야 한다. 예를 들면, 용광로는 일정시간 사용 후에 내화벽돌을 교체해야 하며 항공기의 경우에도 좌석 등의 내부설비를 항공기 동체의 내용연수 동안 여러 번 교체한다. 이와 같이 유형자산을 구성하는 주요 부품이나 구성요소의 내용연수가 관련 유형자산의 내용연수와 상이한 경우에는 별도의 자산으로 처리한다. 부품이나 구성요소의 교체를 위한 지출이 유형자산 인식기준을 충족하는 경우에는 별도 자산의 취득으로 처리한다. 교체된 자산은 재무상태표에서 제거한다.

10.16	유형자산의 사용가능기간 중 정기적으로 이루어지는 종합검사, 분해수리와 관련된 지출로서 다음의 요건을 모두 충족하는 경우에는 자본적 지출로 처리한다.

⑴ 종합검사나 분해수리와 관련된 지출을 별개의 감가상각 대상자산으로 인식할 수 있다.

⑵ 유형자산 인식조건을 충족한다.

원가의 측정

10.17	유형자산을 장기후불조건으로 구입하거나, 대금지급기간이 일반적인 신용기간보다 긴 경우 원가는 취득시점의 현금가격상당액으로 한다. 현금가격상당액과 실제 총지급액과의 차액은 제18장 ‘차입원가자본화’에 따라 자본화하지 않는 한 신용기간에 걸쳐 이자로 인식한다.

10.18	다른 종류의 자산과의 교환으로 취득한 유형자산의 취득원가는 교환을 위하여 제공한 자산의 공정가치로 측정한다. 다만, 교환을 위하여 제공한 자산의 공정가치가 불확실한 경우에는 교환으로 취득한 자산의 공정가치를 취득원가로 할 수 있다. 자산의 교환에 현금수수액이 있는 경우에는 현금수수액을 반영하여 취득원가를 결정한다.

10.19	유형자산의 공정가치는 시장가격으로 한다. 다만, 시장가격이 없는 경우에는 동일 또는 유사 자산의 현금거래로부터 추정할 수 있는 실현가능액이나 전문적 자격이 있는 평가인의 감정가액을 사용할 수 있다.

10.20	동일한 업종 내에서 유사한 용도로 사용되고 공정가치가 비슷한 동종자산과의 교환으로 유형자산을 취득하거나, 동종자산에 대한 지분과의 교환으로 유형자산을 매각하는 경우에는 제공된 유형자산으로부터의 수익창출과정이 아직 완료되지 않았기 때문에 교환에 따른 거래손익을 인식하지 않아야 하며, 교환으로 받은 자산의 원가는 교환으로 제공한 자산의 장부금액으로 한다. 그러나 취득한 자산의 공정가치에 비추어 볼 때 제공한 자산에 손상차손이 발생하였음을 알 수 있는 경우에는 손상차손을 먼저 인식하고 손상차손 차감 후의 장부금액을 수취한 자산의 원가로 한다. 교환되는 동종자산의 공정가치가 유사하지 않은 경우에는 거래조건의 일부로 현금과 같이 다른 종류의 자산이 포함될 수 있다. 이 경우 교환에 포함된 현금 등의 금액이 유의적이라면 동종자산의 교환으로 보지 않는다.

10.21	정부보조 등에 의해 유형자산을 무상 또는 공정가치보다 낮은 대가로 취득한 경우 그 유형자산의 취득원가는 취득일의 공정가치로 한다. 정부보조금 등은 유형자산의 취득원가에서 차감하는 형식으로 표시하고 그 자산의 내용연수에 걸쳐 감가상각액과 상계하며, 해당 유형자산을 처분하는 경우에는 그 잔액을 처분손익에 반영한다.

인식시점 이후의 측정

10.22	인식시점 이후에는 원가모형이나 재평가모형 중 하나를 회계정책으로 선택하여 유형자산 분류별로 동일하게 적용한다.

원가모형

10.23	최초 인식 후에 유형자산은 원가에서 감가상각누계액과 손상차손누계액을 차감한 금액을 장부금액으로 한다.

재평가모형

10.24	최초 인식 후에 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있는 유형자산은 재평가일의 공정가치에서 이후의 감가상각누계액과 손상차손누계액을 차감한 재평가금액을 장부금액으로 한다. 재평가는 보고기간말에 자산의 장부금액이 공정가치와 중요하게 차이가 나지 않도록 주기적으로 수행한다.

10.25	일반적으로 토지와 건물의 공정가치는 시장에 근거한 증거를 기초로 수행된 평가에 의해 결정된다. 이 경우, 평가는 보통 전문적 자격이 있는 평가인에 의해 이루어진다. 일반적으로 설비장치와 기계장치의 공정가치는 감정에 의한 시장가치이다.

10.26	재평가의 빈도는 재평가되는 유형자산의 공정가치 변동에 따라 달라진다. 재평가된 자산의 공정가치가 장부금액과 중요하게 차이가 나는 경우에는 추가적인 재평가가 필요하다. 유의적이고 급격한 공정가치의 변동 때문에 매년 재평가가 필요한 유형자산이 있는 반면에 공정가치의 변동이 경미하여 빈번한 재평가가 필요하지 않은 유형자산도 있다. 즉, 매 3년이나 5년마다 재평가하는 것으로 충분한 유형자산도 있다.

10.27	유형자산을 재평가할 때, 재평가 시점의 총장부금액에서 기존의 감가상각누계액을 제거하여 자산의 순장부금액이 재평가금액이 되도록 수정한다. 감가상각누계액을 제거함에 따라 조정되는 금액은 문단 10.30과 10.31에 따라 회계처리되는 장부금액의 증감에 포함된다.

10.28	특정 유형자산을 재평가할 때, 해당 자산이 포함되는 유형자산 분류 전체를 재평가한다.

10.29	유형자산별로 선택적 재평가를 하거나 서로 다른 기준일의 평가금액이 혼재된 재무보고를 하는 것을 방지하기 위하여 동일한 과목분류 내의 유형자산은 동시에 재평가한다. 그러나 재평가가 단기간에 수행되며 계속적으로 갱신된다면, 동일한 분류에 속하는 자산을 순차적으로 재평가할 수 있다.

10.30	유형자산의 장부금액이 재평가로 인하여 증가된 경우에 그 증가액은 기타포괄손익으로 인식한다. 그러나 동일한 유형자산에 대하여 이전에 당기손익으로 인식한 재평가감소액이 있다면 그 금액을 한도로 재평가증가액만큼 당기손익으로 인식한다.

10.31	유형자산의 장부금액이 재평가로 인하여 감소된 경우에 그 감소액은 당기손익으로 인식한다. 그러나 그 유형자산의 재평가로 인해 인식한 기타포괄손익의 잔액이 있다면 그 금액을 한도로 재평가감소액을 기타포괄손익에서 차감한다.

감가상각

감가상각대상금액 및 감가상각기간

10.32	유형자산의 감가상각대상금액은 내용연수에 걸쳐 합리적이고 체계적인 방법으로 배분한다. 각 기간의 감가상각액은 다른 자산의 장부금액에 포함되는 경우가 아니라면 당기손익으로 인식한다. 예를 들면, 제조공정에서 사용된 유형자산의 감가상각액은 재고자산의 원가를 구성한다.

10.33	감가상각대상금액은 원가 또는 원가를 대체하는 다른 금액에서 잔존가치를 차감하여 결정하지만 실무상 잔존가치가 경미한 경우가 많다. 그러나 유형자산의 잔존가치가 유의적인 경우 매 보고기간말에 재검토하여, 재검토 결과 새로운 추정치가 종전의 추정치와 다르다면 그 차이는 회계추정의 변경으로 회계처리한다.

10.34	유형자산의 감가상각은 자산이 사용가능한 때부터 시작한다. 즉, 경영진이 의도하는 방식으로 자산을 가동하는 데 필요한 장소와 상태에 이른 때부터 시작한다.

10.35	내용연수 도중 사용을 중단하고 처분예정인 유형자산은 사용을 중단한 시점의 장부금액으로 표시한다. 이러한 자산에 대해서는 투자자산으로 재분류하고 감가상각을 하지 않으며, 손상차손 발생여부를 매 보고기간말에 검토한다. 내용연수 도중 사용을 중단하였으나, 장래 사용을 재개할 예정인 유형자산에 대해서는 감가상각을 하되, 그 감가상각액은 영업외비용으로 처리한다.

10.36	유형자산의 내용연수는 자산으로부터 기대되는 효용에 따라 결정된다. 유형자산은 기업의 자산관리정책에 따라 일정기간이 경과되거나 경제적효익의 일정부분이 소멸되면 처분될 수 있다. 이 경우 내용연수는 일반적 상황에서의 경제적 내용연수보다 짧을 수 있으므로 유사한 자산에 대한 기업의 경험에 비추어 해당 유형자산의 내용연수를 추정하여야 한다. 자산에 내재된 미래경제적효익의 예상되는 소비형태에 유의적인 변동 등으로 인하여 내용연수에 대한 추정이 변경되는 경우 회계추정의 변경으로 보아 회계처리한다.

10.37	토지와 건물을 동시에 취득하는 경우에도 이들은 분리된 자산이므로 별개의 자산으로 취급한다. 건물은 내용연수가 유한하므로 감가상각 대상자산이지만, 토지는 일반적으로 내용연수가 무한하므로 감가상각 대상이 아니다. 건물이 위치한 토지의 가치가 증가하더라도 건물의 내용연수에는 영향을 미치지 않는다.

감가상각방법

10.38	유형자산의 감가상각방법은 자산의 경제적효익이 소멸되는 형태를 반영한 합리적인 방법이어야 한다.

10.39	새로 취득한 유형자산에 대한 감가상각방법도 동종의 기존 유형자산에 대한 감가상각방법과 일치시켜야 한다. 다만, 자산에 내재된 미래경제적효익의 예상되는 소비형태에 유의적인 변동이 있는 경우, 변동된 소비형태를 반영하기 위하여 감가상각방법을 변경하여야 하며 회계추정의 변경으로 회계처리한다. 한편, 신규사업의 착수나 다른 사업부문의 인수 등의 결과로 독립된 새로운 사업부문이 창설되어 기존의 감가상각방법으로는 그 자산에 내재된 미래경제적효익의 예상되는 소비형태를 반영할 수 없기 때문에 다른 방법을 사용하는 경우에는 회계변경으로 보지 아니한다.

10.40	유형자산의 감가상각방법에는 정액법, 체감잔액법(예를 들면, 정률법 등), 연수합계법, 생산량비례법 등이 있다. 정액법은 자산의 내용연수 동안 일정액의 감가상각액을 인식하는 방법이다. 체감잔액법과 연수합계법은 자산의 내용연수 동안 감가상각액이 매기간 감소하는 방법이다. 생산량비례법은 자산의 예상조업도 혹은 예상생산량에 근거하여 감가상각액을 인식하는 방법이다. 감가상각방법은 해당 자산으로부터 예상되는 미래경제적효익의 소멸형태에 따라 선택하고, 소멸형태가 변하지 않는 한 매기 계속 적용한다.

손상

10.41	유형자산의 손상에 대해서는 이 장에서 별도로 정하는 사항을 제외하고는 제20장 ‘자산손상’을 적용한다.

10.42	유형자산의 손상징후가 있다고 판단되고, 당해 유형자산의 사용 및 처분으로부터 기대되는 미래의 현금흐름총액의 추정액이 장부금액에 미달하는 경우에는 장부금액을 회수가능액으로 조정하고 그 차액을 손상차손으로 처리한다. 다만, 차기 이후에 감액된 자산의 회수가능액이 장부금액을 초과하는 경우에는 그 자산이 감액되기 전의 장부금액의 감가상각 후 잔액을 한도로 하여 그 초과액을 손상차손환입으로 처리한다.

손상에 대한 보상

10.43	손상, 소실 또는 포기된 유형자산에 대해 제3자로부터 보상금을 받는 경우가 있다. 이 경우 보상금은 수취할 권리가 발생하는 시점에 당기손익으로 반영한다.

제거

10.44	유형자산의 장부금액은 다음과 같은 때에 제거한다.

⑴ 처분하는 때

⑵ 사용이나 처분으로 미래 경제적 효익이 예상되지 않을 때

유형자산의 처분시점을 결정할 때에는 제16장 ‘수익’의 제1절 ‘수익인식’ 중 재화의 판매에 관한 수익인식기준을 적용한다.

10.45	유형자산의 제거 손익은 순매각금액과 장부금액의 차액으로 산정하며, 손익계산서에서 당기손익으로 인식한다. 유형자산의 재평가와 관련하여 인식한 기타포괄손익누계액의 잔액이 있다면, 그 유형자산을 제거할 때 당기손익으로 인식한다.

분류와 표시

10.46	유형자산은 영업상 유사한 성격과 용도로 분류한다. 유형자산의 과목 분류의 예는 다음과 같다.

⑴ 토지

⑵ 건물: 건물, 냉난방, 전기, 통신 및 기타의 건물부속설비 등

⑶ 구축물: 교량, 궤도, 갱도, 정원설비 및 기타의 토목설비 또는 공작물 등

⑷ 기계장치: 기계장치ㆍ운송설비(콘베어, 호이스트, 기중기 등)와 기타의 부속설비 등

⑸ 건설중인자산: 다음을 포함한다.

㈎ 유형자산의 건설을 위한 재료비, 노무비 및 경비(건설을 위하여 지출한 도급금액 등 포함)

㈏ 유형자산을 취득하기 위하여 지출한 계약금 및 중도금

⑹ 기타자산: ⑴ 내지 ⑸ 이외에 차량운반구, 선박, 비품, 공기구 등 기타자산

다만, 문단 10.3에 따라 이 장을 적용하는 투자부동산은 투자자산으로 분류한다.

10.47	유형자산은 원가에서 감가상각누계액과 손상차손누계액을 차감하는 형식으로 재무상태표에 표시한다.

공시

10.48	유형자산 과목별로 다음의 사항을 주석으로 기재하고, 토지(유형자산의 토지, 투자자산의 투자부동산)에 대해서는 공시지가를 주석에 추가한다.

⑴ 감가상각방법, 내용연수 또는 상각률

⑵ 다음에 열거하는 장부금액의 당기 변동내용

㈎ 취득(자본적 지출 포함)

㈏ 처분

㈐ 기업결합을 통한 취득

㈑ 재평가에 의한 증가 또는 감소

㈒ 이 장의 문단 10.42에 의한 손상차손과 손상차손환입

㈓ 감가상각액

㈔ 기타 장부금액의 증감

⑶ 소유권이 제한되거나 담보로 제공된 유형자산의 내용과 금액

⑷ 유형자산과 관련된 추정 복구원가의 내용, 추정방법, 금액 및 회계처리방법

⑸ 건설중인 자산에 대한 당기 지출액

⑹ 유형자산을 취득하기 위한 약정액

⑺ 차입원가자본화에 의해 자본화된 금액

10.49	다음의 내용은 재무제표이용자에게 추가로 주석으로 공시할 수 있다.

⑴ 일시 운휴 중인 유형자산의 장부금액

⑵ 감가상각이 완료되었으나 아직 사용중인 유형자산의 잔존가치 또는 비망금액의 총액

⑶ 사용이 중지되어 처분예정인 유형자산의 장부금액

10.50	유형자산의 항목이 재평가된 금액으로 기재된 경우 다음과 같은 사항을 공시한다.

⑴ 재평가기준일

⑵ 독립적인 평가인이 평가에 참여했는지 여부

⑶ 해당 자산의 공정가치 추정에 사용한 방법과 유의적인 가정

⑷ 해당 유형자산의 공정가치가 시장에서 관측가능하거나 독립적인 제3자와의 최근시장거래가격에 직접 기초하여 결정된 정도 또는 다른 가치평가기법을 사용하여 추정된 정도

⑸ 재평가된 유형자산의 분류별로 원가모형으로 평가되었을 경우 장부금액

⑹ 재평가관련 기타포괄손익의 변동

감가상각	유형자산의 감가상각대상금액을 그 자산의 내용연수에 걸쳐 체계적으로 각 회계기간에 배분하는 것
감가상각대상금액	유형자산의 원가에서 잔존가치를 뺀 금액이나 원가를 대체한 다른 금액에서 잔존가치를 뺀 금액
공정가치	합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 사이의 거래에서 자산이 교환되거나 부채가 결제될 수 있는 금액
내용연수	기업이 자산을 사용할 것으로 예상하는 기간이나 자산에서 얻을 것으로 예상하는 생산량 또는 이와 비슷한 단위
원가	자산을 취득하기 위하여 자산의 취득시점이나 건설시점에서 지급한 현금 및 현금성자산 또는 제공하거나 부담하는 기타 대가의 공정가치
유형자산	재화의 생산, 용역의 제공, 타인에 대한 임대 또는 자체적으로 사용할 목적으로 보유하는 물리적 형체가 있는 자산으로서, 1년을 초과하여 사용할 것이 예상되는 자산
잔존가치	자산의 내용연수가 종료되는 시점에서 그 자산의 예상처분대가에서 예상처분비용을 차감한 금액
장부금액	자산의 원가에서 감가상각누계액과 손상차손누계액을 뺀 금액이나 원가를 대체한 다른 금액에서 감가상각누계액과 손상차손누계액을 뺀 금액
투자부동산	시세차익을 얻기 위하여 보유하고 있는 부동산. 다만, 다음의 목적으로 보유하는 부동산은 제외한다. ㈎ 재화의 생산, 용역의 제공, 타인에 대한 임대 또는 자체적으로 사용 ㈏ 정상적인 영업과정에서의 판매
회수가능액	순공정가치와 사용가치 중 더 많은 금액

용어의 정의

일반기업회계기준 제10장 ‘유형자산’의

부록

결론도출근거

결10.1	특정 유형자산을 구성하고 있는 항목들을 분리하여 개별 유형자산으로 식별해야 할지 아니면 구성항목 전체를 단일의 유형자산으로 인식해야 할지는 기업의 상황과 업종의 특성을 고려하여 판단하도록 하였다. 유형자산을 구성하는 개별 자산의 내용연수나 경제적효익의 제공형태가 다르기 때문에 상각률과 상각방법을 달리 적용할 필요가 있는 경우에는 유형자산의 구입과 관련된 총지출을 그 유형자산을 구성하고 있는 항목별로 배분하여 개별 유형자산으로 회계처리하도록 하였다. 안전 또는 환경상의 규제 때문에 취득하는 유형자산은 그 자체로는 직접적인 미래경제적효익이 없으나 다른 자산으로부터 경제적효익을 얻기 위하여 필요하므로 유형자산으로 인식한다. (문단 10.6∼10.7)

결10.2	유형자산의 취득은 유가증권이나 재고자산의 취득에 비해 취득기간이 상대적으로 길고 부대원가가 많이 소요될 뿐 아니라 정부보조금이 지급되는 경우도 있어 원가의 결정이 쉽지 않다. 유형자산의 원가를 결정하는 데 있어 해당 자산의 취득과 직접 관련되는 부대원가만을 포함하도록 강조함으로써 부대원가의 과도한 자본화를 억제하였다. (문단 10.8)

결10.3	대부분의 자산 취득거래는 현금 등의 화폐성자산을 매개로 하여 거래가 이루어지기 때문에 화폐성자산의 공정가치를 자산의 원가로 간주하는 데 문제가 없다. 그러나 비화폐성자산간의 교환에는 객관적인 공정가치 산정에 어려움이 있다. 다른 비화폐성자산과의 교환을 통해 취득한 유형자산의 원가는 일반자산의 원가 결정과 동일한 기준을 적용하여 공정가치로 평가하는 것이 타당하다. 즉, 비화폐성자산과의 교환을 통해 취득한 유형자산의 원가는 화폐성자산과의 교환을 통해 취득한 경우와 마찬가지로 제공한 비화폐성자산의 공정가치를 기초로 하여 측정한다. 다만, 제공한 자산의 공정가치보다 취득한 자산의 공정가치가 보다 객관적이고 신뢰성이 있다고 판단될 경우에는 취득한 자산의 공정가치를 원가로 계상할 수 있다. (문단 10.18)

결10.4	다른 비화폐성자산과의 교환을 통해 유형자산을 취득하는 거래는 동종자산과의 교환인가 또는 이종자산과의 교환인가에 따라 회계처리가 달라진다. 이종자산과의 교환거래에서는 취득한 유형자산의 원가를 교환을 위하여 제공한 비화폐성자산의 공정가치로 인식하고, 제공한 비화폐성자산에 대해서는 처분손익(공정가치 - 장부금액)을 인식한다. 그러나 동종자산의 교환에서는 제공한 자산의 이익획득과정이 완료되지 않은 것으로 보아 교환으로 취득한 유형자산의 원가를 교환을 위하여 제공된 비화폐성자산의 장부금액을 기초로 인식함으로써 처분손익을 인식하지 않는다. (문단 10.18∼10.20)

결10.5	동종자산의 교환에서 현금수수(boot)가 수반되었을 경우 현금수수된 부분은 화폐성자산과의 교환이기 때문에 이를 비화폐성자산과의 교환과 상이하게 회계처리하는 것이 타당한지를 검토해야 한다. 미국의 재무회계기준은 동종자산의 교환에서 현금수입이 있고 처분이익이 발생한 경우, 현금수수된 부분은 자산의 매각으로 간주하여 처분이익의 일부를 인식할 수 있도록 규정하고 있다. 이 장 문단 10.20에서는 미국회계기준에 준거하여 교환에 포함된 현금 등의 금액이 유의적인 경우에는(예를 들면, 교환되는 자산의 공정가치의 25%를 초과) 이종자산의 교환으로 간주하여 회계처리하도록 규정하고 있다. 그러나 현금수수된 금액이 유의적이지 않다면 동종자산간의 교환으로 간주하여 처분손익을 인식하지 않도록 하였다. 이는 유의적이지 않은 현금수수 금액에 대해 부분적인 처분이익을 인식하는 회계처리는 그 유의성에 비추어 실무적으로 불필요하게 복잡할 것으로 판단하였기 때문이다. (문단 10.20)

결10.6	유형자산의 후속측정과 관련하여 기업은 각자의 선택에 따라 원가모형으로 회계처리를 할 수도 있고, 재평가모형을 적용하여 회계처리할 수도 있다. 또한, 모든 유형자산에 대해 재평가모형을 적용할 수도 있고, 기업의 상황에 따라 토지ㆍ건물ㆍ기계장치 등 몇 가지 분류로 나누어 그 중 특정 분류에 대해서만 재평가모형을 적용할 수도 있다. 예를 들어, 토지와 건물에 대해서는 재평가모형을 적용하고 기계장치나 비품에 대해서는 원가모형을 적용할 수 있다. 다만, 기업이 특정 분류의 유형자산에 대해 재평가모형을 적용한 경우 그 분류 내에 있는 모든 유형자산을 재평가하여야 한다. 예를 들어, 성격과 용도가 유사한 토지 10필지를 보유한 기업이 공정가치가 증가한 1필지만을 재평가하고, 공정가치가 감소한 나머지 9필지는 재평가하지 않는 방법은 인정되지 않는다. (문단 10.24∼10.31)

결10.7	공정가치는 합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 간에 거래될 수 있는 교환가격을 말하므로, 기업은 재평가시 전문적 자격이 있는 평가인의 감정뿐만 아니라 토지에 대한 개별공시지가 또는 건물이나 차량 등에 대한 지방세 시가표준액 등 정부의 각종 고시금액이나 시장의 객관적인 시세표 등이 공정가치와 대체로 유사하다고 판단되는 경우 이를 재평가액으로 사용할 수 있다. 다만, 어느 정도의 금액이 공정가치와 대체로 유사한지에 대하여는 재평가대상 자산의 금액적 중요성 등 종합적인 상황을 고려하여 기업이 판단하는 것으로 하였다. (문단 10.24∼10.31)

결10.8	재평가모형을 선택한 기업이 자산의 공정가치와 장부금액 사이에 유의적인 차이가 발생하여 재평가를 수행하여야 하는 경우, 반드시 결산일 현재에 재평가를 수행하여야 하는 것은 아니며, 결산일 전후 일정 시점에 수행된 감정평가결과 또는 각종 고시금액 등을 활용할 수 있다. 그러나 그러한 재평가 결과가 결산일 현재의 공정가치와 유의적으로 다르다면, 재평가일과 결산일 사이에 발생한 시장상황의 변화 등을 고려하여 재평가 결과에 공정가치가 반영되도록 조정하여야 한다. (문단 10.24∼10.31)

결10.9	재평가모형을 적용하기로 선택한다면, 공정가치가 하락한 경우에도 이를 장부에 반영하여야 한다. 과거 자산재평가법에 의한 재평가제도에서는 공정가치가 증가된 경우만 재평가에 해당되었지만, 이 장의 재평가모형은 공정가치가 증가된 경우와 감소된 경우 모두 재평가에 해당된다. (문단 10.24∼10.31)

실무지침

실10.1	인식조건 충족여부를 판단하기 위해서는 유형자산을 최초로 인식하는 시점에서 입수가능한 증거에 근거하여 미래경제적효익의 유입가능성을 평가하여야 한다. 일반적으로 자산과 관련된 권리와 의무를 대부분 이전 받은 경우 미래경제적효익의 유입가능성이 매우 높다고 할 수 있다. 그러나 자산과 관련된 권리와 의무가 이전되기 전까지는 상당한 불이익이 없이도 거래가 취소될 수 있기 때문에 자산으로 인식하지 않는다. 특정 항목을 재무제표에 자산으로 계상하기 위해서는 당해 항목에 대한 측정기준이 있고 그에 따른 측정치가 회계정보로서의 신뢰성을 가질 수 있어야 한다. 특정 항목에 대한 미래경제적효익의 유입가능성이 높다고 하더라도 그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우에는 이를 자산으로 인식하여서는 안되며 주석이나 기타 설명자료로 공시하여야 한다. (문단 10.5)

실10.2	안전 또는 환경상의 규제 때문에 취득하여야 하는 유형자산은 그 자체로는 직접적인 미래경제적효익을 얻을 수 없으나, 다른 자산으로부터 경제적효익을 얻기 위하여 필요하다. 이러한 자산은 전체 자산의 미래경제적효익을 증가시키기 때문에 유형자산으로 인식할 수 있다. 다만, 이러한 자산을 포함한 관련 자산의 장부금액은 회수가능액을 초과할 수 없다. 예를 들면, 화공약품 제조업체가 환경규제요건을 충족하기 위하여 새로 설치한 화공약품 취급공정설비는 이 설비를 포함한 관련 자산의 회수가능액 범위 내에서 자산으로 인식할 수 있다. (문단 10.5)

실10.3	유형자산의 경제적 사용이 종료된 후에 원상회복을 위하여 자산을 제거, 해체하거나, 부지를 복원하는 데 소요될 것으로 추정되는 (현재가치로 할인되지 아니한) 원가가 해당 자산의 잔존가치보다 작거나 복구원가가 중요하지 않은 경우 또는 별도의 장에서 규정한 충당부채의 인식요건을 충족하지 못하는 경우에는 복구원가를 자산의 원가로 인식하지 않는다. (문단 10.8)

실10.4	복구원가의 회계처리는 취득원가에 가산할 복구원가를 추정하고 이를 현재가치로 할인하여 복구충당부채로 계상하는 회계처리와 취득원가에 포함된 복구원가의 감가상각액과 복구충당부채에 대해 유효이자율법을 적용하여 복구충당부채전입액을 산출하는 회계처리로 구분할 수 있다. (문단 10.8∼10.9)

실10.5	취득원가에 가산할 복구원가는 다음과 같이 단계적으로 추정할 수 있다. (문단 10.8∼10.9)

⑴	현재 복구공사를 진행하는 것을 가정했을 경우 복구공사에 투입될 인력 소요를 해당 자산을 건설할 당시의 토목공사 등의 관련 자료를 분석하는 방법 등에 의해 산출하고, 그 결과를 토대로 노무비를 추정한다.

⑵	복구공사에 투입될 장비사용 계획과 이와 유사한 공사에 현재 적용하고 있는 공사간접비 배부율 등을 참고하여 공사간접비를 산출한다.

⑶	복구공사를 자체적으로 시행하지 않고 외부에 도급공사를 줄 경우 공사원가에 통상적으로 적용할 수 있는 정상이윤을 가산한다.

⑷	해당 자산의 취득완료시점부터 복구공사를 실시하게 될 시점까지의 물가상승률을 과거 경험과 자료를 토대로 추정하여 미래가치를 산출하기 위한 승수를 산정한다.

⑸	위 ⑴-⑷까지의 단계를 거쳐 인플레이션을 감안한 예상현금흐름을 산출한다.

⑹	복구공사원가에 직접적인 영향을 미치는 원재료, 인건비 등의 수급상황과 가격의 예기치 못한 변동을 예상현금흐름에 고려하기 위하여 과거의 경험과 자료를 토대로 시장위험프리미엄을 산정하고, 위 ⑸의 현금흐름을 조정한다.

⑺	위 ⑹의 시장위험프리미엄으로 조정된 현금흐름을 현재가치로 할인한다. 현재가치로 할인하기 위해서는 무위험이자율에 개별 기업에 적용되는 신용위험을 고려하여 산출된 할인율을 적용한다.

실10.6	유형자산의 원가에 반영된 복구충당부채 금액은 필요한 경우 관련 자산과는 구분하여 복구원가추정자산 등의 과목으로 표시할 수 있으며, 내용연수에 걸쳐 합리적이고 체계적인 방법으로 배분하여 감가상각액으로 인식한다. 현재가치로 표시된 복구충당부채에 대해서는 유효이자율법에 의해 복구충당부채전입액을 계상하고 복구충당부채에 가산한다. 여기에 적용될 유효이자율은 복구충당부채를 현재가치로 할인하기 위해 사용된 할인율을 이용한다. (문단 10.9)

실10.7	실제 복구원가가 지출되는 시점에서 이미 인식되어 있던 복구충당부채 금액과 실제 발생된 복구공사비와의 차액은 실제 복구가 진행되는 회계기간의 손익으로 계상한다. (문단 10.9)

실10.8	자가건설한 유형자산의 원가는 구입한 유형자산에 적용하는 것과 같은 기준을 적용하여 결정한다. 기업이 유사한 자산을 정상적인 영업활동과정에서 판매할 목적으로 제조한다면 자가건설한 경우의 원가는 원칙적으로 판매를 목적으로 제작한 자산의 제조원가와 동일해야 한다. (문단 10.12)

실10.9	유형자산은 사용에 의한 소모, 시간의 경과와 기술의 변화에 따른 진부화 등에 의해 경제적효익이 감소한다. 유형자산의 장부금액은 일반적으로 이러한 경제적효익의 소멸을 반영할 수 있는 감가상각액의 인식을 통하여 감소한다. 감가상각의 주목적은 원가의 배분이며 자산의 재평가는 아니다. 따라서 감가상각액은 유형자산의 장부금액이 공정가치에 미달하더라도 계속하여 인식한다. (문단 10.32)

실10.10	유형자산에 내재된 경제적효익이 비용화되지 않고 다른 자산을 생산하는 데 사용될 수 있다. 이 경우 유형자산의 감가상각액은 해당 자산의 원가의 일부가 된다. 예를 들면 제조설비의 감가상각액은 재고자산의 가공비로서 제조원가를 구성하고, 연구개발 활동에 사용되는 유형자산의 감가상각액은 무형자산의 인식조건을 충족하는 자산이 창출되는 경우 해당 무형자산의 원가에 포함된다. (문단 10.32)

실10.11	유형자산의 경제적효익은 유형자산을 사용함으로써 감소하는 것이 일반적이다. 그러나 자산을 사용하지 않더라도 기술적 진부화 및 마모 등의 요인으로 인하여 자산으로부터 기대하였던 경제적효익이 감소될 수 있다. 따라서 자산의 내용연수를 결정할 때에는 다음의 요소를 고려할 필요가 있다. (문단 10.36)

⑴ 자산의 예상생산능력이나 물리적 생산량을 토대로 한 자산의 예상 사용수준

⑵ 생산라인의 교체빈도, 수선 또는 보수계획과 운휴 중 유지보수 등 관리수준을 고려한 자산의 물리적 마모나 손상

⑶ 생산방법의 변화, 개선, 또는 해당 자산으로부터 생산되는 제품 및 용역에 대한 시장수요의 변화로 인한 기술적 진부화

⑷ 리스계약의 만료일 등 자산의 사용에 대한 법적 또는 계약상의 제한

실10.12	유형자산의 과목은 업종의 특성 등을 반영하여 신설하거나 통합할 수 있다. 이 장에서 별도로 열거되어 있지 않더라도, 당해 기업이 속한 업종의 특성상 특정 유형자산의 비중이 중요한 경우에는 별도의 과목을 신설하고, 중요하지 않다면 통합하여 적절한 과목으로 표시 할 수 있다. 예를 들면, 항공회사의 경우에는 항공기를, 해운회사의 경우는 선박을 별도의 과목으로 표시할 수 있다. 반면에 기계장치의 비중이 크지 않은 서비스 업종 등의 경우에는 기계장치를 기타의 유형자산으로 분류할 수 있다. (문단 10.46)

적용사례

사례1	복구원가의 추정 사례

예상현금흐름(백만원)
⑴ 노무비	131,250
⑵ 장비사용 및 간접비 배분(80%로 가정)	105,000
⑶ 계약자에 대한 정상이윤[정상이윤율을 20%로 가정: (131,250 + 105,000)×20% ]	47,250
인플레이션을 고려하기 전의 예상현금흐름	283,500
⑷ 취득완료시점부터 복구공사가 진행될 시점(10년으로 가정)까지 인플레이션(연간 평균인플레이션율을 4%로 가정)을 고려한 승수 [=(1+0.04)10]	(1.4802)
⑸ 인플레이션을 고려한 예상현금흐름(= 283,500×1.4802)	419,637
⑹ 시장위험프리미엄(노무비, 원재료 수급변동 등을 고려하여 5%로 가정) [=419,637 × 5%] 시장위험프리미엄 조정후의 예상현금흐름	20,982 3 440,619
⑺ 무위험이자율에 해당기업의 신용위험을 고려하여 산출된 할인율(8.5%로 가정)을 기초로 취득완료시점부터 복구공사가 진행될 시점까지의 현재가치할인율[=1/(1+0.085)10] 현재가치할인율을 적용하여 산출한 복구충당부채	(0.442285) 194,879

사례2	2×01년 1월 1일에 취득한 해양구조물과 관련된 다음 자료를 토대로 취득시점의 회계처리와 회계연도말 감가상각액의 계상과 복구충당부채전입액의 인식에 관한 회계처리를 예시해 보기로 한다.

해양구조물의 원가: 400,000	잔존가치: 10,000
내용연수: 10년	감가상각방법: 정액법
다만, 복구충당부채는 사례1의 자료를 이용한다.		(단위: 백만원)

㈎ 취득시점의 회계처리(2×01년 1월 1일)

(차)	구 축 물* 594,879	(대)	미지급금(또는 현금) 400,000
			복구충당부채 194,879

* 구축물과는 구분하여 구축물복구원가추정자산의 과목으로 표시할 수 있다.

㈏ 결산시점의 회계처리(2×01년 12월 31일): 감가상각액의 계상과 복구충당부채 전입액의 인식

(차)	감가상각액* 58,488	(대)	감가상각누계액 58,488
	복구충당부채전입액** 16,565		복구충당부채 16,565

* 감가상각액의 산출: (594,879 - 10,000)/10년 = 58,488 또는 (400,000 - 10,000)/10년 +  194,879/10년 = 58,488

** 복구충당부채전입액의 산출: 194,879 × 8.5% = 16,565. 기초복구충당부채 194,879에 유효이자율 8.5%를 적용하여 산출한 다음, 기간비용으로 인식하고, 이를 복구충당부채에 가산한다.

[계산자료 1] 유효이자율법을 적용하여 산출된 복구충당부채전입액

연도	기초복구충당부채(a)	복구충당부채전입액(b)	기말복구충당부채(a+b)
2×01	194,879	× 8.5% = 16,565	211,444
2×02	211,444	× 8.5% = 17,973	229,417
···	···	···	···
···	···	···	···
2×10	406,100	× 8.5% = 34,519	440,619

[계산자료 2] 회계연도별 복구충당부채전입액과 감가상각액

연도	복구충당부채전입액	감가상각액(원가에 가산된 복구원가분)	감가상각액(최초취득분)
2×01	16,565	19,488	39,000
2×02	17,973	19,488	39,000
···	···	···	···
···	···	···	···
2×10	34,519	19,488	39,000

사례3	복구공사 시점의 회계처리 사례 (단위: 백만원)

㈎ 해양구조물의 경제적 내용연수가 종료된 후 복구공사에 실제 소요된 원가가 500,000으로 복구충당부채잔액보다 큰 경우

- 복구공사시점(2×11년 1월 1일)

(차)	복구충당부채 440,619	(대)	미지급금(또는)현금 500,000
	복구공사손실 59,381

㈏ 해양구조물의 경제적 내용연수가 종료된 후 복구공사에 실제 소요된 원가가 400,000으로 복구충당부채잔액보다 작은 경우

- 복구공사시점(2×11년 1월 1일)

(차)	복구충당부채 440,619	(대)	미지급금(또는 현금) 400,000
			복구공사이익 40,619

일반기업회계기준

제11장 무형자산

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2017. 9. 22.

제11장 무형자산

목적

11.1	이 장의 목적은 무형자산의 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다. 다른 장에서 특별히 다루고 있지 않은 무형자산에 대해서는 이 장을 적용한다.

식별가능성

11.2	무형자산의 정의에서는 영업권과 구별하기 위하여 무형자산이 식별가능할 것을 요구한다. 사업결합으로 인식하는 영업권은 사업결합에서 획득하였지만 개별적으로 식별하여 별도로 인식하는 것이 불가능한 그 밖의 자산에서 발생하는 미래경제적효익을 나타내는 자산이다. 그 미래경제적효익은 취득한 식별가능한 자산 사이의 시너지효과나 개별적으로 인식기준을 충족하지 않는 자산으로부터 발생할 수 있다.

11.3	자산은 다음 중 하나에 해당하는 경우에 식별가능하다.

⑴	자산이 분리가능하다. 즉, 기업의 의도와는 무관하게 기업에서 분리하거나 분할할 수 있고, 개별적으로 또는 관련된 계약, 식별가능한 자산이나 부채와 함께 매각, 이전, 라이선스, 임대, 교환할 수 있다.

⑵	자산이 계약상 권리 또는 기타 법적 권리로부터 발생한다. 이 경우 그러한 권리가 이전가능한지 여부 또는 기업이나 기타 권리와 의무에서 분리가능한지 여부는 고려하지 아니한다.

11.4	무형자산이 분리가능하지 않더라도 다른 방법으로 무형자산을 식별할 수 있는 경우가 있다. 예를 들면, 제조설비를 제조공정에 대한 특허권과 함께 일괄취득한 경우에는 그 특허권은 분리가능하지는 않지만 식별가능하다. 또한, 어떤 자산이 다른 자산과 결합해야만 미래경제적효익을 창출하는 경우에도 그 자산으로부터 유입되는 미래경제적효익을 확인할 수 있다면 그 자산은 식별가능한 것이다.

통제

11.5	무형자산의 미래경제적효익을 확보할 수 있고 그 효익에 대한 제3자의 접근을 제한할 수 있다면 자산을 통제하고 있는 것이다. 무형자산의 미래경제적효익에 대한 통제는 일반적으로 법적 권리로부터 나오며, 법적 권리가 없는 경우에는 통제를 입증하기 어렵다. 그러나 권리의 법적 집행가능성이 통제의 필요조건은 아니다.

미래경제적효익

11.6	무형자산의 미래경제적효익은 재화의 매출이나 용역수익, 원가절감, 또는 자산의 사용에 따른 기타 효익의 형태로 발생한다.

무형자산의 인식과 최초측정

11.7	다음의 조건을 모두 충족하는 경우에만 무형자산을 인식한다.

⑴	자산에서 발생하는 미래경제적효익이 기업에 유입될 가능성이 매우 높다.

⑵	자산의 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

11.8	미래경제적효익이 기업에 유입될 가능성은 무형자산의 내용연수 동안의 경제적 상황에 대한 경영자의 최선의 추정치를 반영하는 합리적이고 객관적인 가정에 근거하여 평가하여야 한다.

11.9	자산의 사용에서 발생하는 미래경제적효익의 유입에 대한 확실성 정도에 대한 평가는 무형자산을 최초로 인식하는 시점에서 이용 가능한 증거에 근거하며, 외부 증거에 비중을 더 크게 둔다.

11.10	무형자산을 최초로 인식할 때에는 원가로 측정한다.

개별 취득

11.11	개별 취득하는 무형자산의 원가는 다음 항목으로 구성된다.

⑴	구입가격(매입할인과 리베이트를 차감하고 수입관세와 환급받을 수 없는 제세금을 포함한다)

⑵	자산을 의도한 목적에 사용할 수 있도록 준비하는 데 직접 관련되는 원가

사업결합으로 인한 취득

11.12	사업결합으로 취득한 무형자산의 원가는 제12장 ‘사업결합’에 따라 취득일의 공정가치로 한다.

정부보조 등에 의한 취득

11.13	정부보조 등에 의해 무형자산을 무상 또는 공정가치보다 낮은 대가로 취득한 경우에는 제17장 ‘정부보조금의 회계처리’에 따라 무형자산의 원가를 결정한다.

자산교환에 의한 취득

11.14	다른 종류의 무형자산이나 다른 자산과의 교환으로 무형자산을 취득하는 경우에는 무형자산의 원가를 교환으로 제공한 자산의 공정가치로 측정한다. 다만, 교환으로 제공한 자산의 공정가치가 불확실한 경우에는 교환으로 취득한 자산의 공정가치를 원가로 할 수 있다. 자산의 교환에 현금수수액이 있는 경우에는 현금수수액을 반영하여 원가를 결정한다.

11.15	동일한 업종 내에서 유사한 용도로 사용되고 공정가치가 비슷한 동종 자산과의 교환으로 무형자산을 취득하거나, 동종 자산에 대한 지분과의 교환으로 무형자산을 매각할 수 있다. 이러한 경우에는 수익창출과정이 완료되지 않았기 때문에 교환에 따른 거래손익을 인식하지 않아야 하며, 교환으로 취득한 자산의 원가는 교환으로 제공한 자산의 장부금액으로 한다. 그러나 취득한 자산의 공정가치에 비추어 볼 때 제공한 자산에 손상차손이 발생하였음을 알 수 있는 경우에는 손상차손을 먼저 인식하고 손상차손 차감 후의 장부금액을 취득한 자산의 원가로 한다.

내부적으로 창출한 영업권

11.16	미래경제적효익을 창출하기 위하여 발생한 지출이라도 이 장의 인식기준을 충족하지 못하면 무형자산으로 인식할 수 없다. 그러한 지출은 대부분 내부적으로 영업권을 창출하지만, 내부적으로 창출한 영업권은 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 없을 뿐만 아니라 기업이 통제하고 있는 식별가능한 자원도 아니기 때문에 자산으로 인식하지 않는다.

내부적으로 창출한 무형자산

11.17	내부적으로 창출한 무형자산이 인식기준에 부합하는지를 평가하기 위하여 무형자산의 창출과정을 연구단계와 개발단계로 구분한다.

11.18	무형자산을 창출하기 위한 내부 프로젝트를 연구단계와 개발단계로 구분할 수 없는 경우에는 그 프로젝트에서 발생한 지출은 모두 연구단계에서 발생한 것으로 본다.

연구단계

11.19	프로젝트의 연구단계에서는 미래경제적효익을 창출할 무형자산이 존재한다는 것을 입증할 수 없기 때문에 연구단계에서 발생한 지출은 무형자산으로 인식할 수 없고 발생한 기간의 비용으로 인식한다.

개발단계

11.20	개발단계에서 발생한 지출은 다음의 조건을 모두 충족하는 경우에만 무형자산으로 인식하고, 그 외의 경우에는 발생한 기간의 비용으로 인식한다.

⑴	무형자산을 사용 또는 판매하기 위해 그 자산을 완성시킬 수 있는 기술적 실현가능성을 제시할 수 있다.

⑵	무형자산을 완성해 그것을 사용하거나 판매하려는 기업의 의도가 있다.

⑶	완성된 무형자산을 사용하거나 판매할 수 있는 기업의 능력을 제시할 수 있다.

⑷	무형자산이 어떻게 미래경제적효익을 창출할 것인가를 보여줄 수 있다. 예를 들면, 무형자산의 산출물, 그 무형자산에 대한 시장의 존재 또는 무형자산이 내부적으로 사용될 것이라면 그 유용성을 제시하여야 한다.

⑸	무형자산의 개발을 완료하고 그것을 판매 또는 사용하는 데 필요한 기술적, 금전적 자원을 충분히 확보하고 있다는 사실을 제시할 수 있다.

⑹	개발단계에서 발생한 무형자산 관련 지출을 신뢰성 있게 구분하여 측정할 수 있다.

내부적으로 창출한 무형자산의 원가

11.21	내부적으로 창출한 무형자산의 원가는 문단 11.7에서 설명하고 있는 인식기준을 최초로 충족한 이후에 발생한 지출금액으로 한다.

11.22	내부적으로 창출한 무형자산의 원가는 그 자산의 창출, 제조, 사용준비에 직접 관련된 지출과 합리적이고 일관성있게 배분된 간접 지출을 모두 포함한다.

비용의 인식

11.23	다음에 해당하지 않는 무형자산 관련 지출은 발생한 기간의 비용으로 인식한다.

⑴	무형자산의 인식기준을 충족하여 원가의 일부가 되는 경우

⑵	사업결합에서 영업권으로 인식하는 경우

11.24	무형자산에 대한 지출로서 과거 회계연도의 재무제표나 중간재무제표에서 비용으로 인식한 지출은 그 후의 기간에 무형자산의 원가로 인식할 수 없다.

취득 또는 완성 후의 지출

11.25	무형자산의 취득 또는 완성 후의 지출로서 다음의 요건을 모두 충족하는 경우에는 자본적 지출로 처리하고, 그렇지 않은 경우에는 발생한 기간의 비용으로 인식한다.

⑴	관련 지출이 무형자산의 미래경제적효익을 실질적으로 증가시킬 가능성이 매우 높다.

⑵	관련된 지출을 신뢰성 있게 측정할 수 있으며, 무형자산과 직접 관련된다.

상각

상각기간

11.26	무형자산의 상각대상금액은 그 자산의 추정내용연수 동안 체계적인 방법에 의하여 비용으로 배분한다. 무형자산의 상각기간은 독점적․배타적인 권리를 부여하고 있는 관계 법령이나 계약에 정해진 경우를 제외하고는 20년을 초과할 수 없다. 상각은 자산이 사용가능한 때부터 시작한다.

11.27	무형자산의 미래경제적효익은 시간의 경과에 따라 소비되기 때문에 상각을 통하여 장부금액을 감소시킨다. 무형자산의 공정가치 또는 회수가능액이 증가하더라도 상각은 원가에 기초한다. 무형자산의 추정내용연수를 결정하기 위해서 다음과 같은 요인을 종합적으로 고려한다.

⑴	예상되는 자산의 사용방식과 자산의 효율적 관리여부

⑵	해당 자산의 제품수명주기 및 유사한 자산의 추정내용연수에 관한 정보

⑶	기술적, 공학적 상업적 또는 기타 유형의 진부화

⑷	자산으로부터 산출되는 제품이나 용역의 시장수요 변화

⑸	기존 또는 잠재적인 경쟁자의 예상 전략

⑹	예상되는 미래경제적효익의 획득에 필요한 자산 유지비용의 수준과 그 수준의 비용을 부담할 수 있는 능력과 의도

⑺	자산의 통제가능 기간 및 자산사용에 대한 법적 또는 유사한 제한

⑻	자산의 내용연수가 다른 자산의 내용연수에 의해 결정되는지의 여부

11.28	예외적으로 무형자산의 내용연수가 법적 또는 계약상 20년을 초과한다는 명백한 증거가 있는 경우에는 다음과 같이 처리한다.

⑴	자산은 최적 추정내용연수 동안 상각한다.

⑵	자산의 내용연수가 법적 또는 계약상 20년을 초과한다는 명백한 증거와 내용연수를 결정하는 데 중요한 역할을 한 요인들을 공시한다.

11.29	일정 기간 동안 보장된 법적 권리를 통해 무형자산의 미래경제적효익에 대한 통제가 획득된 경우에는 법적 권리가 갱신될 수 있고 갱신이 실질적으로 거의 확실한 경우를 제외하고는 내용연수가 그 법적 권리의 기간을 초과할 수 없다.

11.30	무형자산의 내용연수는 경제적 요인과 법적 요인의 영향을 받는다. 경제적 요인은 자산의 미래경제적효익이 획득되는 기간을 결정하고, 법적 요인은 기업이 그 효익에 대한 제3자의 접근을 통제할 수 있는 기간을 제한한다. 내용연수는 이러한 요인에 의해 결정된 기간 중 짧은 기간으로 한다.

11.31	특히 다음의 조건을 모두 만족하는 경우는 법적 권리의 갱신이 실질적으로 확실한 것으로 본다.

⑴	무형자산의 공정가치가 최초로 설정된 만기일이 되어도 감소하지 않거나, 감소한 금액이 갱신에 필요한 비용을 초과하지 않는다.

⑵	갱신원가가 갱신으로 인하여 유입될 것으로 기대되는 미래경제적효익과 비교하여 유의적이지 않다.

⑶	과거 경험 등에 비추어 법적 권리가 갱신될 것이라는 객관적인 증거가 있다.

⑷	법적 권리 갱신을 위해 필요한 조건들이 충족될 것이라는 증거가 있다.

11.31의2	사용을 중지하고 처분을 위해 보유하는 무형자산은 사용을 중지한 시점의 장부금액으로 표시한다. 이러한 자산에 대해서는 투자자산으로 재분류하고 상각하지 않으며 매 회계연도말에 회수가능액을 평가하여 손상차손을 인식한다.

상각방법

11.32	무형자산의 상각방법은 자산의 경제적 효익이 소비되는 행태를 반영한 합리적인 방법이어야 한다. 무형자산의 상각대상금액을 내용연수 동안 합리적으로 배분하기 위해 다양한 방법을 사용할 수 있다. 이러한 상각방법에는 정액법, 체감잔액법(정률법 등), 연수합계법, 생산량비례법 등이 있다. 다만, 합리적인 상각방법을 정할 수 없는 경우에는 정액법을 사용한다.

잔존가치

11.33	무형자산의 잔존가치는 없는 것을 원칙으로 한다. 다만, 경제적 내용연수보다 짧은 상각기간을 정한 경우에 상각기간이 종료될 때 제3자가 자산을 구입하는 약정이 있거나, 그 자산에 대한 활성시장이 존재하여 상각기간이 종료되는 시점에 자산의 잔존가치가 활성시장에서 결정될 가능성이 매우 높다면 잔존가치를 인식할 수 있다.

11.34	무형자산의 잔존가치는 유사한 환경에서 사용하다가 매각된 동종 무형자산의 매각가격을 이용하여 추정할 수 있다.

잔존가치, 상각기간과 상각방법의 변경

11.35	최근 보고기간 이후, 자산의 사용방법, 기술적 진보 그리고 시장가격의 변동과 같은 요소는 무형자산의 잔존가치 또는 내용연수가 달라졌다는 지표가 될 수 있다. 이러한 지표가 존재한다면 기업은 종전의 추정치를 재검토해야하며 최근의 기대와 달라진 경우 잔존가치, 상각방법 또는 상각기간을 변경한다. 잔존가치, 상각방법 또는 상각기간의 변경은 제5장 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 따라 회계추정의 변경으로 회계처리한다.

11.36	무형자산을 사용하는 동안 내용연수에 대한 추정이 적절하지 않다는 것이 명백해지는 경우가 있다. 예를 들면, 취득 또는 완성 후의 지출로 인하여 자산의 성능이 향상되거나 손상차손을 인식하는 경우에는 상각기간의 변경이 필요할 수 있다.

손상차손

11.37	무형자산의 손상 여부를 결정하기 위해서는 제20장 ‘자산손상’을 적용한다.

폐기와 처분

11.38	무형자산은 다음의 각 경우에 재무상태표에서 제거한다.

⑴	처분하는 때

⑵	사용이나 처분으로부터 미래경제적효익이 기대되지 않을 때

공시

일반사항

11.39	무형자산은 각 종류별로 다음 사항을 재무제표의 주석으로 기재한다.

⑴	상각방법, 내용연수 또는 상각률 및 잔존가치

⑵	기초와 기말의 총장부금액, 상각누계액 및 손상차손누계액

⑶	무형자산의 상각액이 포함되어 있는 손익계산서의 계정과목과 상각금액

⑷	다음과 같은 무형자산 장부금액의 변동내용

㈎	당기중 증가금액: 사업결합으로 인한 증가액과 그 외의 증가액으로 구분

㈏	폐기와 처분

㈐	상각액

㈑	손익계산서에 당기손익으로 인식하거나 환입한 손상차손

㈒	기타 장부금액의 증감

⑸	중요한 개별 무형자산의 내용, 장부금액 및 잔여상각기간

⑹	내용연수가 20년을 초과하는 경우 그 근거 및 내용연수 결정에 고려한 중요 요소

⑺	권리가 제한되어 있는 무형자산과 담보제공 무형자산의 장부금액

⑻	무형자산의 취득에 대한 약정사항 및 금액

⑼	재무제표를 표시통화로 환산할 때 발생하는 순외환차이와 해외사업장을 기업의 표시통화로 환산할 때 발생하는 순외환차이

11.40	무형자산은 사업상 비슷한 성격과 용도를 가진 종류별로 분류하여 표시한다. 다만, 재무제표 이용자에게 더 목적적합한 정보를 제공할 수 있다면 무형자산의 종류는 더 큰 단위로 통합하거나 더 작은 단위로 구분할 수 있다. 무형자산의 종류의 예는 다음과 같다.

⑴	산업재산권(특허권, 실용신안권, 의장권, 상표권, 상호권 및 상품명 포함)

⑵	라이선스와 프랜차이즈

⑶	저작권

⑷	컴퓨터소프트웨어

⑸	개발비(제조비법, 공식, 모델, 디자인 및 시작품 등의 개발)

⑹	임차권리금

⑺	광업권, 어업권 등

11.41	당기에 비용으로 인식한 연구와 개발 지출의 총액을 공시한다.

무형자산	재화의 생산이나 용역의 제공, 타인에 대한 임대, 관리에 사용할 목적으로 기업이 보유하고 있으며, 물리적 실체는 없지만 식별할 수 있고, 기업이 통제하고 있으며, 미래 경제적 효익이 있는 비화폐성자산
화폐성자산	현금 및 확정되었거나 확정가능한 화폐금액으로 받을 자산
비화폐성자산	화폐성자산 외의 자산
연구	새로운 과학적 또는 기술적 지식을 얻기 위해 수행하는 독창적이고 계획적인 탐구활동
개발	상업적인 생산 또는 사용 전에 연구결과나 관련 지식을 새롭거나 현저히 개량된 재료, 장치, 제품, 공정, 시스템 및 용역의 생산을 위한 계획이나 설계에 적용하는 활동
상각	무형자산의 상각대상금액을 그 자산의 내용연수에 걸쳐 체계적으로 각 회계기간의 비용으로 배분하는 것
상각대상금액	무형자산의 원가에서 잔존가치를 뺀 금액(이나 원가를 대체한 다른 금액에서 잔존가치를 뺀 금액)
내용연수	기업이 자산을 사용할 것으로 예상하는 기간이나 자산에서 얻을 것으로 예상하는 생산량 또는 이와 비슷한 단위
원가	자산을 취득하기 위하여 자산의 취득시점이나 건설시점에서 지급한 현금 및 현금성자산 또는 제공하거나 부담하는 기타 대가의 공정가치
잔존가치	자산의 내용연수가 종료되는 시점에 그 자산의 예상처분대가에서 예상처분비용을 차감한 금액
공정가치	합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 사이의 거래에서 자산이 교환되거나 부채가 결제될 수 있는 금액
활성시장	다음의 조건을 모두 충족하는 시장 ⑴ 거래되는 항목이 동질적이다. ⑵ 일반적으로 거래의사가 있는 구매자들과 판매자들을 언제든지 찾을 수 있다. ⑶ 가격이 공개되어 이용가능하다.
손상차손	자산 또는 현금창출단위의 장부금액이 회수가능액을 초과하는 금액
장부금액	자산의 원가에서 상각누계액과 손상차손누계액을 뺀 금액(이나 원가를 대체한 다른 금액에서 상각누계액과 손상차손누계액을 뺀 금액)
회수가능액	순공정가치와 사용가치 중 더 많은 금액

용어의 정의

일반기업회계기준 제11장 ‘무형자산’의

부록

실무지침

실11.2	다른 장에서 특별히 규정하고 있는 특정 유형의 무형자산에 대해서는 해당 장을 적용한다. 이 장을 적용하지 않는 예는 다음과 같다. (문단 11.1)

⑴	정상적인 영업과정에서 판매를 위하여 보유하고 있는 무형자산(제7장 ‘재고자산’과 제16장 ‘수익’ 참조)

⑵	제13장 ‘리스’의 적용범위에 해당하는 리스

⑶	사업결합으로 취득하는 영업권(제12장  ‘사업결합’ 참조)

실11.3	일부 무형자산은 컴팩트디스크, 법적 서류 또는 필름과 같은 물리적 형체에 담겨 있을 수 있다. 무형자산이 담겨 있는 물리적 형체에 관계없이 유형자산과 무형자산의 요소를 동시에 갖춘 자산의 경우에는 어떤 요소가 더 중요한가를 판단하여 더 중요한 요소에 따라 자산을 분류한다. 예를 들면, 고가의 수치제어 공작기계가 그 기계를 제어하는 소프트웨어가 없으면 가동이 불가능한 경우에는 그 소프트웨어를 공작기계의 일부로 보아 기계와 소프트웨어 모두를 유형자산으로 분류한다. 그러나 관련 유형자산의 일부로 볼 수 없는 소프트웨어는 무형자산으로 분류한다. (문단 11.1)

실11.4	이 장은 광고, 교육훈련, 사업개시, 연구와 개발활동 등에 대한 지출에 적용한다. 연구와 개발활동의 목적은 지식의 개발에 있다. 따라서 이러한 활동으로 인하여 물리적 형체(예: 시제품)가 있는 자산이 만들어지더라도, 그 자산의 물리적 요소는 무형자산 요소 즉, 그 자산이 갖는 지식에 부수적인 것으로 본다. (문단 11.1)

실11.5	기업은 경제적 자원을 사용하거나 부채를 부담하여 과학적 또는 기술적 지식, 새로운 공정이나 시스템의 설계와 실행, 라이선스, 지적재산권, 시장에 대한 지식과 상표권(상표명 및 출판권 포함) 등의 무형자원을 취득, 개발, 유지 또는 개선한다. 이러한 예에는 컴퓨터소프트웨어, 특허권, 저작권, 영화필름, 거래처목록, 어업권, 수입할당량, 프랜차이즈, 고객 또는 공급자와의 관계, 고객충성도, 시장점유율과 판매권 등이 있다. (문단 11.1)

실11.6	문단 실11.5에서 예시된 항목이 무형자산의 정의 즉, 식별가능성, 자원에 대한 통제 및 미래경제적효익의 존재를 모두 충족하는 경우에는 무형자산으로 인식하지만, 충족하지 못할 경우에는 그것을 취득 또는 창출하는 데 소요되는 지출이 발생했을 때 비용으로 인식한다. 그러나 이러한 항목이 사업결합에 의해 취득되는 경우에는 취득일에 인식한 영업권의 일부로 포함된다. (문단 11.2, 11.23)

실11.7	시장에 대한 지식 및 기술적 지식으로부터도 미래경제적효익이 발생할 수 있다. 이러한 지식이 저작권, 계약상의 제약 또는 기밀유지에 대한 종업원의 법적 의무 등과 같은 법적 권리에 의해 보호된다면, 기업은 그러한 지식으로부터 얻을 수 있는 미래경제적효익을 통제하고 있는 것이다. (문단 11.5)

실11.8	숙련된 종업원이나 훈련을 통해 습득된 종업원의 기술도 미래경제적효익을 가져다 줄 수 있으며, 기업은 이와 같은 효익이 미래에도 계속될 것으로 기대할 수 있다. 그러나 숙련된 종업원이나 그들의 기술로부터 창출될 미래경제적효익은 기업이 충분히 통제하기가 어렵기 때문에 무형자산의 정의를 충족하지 못한다. 또한 특정인의 경영능력이나 기술적 재능도 기업이 그것을 사용하여 미래경제적효익을 확보하는 것이 법에 의해 보호되지 않는 한 무형자산의 정의를 충족시킬 수 없다. (문단 11.5)

실11.9	기업은 고객과의 관계를 잘 유지함으로써 고정고객과 시장점유율을 확보할 수 있다. 그러나 그러한 고객과의 관계나 고객의 충성도를 지속시킬 수 있는 법적 권리나 그것을 통제할 기타의 방법이 존재하지 않는다면 기업이 고객과의 관계로부터 창출될 미래경제적효익을 충분히 통제하고 있다고 보기 어렵다. 따라서 고정고객, 시장점유율, 고객과의 관계, 고객의 충성도 등은 일반적으로 무형자산의 정의를 충족하지 못한다. (문단 11.5)

실11.10	특정 무형자산의 매매거래에 관여하는 기업이 현행 거래내용과 관행을 반영하여 공정가치를 추정하는 기법을 개발하는 경우에는, 그 기법을 사업결합에서 취득한 무형자산의 최초 측정에 사용할 수 있다. 이러한 기법의 예로는 자산의 수익성 지표(예: 매출, 시장점유율, 경상이익 등)에 현행 시장상황을 반영하는 배수를 적용한다든가 또는 그 자산으로부터의 미래 순현금흐름을 추정하여 할인하는 방법 등이 있다. (문단 11.7)

실11.11	무형자산에 대한 대금지급기간이 일반적인 신용기간보다 긴 경우 무형자산의 원가는 현금가격상당액이 된다. 현금가격상당액과 실제 총지급액과의 차액은 제18장 ‘차입원가자본화’에 따라 자본화하지 않는 한 신용기간에 걸쳐 이자비용으로 인식한다. (문단 11.11)

실11.12	내부적으로 창출한 브랜드, 고객 목록 및 이와 유사한 항목에 대한 지출은 무형자산으로 인식하지 않는다. (문단 11.16)

실11.13	연구단계에 속하는 활동의 일반적인 예는 다음과 같다. (문단 11.19)

⑴	새로운 지식을 얻고자 하는 활동

⑵	연구결과 또는 기타 지식을 탐색, 평가, 최종 선택 및 응용하는 활동

⑶	재료, 장치, 제품, 공정, 시스템, 용역 등에 대한 여러 가지 대체안을 탐색하는 활동

⑷	새롭거나 개선된 재료, 장치, 제품, 공정, 시스템, 용역 등에 대한 여러 가지 대체안을 제안, 설계, 평가 및 최종 선택하는 활동

실11.14	개발단계에 속하는 활동의 일반적인 예는 다음과 같다. (문단 11.20)

⑴	생산 전 또는 사용 전의 시작품과 모형을 설계, 제작 및 시험하는 활동

⑵	새로운 기술과 관련된 공구, 금형, 주형 등을 설계하는 활동

⑶	상업적 생산목적이 아닌 소규모의 시험공장을 설계, 건설 및 가동하는 활동

⑷	새롭거나 개선된 재료, 장치, 제품, 공정, 시스템 및 용역 등에 대하여 최종적으로 선정된 안을 설계, 제작 및 시험하는 활동

실11.15	무형자산을 완성하고 그로부터 효익을 획득하는데 필요한 자원의 확보가능성은 필요한 기술적, 재무적 자원 등을 동원할 수 있는 기업의 능력이 설명된 사업계획이나 그 사업계획에 대한 자금제공자의 참여의사표시로 제시할 수 있다. (문단 11.20)

실11.16	이 장과 제12장 ‘사업결합’에 따라 취득자는 피취득자의 재무제표에는 인식되지 않았던 무형자산이라 하더라도 문단 11.7의 인식기준을 충족하는 경우에는 이를 무형자산으로 인식한다. 사업결합으로 취득한 무형자산의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우에는 그 자산을 개별 무형자산으로 인식하지 않고 영업권에 포함시킨다. (문단 11.23)

실11.17	미래경제적효익을 가져오는 지출이 발생하였더라도 인식기준을 충족하는 무형자산이나 다른 자산이 획득 또는 창출되지 않는다면, 그 지출은 발생한 기간의 비용으로 인식한다. 예를 들면, 연구활동을 위한 지출은 항상 비용으로 인식한다. 발생한 기간의 비용으로 인식하는 기타 지출의 예는 다음과 같다. (문단 11.23)

⑴	법적 실체를 설립하는 데 발생하는 법적 비용과 같은 창업비, 새로운 시설이나 사업을 개시할 때 발생하는 개업비, 그리고 새로운 영업을 시작하거나 새로운 제품 또는 공정을 시작하기 위하여 발생하는 지출 등과 같은 사업개시비용

⑵	교육 훈련을 위한 지출

⑶	광고 또는 판매촉진 활동을 위한 지출

⑷	기업의 전부 또는 일부의 이전 또는 조직 개편에 관련된 지출

실11.18	취득 또는 완성 후의 지출이 최초에 평가된 무형자산의 성능수준을 유지하기 위한 것이라면 비용으로 인식한다. 취득 또는 완성 후의 지출로 인하여 무형자산으로부터의 경제적 효익이 증가될지의 여부를 판단하는 것은 매우 어렵다. 또한 그러한 지출을 사업전체가 아닌 특정 무형자산에 직접 귀속시키기도 어렵다. 따라서 취득 또는 완성 후의 지출을 무형자산의 자본적 지출로 처리하는 것은 매우 제한적인 경우에 한한다. (문단 11.25)

일반기업회계기준

제12장 사업결합

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2017. 9. 22.

제12장 사업결합

목적

12.1	이 장의 목적은 사업결합에 관한 회계처리와 공시에 관한 세부사항을 정하는 데 있다.

사업결합의 정의

12.2	사업결합이란 취득자가 하나 이상의 사업에 대한 지배력을 획득하는 거래나 그 밖의 사건을 말한다.

12.3	사업결합은 법률상, 세무상 또는 그 밖의 이유에서 다양한 방법으로 이루어질 수 있다. 다음과 같은 경우를 포함하며 이에 한정되는 것은 아니다.

⑴	하나 이상의 사업이 취득자의 종속기업이 되거나, 하나 이상의 사업의 순자산이 취득자에게 법적으로 합병된다.

⑵	하나의 결합참여기업이 자신의 순자산을, 또는 결합참여기업의 소유주가 자신의 지분을 다른 결합참여기업 또는 다른 결합참여기업의 소유주에게 이전한다.

⑶	결합참여기업 모두가 자신의 순자산을 또는 모든 결합참여기업의 소유주가 자신의 지분을 신설된 기업에게 이전한다.

⑷	결합참여기업 중 한 기업의 이전 소유주 집단이 결합기업에 대한 지배력을 획득한다.

적용배제

12.4	이 장은 사업결합의 정의를 충족하는 거래나 그 밖의 사건에 적용한다. 이 장은 다음 경우에는 적용하지 아니한다.

⑴	조인트벤처의 구성

⑵	사업을 구성하지 않는 자산이나 자산 집단의 취득. 이 경우에 취득자는 각각의 식별가능한 취득자산(제11장 ‘무형자산’의 무형자산 정의와 인식기준을 충족하는 자산 포함)과 인수부채를 식별하고 인식한다. 자산집단의 원가는 매수일의 상대적 공정가치에 기초하여 각각의 식별가능한 자산과 부채에 배분한다. 이러한 거래나 사건에서는 영업권이 발생하지 않는다.

⑶	제32장의 적용을 받는 동일지배 사업(또는 기업) 간의 결합

사업결합의 식별

12.5	기업은 거래나 그 밖의 사건이 사업결합인지에 대하여 이 장의 정의를 적용하여 결정하는데, 그 정의에서는 사업결합은 취득자산과 인수부채가 사업을 구성해야 한다고 규정하고 있다. 취득자산이 사업이 아닐 경우에 보고기업은 그 거래나 그 밖의 사건을 자산의 취득으로 회계처리한다.

12.6	사업은 투입물 그리고 그러한 투입물에 적용되어 산출물을 창출할 수 있는 과정으로 구성된다. 사업은 보통 산출물을 갖지만, 산출물은 사업의 정의를 충족하기 위한 통합된 집합체에 반드시 필요한 요소는 아니다.

회계처리

12.7	각 사업결합은 취득법을 적용하여 회계처리한다.

12.8	취득법은 다음의 절차를 따른다.

⑴	취득자의 식별

⑵	취득일의 결정

⑶	식별가능한 취득자산, 인수부채 및 피취득자에 대한 비지배지분의 인식과 측정

⑷	영업권 또는 염가매수차익의 인식과 측정

취득자의 식별

12.9	각 사업결합에서 결합참여기업 중 한 기업을 취득자로 식별한다.

12.10	제4장 ‘연결재무제표’의 지침은 피취득자에 대한 지배력을 획득하는 기업인 취득자를 식별하기 위하여 사용된다.

12.11	역취득은 증권을 발행한 기업(법적 취득자)이 회계목적상 피취득자로 식별될 때 발생한다. 지분을 취득당한 기업(법적 피취득자)은 역취득으로 고려되는 거래에서 회계목적상 취득자이다. 한편, 거래가 역취득으로 회계처리되기 위하여 회계상 피취득자는 사업의 정의를 충족해야 하며, 역취득에 따른 회계처리에서 영업권을 인식하기 위한 요구사항을 포함한 이 장의 모든 인식원칙과 측정원칙을 적용한다.

취득일의 결정

12.12	취득자는 취득일을 식별하며, 취득일은 피취득자에 대한 지배력을 획득한 날이다. 한편, 취득자가 피취득자에 대한 지배력을 획득한 날은 일반적으로 취득자가 법적으로 대가를 이전하여, 피취득자의 자산을 취득하고 부채를 인수한 날인 종료일이다. 그러나 취득자가 종료일보다 이른 날 또는 늦은 날에 지배력을 획득하는 경우도 있으므로 취득자는 모든 관련된 사실과 상황을 고려하여 취득일을 식별한다.

식별가능한 취득자산·인수부채의 인식과 측정

인식원칙

12.13	취득법 적용의 인식요건을 충족하려면, 식별가능한 취득자산과 인수부채는 취득일에 자산과 부채의 정의를 충족하여야 한다. 예를 들어 피취득자의 영업활동을 종료하거나 피취득자의 고용관계를 종료하거나 재배치하는 것과 같은 계획의 실행에 의해 미래에 발생할 것으로 예상되지만 의무가 아닌 원가는 취득일의 부채가 아니다. 그러므로 취득자는 취득법을 적용하면서 그러한 원가는 인식하지 않는다. 그러한 원가는 다른 일반기업회계기준에 따라 사업결합 후의 재무제표에 인식한다. 또한, 식별가능한 취득자산과 인수부채는 별도 거래의 결과가 아니라 사업결합 거래에서 취득자와 피취득자(또는 피취득자의 이전 소유주) 사이에 교환된 것의 일부이어야 한다.

12.14	취득자가 인식의 원칙과 조건을 적용할 경우에 피취득자의 이전 재무제표에 자산과 부채로 인식되지 않았던 자산과 부채가 일부 인식될 수도 있다.

12.15	취득자는 피취득자가 리스이용자인 경우 각 운용리스의 조건이 유리한지 불리한지를 결정한다. 취득자는 운용리스의 조건이 시장 조건에 비하여 유리하다면 무형자산으로 인식하고, 시장조건에 비하여 불리하다면 부채로 인식한다. 한편, 식별가능한 무형자산이 운용리스와 관련될 수 있는데, 운용리스가 시장조건에 있더라도 시장참여자가 그 리스에 대해 특정 가격을 지급할 의도가 있다는 것이 그 증거일 수 있다.

12.16	취득자는 사업결합에서 취득한 식별가능한 무형자산을 영업권과 분리하여 인식한다. 무형자산은 분리가능성 기준이나 계약적·법적 기준을 충족하는 경우에 식별가능하다.

12.17	분리가능성 기준은 취득한 무형자산이 피취득자에게서 분리되거나 분할될 수 있고, 개별적으로 또는 관련된 계약, 식별가능한 자산이나 부채와 함께 매각, 이전, 라이선스, 임대, 교환할 수 있음을 의미한다. 취득자가 매각, 라이선스 또는 교환할 의도가 없더라도, 취득자가 매각, 라이선스 또는 기타 가치있는 것과 교환할 수 있는 무형자산은 분리가능성 기준을 충족한다. 취득한 무형자산은 바로 그 형태의 자산 또는 유사한 형태의 자산에 대한 교환거래에 대한 증거가 있는 경우, 그러한 교환거래가 드물고 취득자가 그 거래와 관련이 있는지와 무관하게 분리가능성 기준을 충족한다. 한편, 피취득자 또는 결합기업에서 개별적으로 분리할 수 없는 무형자산이 관련 계약, 식별가능한 자산이나 부채와 결합하여 분리할 수 있다면 분리가능성 기준을 충족한다.

12.18	취득일에 취득자는 후속적으로 다른 일반기업회계기준을 적용하기 위하여 식별가능한 취득자산과 인수부채를 분류하거나 지정한다. 그러한 분류나 지정은 취득일에 존재하는 계약 조건, 경제상황, 취득자의 영업정책이나 회계정책 그리고 그 밖의 관련 조건에 기초하여 이루어진다. 상황에 따라, 일반기업회계기준에서는 특정 자산이나 부채에 대한 기업의 분류나 지정 방법에 따라 다른 회계처리를 규정한다. 다음은 취득일에 존재하는 관련 조건에 기초하여 이루어지는 분류나 지정의 예이며 이에 한정되지는 않는다.

⑴	특정 금융자산과 금융부채를 제6장 ‘금융자산·금융부채’에 따라 당기손익인식지정항목, 매도가능증권 또는 만기보유증권으로 분류

⑵	파생상품을 제6장에 따라 위험회피수단으로 지정

⑶	내재파생상품을 제6장에 따라 주계약에서 분리하여야 하는지에 대한 검토

12.19	문단 12.18의 원칙에 대한 예외로서 리스계약에 대하여 제13장 ‘리스’에 따라 운용리스 또는 금융리스로 분류한다. 취득자는 이러한 계약을 계약 개시시점(또는 계약 조건이 분류가 변경되는 방식으로 수정되어 왔다면 그러한 수정일. 이는 취득일이 될 수도 있음)의 계약 조건과 그 밖의 요소에 기초하여 분류한다.

측정원칙

12.20	취득자는 식별가능한 취득자산과 인수부채를 취득일의 공정가치로 측정한다.

인식원칙의 예외

우발부채

12.21	과거사건에서 발생한 현재의무이고 그 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있다면, 취득자는 취득일 현재 사업결합에서 인수한 우발부채를 인식한다. 그러므로 제14장 ‘충당부채, 우발부채, 우발자산’과는 달리 당해 의무를 이행하기 위하여 경제적효익을 갖는 자원이 유출될 가능성이 매우 높지가 않더라도 취득자는 취득일에 사업결합으로 인수한 우발부채를 인식한다. 사업결합에서 인식한 우발부채는 최초 인식 이후 정산, 취소 또는 소멸되기 전까지 다음 중 큰 금액으로 측정한다.

⑴ 제14장에 따라 인식되어야 할 금액

⑵ 최초 인식금액에서, 적절하다면 제16장 ‘수익’에 따라 인식한 상각누계액을 차감한 금액

이 후속적인 측정 요구사항은 제6장 ‘금융자산·금융부채’에 따라 회계처리하는 계약에는 적용하지 않는다.

인식원칙과 측정원칙 모두의 예외

법인세

12.22	취득자는 사업결합으로 인한 취득자산과 인수부채에서 발생하는 이연법인세 자산이나 부채를 제22장 ‘법인세회계’에 따라 인식하고 측정한다. 또한, 취득자는 취득일에 존재하거나 취득의 결과로 발생하는 일시적차이와 피취득자의 이월액의 잠재적 세효과를 제22장에 따라 회계처리한다.

종업원급여

12.23	취득자는 피취득자의 종업원급여약정과 관련된 부채(자산인 경우에는 그 자산)를 제21장 ‘종업원급여’에 따라 인식하고 측정한다.

보상자산

12.24	사업결합에서 매도자는 취득자에게 특정 자산이나 부채의 전부 또는 일부와 관련된 우발상황이나 불확실성의 결과에 대하여 계약상 보상을 할 수도 있다. 취득자는 보상대상항목을 인식하면서 동시에 보상대상항목과 동일한 근거로 측정된 보상자산을 인식하는데, 보상자산은 회수불가능한 금액에 대해 평가충당금이 필요한 대상이다. 그러므로 보상이 취득일에 인식되고 공정가치로 측정된 자산이나 부채와 관련된 경우, 취득자는 취득일의 공정가치로 측정하여 취득일에 보상자산을 인식한다. 공정가치로 측정한 보상자산의 경우 회수가능성으로 인한 미래현금흐름의 불확실성의 효과를 공정가치 측정에 포함하였으므로 별도의 평가충당금은 필요하지 않다. 보상이 취득일에 인식되고 공정가치로 측정된 자산이나 부채와 관련된 경우, 별도의 평가충당금은 필요하지 않으나, 취득일의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우 취득일에 인식되지 않은 우발부채와 관련될 수 있다. 또는 보상이 취득일의 공정가치가 아닌 다른 근거로 측정하는 자산이나 부채(예: 종업원급여에서 발생하는 자산이나 부채)와 관련될 수 있다. 그러한 상황에서 보상자산은 보상대상항목을 측정하기 위하여 사용한 가정과 일관된 가정을 사용하여 인식하고 측정하며, 보상자산의 회수가능성에 대한 경영진의 검토와 보상금액에 대한 계약상 제한을 반영한다.

각 보고기간 말에, 취득자는 보상대상부채 또는 보상대상자산과 동일한 근거로 취득일에 인식하였던 보상자산을 측정하는데, 보상금액에 계약상 제한이 있을 경우 이를 반영하여 측정하며, 그 자산을 후속적으로 공정가치로 측정하지 못할 경우 회수가능성에 대한 경영진의 검토를 반영하여 측정한다. 취득자는 보상자산을 회수하거나 매각하거나 그 밖에 보상자산에 대한 권리를 상실하는 경우에만 보상자산을 제거한다.

측정원칙의 예외

재취득한 권리

12.25	시장참여자가 공정가치를 결정할 때 계약에 대한 잠재적 갱신을 고려하는지와 무관하게, 취득자는 무형자산으로 인식한 재취득한 권리의 가치를 관련 계약의 잔여계약기간에 기초하여 측정하며, 잔여계약기간에 걸쳐 상각한다.

주식기준보상

12.26	취득자가 피취득자의 주식기준보상을 자신의 주식기준보상으로 대체하는 경우, 취득자는 관련된 부채 또는 지분상품을 제19장 ‘주식기준보상’의 방법에 따라 측정한다. (이 장은 그 방법의 결과를 보상의 ‘시장기준측정치’라고 한다.)

이전대가의 측정

12.27	사업결합에서 이전대가는 공정가치로 측정하며, 그 공정가치는 취득자가 이전하는 자산, 취득자가 피취득자의 이전 소유주에 대하여 부담하는 부채 및 취득자가 발행한 지분의 취득일의 공정가치 합계로 산정한다. (그러나 사업결합의 이전대가에 포함된, 피취득자의 종업원이 보유하고 있는 보상과 교환하여 취득자가 부여한 주식기준보상은 공정가치로 측정하지 않고 문단 12.26에 따라 측정한다.) 대가의 잠재적 형태의 예에는 현금, 그 밖의 자산, 취득자의 사업 또는 종속기업, 조건부 대가, 보통주 또는 우선주와 같은 지분상품, 옵션, 주식매입권 및 상호실체의 조합원 지분을 포함한다.

12.28	취득일에 공정가치와 장부금액이 다른 취득자의 자산과 부채(예: 취득자의 비화폐성자산 또는 사업)가 이전대가에 포함될 수 있다. 이 경우, 취득자는 이전된 자산이나 부채를 취득일 현재 공정가치로 재측정하고, 그 결과 차손익이 있다면 당기손익으로 인식한다. 그러나 때로는 이전된 자산이나 부채가 사업결합 후 결합기업에 여전히 남아 있고(예: 자산이나 부채가 피취득자의 이전 소유주가 아니라 피취득자에게 이전됨), 따라서 취득자가 그에 대한 통제를 계속 보유하는 경우가 있다. 이러한 상황에서, 취득자는 그 자산과 부채를 취득일 직전의 장부금액으로 측정하고, 사업결합 전과 후에 여전히 통제하고 있는 자산과 부채에 대한 차손익을 당기손익으로 인식하지 않는다.

12.29	취득자가 피취득자에 대한 교환으로 이전한 대가에는 조건부 대가 약정으로 인한 자산이나 부채를 모두 포함한다(문단 12.27 참조). 취득자는 조건부 대가를 피취득자에 대한 교환으로 이전한 대가의 일부로서 취득일의 공정가치로 인식한다. 취득자는 조건부 대가의 지급의무를 제6장 ‘금융자산·금융부채’, 제15장 ‘자본’ 및 그 밖의 적용가능한 일반기업회계기준에 기초하여 부채 또는 자본으로 분류한다. 취득자는 특정조건을 충족하는 경우 과거의 이전대가를 회수할 수 있는 권리를 자산으로 분류한다.

12.30	취득자는 때때로 취득일 직전에 지분을 보유하고 있던 피취득자에 대한 지배력을 획득한다. 예를 들어 20X1년 12월 31일에 기업 A는 기업 B에 대한 비지배지분 35%를 보유하고 있다. 동일자에 기업 B의 지분 40%를 추가로 매수하여 기업 B에 대한 지배력을 갖게 된다. 이 장에서는 그러한 거래를 단계적으로 이루어지는 사업결합이라 하며, 때로는 단계적 취득이라고도 한다. 단계적으로 이루어지는 사업결합에서, 취득자는 이전에 보유하고 있던 피취득자에 대한 지분을 취득일의 공정가치로 재측정하고 그 결과 차손익이 있다면 당기손익으로 인식한다. 이전의 보고기간에, 취득자가 피취득자에 대한 지분의 가치변동을 기타포괄손익(예: 투자자산이 매도가능증권으로 분류된 경우)으로 인식하였을 수 있다. 이 경우 기타포괄손익으로 인식한 금액에 대해 취득자가 이전에 보유하던 지분을 직접 처분한다면 적용하였을 방법과 동일한 방법으로 인식한다.

비지배지분의 측정

12.31	모든 사업결합에서 취득자는 취득일에 피취득자에 대한 비지배지분의 요소를 다음과 같이 측정한다.

⑴ 피취득자에 대한 비지배지분의 요소가 현재의 지분이며 청산 시 보유자에게 기업 순자산의 비례적 지분에 대하여 권리가 부여된 경우, 당해 비지배지분 요소는 피취득자의 식별가능한 순자산에 대해 인식한 금액 중 현재의 소유 지분의 비례적 몫으로 측정한다.

⑵ 그 밖의 모든 비지배지분 요소는 일반기업회계기준에서 측정방법을 달리 요구하는 경우를 제외하고 취득일의 공정가치로 측정한다.

영업권 또는 염가매수차익의 인식과 측정

12.32	취득자는 취득일 현재 다음 ⑴이 ⑵보다 클 경우 그 초과금액을 측정하여 영업권으로 인식한다.

⑴	다음의 합계금액

㈎	이 장에 따라 측정된 이전대가로 일반적으로 취득일의 공정가치(문단 12.27 참조)

㈏	이 장에 따라 측정된 피취득자에 대한 비지배지분의 금액(문단 12.31 참조)

㈐	단계적으로 이루어지는 사업결합(문단 12.30 참조)의 경우 취득자가 이전에 보유하고 있던 피취득자에 대한 지분의 취득일의 공정가치

⑵	이 장에 따라 측정된 취득일의 식별가능한 취득자산과 인수부채의 순액

한편, 취득자와 피취득자(또는 피취득자의 이전 소유자)가 지분만을 교환하여 사업결합을 하는 경우, 취득일에 피취득자 지분의 공정가치가 취득자 지분의 공정가치보다 더 신뢰성 있게 측정되는 경우가 있다. 이 경우, 취득자는 이전한 지분의 취득일의 공정가치 대신에 피취득자 지분의 취득일의 공정가치를 이용하여 영업권의 금액을 결정한다. 대가의 이전이 없는 사업결합에서 영업권 금액을 결정하는 경우, 취득자는 이전대가(문단 12.32⑴㈎)의 취득일의 공정가치 대신에 가치평가기법을 사용하여 피취득자에 대한 취득자 지분의 취득일의 공정가치를 결정하여 사용한다.

한편, 영업권은 그 내용연수에 걸쳐 정액법으로 상각하며, 내용연수는 미래에 경제적 효익이 유입될 것으로 기대되는 기간으로 하며, 20년을 초과하지 못한다.

12.33	문단 12.32⑵의 금액이 문단 12.32⑴의 금액을 초과하는 사업결합, 즉 염가매수의 경우, 염가매수차익을 인식하기 전에, 취득자는 모든 취득자산과 인수부채를 정확하게 식별하였는지에 대해 재검토하고, 이러한 재검토에서 식별된 추가 자산이나 부채가 있다면 이를 인식한다. 이때 취득자는 취득일에 이 장에서 인식하도록 요구한 다음의 모든 사항에 대해, 그 금액을 측정하는 데 사용한 절차를 재검토한다.

⑴	식별가능한 취득자산과 인수부채

⑵	단계적으로 취득한 사업결합의 경우, 취득자가 이전에 보유하고 있던 피취득자에 대한 지분

⑶	이전대가

재검토하는 목적은 취득일 현재 이용가능한 모든 정보를 고려하여 관련 측정치에 적절히 반영하였는지 확인하기 위해서이다. 만일 그 초과금액이 재검토 후에도 남는다면, 취득자는 취득일에 그 차익을 당기손익으로 인식한다. 그 차익은 취득자에게 귀속된다.

측정기간

12.34	사업결합에 대한 최초 회계처리가 사업결합이 발생한 보고기간 말까지 완료되지 못한다면, 취득자는 회계처리가 완료되지 못한 항목의 잠정 금액을 재무제표에 보고한다. 측정기간 동안에, 취득일 현재 존재하던 사실과 상황에 대하여 새로 입수한 정보가 있는 경우 취득자는 취득일에 이미 알았더라면 취득일에 인식한 금액의 측정에 영향을 주었을 그 정보를 반영하기 위하여 취득일에 인식한 잠정금액을 소급하여 조정한다. 측정기간 동안에, 취득일 현재 존재하던 사실과 상황에 대해 새로 입수한 정보가 있는 경우 취득자는 취득일에 이미 알았더라면 인식하였을 추가적인 자산과 부채를 인식한다. 취득자가 취득일 현재 존재하던 사실과 상황에 대하여 찾고자 하는 정보를 얻거나 더 이상의 정보를 얻을 수 없다는 것을 알게 된 시점에 측정기간은 종료한다. 그러나 측정기간은 취득일로부터 1년을 초과할 수 없다.

12.35	취득자는 식별가능한 자산(부채)으로 인식한 잠정 금액의 증가(감소)를 영업권의 감소(증가)로 인식한다. 그러나 측정기간에 획득한 새로운 정보로 인해 때로 둘 이상의 자산이나 부채의 잠정 금액이 조정될 수 있다. 예를 들어 취득자는 피취득자의 설비 중 하나에서 발생한 사고의 손해배상과 관련된 부채를 인수하였을 수 있는데, 그 중 일부 또는 전부가 피취득자의 책임보험에 부보된 경우이다. 취득자가 측정기간에 그 부채의 취득일 공정가치에 대한 새로운 정보를 획득한 경우, 부채로 인식한 잠정 금액의 변경에 따른 영업권의 조정은 보험자에게서 수취할 보험금으로 인식한 잠정 금액의 변경에 따른 영업권의 조정으로 (전부나 일부) 상쇄될 것이다.

12.36	측정기간에 취득자는 마치 사업결합의 회계처리가 취득일에 완료되었던 것처럼 잠정 금액의 조정을 인식한다. 그러므로 취득자는 재무제표에 표시된 과거기간의 비교정보를 필요한 경우 수정하며, 이러한 수정에는 최초 회계처리를 완료하면서 기인식된 감가상각, 상각 또는 그 밖의 수익 효과의 변경을 포함한다.

취득관련원가

12.37	취득관련원가는 취득자가 사업결합을 하기 위해 사용한 원가이다. 그러한 원가에는 ① 중개수수료, ② 자문‧법률‧회계‧가치평가‧그 밖의 전문가나 컨설팅 수수료, ③ 일반관리원가(예: 내부 취득 부서의 유지 원가), ④ 채무증권과 지분증권의 등록·발행 원가 등이 있다. 취득자는 취득관련원가에 대하여 원가가 발생하고 용역을 제공받은 기간에 비용으로 회계처리 한다. 다만, 채무증권과 지분증권의 발행원가는 제6장 ‘금융자산·금융부채’와 제15장 ‘자본’에 따라 인식한다.

조건부 대가의 후속측정

12.38	취득자가 취득일 후에 인식하는 조건부 대가의 공정가치 변동 중 일부는 취득일에 존재한 사실과 상황에 대하여 취득일 후에 추가로 입수한 정보에 의한 것일 수 있다. 그러한 변동은 문단 12.34에 따른 측정기간 동안의 조정이다. 그러나 목표수익을 달성하거나, 특정 주가에 도달하거나, 연구개발 프로젝트의 주요 과제를 완료하는 등 취득일 이후에 발생한 사건에서 발생한 변동은 측정기간 동안의 조정이 아니다. 취득자는 측정기간 동안의 조정이 아닌 조건부 대가의 공정가치 변동을 다음과 같이 회계처리한다.

⑴	자본으로 분류된 조건부 대가는 재측정하지 않으며, 그 후속 정산은 자본 내에서 회계처리한다.

⑵	자산이나 부채로 분류된 조건부 대가는 다음과 같이 처리한다.

㈎	조건부 대가가 금융상품이며 제6장 ‘금융자산·금융부채’의 적용범위에 해당하는 경우, 공정가치로 측정하고 그 결과로 생긴 차손익은 동 장에 따라 당기손익이나 기타포괄손익으로 인식한다.

㈏	조건부 대가가 제6장의 적용범위에 해당되지 않는 경우, 제14장 ‘충당부채, 우발부채, 우발자산’ 또는 그 밖의 적절한 일반기업회계기준에 따라 회계처리한다.

공시

보고기간동안 발생한 사업결합

12.39	재무이용자가 보고기간동안 발생한 사업결합의 내용과 재무효과를 평가할 수 있는 정보를 제공하기 위하여, 취득자는 보고기간에 발생한 모든 사업결합에 대해 다음 정보를 공시한다.

⑴	피취득자의 명칭과 설명

⑵	취득일

⑶	취득한 의결권 있는 지분율

⑷	사업결합의 주된 이유와 피취득자에 대한 취득자의 지배력 획득 방법에 대한 설명

⑸	총 이전대가의 취득일의 공정가치와 다음과 같은 대가의 주요 종류별 취득일의 공정가치

㈎	현금

㈏	그 밖의 유형자산이나 무형자산(취득자의 사업이나 종속기업 포함)

㈐	발생한 부채(예: 조건부 대가에 대한 부채)

㈑	취득자의 지분(발행되었거나 발행될 금융상품 또는 지분의 수량과 그러한 금융상품이나 지분의 공정가치 결정 방법 포함)

⑹	조건부 대가 약정과 보상자산

㈎	취득일 현재 인식한 금액

㈏	지급액을 결정하기 위한 약정과 기준에 대한 설명

㈐	결과범위에 대한 추정치(할인되지 않은) 또는 범위를 추정할 수 없다면 그 사실과 범위를 추정할 수 없는 이유. 최대 지급액을 한정할 수 없는 경우 그러한 사실을 공시한다.

⑺	취득자산과 인수부채의 주요 종류별로 취득일 현재 인식한 금액

⑻	문단 12.21에 따라 인식한 각 우발부채에 대하여 제14장 ‘충당부채, 우발부채, 우발자산’에서 요구하고 있는 정보. 우발부채의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없어 인식하지 못한 경우, 다음 사항을 공시한다.

㈎	제14장 문단 14.19 및 14.20에서 요구하고 있는 정보

㈏	그러한 부채를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 이유

⑼	염가매수(문단 12.33 참조)의 경우 다음 사항

㈎	문단 12.33에 따라 인식한 차익 금액과 그 차익을 인식한 손익계산서의 항목

㈏	거래에서 차익이 발생한 이유에 대한 설명

⑽	단계적으로 이루어지는 사업결합의 경우 다음 사항

㈎	취득일 직전에 취득자가 보유하고 있는 피취득자에 대한 지분의 취득일의 공정가치

㈏	사업결합 전에 취득자가 보유하고 있던 피취득자 지분을 공정가치로 재측정함에 따라 인식한 차손익 및 그러한 차손익이 인식된 손익계산서 항목

⑾	다음의 정보

㈎	당해 보고기간의 손익계산서에 포함된 취득일 이후 피취득자의 수익과 당기손익 금액

㈏	직전회계연도 및 취득일까지 결합참여회사의 요약재무상태표, 요약손익계산서

만약 이 하위문단에서 요구하고 있는 정보 중 실무적으로 공시할 수 없는 경우, 취득자는 그 사실과 실무적으로 공시할 수 없는 이유를 기술한다. 이 장에서 ‘실무적으로 할 수 없는’ 이라는 용어는 제5장 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’의 용어와 동일한 의미로 사용한다.

한편, 보고기간에 발생한 여러 사업결합이 개별적으로 중요하지 않지만 집합하여 중요해지면 문단 12.39⑸내지 ⑾ 정보를 합산하여 공시한다.

보고기간 후 재무제표 승인일 전에 발생한 사업결합

12.40	사업결합 취득일이 보고기간 말 이후 재무제표 발행승인일 전인 경우, 재무제표 발행승인일에 사업결합에 대한 최초 회계처리가 완료되지 못한 경우가 아니라면 문단 12.39에서 요구하는 정보를 공시한다. 그러한 상황에서는 공시할 수 없는 사항의 내용과 이유를 기술한다.

용어의 정의

공정가치	합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 사이의 거래에서 자산이 교환되거나 부채가 결제될 수 있는 금액
무형자산	물리적 실체는 없지만 식별할 수 있는 비화폐성자산
비지배지분	종속기업에 대한 지분 중 지배기업에 직접이나 간접으로 귀속되지 않는 지분
사업	투자자나 그 밖의 소유주, 조합원이나 참여자에게 배당, 원가절감, 그 밖의 경제적 효익의 형태로 수익을 직접 제공할 목적으로 수행되고 관리될 수 있는 활동과 자산의 통합된 집합
사업결합	취득자가 하나 이상의 사업에 대한 지배력을 획득하는 거래나 그 밖의 사건. ‘진정한 합병’ 또는 ‘대등합병’으로 불리기도 하는 거래도 이 장에서 사용하는 용어인 사업결합에 해당한다.
상호실체	소유주, 조합원, 참여자에게 배당, 원가 감소 또는 그 밖의 경제적 효익을 직접 제공하는 기업으로서 투자자 소유기업이 아닌 기업. 상호보험회사, 소비자신용조합, 협동조합은 모두 상호실체이다.
소유주	이 장의 목적상, 소유주는 투자자 소유기업의 지분 보유자와 상호실체의 소유주·조합원·참여자를 포함하여 광범위하게 사용된다.
식별할 수 있는	다음 중 하나에 해당하면 식별할 수 있는 자산이다. ⑴ 분리 가능한 자산이다. 즉, 기업의 의도와 무관하게 기업에서 분리하거나 분할할 수 있으며, 개별적으로 또는 관련된 계약, 자산이나 부채와 함께 매각․이전․라이선스․임대․교환을 할 수 있다. ⑵ 자산이 계약상 권리나 그 밖의 법적 권리에서 생긴다. 이 경우 그러한 권리를 이전할 수 있는지 또는 기업이나 그 밖의 권리와 의무에서 분리할 수 있는지와 무관하다.
영업권	개별적으로 식별하여 별도로 인식할 수 없으나, 사업결합에서 획득한 그 밖의 자산에서 생기는 미래 경제적 효익을 나타내는 자산
조건부 대가	보통 특정 미래 사건이 일어나거나 특정 조건이 충족되는 경우에, 피취득자에 대한 지배력과 교환된 부분으로 피취득자의 이전 소유주에게 자산이나 지분을 추가적으로 이전하여야 하는 취득자의 의무. 그러나 조건부 대가는 특정 조건이 충족될 경우에 이전대가를 돌려받는 권리를 취득자에게 부여할 수도 있다.
지배력	경제적 효익을 얻기 위하여 기업의 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력
지분	이 장의 목적상 지분은 투자자 소유기업의 소유지분과 상호실체에 대한 소유주·조합원·참여자 지분의 의미로 광범위하게 사용된다.
취득일	취득자가 피취득자에 대한 지배력을 획득한 날
취득자	피취득자에 대한 지배력을 획득한 기업
피취득자	취득자가 사업결합으로 지배력을 획득한 대상 사업이나 사업들

일반기업회계기준 제12장 ‘사업결합’의

부록

실무지침

사업결합의 식별

실12.1	이 장에서 사업결합은 취득자가 하나 이상의 사업에 대한 지배력을 획득하는 거래나 그 밖의 사건으로 정의된다. 취득자는 다음과 같이 다양한 방법으로 피취득자에 대한 지배력을 획득할 수 있다.

⑴	현금, 현금성자산이나 그 밖의 자산(사업을 구성하는 순자산 포함)의 이전

⑵	부채의 부담

⑶	지분의 발행

⑷	두 가지 형태 이상의 대가의 제공

⑸	계약만으로 이루어지는 경우를 포함하여 대가의 이전이 없는 방식

사업의 정의

실12.2	사업의 3가지 요소는 다음과 같이 정의된다. (문단 12.6)

⑴	투입물: 하나 이상의 과정이 적용될 때 산출물을 창출하거나 창출할 능력을 가진 모든 경제적 자원. 예를 들어 비유동자산(무형자산이나 비유동 자산에 대한 사용권 포함), 지적재산, 필요한 재료나 권리에의 접근을 획득할 수 있는 능력 및 종업원을 포함한다.

⑵	과정: 투입물에 적용될 때 산출물을 창출하거나 창출할 능력을 가진 모든 시스템, 표준, 규약, 협정 또는 규칙. 예를 들어 전략적 경영과정, 운영과정 및 자원관리과정을 포함한다. 이러한 과정은 통상 문서화되어 있지만, 규칙과 협정에 따른 필요한 기술과 경험을 갖춘 조직화된 노동력이 이러한 필요한 과정 즉 투입물에 적용되어 산출물을 창출할 수 있는 과정을 제공할 수 있다. (회계, 청구, 급여 등의 관리시스템은 대체로 산출물을 창출하는 데 사용되는 과정이 아니다)

⑶	산출물: 투입물과 그 투입물에 적용되는 과정의 결과물로 투자자나 그 밖의 소유주, 조합원 또는 참여자에게 배당, 원가감소 또는 그 밖의 경제적효익의 형태로 직접 수익을 제공하거나 제공할 능력이 있는 것

실12.3	특정 목적을 위하여 실행되고 운영되려면 활동과 자산의 통합된 집합체에는 두 가지 필수요소, 즉 투입물과 그 투입물에 적용되는 과정이 요구되며, 이 두 가지 요소는 산출물을 창출하기 위하여 함께 사용되거나 사용될 것이다. 그러나 시장참여자가 그 사업을 취득할 능력이 있고, 예를 들어 자신의 투입물과 과정에 그 사업을 통합하는 방식으로 계속하여 산출물을 생산할 수 있다면, 그 사업에는 매도자가 당해 사업을 운영하면서 사용한 투입물 또는 과정의 모두를 포함할 필요는 없다. (문단 12.6)

실12.4	사업 요소들의 성격은 기업의 개발단계를 포함하여 산업과 기업의 영업(활동) 구조에 따라 다양하다. 확립된 사업에서는 흔히 수많은 투입물, 과정, 산출물의 형태를 갖지만, 새로운 사업에서는 흔히 투입물과 과정이 거의 없고 때로는 하나의 산출물(제품)만 있다. 거의 대부분의 사업은 부채도 보유하고 있으나 부채가 반드시 필요한 것은 아니다. (문단 12.6)

실12.5	개발단계에 있는 활동과 자산의 통합된 집합체에는 산출물이 없을 수 있다. 그렇다면 취득자는 그 집합이 사업인지를 결정하기 위하여 그 밖의 요소를 검토한다. 그러한 요소는 다음의 사항을 포함하며 이에 한정되는 것은 아니다. (문단 12.6)

⑴	그 집합이 계획된 주요 활동을 시작하였는지 여부

⑵	그 집합이 종업원, 지적 재산 및 그 밖의 투입물과 그 투입물에 적용할 수 있는 과정을 보유하고 있는지 여부

⑶	그 집합이 산출물을 생산하기 위한 계획을 수행하는지 여부

⑷	그 집합이 산출물을 구입할 고객에게 접근할 수 있는 능력이 있는지 여부

이러한 모든 요소가 현존하여야만 개발단계에 있는 활동과 자산의 특정 통합된 집합체가 사업의 정의를 충족하는 것은 아니다.

실12.6	자산과 활동의 특정 집합이 사업인지 여부는 시장참여자가 그 통합된 집합체를 사업으로 수행하고 운영할 수 있는지에 기초하여 결정한다. 그러므로 특정 집합이 사업인지의 여부를 평가할 때, 매도자가 그 집합을 사업으로 운영하였는지 또는 취득자가 그 집합을 사업으로 운영할 의도가 있는지와는 관련이 없다. (문단 12.6)

실12.7	반증이 없다면 영업권이 존재하는 자산과 활동의 특정 집합은 사업으로 간주한다. 그러나 사업에 영업권이 반드시 필요한 것은 아니다. (문단 12.6)

취득자의 식별

실12.8	사업결합이 발생하였으나 제4장 ‘연결재무제표’의 지침을 적용하여도 결합참여기업 중 취득자를 명확히 파악하지 못한다면, 문단 실12.9~실12.13의 요소를 고려하여 취득자를 식별한다. (문단 12.9, 12.10)

실12.9	주로 현금이나 그 밖의 자산을 이전하거나 부채를 부담하여 이루어지는 사업결합의 경우, 취득자는 보통 현금이나 그 밖의 자산을 이전한 기업 또는 부채를 부담하는 기업이다. (문단 12.9, 12.10)

실12.10	지분교환으로 이루어진 사업결합에서 취득자를 식별하기 위하여 고려할 그 밖의 관련 사실 또는 상황의 예는 다음과 같다. (문단 12.9, 12.10)

⑴	사업결합 후 결합기업에 대한 상대적 의결권: 취득자는 보통 결합참여기업의 소유주 중 결합기업에 대한 의결권의 가장 큰 부분을 보유하거나 수취하는 소유주가 속한 결합참여기업이다. 의결권의 가장 큰 부분을 보유하거나 수취한 소유주 집단이 속한 기업을 결정하기 위하여, 비정상적이거나 특별한 의결약정과 옵션, 주식매입권이나 전환증권의 존재 여부를 고려한다.

⑵	특정 소유주 또는 조직화된 소유주 집단이 중요한 의결지분을 갖지 않은 경우, 결합기업에 대하여 상대적으로 큰 소수의결지분의 존재: 취득자는 보통 결합기업에 대하여 가장 큰 소수의결지분을 보유하고 있는 단일 소유주 또는 소유주의 조직화된 집단이 속한 결합참여기업이다.

⑶	결합기업 의사결정기구의 구성: 취득자는 보통 결합기업 의사결정기구의 구성원 과반수 이상을 지명 또는 임명하거나 해임할 수 있는 능력을 보유하고 있는 소유주가 속한 결합참여기업이다.

⑷	결합기업 경영진의 구성: 결합기업 경영진 대부분이 결합참여기업의 이전 경영진으로 구성되는 경우, 취득자는 보통 그 경영진이 속한 결합참여기업이다.

⑸	지분교환의 조건: 취득자는 보통 다른 결합참여기업이나 기업들의 지분에 대하여 결합전 공정가치를 초과하는 할증금을 지급해야 하는 결합참여기업이다.

실12.11	취득자는 보통 다른 결합참여기업이나 결합참여기업들보다 상대적 크기(예: 자산, 수익 또는 이익으로 측정)가 유의적으로 큰 결합참여기업이다. (문단 12.9, 12.10)

실12.12	기업이 셋 이상 포함된 사업결합에서, 취득자는 결합참여기업의 상대적 크기뿐만 아니라 특히 결합참여기업 중 어느 기업이 결합을 제안하였는지도 고려하여 결정한다. (문단 12.9, 12.10)

실12.13	사업결합을 추진하기 위하여 설립된 새로운 기업이 반드시 취득자는 아니다. 만약 사업결합을 추진하기 위하여 새로운 기업이 지분을 발행하여 설립된 경우, 사업결합 전에 존재하였던 결합참여기업 중 한 기업을 실12.9∼실12.12의 지침을 적용하여 취득자로 식별한다. 이와 반대로, 대가로 현금이나 그 밖의 자산을 이전하거나 부채를 부담하는 새로운 기업이 취득자가 될 수 있다. (문단 12.9, 12.10)

역취득에서의 이전대가의 측정

실12.14	역취득에서 회계상 취득자는 보통 피취득자에 대한 대가를 발행하지 않는다. 그 대신에 회계상 피취득자가 보통 회계상 취득자의 소유주에게 자신의 지분을 발행한다. 따라서 회계상 피취득자의 지분에 대하여 회계상 취득자가 이전한 대가의 취득일의 공정가치는, 법적 지배기업의 소유주가 역취득의 결과로 결합기업에 대하여 보유하는 지분과 동일한 비율의 소유지분이 유지되도록, 법적 종속기업이 법적 지배기업의 소유주에게 교부하였어야 할 법적 종속기업 지분의 수량에 기초한다. 이러한 방식으로 산정된 지분 수량에 대한 공정가치를 피취득자에 대한 교환으로 이전된 대가의 공정가치로 사용한다. (문단 12.11)

역취득에서의 연결재무제표의 작성과 표시

실12.15	역취득에 따라 작성된 연결재무제표는 법적 지배기업(회계상 피취득자)의 이름으로 발행하지만 법적 종속기업(회계상 취득자)의 재무제표가 지속되는 것으로 주석에 기재하되, 회계상 피취득자의 법적 자본을 반영하기 위하여 회계상 취득자의 법적 자본을 소급하여 수정한다. 이러한 수정은 법적 지배기업(회계상 피취득자)의 자본을 반영하기 위해 필요하다. 또한 연결재무제표에 표시된 비교정보도 법적 지배기업(회계상 피취득자)의 자본을 반영하기 위하여 소급하여 수정한다. (문단 12.11)

실12.16	연결재무제표는 자본구조를 제외하고 법적 종속기업의 재무제표가 지속되는 것을 나타내기 때문에 연결재무제표는 다음 사항을 반영한다. (문단 12.11)

⑴	법적 종속기업(회계상 취득자)의 자산과 부채는 사업결합 전의 장부금액으로 인식하고 측정

⑵	법적 지배기업(회계상 피취득자)의 자산과 부채는 이 장에 따라 인식하고 측정

⑶	사업결합 직전 법적 종속기업(회계상 취득자)의 이익잉여금과 기타 자본의 잔액

⑷	이 장에 따라 결정된 법적 지배기업(회계상 피취득자)의 공정가치에 사업결합 직전에 유통되던 법적 종속기업(회계상 취득자)의 발행 지분을 더하여 결정한 연결재무제표상 발행 지분의 인식금액. 그러나 자본구조(즉, 발행된 지분의 수량과 종류)는 사업결합으로 법적 지배기업이 발행한 지분을 포함한 법적 지배기업(회계상 피취득자)의 자본구조를 반영한다. 따라서 법적 종속기업(회계상 취득자)의 자본구조는 역취득에서 발행한 법적 지배기업(회계상 피취득자)의 지분 수량을 반영하기 위하여 취득 약정에서 정한 교환비율을 이용하여 조정한다.

⑸	법적 종속기업(회계상 취득자)의 사업결합 전 이익잉여금과 기타 자본의 장부금액에 대한 비지배지분의 비례적 몫. 문단 실12.17과 실12.18에서 논의하고 있다.

역취득에서의 비지배지분

실12.17	역취득에서, 법적 피취득자(회계상 취득자)의 소유주 중 일부는 자신이 보유하고 있는 지분을 법적 취득자(회계상 피취득자)의 지분과 교환하지 않을 수 있다. 그러한 소유주는 역취득 후 연결재무제표에서 비지배지분으로 처리된다. 이는 법적 피취득자의 소유주가 자신의 지분을 법적 취득자의 지분으로 교환하지 않는 경우, 결과적으로 결합기업의 영업성과나 순자산이 아닌 법적 피취득자의 영업성과나 순자산에 대한 지분만을 갖게 되기 때문이다. 반대로 법적 취득자는 회계목적상 피취득자이더라도 법적 취득자의 소유주는 결합기업의 영업성과와 순자산에 대한 지분을 갖는다. (문단 12.11)

실12.18	법적 피취득자의 자산과 부채는 연결재무제표에서 사업결합 전 장부금액으로 측정하고 인식한다(문단 실12.16 ⑴ 참조). 그러므로 역취득에서 비지배지분은 법적 피취득자 순자산의 사업결합 전 장부금액에 대한 비지배주주의 비례적 지분으로 반영한다. (문단 12.11)

역취득에서의 주당이익

실12.19	문단 실12.16⑷에서 기술한 바와 같이, 역취득에 따른 연결재무제표상 자본구조는 사업결합을 할 때 법적 취득자(회계상 피취득자)가 발행한 지분을 포함하여 법적 취득자의 자본구조를 반영한다.

실12.20	역취득이 발생한 회계기간의 가중평균유통보통주식수(주당이익 계산상의 분모)는 다음과 같이 산정한다. (문단 12.11)

⑴	당해 회계기간의 개시일부터 취득일까지의 유통보통주식수는 그 기간의 법적 피취득자(회계상 취득자)의 가중평균유통보통주식수에 기초하여 합병 약정에서 정한 교환비율을 곱하여 산정한다.

⑵	취득일부터 당해 회계기간의 종료일까지 유통보통주식수는 그 기간에 유통되는 법적 취득자(회계상 피취득자)의 실제 보통주식수로 한다.

실12.21	역취득에 따른 연결재무제표에 표시되는 취득일 전 각 비교기간의 기본주당순이익은 다음의 ⑴을 ⑵로 나누어 계산한다. (문단 12.11)

⑴	해당 각 기간의 보통주주에게 귀속되는 법적 피취득자의 당기순손익

⑵	취득 약정에서 정한 교환비율을 곱한 법적 피취득자의 역사적 가중평균유통보통주식수

무형자산의 식별가능성

실12.22	피취득자 또는 결합기업에서 개별적으로 분리할 수 없는 무형자산이 관련 계약, 식별가능한 자산이나 부채와 결합하여 분리할 수 있다면 분리가능성 기준을 충족한다. 예를 들면 다음과 같다. (문단 12.16, 12.17)

⑴	시장참여자가 예금부채 및 관련 예금자관계 무형자산을 관찰할 수 있는 교환거래에서 교환한다. 그러므로 취득자는 예금자관계 무형자산을 영업권과 분리하여 인식한다.

⑵	피취득자는 등록 상표와 그 상표를 붙인 제품의 제조에 사용되고 문서화되어 있지만 특허를 얻지 않은 기술적 전문지식을 보유한다. 상표 소유권을 이전하기 위하여 과거 소유주는 자신이 생산한 제품이나 용역과 구별할 수 없을 정도의 제품이나 용역을 새로운 소유주가 생산할 수 있도록 필요한 그 밖의 모든 것도 이전해야 한다. 특허를 얻지 않은 기술적 전문지식은 피취득자나 결합기업과 분리되어 있음이 분명하고 관련 상표가 매각될 경우 매각되기 때문에 분리가능성 기준을 충족한다.

재취득한 권리

실12.23	취득자가 사업결합 이전에 자신이 인식했거나 인식하지 않은 하나 이상의 자산을 사용하도록 피취득자에게 부여했던 권리를 사업결합의 일부로서 재취득할 수 있다. 그러한 권리의 예에는 프랜차이즈 약정에 따라 취득자의 상표명을 사용할 권리나 기술라이선스 약정에 따라 취득자의 기술을 사용할 수 있는 권리가 있다. 재취득한 권리는 취득자가 영업권과 분리하여 인식하는 식별가능한 무형자산이다. (문단 12.25)

실12.24	재취득한 권리에서 발생하는 계약상의 조건이 동일하거나 유사한 항목에 대한 현행 시장거래의 조건과 비교하여 유리하거나 불리할 경우, 취득자는 정산차손익을 인식한다. 문단 실12.38은 이러한 정산차손익의 측정에 대한 지침을 제공한다. (문단 12.25)

식별가능하지 않은 노동력과 그 밖의 항목

실12.25	취득일 현재 식별가능하지 않은 취득한 무형자산의 가치는 영업권에 포함한다. 예를 들어 취득자는 취득한 사업의 운영을 취득일로부터 계속하는 것을 가능하게 해주는 현존하는 집합적 노동력인, 종업원 집단의 존재에 가치를 귀속시킬 수 있다. 집합적 노동력은 숙련된 종업원의 지적 자본 즉, 피취득자의 종업원이 자신의 업무에서 보유하고 있는 (흔히 전문화된) 지식과 경험을 나타내지는 않는다. 집합적 노동력은 영업권과 분리하여 인식되는 식별가능한 자산이 아니기 때문에 그에 귀속될 만한 가치가 있다면 그 가치를 영업권에 포함한다.

실12.26	또한 취득일에 자산의 요건을 충족하지 못한 항목에 귀속될 만한 가치가 있다면 그 가치를 영업권에 포함한다. 예를 들어 취득자는 취득일에 피취득자가 미래의 새로운 고객과 협상 중인 잠재적 계약에 가치를 귀속시킬 수 있다. 취득일에 그러한 잠재적 계약은 그 자체로 자산이 아니기 때문에 영업권과 분리하여 인식하지 않는다. 그러한 계약의 가치는 취득일 후에 발생하는 사건에 따라 후속적으로도 영업권에서 재분류하지 않는다. 그러나 취득자는 취득일에 분리하여 인식할 수 있는 무형자산이 존재하는지를 결정하기 위하여 취득 직후에 발생하는 사건을 둘러싼 사실과 상황을 평가해야 한다.

실12.27	최초 인식 후, 사업결합으로 취득한 무형자산은 제11장 무형자산에 따라 회계처리한다.

실12.28	식별가능성 기준으로 무형자산이 영업권과 분리하여 인식되는지를 결정한다. 그러나 그 기준은 무형자산의 공정가치 측정지침을 제공하는 것이 아니고 무형자산의 공정가치 추정에 사용되는 가정을 제약하는 것도 아니다. 예를 들어 취득자는 시장참여자들이 공정가치를 측정할 때 미래계약갱신에 대한 기대 등을 고려한다는 가정을 참작한다. 갱신 그 자체가 식별가능성 기준을 충족할 필요는 없다.

불확실한 현금흐름을 가지는 자산(평가충당금)

실12.29	취득일 현재 사업결합에서 취득일의 공정가치로 측정된 취득자산에 대하여 별도의 평가충당금은 인식하지 않는다. 미래현금흐름의 불확실성의 효과를 공정가치 측정에 포함하였기 때문이다. 예를 들어 이 장은 취득한 수취채권(대여금 포함)을 취득일의 공정가치로 측정하도록 규정하고 있으므로, 취득일에 회수불가능으로 간주되는 계약상 현금흐름에 대하여 별도의 평가충당금은 인식하지 않는다.

피취득자가 리스제공자인 경우 운용리스 대상 자산

실12.30	피취득자가 리스제공자인 경우에 취득자는 그 운용리스의 대상인 건물이나 특허권과 같은 자산을 취득일의 공정가치로 측정할 때 해당 리스조건을 고려한다. 즉, 취득자는 시장조건과 비교할 때 그 운용리스의 조건이 유리하든 불리하든, 문단 12.15에서 피취득자가 리스이용자인 리스에 요구하는 것과 달리 별도의 자산이나 부채를 인식하지 않는다.

취득자가 사용하지 않을 의도이거나 그 밖의 시장참여자가 사용하는 방법과 다른 방법으로 사용할 의도가 있는 자산

실12.31	경쟁이나 그 밖의 이유로 취득자가 연구·개발 무형자산과 같은 취득자산을 사용하지 않을 수도 있고, 그 밖의 시장참여자가 사용하는 방법과 다른 방법으로 취득자가 그 자산을 사용할 수도 있다. 그렇지만 취득자는 그 자산을 그 밖의 시장참여자의 사용에 따라 결정된 공정가치로 측정한다.

영업권 또는 염가매수로 인한 차익의 측정

가치평가기법을 사용하여 피취득자에 대한 취득자 지분의 취득일의 공정가치 측정

실12.32	대가의 이전없이 이루어진 사업결합에서, 취득자는 영업권 또는 염가매수차익을 측정하기 위하여 이전대가의 취득일의 공정가치 대신에 피취득자 지분에 대한 취득일의 공정가치를 사용하여야 한다. (문단 12.31 및 12.32 참조) 취득자는 그 상황에 적절하고 이용가능한 충분한 자료를 갖고 하나 또는 그 이상의 가치평가기법을 사용하여 피취득자 지분의 취득일의 공정가치를 측정하여야 한다. 둘 이상의 가치평가기법이 사용될 경우 취득자는 사용된 투입물의 목적적합성과 신뢰성 그리고 이용가능한 자료의 범위를 고려하여 그 기법의 결과를 평가하여야 한다.

상호실체 간의 결합에 취득법을 적용할 때, 특별한 고려사항

실12.33	두 상호실체가 결합할 때, 피취득자에 대한 지분이나 조합원 지분에 대한 공정가치(또는 피취득자의 공정가치)가 취득자가 이전한 조합원 지분의 공정가치보다 더욱 신뢰할 수 있게 측정될 수도 있다. 그러한 상황에서 문단 12.31은 취득일에 취득자가 대가로 이전한 취득자 지분의 공정가치 대신에 피취득자 지분의 공정가치를 이용하여 영업권의 금액을 결정하도록 하였다. 또한 상호실체 간의 결합에서 취득자는 다른 기업형태에서 취득법을 적용하는 것과 마찬가지로 재무상태표에 직접 자본이나 지분에 추가하여(이익잉여금에 추가하는 것이 아닌) 피취득자의 순자산을 인식한다. (문단 12.32)

실12.34	상호실체가 다른 사업과 여러 면에서 유사할지라도, 상호실체는 그 조합원이 고객이자 소유주라는 주된 이유 때문에 발생하는 독특한 특징들을 가지고 있다. 일반적으로 상호실체의 조합원들은 흔히 재화와 용역에 부가된 수수료의 할인 또는 단골배당의 형태로 조합원으로서의 효익을 받을 것으로 기대한다. 각 조합원에게 분배된 단골배당은 흔히 당해 연도에 조합원이 상호실체와 거래한 금액에 근거한다. (문단 12.31)

실12.35	상호실체의 공정가치 측정에는 시장참여자가 기대하는 상호실체에 대한 적합한 가정뿐만 아니라 시장참여자가 기대하는 미래 조합원 효익에 대한 가정도 포함하여야 한다. 예를 들어 추정된 현금흐름모형은 상호실체의 공정가치를 결정하기 위하여 사용할 수 있다. 그 모형에 투입물로 사용된 현금흐름은 상호실체의 기대현금흐름에 기초하여야 하며, 이것은 재화나 용역에 부과된 할인된 수수료와 같이 조합원 효익으로 인한 감소를 반영할 가능성이 높다. (문단 12.32)

사업결합 거래의 일부에 해당하는지의 결정

실12.36	거래가 피취득자에 대한 교환의 일부인지 아니면 사업결합과 분리하여야 하는 거래인지를 결정하기 위하여 다음의 요소를 검토하며, 각 요소는 상호 배타적이지 않으며 개별적으로 결정적이지도 않다.

⑴	거래의 이유: 사업결합 참여자(취득자와 피취득자 그리고 그들의 소유주, 이사와 경영자-그리고 그들의 대리인)가 특정 거래나 약정을 체결한 이유를 이해하는 것은 당해 거래가 이전대가와 취득자산 또는 인수부채의 일부인지를 결정하기 위한 유익한 정보가 될 수 있다. 예를 들어 거래가 주로 피취득자나 사업결합 전의 피취득자의 이전 소유주의 효익이 아닌, 취득자나 결합기업의 효익을 위주로 약정되었다면 지급된 거래 가격(그리고 관련 자산이나 부채)은 피취득자에 대한 교환의 일부일 가능성이 낮다. 따라서 취득자는 그 부분을 사업결합과 별도로 회계처리한다.

⑵	거래 제안자: 거래 제안자가 누구인가를 이해하는 것은 당해 거래가 피취득자에 대한 교환의 일부인지를 결정하기 위한 유익한 정보가 될 수도 있다. 예를 들어 취득자가 제안한 거래나 그 밖의 사건은 피취득자 또는 피취득자의 사업결합 전 소유주에게 주는 효익은 거의 없으면서 취득자나 결합기업에 미래경제적효익을 제공하기 위하여 체결할 수 있다. 이와 반대로 피취득자나 그의 이전 소유주가 제안한 거래나 약정은 취득자 또는 결합기업의 효익이 될 가능성이 낮고 사업결합거래의 일부일 가능성이 매우 높다.

⑶	거래의 시기: 거래의 시기는 피취득자에 대한 교환의 일부인지를 결정하기 위한 유익한 정보가 될 수도 있다. 예를 들어 사업결합의 조건에 대한 협상이 진행되는 동안에 있었던 취득자와 피취득자 사이의 거래는 취득자나 결합기업에 미래경제적 효익을 제공하기 위하여 사업을 결합할 계획으로 체결된 것일 수 있다. 이 경우, 피취득자나 그의 사업결합 전 소유자는 결합기업의 일부로 받는 효익 이외에 그 거래에서 받는 효익이 거의 없거나 아예 없을 가능성이 높다.

사업결합에서 취득자와 피취득자 사이의 기존 관계를 사실상 정산하는 경우

실12.37	사업결합을 고려하기 전에 취득자와 피취득자 사이에 어떤 관계가 존재하였을 수 있다. 여기에서는 ‘기존 관계’라 한다. 취득자와 피취득자 사이의 기존 관계는 계약적(예: 판매자와 고객 또는 라이선스 제공자와 라이선스 이용자) 또는 비계약적(예: 원고와 피고)일 수 있다.

실12.38	사업결합으로 기존 관계가 사실상 정산되는 경우, 취득자는 다음과 같이 측정된 차손익을 인식한다.

⑴	기존의 비계약관계(예: 소송)는 공정가치

⑵	기존의 계약관계는 다음 ㈎와 ㈏ 중 작은 금액

㈎ 계약이 동일하거나 유사한 항목의 현행 시장거래조건과 비교하여 취득자의 관점에서 유리하거나 불리한 경우 그 금액. (불리한 계약은 현행 시장 조건에서 불리한 계약이다. 이 계약은 계약상의 의무이행에서 발생하는 회피불가능한 원가가 그 계약에 의하여 받을 것으로 기대되는 경제적효익을 초과하는 계약인 손실부담계약일 필요는 없다.)

㈏ 거래상대방에게 불리한 조건으로 이용가능한 계약에서 거래상대방에게 정산규정이 명시되어 있는 경우 그 금액

만약 ㈏가 ㈎보다 작을 경우, 그 차이는 사업결합 회계처리의 일부로 포함한다.

취득자가 이전에 관련 자산이나 부채를 인식하였는지에 따라 인식되는 차손익 금액이 달라지며, 따라서 보고된 차손익은 상기 요구사항을 적용하여 산정된 금액과 다를 수 있다.

실12.39	기존 관계는 취득자가 재취득한 권리로 인식하는 계약일 수 있다. 그 계약이 동일하거나 유사한 항목에 대한 현행 시장거래가격과 비교하여 유리하거나 불리한 조건을 포함하고 있는 경우, 취득자는 사업결합과 별도로 그 계약을 사실상 정산하는 경우에 대한 차손익을 문단 실12.38에 따라 측정한다.

종업원 또는 매도주주에 대한 조건부 지급 약정

실12.40	종업원이나 매도주주에 대한 조건부 지급 약정은 약정의 성격에 따른 사업결합의 조건부 대가이거나 아니면 별도의 거래이다. 취득 약정에 조건부 지급 규정이 왜 포함되었는지, 약정제안자가 누구인지 그리고 그 약정의 체결 시점이 언제인지를 이해하는 것은 그 약정의 성격을 평가하는 데 도움이 될 수 있다.

실12.41	종업원이나 매도주주에 대한 지급약정이 피취득자에 대한 교환의 일부인지 또는 사업결합과 별도의 거래인지 명확하지 않은 경우에는 다음의 지표를 검토하여야 한다.

⑴	고용의 지속. 매도주주가 결합기업의 주요 종업원이 되는 고용의 지속 조건은 조건부 대가 약정의 실질 지표가 될 수 있다. 지속적 고용에 대한 관련 조건은 고용약정, 취득약정 또는 다른 문서에 포함될 수 있을 것이다. 고용이 끝나면 지급이 자동으로 중단되는 조건부 대가 약정은 사업결합 후 근무용역에 대한 보수이다. 고용의 종료에 영향을 받지 않는 조건부 지급 약정은 조건부 지급이 보수라기보다는 추가 대가라는 것을 의미할 수 있다.

⑵	고용의 지속 기간. 요구되는 고용기간이 조건부 지급 기간과  같거나 조건부 지급 기간보다 길 경우, 그 사실은 조건부 지급이 사실상 보수라는 것을 의미할 수 있다.

⑶	보수의 수준. 조건부 지급 외의 종업원 보수가 결합기업의 다른 주요 종업원의 보수와 비교하여 합리적인 수준인 경우, 그러한 조건부 지급은 보수라기보다는 추가 대가라는 것을 의미할 수 있다.

⑷	종업원에 대한 증분 지급. 결합기업의 종업원이 되지 않는 매도주주가 결합기업의 종업원이 되는 매도주주보다 주당기준으로 더 낮은 조건부 지급을 받는 경우, 그 사실은 종업원이 되는 매도주주에 대한 조건부 지급의 증분 금액이 보수라는 것을 의미할 수 있다.

⑸	소유주식의 수. 주요 종업원으로 남는 매도주주가 소유한 주식의 상대적 수는 조건부 대가 약정의 실질 지표가 될 수 있다. 예를 들어 피취득자의 주식 대부분을 소유하고 있는 매도주주들이 주요 종업원으로 계속 남는다면, 그 사실은 사업결합 후 용역에 대한 보수를 제공하기 위한 이익배분약정이라는 것을 의미할 수 있다. 그 대신 주요 종업원이 되는 매도주주가 피취득자의 주식을 조금만 소유하고 있고 모든 매도주주가 주당 기준에 따라 동일한 조건부 대가 금액을 수령할 경우, 그 사실은 조건부 지급이 추가 대가라는 것을 의미할 수 있다. 주요 종업원으로 남게 되는 매도주주의 가족구성원과 같은 특수관계자가 취득 전에 보유하고 있는 소유주 지분도 검토하여야 한다.

⑹	가치평가와의 연계. 취득일의 최초 이전대가가 피취득자에 대한 가치평가에서 설정된 범위의 낮은 쪽에 근거를 두고 조건부 지급 산식이 그 가치평가 접근법에 관련된 경우, 그 사실은 조건부 지급이 추가 대가라는 것을 의미할 수 있다. 그 대신 조건부 지급 산식이 과거의 이익분배 약정과 일관될 경우, 그 사실은 약정의 실질이 보수를 제공하기 위한 것이라는 것을 의미할 수 있다.

⑺	대가 결정을 위한 산식. 조건부 지급을 결정하기 위하여 사용된 산식은 약정의 실질을 평가하는 데에 도움이 될 수 있다. 예를 들어 조건부 지급액을 당기순이익의 배수에 기초하여 결정하는 경우, 이는 그 의무가 사업결합의 조건부 대가이고 그 산식이 피취득자의 공정가치를 설정하거나 검증하기 위한 것임을 의미할 수 있다. 이와 반대로, 당기순이익의 특정 비율로 정해진 조건부 지급은 종업원에 대한 그 의무가 종업원의 근무용역 제공을 보상하는 이익배분 약정이라는 것을 의미할 수 있다.

⑻	그 밖의 약정과 회계논제. 매도주주와 맺는 그 밖의 약정의 조건(예: 경쟁금지 약정, 미이행 계약, 컨설팅 계약, 부동산 리스 약정)과 조건부 지급에 대한 법인세 처리는 조건부 지급이 피취득자에 대한 대가 이외의 다른 것에 관련된다는 것을 의미할 수 있다. 예를 들어 취득과 관련하여 취득자는 주요 매도주주와 부동산 리스 약정을 체결할 수 있다. 리스계약에서 특정 리스료가 시장의 리스료보다 유의적이게 작을 경우, 조건부 지급에 대한 별도 약정에서 규정된 리스제공자(매도주주)에 대한 조건부 지급의 일부 또는 전부는 취득자가 사업결합 후 재무제표에 별도로 인식해야 하는 리스부동산 사용에 대한 지급이 될 수 있다. 이와 반대로, 리스부동산에 대한 시장 조건과 일치하는 리스료로 명시되어 있는 리스계약의 경우, 매도주주에 대한 조건부 지급 약정은 사업결합의 조건부 대가일 수 있다.

피취득자의 종업원이 보유하고 있는 보상과 교환하여 취득자가 보상한 주식기준 보상

실12.42	취득자는 피취득자의 종업원이 보유하고 있는 보상을 취득자의 주식기준보상(대체보상)으로 교환할 수 있다. 사업결합과 관련한 주식선택권이나 그 밖의 주식기준보상의 교환은 제19장 ‘주식기준보상’에 따라 주식기준보상의 조건변경으로 회계처리한다. 취득자가 피취득자의 보상을 대체할 의무가 있는 경우, 취득자의 대체보상에 대한 시장기준측정치의 전부 또는 일부는 사업결합의 이전대가 측정에 포함될 것이다. 피취득자나 피취득자의 종업원이 대체를 주장할 수 있다면 취득자에게 피취득자의 보상을 대체할 의무가 있다. 예를 들어 이 규정을 적용하기 위하여 다음 사항에 따라 대체하여야 한다면 취득자에게 피취득자의 보상을 대체할 의무가 있다.

⑴	취득약정의 조건

⑵	피취득자의 보상 조건

⑶	적용가능한 법률이나 규제

어떤 경우에는 사업결합의 결과로 피취득자 보상이 소멸될 수 있다. 취득자가 대체할 의무가 없더라도 그러한 보상을 대체할 경우, 대체보상의 시장기준측정치의 전부를 사업결합 후 재무제표에 보수원가로 인식한다. 즉, 그러한 보상의 시장기준측정치는 사업결합의 이전대가 측정에 포함되지 않는다.

실12.43	피취득자에 대한 이전대가의 일부인 대체보상 부분과 사업결합 후 근무용역에 대한 보수 부분을 결정하기 위하여, 취득자는 취득일 현재 자신이 부여한 대체보상과 피취득자의 보상을 제19장 ‘주식기준보상’에 따라 측정한다. 피취득자에 대한 이전대가의 일부인 대체보상의 시장기준측정치 부분은 사업결합 전 근무용역에 귀속되는 피취득자 보상 부분과 일치한다.

실12.44	사업결합 전 근무용역에 귀속되는 대체보상은 피취득자 보상의 시장기준측정치에 피취득자 보상의 총 가득기간 또는 원래 가득기간 중 긴 기간에 대한 가득기간 완료부분의 비율을 곱한 금액이다. 가득기간은 모든 특정 가득조건이 충족되는 기간이다. 가득조건은 제19장 ‘주식기준보상’에 정의되어 있다.

실12.45	사업결합 후의 근무용역에 귀속되는 가득되지 않은 대체보상 부분으로서 사업결합 후 재무제표에 보수원가로 인식되는 부분은 대체보상의 총 시장기준측정치에서 사업결합 전의 근무용역에 귀속되는 금액을 차감한 금액과 일치한다. 그러므로 취득자는 대체보상의 시장기준측정치가 피취득자 보상의 시장기준측정치를 초과하는 금액을 사업결합 후 근무용역에 귀속시키고, 그 초과분을 사업결합 후 재무제표에 보수원가로 인식한다. 취득일 전에 종업원이 피취득자 보상을 가득하기 위한 근무용역의 전부를 제공하였는지와 무관하게, 대체보상에 사업결합 후 근무용역이 필요한 경우에는 대체보상의 일부를 사업결합 후 근무용역에 귀속시킨다.

실12.46	사업결합 후 근무용역에 귀속될 수 있는 부분과 마찬가지로 사업결합 전 근무용역에 귀속될 수 있는 가득되지 않은 대체보상 부분은 가득될 것으로 기대되는, 대체보상의 수의 최선의 이용가능한 추정치를 반영한다. 예를 들어 사업결합 전 근무용역에 귀속되는 대체보상 부분의 시장기준측정치가 100원이고 취득자가 보상의 95%만 가득될 것이라고 기대할 경우, 사업결합에서 이전대가에 포함될 금액은 95원이다. 가득될 것으로 기대하는 대체보상의 추정수치 변동은 사업결합의 이전대가에서 조정하지 않고 그러한 변동이나 상실이 발생한 기간의 보수원가에 반영한다. 또 취득일 후에 발생하는 변경조건 또는 이행조건이 있는 보상의 최종 결과와 같은 그 밖의 사건의 효과는 당해 사건이 발생한 기간의 보수원가를 결정할 때 제19장 ‘주식기준보상’에 따라 회계처리한다.

실12.47	사업결합 전과 사업결합 후의 근무용역에 귀속되는 대체보상부분을 결정하기 위한 동일 규정은 대체보상을 제19장 ‘주식기준보상’의 규정에 따라 부채로 분류하는지 지분으로 분류하는지와 무관하게 적용한다. 취득일 후 부채로 분류된 보상의 시장기준측정치의 모든 변동과 관련 이연법인세효과는 변동이 발생한 기간에 취득자의 사업결합 후 재무제표에 인식한다.

실12.48	주식기준보상의 대체보상에 대한 법인세효과는 제22장 ‘법인세회계’에 따라 인식한다.

측정기간

실12.49	측정기간은 사업결합에서 인식한 잠정 금액을 사업결합 후 조정할 수 있는 기간이다. 측정기간은 취득자에게 이 장의 규정에 따라 취득일 현재 다음 사항을 식별하고 측정하기 위하여 필요한 정보를 획득하는 데 소요되는 합리적인 시간을 제공한다.

⑴	식별가능한 취득자산, 인수부채 및 피취득자에 대한 비지배지분

⑵	피취득자에 대한 이전대가(또는 영업권 측정에 사용된 그 밖의 금액)

⑶	단계적으로 이루어지는 사업결합에서 취득자가 이전에 보유하고 있던 피취득자에 대한 지분

⑷	결과적으로 발생한 영업권 또는 염가매수차익

실12.50	취득자는 취득일 이후에 입수한 정보로 인하여 이미 인식한 잠정 금액을 조정하여야 하는지 또는 그 정보가 취득일 이후에 발생한 사건으로 인한 정보인지를 결정하기 위하여 모든 관련 요소를 검토한다. 관련 요소에는 추가 정보를 획득한 날과 취득자가 잠정 금액을 변경하는 이유를 식별할 수 있는지의 여부가 포함된다. 취득일 이후 곧 취득한 정보는 몇 달 후에 입수한 정보보다 취득일에 존재한 상황을 반영할 가능성이 더욱 높다. 예를 들어 공정가치가 변동될 수 있는 사건의 개입이 식별되지 않는 한, 취득일 후 곧 취득일에 결정된 잠정적인 공정가치와 유의적이게 다른 금액으로 제3자에게 자산을 처분한 경우는 잠정 금액에 오류가 있음을 보여줄 가능성이 높다.

실12.51	측정기간이 종료된 후, 제5장 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 따른 오류수정의 경우에만 사업결합의 회계처리를 수정한다.

공시

실12.52	취득자는 재무제표이용자가 당해 보고기간이나 이전 보고기간에 발생한 사업결합과 관련하여 당해 보고기간에 인식한 조정의 재무효과를 평가할 수 있는 정보를 공시해야 한다. 이를 위하여, 각 중요한 사업결합별로 또는 여러 사업결합이 개별적으로 중요하지 않지만 집합하여 중요해지면 그 사업결합의 집합에 대하여 합산하여 다음 사항을 공시한다.

⑴	특정 자산, 부채, 비지배지분 또는 대가의 항목에 대한 사업결합의 최초 회계처리가 완료되지 못하여(문단 12.34 참조) 그 사업결합에 대해 재무제표에 인식한 금액이 잠정적으로만 결정된 경우, 다음의 사항

㈎	사업결합의 최초 회계처리가 완료되지 못한 이유

㈏	최초의 회계처리가 완료되지 못한 자산, 부채, 지분 또는 대가 항목

㈐	문단 12.36에 따라 보고기간에 인식한 측정기간 동안의 조정사항의 성격과 금액

⑵	취득일 후 조건부 대가 자산에 대한 권리를 회수, 매각이나 상실할 때까지, 또는 조건부 대가 부채를 결제하거나 그 부채가 취소되거나 소멸될 때까지, 각 보고기간에 다음 사항을 공시한다.

㈎	인식한 금액의 변동(결제로 발생한 차이 포함)

㈏	결과(할인되지 않은)범위의 변동과 그 변동 이유

㈐	조건부 대가를 측정하기 위하여 사용된 평가기법과 주요 모형 투입물

⑶	사업결합에서 인식한 우발부채에 대하여 제14장 ‘충당부채, 우발부채, 우발자산’ 문단 14.19에서 충당부채의 종류별로 요구하고 있는 정보를 공시한다.

⑷	보고기간 기초와 기말의 영업권 장부금액의 조정내용을 다음 항목별로 공시한다.

㈎	보고기간 기초의 총액과 손상차손누계액, 상각누계액 및 당기상각액

㈏	보고기간에 추가로 인식한 영업권

㈐	보고기간에 이연법인세자산의 후속 인식으로 발생하는 조정

㈑	제20장 ‘자산손상’에 따라 보고기간에 인식한 손상차손 (제20장은 이 요구사항에 추가하여 영업권의 회수가능액과 손상에 관한 정보의 공시를 요구한다)

㈒	제23장 ‘환율변동효과’에 따라 보고기간에 발생한 순환율변동

㈓	보고기간 동안 그 밖의 장부금액 변동

㈔	보고기간말의 총액과 손상차손누계액

⑸	다음 사항에 모두 해당할 경우 현행 보고기간에 인식한 차손익 금액과 관련 설명

㈎	당해 보고기간 또는 이전 보고기간에 이루어진 사업결합에서 식별가능한 취득자산과 인수부채와 관련된 차손익

㈏	그 크기, 성격 또는 발생(률)으로 보아 차손익을 공시하는 것이 결합기업의 재무제표를 이해하는 데 적합한 경우

일반기업회계기준

제13장 리스

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2014. 6. 27.

제13장 리스

목적

13.1	이 장의 목적은 리스의 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다.

적용범위

13.2	이 장은 리스료를 받고 특정 자산을 대여하는 자(‘리스제공자'라 한다. 이하 같다)와 그 자산을 사용하는 자(‘리스이용자'라 한다. 이하 같다)의 리스관련 회계처리에 적용하되 다음의 경우에는 적용하지 아니한다.

⑴ 광물, 석유, 천연가스 등 소모성 천연자원의 개발이나 사용에 관한 계약

⑵ 특허권, 저작권, 영화필름, 비디오 녹화물, 원고 등에 대한 라이선스 계약

그러나 이 장은 다음 항목들의 측정기준으로는 적용하지 아니한다.

⑴ 리스이용자가 금융리스로 보유하는 생물자산(제27장 ‘특수활동’ 제1절 ‘농림어업’ 참조)

⑵ 리스제공자가 운용리스로 제공하는 생물자산(제27장 ‘특수활동’ 제1절 ‘농림어업’ 참조)

13.3	이 장은 리스자산의 운영 및 유지보수와 관련하여 리스제공자가 상당한 용역을 제공해야 하는 자산사용권 이전계약에도 적용한다. 그러나 자산사용권이 이전되지 않는 용역계약에는 적용하지 아니한다.

용어의 정의

13.4	‘리스’는 리스제공자가 자산의 사용권을 합의된 기간 동안 리스이용자에게 이전하고 리스이용자는 그 대가로 사용료를 리스제공자에게 지급하는 계약을 말한다.

리스의 분류

13.5	리스자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 이전하는 리스는 금융리스로 분류한다. 리스자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 이전하지 않는 리스는 운용리스로 분류한다.

13.6	리스는 계약의 형식보다는 거래의 실질에 따라 분류한다. 다음에 예시한 경우 중 하나 또는 그 이상에 해당하면 일반적으로 금융리스로 분류한다.

⑴ 리스기간 종료시 또는 그 이전에 리스자산의 소유권이 리스이용자에게 이전되는 경우

⑵ 리스실행일 현재 리스이용자가 염가매수선택권을 가지고 있고, 이를 행사할 것이 확실시 되는 경우

⑶ 리스자산의 소유권이 이전되지 않을지라도 리스기간이 리스자산 내용연수의 상당부분을 차지하는 경우

⑷ 리스실행일 현재 최소리스료를 내재이자율로 할인한 현재가치가 리스자산 공정가치의 대부분을 차지하는 경우

⑸ 리스이용자만이 중요한 변경 없이 사용할 수 있는 특수한 용도의 리스자산인 경우

13.7	문단 13.6의 예에 해당되지 않을지라도, 다음 경우 중 하나 또는 그 이상에 해당하면 금융리스로 분류될 가능성이 있다.

⑴ 리스이용자가 리스를 해지할 경우 해지로 인한 리스제공자의 손실을 리스이용자가 부담하는 경우

⑵ 리스이용자가 잔존가치의 공정가치 변동에 따른 이익과 손실을 부담하는 경우(예를 들어 리스종료시점에 리스자산을 매각할 경우 얻을 수 있는 수익을 보장하도록 리스료가 조정되는 경우)

⑶ 리스이용자가 염가갱신선택권을 가지고 있는 경우

13.8	리스는 리스실행일에 분류된다. 만약 리스기간 중 리스의 양 당사자가 리스 재계약이 아닌 형태로 최초의 리스조건의 변경에 합의하였고, 처음부터 변경된 조건으로 계약하였다면 리스의 분류가 최초의 분류와 다르게 분류되었을 경우도 있다. 이 때에는 리스조건의 변경 전까지는 분류 변경전 리스에 따라 회계처리하고, 리스조건의 변경 후부터 잔여리스기간 동안은 분류 변경된 리스에 따라 회계처리한다. 예를 들면, 리스조건의 변경으로 운용리스에서 금융리스로 리스의 분류가 변경된 경우가 있다. 이 때에는 리스조건 변경 전까지는 운용리스로 회계처리하고, 리스조건 변경 후부터 잔여리스기간 동안은 금융리스로 회계처리한다. 그러나 추정의 변경(예: 리스자산의 내용연수 또는 잔존가치에 대한 추정의 변경), 상황의 변경(예: 리스이용자의 지급불능상황) 또는 조정리스료의 발생은 기존리스의 분류 변경을 초래하지 않는다.

부동산 리스

13.9	토지 또는 건물의 리스는 다른 자산의 리스와 동일한 방법으로 금융리스 또는 운용리스로 분류한다. 그런데 리스에 토지와 건물 요소가 모두 포함된 경우, 각 요소별로 문단 13.5 내지 13.8에 따라 금융리스 또는 운용리스로 분류한다. 토지 요소가 운용리스 또는 금융리스인지를 결정할 때, 가장 중요한 고려사항은 일반적으로 토지의 내용연수는 한정되지 않는다는 점이다.

13.10	토지와 건물을 함께 리스하는 경우, 토지와 건물은 분리하여 리스를 분류한다. 만약 토지와 건물 모두에 대한 소유권이 리스기간 종료시 또는 그 이전에 리스이용자에게 이전된다면, 토지와 건물은 모두 금융리스로 분류한다. 다만, 리스자산 중 하나 또는 둘 모두의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분이 이전되지 않는다는 사실이 명백하다면 그러하지 아니하다. 토지의 내용연수가 장기이고 한정할 수 없으며 리스기간 종료시 또는 그 이전에 토지 소유권의 이전이 기대되지 않는다면, 토지는 일반적으로 운용리스로 분류한다. 건물은 문단 13.5 내지 13.8에 따라 금융리스 또는 운용리스로 분류한다.

13.11	토지와 건물을 함께 리스하는 경우, 최소리스료(선지급액 포함)는 리스실행일 현재 토지와 건물에 대한 리스효익의 공정가치에 비례하여 배분한다. 만약 최소리스료가 토지와 건물에 신뢰성 있게 배분될 수 없고, 토지와 건물 모두 운용리스라는 사실이 명백하지 않다면, 토지와 건물은 하나의 금융리스로 분류한다. 그러나 토지와 건물 모두 운용리스라는 사실이 명백하다면 하나의 운용리스로 분류한다.

13.12	토지와 건물을 함께 리스하는 경우, 최초로 인식될 토지분 금액이 중요하지 않다면, 한 단위로서 문단 13.5 내지 13.8에 따라 금융리스 또는 운용리스로 분류할 수 있다. 이 경우 건물의 내용연수를 전체 리스자산의 내용연수로 본다. 또한 건물분 금액이 중요하지 않다면, 전체리스자산을 토지로 보아 문단 13.9 및 13.10에 따라 회계처리할 수 있다.

리스이용자의 회계처리

금융리스

최초 인식

13.13	리스이용자는 리스실행일에 최소리스료의 현재가치와 리스자산의 공정가치 중 작은 금액을 금융리스자산과 금융리스부채로 각각 인식한다. 이 경우 최소리스료의 현재가치를 계산할 때 적용해야 할 할인율은 리스제공자의 내재이자율이며, 만약 이를 알 수 없다면 리스이용자의 증분차입이자율을 적용한다. 리스이용자의 리스개설직접원가는 금융리스자산으로 인식될 금액에 포함한다.

후속 측정

13.14	보증잔존가치를 제외한 매기의 최소리스료는 이자비용과 리스부채의 상환액으로 배분하며 이자비용은 유효이자율법으로 계산한다.

13.15	금융리스에서는 매 회계기간에 이자비용 뿐만 아니라 금융리스자산의 감가상각비가 발생한다. 금융리스자산의 감가상각은 리스이용자가 소유한 다른 유사자산의 감가상각과 일관성 있게 회계처리한다. 만약 리스이용자가 리스기간 종료시 또는 그 이전에 자산의 소유권을 획득할 것이 확실시 된다면 자산의 내용연수에 걸쳐 감가상각하며, 그러하지 않은 경우에는 리스기간과 내용연수 중 짧은 기간에 걸쳐 감가상각한다. 이 경우 감가상각대상금액은 금융리스자산의 취득금액에서 추정잔존가치 또는 보증잔존가치를 차감한 금액으로 한다.

13.16	리스자산의 손상여부를 결정하기 위하여는 제20장 ‘자산손상’을 적용한다.

13.17	리스이용자는 금융리스와 관련하여 다음의 사항을 주석으로 기재한다.

⑴ 보고기간말 현재 금융리스자산의 장부금액

⑵ 보고기간말 현재 최소리스료의 총합계와 현재가치의 조정내역, 그리고 다음 각 기간별 최소리스료의 총합계 및 현재가치

㈎ 1년 이내

㈏ 1년 초과 5년 이내

㈐ 5년 초과

⑶ 당기의 손익에 반영된 조정리스료

⑷ 보고기간말 현재 전대리스에서 받게 될 것으로 기대되는 미래의 최소전대리스료의 합계

⑸ 다음을 포함한 리스계약의 중요한 사항에 대한 일반적인 설명

㈎ 조정리스료가 결정되는 기준

㈏ 리스갱신, 매수선택권 및 리스료 인상조항의 조건

㈐ 배당, 추가채무 및 추가리스 등에 관한 리스계약서상의 제약사항

13.18	제10장 ‘유형자산’, 제11장 ‘무형자산’ 및 제20장 ‘자산손상’에서 요구하는 주석사항은 리스이용자의 금융리스자산에 적용한다.

운용리스

13.19	운용리스에서 보증잔존가치를 제외한 최소리스료는 리스이용자의 기간적 효익의 형태를 보다 잘 나타내는 다른 체계적인 인식기준이 없다면 리스기간에 걸쳐 균등하게 배분된 금액을 손익계산서에 비용으로 인식한다.

13.20	리스이용자는 운용리스와 관련하여 다음의 사항을 주석으로 기재한다.

⑴ 다음 각 기간별 운용리스에 따른 미래 최소리스료의 합계

㈎ 1년 이내

㈏ 1년 초과 5년 이내

㈐ 5년 초과

⑵ 보고기간말 현재 전대리스에서 받게 될 것으로 기대되는 미래의 최소전대리스료의 합계

⑶ 최소리스료, 조정리스료 및 전대리스료로 구분하여 당기손익에 인식된 리스료와 전대리스료

⑷ 다음을 포함한 리스계약의 유의적인 사항에 대한 일반적인 설명

㈎ 조정리스료가 결정되는 기준

㈏ 리스갱신, 매수선택권 및 리스료 인상조항의 조건

㈐ 배당, 추가채무 및 추가리스 등에 관한 리스계약서상의 제약사항

리스제공자의 회계처리

금융리스

최초인식

13.21	리스제공자는 금융리스의 리스순투자와 동일한 금액을 금융리스채권으로 인식한다.

13.22	금융리스에서 리스료는 리스제공자의 투자와 용역에 대한 회수와 보상으로서 채권의 원금회수액과 이자수익으로 구분하여 회계처리한다.

후속 측정

13.23	이자수익은 리스제공자의 금융리스 순투자 미회수분에 대하여 유효이자율법을 적용하여 인식한다.

제조자 또는 판매자가 리스제공자인 경우

13.24	제조자 또는 판매자인 리스제공자는 일반판매에 대하여 채택하고 있는 회계정책에 따라 매출손익을 인식한다. 인위적으로 낮은 이자율이 적용된 경우라면 시장이자율을 적용하여 매출이익을 인식한다. 제조자 또는 판매자인 리스제공자에 의하여 리스의 협상 및 계약단계에서 발생한 원가는 리스실행일에 당기 비용으로 인식한다.

13.25	리스제공자는 금융리스와 관련하여 다음의 사항을 주석으로 기재한다.

⑴ 보고기간말 현재 리스의 총투자와 최소리스료의 현재가치의 조정내역, 그리고 다음 각 기간별 리스의 총투자와 최소리스료의 현재가치

㈎ 1년 이내

㈏ 1년 초과 5년 이내

㈐ 5년 초과

⑵ 리스총투자와 리스순투자의 차이

⑶ 무보증잔존가치

⑷ 회수불확실한 최소리스료채권에 대한 대손충당금

⑸ 수익으로 인식된 조정리스료

⑹ 리스계약의 유의적인 사항에 대한 일반적인 설명

운용리스

13.26	리스제공자의 운용리스자산은 리스자산의 성격에 따라 비유동자산 중 유형자산 또는 무형자산의 한 항목으로 표시하고 그 항목의 구체적인 내역은 주석으로 기재한다.

13.27	보증잔존가치를 제외한 최소리스료는 리스자산의 기간적 효익의 형태를 보다 잘 나타내는 다른 체계적인 인식기준이 없다면 리스기간에 걸쳐 균등하게 배분된 금액을 손익계산서에 수익으로 인식한다.

13.28	운용리스의 협상 및 계약단계에서 발생한 리스개설직접원가는 별도의 자산(예: 리스개설직접원가)으로 인식하고 리스료수익에 대응하여 리스기간 동안 비용으로 처리한다.

13.29	운용리스자산의 감가상각은 리스제공자가 소유한 다른 유사자산의 감가상각과 일관성 있게 회계처리한다.

13.30	리스자산은 제20장 ‘자산손상’에 따라 손상차손의 인식여부를 검토한다.

13.31	제조자 또는 판매자인 리스제공자는 운용리스계약의 경우 리스자산의 판매로 볼 수 없으므로 운용리스계약으로 인한 매출이익을 인식하지 아니한다.

13.32	리스제공자는 운용리스와 관련하여 다음의 사항을 주석으로 기재한다.

⑴ 운용리스의 다음 각 기간별 미래 최소리스료의 합계

㈎ 1년 이내

㈏ 1년 초과 5년 이내

㈐ 5년 초과

⑵ 수익으로 인식된 조정리스료

⑶ 리스계약의 중요한 사항에 대한 일반적인 설명

13.33	제10장 ‘유형자산’, 제11장 ‘무형자산’ 및 제20장 ‘자산손상’에서 요구하는 주석사항은 리스제공자의 리스자산에 적용한다.

금융업을 영위하는 리스제공자의 표시

13.34	리스제공자가 제3장 ‘재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)’의 적용대상인 경우에는 동 규정에 따라 리스관련 자산과 부채를 표시한다.

판매후리스거래

13.35	판매후리스거래란 리스이용자가 리스제공자에게 자산을 판매하고 다시 그 자산을 리스하여 사용하는 거래를 말한다. 판매후리스거래가 금융리스에 해당하는 경우에는 판매에 따른 손익을 리스실행일에 인식하지 않고 해당 리스자산의 감가상각기간동안 이연하여 상각 또는 환입한다.

13.36	판매후리스거래가 운용리스에 해당하는 경우 리스료와 판매가격이 공정가치에 따라 결정된 것이 확실하다면 판매에 따른 이익이나 손실은 즉시 인식한다. 판매가격이 공정가치에 미달하는 경우에도 판매에 따른 이익이나 손실은 즉시 인식한다. 다만, 판매에 따른 손실이 시장가격보다 낮은 미래의 리스료로 보상된다면 당해 손실은 이연하여 리스기간동안의 리스료에 비례하여 상각한다. 만약 판매가격이 공정가치를 초과한다면 판매가격이 공정가치를 초과하는 부분은 이연하여 리스기간동안 환입한다.

13.37	운용리스로 분류된 판매후리스거래에서 리스실행일의 자산의 공정가치가 장부금액보다 낮다면 장부금액과 공정가치의 차이에 해당하는 금액을 즉시 손실로 인식한다.

13.38	리스와 관련하여 리스이용자와 리스제공자에게 요구되는 주석사항은 판매후리스거래에도 동일하게 적용한다. 판매후리스거래의 독특하거나 비경상적인 계약조항 또는 조건은 리스계약의 중요한 사항에 대한 일반적인 설명 부분에 주석으로 기재한다.

용어의 정의

리스	리스제공자가 특정 자산의 사용권을 일정 기간동안 리스이용자에게 이전하고 리스이용자는 그 대가로 사용료를 리스제공자에게 지급하는 계약
금융리스	리스자산의 소유에 따른 대부분의 위험과 보상이 리스이용자에게 이전되는 리스. 법적소유권은 이전될 수도 있고 이전되지 않을 수도 있다.
운용리스	금융리스 이외의 리스
해지불능리스	다음 각각의 경우를 제외하고는 해지할 수 없는 리스 ㈎ 발생할 가능성이 아주 낮은 우발상황이 나타나는 경우 ㈏ 리스제공자가 허락하는 경우 ㈐ 리스이용자가 동일한 리스제공자와 동일한 자산 또는 유사한 자산에 대하여 새로운 리스를 체결하는 경우 ㈑ 리스이용자가 리스를 계속하는 것이 더 유리하다고 판단할 정도의 추가적인 금액을 지급해야 하는 경우 (예: 리스이용자가 잔여 리스료의 현재가치 상당액을 해지시 지급해야 하는 경우)
리스실행일	리스계약에 따라 리스료가 최초로 발생되는 날
리스기간	리스이용자가 특정자산을 리스하기로 약정을 맺은 해지 불가능한 기간. 리스기간에는 추가적인 대가의 지급여부에 관계없이 리스이용자가 그 자산에 대하여 리스를 계속할 수 있는 선택권을 가지고 있으며, 리스실행일 현재 리스이용자가 이 선택권을 행사할 것이 확실시 되는 경우 당해 추가기간을 포함한다.
최소리스료	리스기간에 리스이용자가 리스제공자에게 지급해야 하는 금액을 말하며 추가적으로 다음의 금액을 포함한다. 다만, 조정리스료와 리스제공자가 지급하고 리스이용자에게 청구할 수 있는 용역에 대한 비용 및 세금 등은 제외한다. ㈎ 리스이용자의 경우, 리스이용자 또는 리스이용자의 특수관계자가 보증한 잔존가치 ㈏ 리스제공자의 경우, 리스이용자, 리스이용자의 특수관계자, 또는 리스제공자와 특수관계가 없고 재무적으로 이행능력이 있는 제3자가 보증한 잔존가치 그러나 리스실행일 현재 행사될 것이 확실시 되는 염가매수선택권을 리스이용자가 가지고 있는 경우, 최소리스료는 염가매수선택권 기대행사일까지 리스기간동안 지급될 최소한의 지급액과 그 염가매수선택권의 행사가격으로 구성된다.
조정리스료	금액이 확정되지는 않았지만 기간경과 이외의 요소(예: 매출액의 일정비율, 사용량, 물가지수, 시장이자율)의 미래발생분을 기초로 결정되는 리스료 부분
염가매수선택권	리스이용자의 선택에 따라 리스이용자가 당해 자산을 매수선택권 행사가능일 현재의 공정가치보다 현저하게 낮은 가격으로 매수할 수 있는 권리
염가갱신선택권	리스이용자의 선택에 따라 리스이용자가 당해 자산에 대한 리스계약을 갱신선택권 행사가능일 현재의 공정가치보다 현저하게 낮은 리스료로 갱신할 수 있는 권리
공정가치	합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 사이의 거래에서 자산이 교환되거나 부채가 결제될 수 있는 금액
내용연수	리스실행일 현재 자산을 경제적으로 사용할 수 있는 예상기간 또는 자산에서 획득할 수 있는 생산량이나 이와 유사한 단위
보증잔존가치	다음의 금액을 말한다. ㈎ 리스이용자의 경우, 리스이용자 또는 리스이용자의 특수관계자가 보증한 잔존가치 부분(보증금액은 어떤 경우에나 지급될 수 있는 최대금액을 말한다) ㈏ 리스제공자의 경우, 리스이용자, 리스이용자의 특수관계자, 또는 리스제공자와 특수관계가 없고 재무적으로 이행능력이 있는 제3자가 보증한 잔존가치 부분
무보증잔존가치	리스제공자가 실현할 수 있을지 확실하지 않거나 리스제공자의 특수관계자만이 보증하는 리스자산의 잔존가치 부분
리스개설직접원가	리스의 협상 및 계약에 직접 관련하여 발생하는 증분원가. 다만, 제조자 또는 판매자인 리스제공자에 의하여 발생하는 원가는 제외한다.
리스총투자	금융리스에서 리스제공자가 수령하는 최소리스료와 무보증잔존가치의 합계액
리스순투자	리스총투자를 내재이자율로 할인한 금액
내재이자율	리스실행일 현재 리스제공자가 수령하는 최소리스료와 무보증잔존가치의 합계액을 리스자산의 공정가치 및 리스제공자의 리스개설직접원가의 합계액과 일치시키는 할인율
리스이용자의 증분차입이자율	리스이용자가 유사한 리스에 대해 부담해야 할 이자율. 만약 그러한 이자율을 확정할 수 없는 경우에는 리스실행일에 리스이용자가 유사한 조건과 유사한 담보로 리스자산구입에 필요한 자금을 차입할 경우의 이자율
전대리스	리스이용자가 제공받고 있는 리스자산을 다른 리스이용자에게 다시 리스하는 계약

일반기업회계기준 제13장 ‘리스’의

부록

결론도출근거

결13.1	이 장은 여신전문금융업법상 시설대여거래뿐 아니라 임대차, 렌탈거래를 포함한 모든 리스거래에 적용한다. 다만, 소모성 천연자원의 개발 또는 사용에 관한 계약과 특허권, 저작권, 영화필름, 비디오 녹화물, 원고 등에 대한 라이선스계약에는 적용하지 아니한다. 소모성자산은 특성상 자산의 사용권 이전이라는 리스의 본질에 부합하지 않으며, 라이선스계약은 원칙적으로 자산의 사용권이 이전된 것이 아니므로 적용범위에서 제외하였다. 자산의 사용권 이전이란 특정인에게 자산의 사용권을 독립적, 배타적으로 부여하는 것을 말한다. 무형자산의 사용권이 실제로 이전되었다면 유형자산의 리스와 실질이 다르지 않으므로 리스기준의 적용대상이 된다. 그러나 사용권을 이전한 무형자산을 리스제공자도 사용하고 있는가의 여부를 확인하는 것이 현실적으로 힘들고, 내용연수나 잔존가치에 대한 추정이 매우 주관적으로 결정될 여지가 있는 등 실무적으로 금융리스와 운용리스로의 구분에 큰 어려움이 있을 것으로 판단된다. 따라서, 무형자산의 이용 또는 대여계약은 리스의 적용범위에서 원칙적으로 제외한다. 다만, 계약의 내용상 유형자산의 리스거래와 실질이 동일한 경우라면 계약의 실질을 반영하기 위하여 리스기준을 적용하는 것이 필요할 것이다. (문단 13.2)

결13.2	일반적으로 리스가 이루어지면 리스이용자가 리스자산을 직접 사용하게 되지만, 리스제공자가 리스자산의 운영 및 유지활동을 직접수행 하여 상당한 용역을 제공하는 경우가 있다. 이 경우에도 실질적으로 리스이용자에게 자산의 사용권이 이전된다면 리스회계처리의 대상이 된다. 다음과 같은 계약(take or pay contract)을 예로 들 수 있다.

사례) A가 기계장치를 이용하여 제품을 생산하여 B에게 납품한다. 이 경우 A가 ⑴ 자신이 생산한 제품의 대부분(90% 이상)을 B에게 공급하고, ⑵ 계약상 공급된 제품의 수취여부에 관계없이 계약상 결정된 일정한 대가를 B로부터 수령한다.

상기 계약은 리스 특히 금융리스에 해당되고 리스제공자(A)와 리스이용자(B)는 동 계약에 대하여 금융리스에 관한 회계처리를 하여야 할 것이다.

우리나라의 경우 대기업과, 회사가 생산한 제품의 대부분을 동 대기업에 공급하는, 협력회사(또는 종속회사)의 사이에 위의 예와 같은 계약이 발생할 수 있다. 그러나 이 경우에도 대기업과 협력회사(또는 종속회사) 사이의 이러한 모든 계약이 리스의 대상이 되는 것은 아니다. 협력회사가 대기업으로부터 수령하게 되는 대가의 성격에 따라 거래의 실질은 달라진다. 즉, 공급하는 제품의 수량 등에 따라 대가를 수령하게 된다면 대기업과 협력회사 사이의 계약은 제품 매매계약이 되고, 공급하는 제품의 수량 등에 관계없이 계약에 따라 결정된 일정한 대가를 수령하게 된다면 대기업과 협력회사 사이의 계약은 리스계약이 되는 것이다. 리스계약에 해당되는 경우 대기업은 리스이용자가 되고 협력회사는 리스제공자가 되며, 해당 자산은 금융리스자산이 되는 것이다. (문단 13.3)

결13.3	한국채택국제회계기준에서는 리스약정일(the inception of the lease)과 리스기간개시일(the commencement of the lease term)이라는 용어를 사용하고 있다. 리스약정일은 ‘리스계약일과 리스의 주요조항에 대한 계약 당사자들의 합의일 중에 이른 날을 말하며, 이 날에 리스가 운용리스 또는 금융리스로 분류되고, 금융리스의 경우 리스기간개시일에 인식될 금액이 리스약정일을 기준으로 결정된다’고 정의하고, 리스의 분류 및 리스채권·채무액으로 인식될 공정가치 산정의 기준일로 사용하고 있다. 한편, 리스기간개시일은 ‘리스이용자가 리스자산의 사용권을 행사할 수 있게 된 날을 말하며, 이 날은 리스의 최초 인식일 즉, 리스에 따른 자산, 부채, 수익 및 비용을 적절하게 인식하는 날이다’라고 정의하고, 리스의 최초인식일 및 감가상각기간 개시일로 사용하였다. 또한 리스약정일과 리스기간개시일 사이에 변경된 계약내용의 조정효과가 리스약정일에 발생한 것으로 본다고 규정하였다. 한편, 일반적으로 리스거래에서는 리스이용자가 먼저 결정되고 나중에 리스자산을 취득한다. 이 경우 실무적으로 가계약 체결, 리스자산 취득, 정식계약 체결이라는 순서에 따라 리스거래를 수행한다. 여기서 정식계약은 가계약 체결이후 변경사항을 반영하여 체결되며, 일반적으로 리스기간개시일에 이루어진다. 그리고 리스자산을 먼저 취득하고 리스이용자가 나중에 결정되는 경우에도 동일한 순서에 따라 리스거래가 수행될 것으로 판단된다. 위와 같이 실무상 전형적인 순서에 따라 리스거래가 수행된다면 일반적으로 리스약정일과 리스기간개시일이 일치하게 되어 구분실익이 없게 된다. 또한 일반적으로 리스기간개시일에 리스료가 최초로 발생될 것이다. 따라서 이 장에서는 한국채택국제회계기준의 리스약정일과 리스기간개시일이라는 용어를 사용하지 않고, 리스실행일이라는 용어만을 사용하기로 하였다.

결13.4	보증잔존가치, 염가매수선택권의 행사가격은 리스기간 종료시까지 리스제공자가 회수할 가능성이 매우 높기 때문에 이를 최소리스료에 포함한다. 한편, 리스자산에 대한 소유권이전 약정계약이 있는 경우 그 확정금액은 실질적으로 리스이용자의 보증잔존가치에 해당하기 때문에 최소리스료에 포함한다.

결13.5	한국채택국제회계기준에서는 보증잔존가치를 리스이용자의 경우와 리스제공자의 경우로 각각 구분하여 규정하고 있다. 즉, 리스이용자의 경우 ⑴리스이용자 및 ⑵리스이용자의 특수관계자가 보증한 금액을, 리스제공자의 경우 ⑴리스이용자, ⑵리스이용자의 특수관계자 및 ⑶리스제공자와 특수관계가 없고 재무적으로 이행능력이 있는 제3자가 보증한 잔존가치를 보증잔존가치로 규정하고 있다. 이 경우 제3자에 의한 보증은 리스이용자의 요청에 의해서 이루어질 수도 있고 리스제공자의 요청에 의해서 이루어 질 수도 있다. 그런데, 리스제공자에 대한 제3자 보증의 경우 보증하는 제3자가 자신의 보증금액에 대하여 리스이용자에게 구상권 등을 행사하여 회수할 수 있다면 결국 리스이용자가 보증한 것이며, 따라서 보증금액을 리스이용자에 의해 보증된 금액에 포함하는 것이 타당하다. 반면에 제3자가 리스이용자에게 구상권 등을 행사하여 회수할 수 없고, 당해 리스자산을 소유 및 처분하여 보증금액을 회수함으로써 최종적으로 리스이용자가 당해 금액을 부담하는 것이 아니라면 리스제공자에게는 보증잔존가치이지만 리스이용자에 의해 보증된 금액은 될 수 없을 것이다. 한편, 리스이용자가 지급한 보증보험료는 리스이용자의 최소리스료에 포함된다. 현실적으로 당해 보증보험료가 최소리스료를 일부 대체하는 효과를 가질 수 있으며, 리스분류와 관련하여 자의적인 적용가능성이 있으므로 최소리스료에 포함하는 것이 타당하다.

결13.6	한국채택국제회계기준은 경제적 내용연수(economic life)와 내용연수(useful life)라는 용어를 구분하여 사용하고 있다. 경제적 내용연수는 ‘하나 또는 그 이상의 사용자가 자산을 경제적으로 사용할 수 있는 예상 기간, 또는 하나 또는 그 이상의 사용자가 자산에서 획득할 수 있을 것으로 기대되는 생산량이나 유사단위의 수량’으로 정의하고 리스분류의 경우에만 사용하였으며, 내용연수는 ‘리스기간에 한정되지 않고 리스기간개시일부터 자산이 갖는 경제적 효익을 기업이 소비할 것으로 예상되는 잔여기간’으로 정의하고, 리스제공자 또는 리스이용자가 리스자산의 감가상각기간으로 사용하였다. 한국채택국제회계기준에 의하면, 일반적인 경제적 예상사용가능기간이 10년이고 이미 2건의 리스(각각 리스기간 4년)에 사용된 자산의 경우, 그 자산의 경제적 내용연수는 10년이고 내용연수는 2년이다. 따라서 그 자산이 추가적으로 2년 동안 리스되고 오직 리스기간기준(2년/10년=20%)에 의해서 리스분류 할 경우, 당해 리스는 운용리스가 된다. 그러나 일반적인 경제적 예상사용가능기간이 2년인 신규자산 또는 중고자산(사용 중이던 자산이 처음으로 리스됨)이 2년 동안 리스되고 오직 리스기간기준(2년/2년=100%)에 의해서 리스분류 할 경우, 당해 리스는 금융리스가 된다. 위 두 가지의 경우는 리스실행일 현재 리스자산의 소유에 따른 위험과 보상이 리스이용자에게 모두 이전된 것으로 볼 수 있으므로 이 점에서는 경제적 실질이 동일한 것으로 판단된다. 그럼에도 불구하고 리스가 다르게 분류되는 것은 리스분류에 경제적 내용연수를 사용하기 때문이며, 논리적으로 모순이 있는 것으로 판단하였다.

결13.7	따라서 이 장에서는 한국채택국제회계기준의 ‘경제적내용연수’라는 용어는 사용하지 않았다. 그 대신 관련된 다른 일반기업회계기준(예: 제10장 ‘유형자산’)과 동일하게 ‘리스자산의 내용연수’를 정의하였으며, 이 내용연수를 리스분류에 사용하도록 규정하였다. 또한 리스자산의 감가상각은 리스제공자 또는 리스이용자가 소유하는 다른 유사자산의 감가상각과 일관성 있게 회계처리하도록 규정하였다. 결국 리스분류는 당해 자산의 일반적인 내용연수를, 감가상각은 리스제공자 또는 리스이용자의 내용연수를 적용하여 회계처리한다. 그러나 일반적으로 당해 자산의 일반적인 내용연수와 리스제공자의 내용연수는 일치할 것이다.

결13.8	리스는 단순히 법률적 형식에 의해서가 아니라 경제적 실질에 따라 회계처리 하여야 한다. 즉, 리스자산을 소유함으로써 발생하는 위험과 보상이 리스이용자에게 대부분 이전된다고 판단되면 이는 리스이용자에게 리스자산이 실질적으로 양도되었다고 볼 수 있으므로 금융리스로 분류하고 그 외의 경우에는 운용리스로 분류한다. (문단 13.5)

결13.9	리스제공자와 리스이용자간의 거래는 리스계약을 바탕으로 이루어지므로 양자가 일관된 정의를 사용하는 것이 타당하다. 그런데 예외적인 경우이지만, 이러한 정의를 양자의 서로 다른 상황에 적용함으로써 하나의 리스가 리스제공자와 리스이용자의 입장에서 각각 다르게 분류될 수도 있다. 예를 들어 리스제공자가 리스이용자와 특수관계가 없는 제3자로부터 잔존가치의 보증을 받는 경우가 이에 해당한다. (문단 13.5)

결13.10	하나의 리스가 리스제공자와 리스이용자 각각의 입장에서 서로 다른 경제적 실질을 갖는다면, 리스의 분류가 비대칭적으로 이루어지는 것이 타당하다. 그러나 실무상 리스가 비대칭적으로 분류되는 상황과 그 경우의 구체적인 회계처리에 대하여 리스제공자와 리스이용자 입장에서 자의적으로 해석될 여지가 있다. 따라서 이 장에서는 원칙적으로 리스제공자와 리스이용자 입장에서 리스가 동일하게 분류된다고 규정하고, 비대칭적 분류는 매우 예외적으로 인정될 수 있는 것으로 규정하였다. (문단 13.5)

결13.11	리스기간은 리스분류, 리스료수익·비용인식, 리스이용자의 리스자산 감가상각 등에 사용된다. 이러한 회계처리상 리스기간의 의의를 고려하여 리스기간을 단순한 리스계약기간이 아닌 ‘리스가 해지되지 않고 실질적으로 유지될 것으로 기대되는 기간’으로 정의하는 것이 타당하다고 판단하였다. 또한 금융리스를 위한 전제조건으로 실질적해지금지조건을 요구하지 않았으므로 리스기간을 리스가 실질적으로 유지될 것으로 기대되는 기간으로 정의하는 것이 타당하다고 판단하였다. 한편, 내용연수는 리스자산의 일반적인 내용연수를 말하며, 리스기간이 이러한 내용연수의 상당부분을 차지하는 경우에 일반적으로 금융리스로 분류한다. 여기서 ‘상당부분’은 한국채택국제회계기준과 정합성을 고려한 것이며, 구체적인 적용을 위한 기준으로서 실무지침에서 75%(리스기간/내용연수)를 제시하였다. (문단 13.6)

결13.12	최소리스료는 새롭게 정의된 리스기간 동안의 매기 리스료 등을 포함하며, 이러한 최소리스료를 내재이자율로 할인한 현재가치가 리스자산의 공정가치의 대부분을 차지하는 경우에 일반적으로 금융리스로 분류한다. 여기서 ‘대부분’은 한국채택국제회계기준과 정합성을 고려한 것이며, 구체적인 적용을 위한 기준으로서 실무지침에서 90%(최소리스료의 현재가치/공정가치)를 제시하였다. (문단 13.6)

결13.13	리스이용자만이 중요한 변경 없이 사용할 수 있는 특수한 용도의 리스자산은 일반적으로 범용성이 없는 자산을 말한다. 리스자산이 범용성이 없을 경우 자산과 관련된 경제적 위험과 보상이 리스이용자에게 대부분 전가된다고 보는 것이 타당하다. 따라서 범용성이 없는 자산의 리스에서 위험과 보상을 리스이용자가 부담하고 있지 않다는 사실이 객관적으로 확인된 경우를 제외하고는 금융리스로 분류하도록 하였다. 그런데 다른 모든 조건이 운용리스로 분류될 수 있는 조건을 충족시키나 단지 범용성기준에 의하여 금융리스로 분류되는 경우 논란의 여지가 있겠는데, 현실적으로 그러한 경우의 거래가 체결될 가능성은 아주 낮다고 판단하였다. 한편, 리스자산이 범용성이 없는 경우란 자산의 사용목적이 리스이용자만의 특정목적에 한정되어 있고, 물리적으로 전용이 불가능하거나 또는 전용에 과다한 비용이 발생하여 사실상 전용이 불가능한 경우를 말한다. (문단 13.6)

결13.14	거래와 기타 사건들은 단순히 법적 형태가 아니라 경제적 실질에 따라서 회계처리한다. 리스계약에서 리스이용자가 리스자산에 대한 법적 소유권을 획득하지 못할 수도 있다. 그러나 금융리스의 경제적 실질은 리스이용자가 당해 자산 내용연수의 상당기간동안 자산사용에 따른 경제적효익을 획득하는 것이며, 그러한 권리에 대한 대가로 리스실행일에 자산의 공정가치 및 관련된 이자비용에 근사한 금액을 지급할 채무를 부담하는 것이다. (문단 13.6∼13.7)

결13.15	리스기간 중 계약조건의 변경이 이루어질 수 있으므로 이에 대한 회계처리규정이 필요하다고 판단하였다. 정상적인 계약조건 변경은 오류수정 또는 회계변경과 다르므로 변경 전 리스계약의 리스실행일에 소급하여 회계처리 하는 것은 타당하지 않다. 리스기간 중 리스조건 변경(리스 분류가 달라짐)은 경제적 실질 측면에서 추가적인 경제적 부담 없이 기존 리스해지 후 동일한 이용자와 새로운 리스계약을 체결하는 것과 같으므로, 리스해지 후 새로운 리스계약의 회계처리 즉, 사용 중인 자산을 처음 리스하는 경우의 회계처리방법에 따라 처리하는 것이 타당하다. 예를 들면, 다른 모든 조건은 운용리스조건을 충족하는 상황에서 리스자산의 내용연수가 10년이고 최초리스기간은 7년이라면 당해리스는 운용리스(7/10=0.70)로 분류된다. 그런데 3년 경과시점에서 리스기간을 5년(경과기간 포함 8년)으로 변경한다면 새로운 리스는 금융리스(8/10=0.80)로 분류된다. 이 경우 처음 3년은 운용리스로 처리하고, 리스조건 변경후 잔여리스기간인 5년은 금융리스로 회계처리한다. 한편, 정상적인 계약조건 변경이 아닌, 처음에 금융리스로 분류되는 것을 회피할 목적으로 이루어진 계약조건 변경은 조건변경의 효과를 전진적으로 반영하기보다는 오류수정으로 처리하는 것이 타당할 것이다. (문단 13.8)

결13.16	최소리스료의 토지분과 건물분으로의 배분이 토지와 건물의 공정가치에 비례하여 이루어진다면, 토지의 내용연수가 장기이고 한정할 수 없는 특성이 있어서 일반적으로 리스기간 후에도 토지의 공정가치를 유지한다는 사실을 반영하지 못하게 된다. 이에 비해 건물의 경제적효익은 리스기간동안 완전 소멸하거나 적어도 부분적으로 소멸한다. 따라서 건물분 최소리스료는 리스제공자가 초기투자에 대한 수익과 리스기간 동안 소멸된 건물의 가치를 보상받을 수 있도록 결정되는 것이 합리적이다. 따라서 최소리스료의 배분은 토지와 건물의 공정가치의 비율에 의하지 않고 토지와 건물에 대한 리스이용자의 리스효익을 반영하여야 할 것이다. 결국, 건물이 리스기간 종료시 잔존가치가 없게 된다면, 건물분 최소리스료는 리스실행일 현재 건물의 공정가치의 완전 상각액과 투자수익을 보장하도록 가중치가 부여되어야 할 것이다. 또한 리스기간 종료시 토지의 잔존가치가 리스실행일 현재의 잔존가치와 동일하다면, 토지분 최소리스료는 초기투자액에 대한 수익만을 반영한 가중치가 부여될 것이다. (문단 13.10)

결13.17	최소리스료가 토지와 건물에 신뢰성 있게 배분될 수 없다면, 토지와 건물은 하나의 금융리스로 분류하도록 하였다. 이는 리스이용자가 신뢰성있는 측정이 불가능함을 주장하면서 운용리스로 분류하는 것을 방지하려한 것이다. 다만, 토지와 건물 모두 운용리스라는 사실이 명백하다면 하나의 운용리스로 분류하도록 하였다. (문단 13.10)

결13.18	토지와 건물을 함께 리스하는데 토지분 금액이 중요하지 않다면, 분리하여 회계처리하는 효익이 비용보다 크지 않을 것이다. 따라서 토지분 금액이 중요하지 않다면, 한 단위로서 건물에 따라 분류 및 회계처리하도록 규정하였다. 또한 우리나라의 실정을 반영하여 건물분 금액이 중요하지 않은 경우에는 한 단위로서 토지에 따라 분류 및 회계처리하도록 규정하였다. (문단 13.11)

결13.19	리스개설직접원가는 리스의 협상 및 계약단계에서 리스와 관련하여 직접 그리고 추가적으로 발생하는 수수료, 법적비용 및 내부발생원가를 말한다. 이 경우 판매관련팀의 일반간접비는 리스개설직접원가에서 제외한다. 제조자도 판매자도 아닌 리스제공자의 금융리스의 경우, 리스개설직접원가는 금융리스채권의 최초인식액에 포함되고 리스기간동안에 인식되는 수익을 감소시킨다. 내재이자율의 정의에 따라 리스개설직접원가가 자동적으로 금융리스채권액에 포함되므로 별도로 계산하여 가산할 필요가 없다. 제조자 또는 판매자인 리스제공자에 의해 리스의 협상 및 계약단계에서 리스와 관련하여 직접 그리고 추가적으로 발생한 원가는 리스개설직접원가에서 제외한다. 따라서 당해 원가는 리스순투자에서 제외하고 매출이익이 인식될 때 비용으로 인식한다. 금융리스에서 매출이익은 일반적으로 리스실행일에 인식한다. (문단 13.13)

결13.20	리스개설직접원가는 리스의 협상 및 계약단계에서 리스와 관련하여 직접적, 추가적으로 발생하는 원가로서 수수료, 중개수수료, 법적수수료 등이 이에 해당된다. 이러한 리스개설직접원가는 리스제공자는 물론 리스이용자에게도 발생할 수 있을 것이다. 한편, 다른 일반기업회계기준에서는 자산 취득과 관련하여 직접적으로 발생된 여러 비용들을 자산의 취득원가에 포함하도록 규정하고 있다. 리스개설직접원가는 리스의 협상 및 계약단계에서 발생한 것이므로 리스자산의 취득과정에서 발생한 취득원가와 구분된다. 그러나 유입가능성이 매우 높은 미래경제적 효익을 발생시키는 원가라는 점에서 유사한 성격을 갖는다. 따라서 리스개설직접원가를 용어정의에 신설하고, 리스자산의 취득원가(별도의 자산으로 인식하는 것 포함) 또는 금융리스채권액에 포함하도록 하는 등 리스제공자와 리스이용자의 입장에서 각각 회계처리를 규정하였다. 다만, 제조자 또는 판매자인 리스제공자에 의하여 리스의 협상 및 계약단계에서 발생하는 원가는 일반적으로 판매비에 해당하므로 리스개설직접원가에서 제외하였다. 한편, 리스개설직접원가는 리스제공자의 리스투자금액(리스순투자)을 구성한 것으로 볼 수 있으므로 내재이자율의 계산시 리스자산의 공정가치와 함께 고려되어야 한다. (문단 13.13)

결13.21	매기 발생하는 리스자산의 감가상각비와 이자비용의 합계액이 동 기간에 지급될 리스료와 일치하는 경우는 매우 드물 것이므로, 매기 지급되는 리스료만을 당기의 비용으로 인식하는 것은 적절하지 않다. 따라서 리스실행일 이후에는 금융리스자산과 금융리스부채의 장부금액은 일치하지 않을 것이다. (문단 13.15)

결13.22	제조자 또는 판매자인 리스제공자는 고객을 유치하기 위하여 인위적으로 낮은 이자율을 제시하기도 하는데 이러한 낮은 이자율의 사용으로 거래 전체 이익의 상당부분이 판매시점에서 인식되는 불합리한 결과를 초래한다. 따라서 인위적으로 낮은 이자율이 제시된다면 시장이자율을 적용하여 매출이익 및 금융리스이자수익을 인식한다. (문단 13.24)

결13.23	제조자 또는 판매자가 제조 또는 구매한 자산을 금융리스방식으로 판매하는 계약은 제조 또는 구매자산의 매각거래와 이에 대한 자금대여거래로 나눌 수 있으며 이에 따라 리스제공자는 총수익을 매출액과 이자수익으로 구분하여 인식하여야 한다. 이때 매출액은 동종 재고자산의 일반적인 판매가격을 적용하여야 하며 리스제공자와 리스이용자가 상호 협의하에 결정한 금융리스채권가액을 적용하여서는 안된다. 왜냐하면 리스제공자가 낮은 이자율을 적용하여 금융리스채권가액을 결정할 경우 상대적으로 판매가격이 높아짐으로써 매출이익을 과다하게 인식하여 기간손익을 왜곡할 수 있기 때문이다. 매출액 산정을 공정가치로 하지 않고 최소리스료의 현재가치 합계액과 공정가치 중 작은 금액으로 하도록 한 이유는 일반 판매거래시의 판매가격을 초과하지 못함과 동시에 시장이자율(일반 상거래 이자율 또는 신용거래시 적용하는 이자율, 이하 같다)을 적용하여 계산한 현재가치가 공정가치보다 낮은 경우(즉, 공정가치보다 낮은 가격으로 판매한 경우) 낮은 가격으로 계산된 금액을 매출액으로 인식하는 것이 거래의 실질에 부합하기 때문이다. 이 경우 리스가 주업인 리스제공자는 취득원가와 판매가격의 차액을 리스자산처분손익 등의 과목으로 당기손익에 반영한다. (문단 13.24)

결13.24	매출액은 공정가치와 시장이자율로 할인한 최소리스료의 현재가치 중 작은 금액으로 인식하도록 하였다. 리스제공자의 입장에서 무보증잔존가치는 리스의 계약에 따라 ‘0’일 수도 있고(예: 소유권 이전 약정이 있거나 염가매수선택권이 부여된 경우), 양의 금액을 갖는다고 할지라도 리스종료 후 반환된 리스자산의 제3자에 대한 매각 등을 통하여 회수된다. 따라서 매출액 계산시 시장이자율에 의한 할인 대상 현금흐름에서 무보증잔존가치를 제외하였다. 한편, 현재가치 계산시 적용하는 할인율은 제조자 또는 판매자인 리스제공자의 금융리스는 일반적인 매출과 경제적 실질이 동일하므로 시장이자율을 적용하도록 하였다. (문단 13.24)

결13.25	매출액 계산 시 무보증잔존가치를 제외하였으므로 무보증잔존가치는 리스제공자의 재고자산으로 인식하고 매출원가에서 제외한다. 다만, 무보증잔존가치는 리스기간 종료시점의 금액이므로 무보증잔존가치를 시장이자율로 할인한 현재가치를 재고자산으로 인식하는 것이 타당하다. (문단 13.24)

결13.26	제조자 또는 판매자인 리스제공자의 리스 협상 및 계약시 발생하는 원가는 주로 제조자 또는 판매자의 매출이익 획득과 관계가 있으므로 리스실행일에 비용으로 인식한다. (문단 13.24)

결13.27	리스료수익의 획득과정에서 발생하는 감가상각비를 포함한 원가는 비용으로 인식한다. 리스자산의 사용으로 인한 기간적 효익의 형태를 잘 나타내는 다른 체계적인 인식기준이 없다면, 비록 리스료가 매기 정액으로 수취되지 않더라도 리스료수익(보험료나 수선비와 같이 용역제공에 대한 대가 수령액은 제외)은 리스기간에 걸쳐 균등하게 배분된 금액으로 인식한다. (문단 13.27)

결13.28	금융리스에 해당하는 판매후리스거래는 실질적으로 리스제공자가 리스이용자에게 자산을 담보로 금융을 제공하는 것이므로 판매에 따른 손익을 즉시 인식하는 것은 적합하지 않다.

실무지침

리스의 분류

실13.1	해외에 소재하거나 이 장의 적용대상이 아닌 리스제공자가 리스를 분류함에 있어서 이 장을 적용하지 아니한 경우에도, 리스이용자는 이 장을 적용하여 리스를 분류하여야 한다. (문단 13.5)

실13.2	리스는 리스자산의 소유에 따른 위험과 보상이 리스이용자에게 이전되는 정도에 따라 금융리스와 운용리스로 분류한다. 여기에서 위험이라 함은 자산의 운휴, 기술적 진부화로 인한 손실 및 경제여건의 변화에 따른 이익변동의 가능성을 포함한다. 그리고 효익이라 함은 자산을 내용연수 동안 운용하여 발생하는 수익이나 가치증대 또는 잔존가치의 실현에서 발생하는 이익 등에 대한 기대치를 말한다. (문단 13.5)

실13.3	일반적으로 리스자산의 공정가치는 다음과 같이 측정한다. (문단 13.6)

⑴ 리스제공자가 제조자 또는 판매자인 경우 공정가치는 매출에누리를 감안한 정상적인 판매가격을 말하며, 그 이외의 자인 경우에는 취득원가를 공정가치로 할 수 있다. 리스제공자(제조자 또는 판매자 제외)가 신규로 자산을 취득하는 경우에는 시장에서 적정한 가격으로 취득한 것으로 볼 수 있으므로 동 취득원가를 공정가치로 볼 수 있다.

⑵ 중고자산은 관련시장이 형성되어 있는 경우 시장가격을 공정가치로 하고 관련시장이 형성되어 있지 않는 경우에는 공신력 있는 감정평가기관의 감정가액을 공정가치로 볼 수 있다.

실13.4	예상되는 잔존가치 중 리스이용자 등이 지급을 보증하지 아니한 부분이 무보증잔존가치가 된다. 중고시장이 형성되어 있지 않음으로써 잔존가치를 객관적으로 입증하기 어렵거나, 범용성이 없다고 판단되는 리스자산의 경우에는 무보증잔존가치를 영(0)으로 보는 것이 타당하다. 무보증잔존가치는 리스이용자 입장에서 지급할 의무가 없으므로 최소리스료에 포함되지 않는다. (문단 13.6)

실13.5	리스에는 리스기간 종료시 또는 그 이전에 리스자산의 소유권이 리스이용자에게 이전되거나 염가매수선택권이 리스이용자에게 부여된 경우가 있다. 리스기간 종료시 또는 그 이전에 리스자산의 소유권이 리스이용자에게 이전되는 경우에는 리스기간이 리스자산의 소유권이전 약정일까지이다. 한편, 염가매수선택권이 리스이용자에게 부여되고 리스이용자가 염가매수선택권을 행사할 것이 확실시되는 경우에는 리스기간이 염가매수선택권 행사가능일까지이다. (문단 13.6)

실13.6	리스기간이 리스자산의 내용연수의 100분의 75이상이면 문단 13.6⑶의 경우에 해당한다. (문단 13.6)

실13.7	리스실행일 현재 최소리스료를 내재이자율로 할인한 현재가치가 리스자산의 공정가치의 100분의 90 이상이면 문단 13.6⑷의 경우에 해당한다. (문단 13.6)

실13.8	문단 13.6과 13.7에서 열거한 경우에 해당할 때에도 항상 금융리스로 분류하는 것은 아니다. 리스자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 이전하지 않는다는 사실이 명백하다면 그 리스는 운용리스로 분류한다. 예를 들어 리스기간 종료시점에 리스자산의 소유권을 그 시점의 공정가치로 이전하거나 조정리스료가 있어서, 그 결과 리스이용자가 리스자산의 소유에 따른 대부분의 위험과 보상을 가지고 있지 않은 경우가 있다. (문단 13.6∼13.7)

리스이용자의 회계처리

실13.9	금융리스부채는 금융리스자산에서 차감하는 형식으로 표시하지 않고 유동과 비유동으로 구분하여 별도의 부채항목으로 표시한다.

실13.10	리스개설직접원가는 일반적으로 협상 및 계약체결과 같은 특정한 리스활동과 관련하여 발생한다. 금융리스와 관련하여 리스이용자가 수행하였던 활동에 직접적인 관련이 있는 것으로 확인된 증분원가는 금융리스자산에 포함한다. (문단 13.13)

실13.11	구체적으로 리스개설직접원가의 범위는 다음과 같다.

⑴ 리스의 협상 및 계약에 직접 관련하여 당해 리스계약 체결과정에서 제3자에게 지급된 증분원가 (예: 담보평가수수료, 리스이용자의 신용을 평가하기 위한 수수료, 리스제공자나 리스이용자 중개에 따른 수수료 등)

⑵ 당해 리스계약과 관련하여 내부적으로 수행된 특정 활동과 직접 관련되어 발생된 증분원가 (예: 리스이용자의 재무상태 평가, 보증, 담보 및 기타 보증계약의 평가와 작성, 리스조건 협상, 리스계약서류 작성 및 처리, 리스계약의 완료 기타 이와 유사한 활동과 직접 관련되어 발생된 증분원가(인건비 포함))

한편, 광고, 잠재적 리스이용자와의 접촉 및 기존 리스계약의 유지, 신용정책의 수립 및 유지활동과 관련된 내부발생원가, 감독 및 일반관리와 관련된 원가, 체결되지 않은 리스계약 및 유휴시간과 관련된 원가, 임차료, 감가상각비 등은 리스개설직접원가에 포함되지 아니한다. (문단 13.13)

실13.12	리스에서 리스제공자의 리스총투자 계산에 사용되었던 추정무보증잔존가치는 매 회계연도마다 검토하여야 한다. 추정무보증잔존가치가 감소되면 금융리스채권의 장부금액은 감소하며, 그 감소금액은 즉시 당기비용으로 인식한다. (문단 13.14)

실13.13	운용리스에서 보험 및 유지보수 등의 용역에 대한 원가를 제외한 리스료는 리스자산의 리스이용자에 대한 효익의 기간별 제공 형태를 보다 잘 나타내는 다른 체계적인 인식기준이 없다면, 비록 리스료가 매기 정액으로 지급되지 않더라도 포괄손익계산서에는 리스기간에 걸쳐 균등하게 배분된 금액을 비용으로 인식한다. (문단 13.19)

실13.14	운용리스에서 발생한 리스이용자의 리스개설직접원가의 회계처리는 별도의 자산(예: 리스개설직접원가)으로 인식하고 리스료를 비용으로 인식하는 것과 동일한 방법으로 리스기간 동안 비용으로 처리한다. (문단 13.19)

리스제공자의 회계처리

실13.15	원칙적으로 리스실행일에 인식하는 금융리스채권가액과 리스실행일 현재 리스자산의 장부금액의 차이는 리스자산처분손익 등의 과목으로 당기손익에 반영한다. 즉, 금융리스의 경우 리스자산을 공정가치에 매각한다고 보고 회계처리한다. 리스자산이 신규자산이라면 리스실행일에 금융리스채권가액과 리스자산 장부금액은 일치하여 리스자산처분손익이 발생하지 않는다. 왜냐하면 신규자산을 리스하는 경우 취득원가를 공정가액으로 보는 것이 타당하기 때문이다. 그러나 예외적인 경우이기는 하지만 리스자산의 취득일과 리스실행일이 일치하지 않고 그 기간동안에 리스자산의 공정가치가 변동하여 취득원가와 일치하지 않을 경우 신규자산이라 하더라도 리스자산처분손익은 발생된다. 또한 사용 중인 자산을 최초로 리스하는 경우에도 리스자산처분손익은 발생할 수 있다. 이는 리스해지 또는 종료 후 새로운 리스계약의 회계처리와 동일하다. (문단 13.21)

실13.16	리스제공자는 리스와 관련하여 선급리스자산, 금융리스채권, 운용리스자산 등 적절한 과목을 사용하여 유동자산 또는 비유동자산으로 분류하여 표시한다. 금융리스의 경우 금융리스채권 등의 과목으로 회수기간에 따라 유동자산 또는 비유동자산 중 기타비유동자산의 한 항목으로 표시하고, 운용리스의 경우 운용리스자산 등의 과목으로 자산의 성격에 따라 비유동자산 중 유형자산 또는 무형자산의 한 항목으로 표시한다. 리스목적으로 보유하는 자산은 선급리스자산 등 적절한 과목으로 운용리스의 경우와 동일하게 표시한다. 한편, 리스이용자는 리스자산을 금융리스자산 등의 과목으로 자산의 성격에 따라 비유동자산 중 유형자산 또는 무형자산의 한 항목으로 표시하고, 금융리스관련 부채를 금융리스부채 등의 과목으로 회수기간에 따라 유동부채 또는 비유동부채 중 기타비유동부채의 한 항목으로 표시한다. 다만, 리스제공자가 제3장 ‘재무제표의 작성과 표시Ⅱ’의 적용대상인 경우에는 업종의 특수성을 고려하여 해당 장에 따라 리스관련 자산과 부채를 표시한다. (문단 13.21과 13.26)

실13.17	리스제공자는 금융리스의 경우에 리스개설직접원가를 금융리스채권가액에 포함한다. 실무상 리스개설직접원가는 일반적으로 판매비와관리비로 처리하고 있다. 이러한 회계처리방법의 차이 때문에 해당 리스로 인한 리스기간 전체의 손익은 동일하지만 리스기간별 손익은 달라진다. 금융리스에 따른 미래의 현금흐름이 동일한 상황에서 리스개설직접원가를 금융리스채권가액에 포함함으로써 내재이자율이 낮아지게 된다. 이 결과 연도별 금융리스이자수익이 리스개설직접원가를 기간비용으로 처리할 때보다 상대적으로 감소하게 되는 것이다. (문단 13.21)

실13.18	제조자 또는 판매자가 리스제공자인 경우란 여신전문금융업법상의 시설대여업자가 아닌 회사로서 제품을 제조하거나 상품을 매입하여 이를 금융리스의 형태로 판매하는 경우는 물론이고, 리스업을 주업으로 하는 여신전문금융업법상의 시설대여업자인 회사가 직접 매입하여 리스하는 경우도 포함한다. (문단 13.24)

실13.19	제조자 또는 판매자는 고객에게 자산을 구매하거나 리스할 수 있는 선택권을 제공하는 경우가 있다. 제조자 또는 판매자인 리스제공자의 금융리스는 다음 두 종류의 이익을 발생시킨다.(문단 13.24)

⑴ 일반적인 매출에누리 등을 반영한 정상적인 판매가격으로 리스자산을 외부에 판매할 때 발생하는 매출손익

⑵ 리스기간동안의 이자수익

실13.20	제조자 또는 판매자인 리스제공자가 리스실행일에 인식할 매출액은 자산의 공정가치와 시장이자율로 할인한 최소리스료의 현재가치 중 작은 금액이 된다. 또한 매출원가는 리스자산의 취득원가에서 무보증잔존가치의 현재가치를 차감한 금액이 되는데, 만약 리스자산의 취득원가와 리스자산의 장부금액이 다를 경우에는 리스자산의 장부금액에서 무보증잔존가치의 현재가치를 차감한 금액이 된다. 이때 매출액과 매출원가의 차이는 리스제공자가 매출에 대하여 적용하고 있는 회계정책에 따라 매출이익으로 인식한다. (문단 13.24)

실13.21	둘 이상의 리스제공자가 공동으로 취득한 자산을 리스하는 경우 리스제공자는 리스자산에 대한 리스제공자의 투자지분을 기초로 자산으로 인식한다.

판매후리스거래

실13.22	리스이용자가 제3자에게 매각한 자산을 리스제공자가 취득하여 리스하는 경우도 리스이용자와 리스제공자간의 판매후리스거래로 간주한다. (문단 13.35)

실13.23	판매후리스거래로 발생한 포괄손익계산서 항목이 금액적으로 또는 그 특성상 중요하여 그 기간 동안의 회사의 경영성과를 보다 효과적으로 설명하기 위해 필요하다고 판단되는 경우에는 포괄손익계산서에 별도의 항목으로 구분하여 표시한다. (문단 13.36∼13.37)

조정리스료

실13.24	운용리스관련 조정리스료는 동 리스료가 발생한 기간의 손익으로 처리한다.

실13.25	금융리스관련 조정리스료는 실13.24의 규정을 적용하여 처리한다. 다만, 그 금액이 중요한 경우에는 잔여리스기간에 걸쳐 원금 및 이자부분으로 구분하여 처리할 수 있다.

실13.26	조정리스료는 리스실행일 이후 예기치 못한 상황의 발생으로 인해 최소리스료가 가감되는 것으로 이는 발생된 기간에 수익 또는 비용으로 인식하는 것이 타당하다. 단, 조정리스료의 회수여부가 확정되지 않은 경우에는 회수 또는 지급한 시점에서 수익 또는 비용으로 인식하여야 할 것이다. 또한 조정리스료는 그 성격상 가변적이다. 따라서 리스료가 발생한 기간의 손익으로 처리하는 것이 타당하므로 운용리스와 금융리스를 구분하여 달리 적용할 이유가 없다. 다만, 금융리스의 경우에는 원금 및 이자부분으로 구분되어 인식되므로 조정리스료의 경우에도 금액적으로 중요할 경우에는 이를 구분하여 처리하는 것이 타당하다.

외화리스료

실13.27	외화로 리스료를 수취하는 계약인 경우 금융리스채권금액의 산정은 리스실행일 현재의 환율에 의한다. 이 경우 리스자산과 금융리스채권과의 차액은 리스자산처분손익으로 당기손익에 반영한다.

실13.28	리스자산의 취득과 관련하여 발생한 외화선급금은 리스종류에 관계없이 지출 또는 외화부채 발생시점의 환율을 적용하여 환산한다. 리스자산의 취득과 관련하여 발생한 외화선급금은 취득시점에 리스자산으로 대체하고, 금융리스의 경우 리스실행일에 당해 리스자산을 금융리스채권으로 대체한다.

리스계약의 해지

실13.29	금융리스계약이 해지된 경우 회수한 당해 리스자산은 리스목적으로 보유하는 다른 자산과 동일한 과목으로 인식하되 그 내역을 주석으로 기재한다. 당해 리스자산은 해지일 이후에 회수기일이 도래하는 금융리스채권의 장부금액으로 인식한다. 다만, 회수된 리스자산의 공정가치가 그 금융리스채권 장부금액에 미달하는 경우에는 그 차액을 즉시 당기비용으로 인식한다.

실13.30	해지되어 반환된 리스자산의 감가상각은 리스제공자가 소유한 다른 유사자산의 감가상각과 일관성 있게 회계처리한다.

실13.31	리스계약이 해지된 경우 당해 리스계약과 관련하여 리스이용자 또는 리스보증인으로부터 회수가능한 금액은 해지일이 속하는 회계연도에 리스해지이익으로 당기손익에 반영하고 보고기간말 현재 미회수된 금액은 주석으로 기재한다.

실13.32	금융리스채권액은 리스료의 회수에 따라 감소하며 이중 회수되지 아니한 부분은 채권잔액으로 남게 된다. 리스계약이 중도 해지된 경우 해지일까지 회수되었어야 함에도 회수되지 아니한 채권과 동 채권에 대한 해지일까지의 미수이자는 정상적인 금융리스채권과 구별하여 해지금융리스채권 등 적절한 과목으로 인식하는 것이 타당하다.

실13.33	리스를 주된 영업으로 하거나 전체 영업내용 중 리스의 비중이 큰 기업은 리스계약의 해지, 리스해지 또는 종료후 새로운 계약 등과 관련하여 발생한 손익을 영업손익으로 분류하고 그렇지 아니한 경우에는 영업외손익으로 분류한다.

리스계약의 종료시 리스자산 반환

실13.34	소유권이 이전되지 않는 금융리스의 경우 리스기간이 종료되면 리스제공자는 리스자산을 회수하게 된다. 이 경우 반환된 리스자산은 리스기간 종료시의 금융리스채권 장부금액으로 인식한다. 다만, 반환된 리스자산의 공정가치가 금융리스채권 장부금액에 미달하는 경우에는 그 차액을 즉시 당기비용으로 인식한다. 한편, 반환된 자산의 공정가치가 보증잔존가치에 미달하여 보상받은 현금은 리스보증이익으로 당기손익에 반영한다.

실13.35	운용리스의 경우에도 리스기간이 종료되면 리스제공자는 리스자산을 회수하게 된다. 이 경우 반환된 리스자산과 관련하여 계정대체 이외의 별도의 회계처리를 하지 아니한다. 한편 리스기간 종료시 반환된 자산의 공정가치가 보증잔존가치에 미달하여 보상받은 현금은 리스보증이익으로 당기손익에 반영한다.

실13.36	리스기간 종료시 반환된 리스자산은 금융리스의 경우 금융리스채권 장부금액으로 인식하고 운용리스의 경우는 유형자산으로 계정대체만 하면 된다. 그러나 이 경우에도 당해 반환된 리스자산에 대하여 문단 13.16 또는 13.30을 적용하여 손상차손 발생여부를 검토하여야 한다.

리스해지 또는 종료후 새로운 계약

실13.37	리스계약이 해지되거나 리스기간이 종료된 자산을 리스하는 경우에는 이를 새로운 리스계약으로 보아 이 장을 적용한다.

실13.38	리스해지 또는 종료후 새로운 리스계약이 금융리스에 해당하는 경우에는 실질적인 소유권이 리스이용자에게 이전되었다고 볼 수 있으므로 리스실행일 현재 순투자를 기준으로 리스채권가액을 결정하는 것이 타당하다. 해지 또는 종료시 반환된 리스자산의 장부금액과 리스채권가액의 차이는 리스실행일 시점에서 리스자산처분손익 등의 과목으로 당기손익에 반영한다.

실13.39	리스해지 또는 종료후 새로운 리스계약이 운용리스에 해당하는 경우 당해 자산과 관련된 위험과 보상이 리스제공자에게 있고, 수익획득과정이 완료되지 않았으므로 리스자산가액은 리스제공자가 유지하고 있는 동 자산의 장부금액을 그대로 사용하여야 한다.

실13.40	리스해지 또는 종료후 새로운 계약에서 새로운 리스계약이 금융리스에 해당하는 경우 리스제공자의 금융리스채권가액은 새로운 리스계약의 실행일 현재 당해 리스자산의 순투자로 하며, 해지 또는 종료시 반환된 리스자산의 장부금액과의 차이는 리스자산처분손익 등의 과목으로 당기손익에 반영한다.

실13.41	새로운 리스계약이 운용리스에 해당하는 경우 리스제공자의 운용리스자산가액은 새로운 리스계약의 실행일 현재 해지 또는 종료시 반환된 리스자산의 장부금액으로 한다.

실13.42	실13.40와 실13.41에서 해지 또는 종료시 반환된 리스자산의 장부금액은 해지 또는 종료시점의 금액에서 해지 또는 종료일로부터 새로운 리스계약 실행일까지의 감가상각누계액을 차감한 금액이다. 해지 또는 종료시 반환된 리스자산을 리스한 경우에는 새로운 리스의 실행시점에서 금융리스채권 또는 운용리스자산 등 적절한 과목으로 대체하는 절차가 필요하다.

리스개량자산

실13.43	리스자산의 부대시설과 관련하여 발생한 비용과 리스실행일 이후 리스자산과 직접 관련되어 발생하는 수선비(리스이용자의 부담분에 한한다)중 자산으로 인식되는 금액은 이를 리스개량자산으로 인식한다.

실13.44	리스개량자산은 금융리스의 경우 리스기간 종료시 또는 그 이전에 리스자산의 소유권 이전이 확실시 된다면 리스자산의 내용연수와 리스개량자산의 내용연수 중 짧은 기간에 걸쳐 감가상각하고, 그렇지 않으면 리스기간과 리스개량자산의 내용연수 중 짧은 기간에 걸쳐 감가상각한다. 운용리스의 경우 리스기간과 리스개량자산의 내용연수 중 짧은 기간에 걸쳐 감가상각한다.

리스이용자의 일부부담분

실13.45	리스이용자가 리스자산 취득원가의 일부를 부담하고 그 일부부담분만큼 공유지분이 인정될 경우 리스이용자의 부담분은 유형자산 등으로 인식하여 내용연수에 걸쳐 상각한다. 일부부담분만큼 공유지분이 인정되지 않는다면 운용리스의 경우에는 선급리스료로 회계처리하고 금융리스의 경우에는 리스부채의 상환으로 보아 회계처리한다.

실13.46	리스제공자와 리스이용자가 리스자산을 공동으로 취득하고 리스제공자 지분 해당분만 리스의 대상으로 할 수 있다. 즉, 리스이용자가 리스자산 취득원가의 일부를 부담하는 경우이며 이러한 거래는 리스의 본질면에서 볼 때 이례적인 것으로서 사실상 자금대출목적이므로 금융리스로 분류하는 것이 타당할 것이다. 그러나 리스이용자가 리스자산구입자금의 일부분을 부담한 것이 금융리스로 분류하기 위한 요건은 아니므로 리스제공자 부담분은 그 성격에 따라 달라질 것이다. 리스이용자에게 일부부담분에 대한 소유권이 있는 경우에는 이를 유형자산으로 인식하고 내용연수에 걸쳐 상각하여야 하나, 소유권이 없다면, 운용리스의 경우에는 최소리스료를 선급하는 것으로 보아야 하므로 장기선급리스료로 인식하고 리스기간에 걸쳐 비용화 하며, 금융리스의 경우에는 일부부담분 만큼 리스부채의 일부를 조기에 상환한 것으로 처리하는 것이 타당하다. 다음의 두 경우(모두 금융리스에 해당함)를 경제적 실질면에서 비교해 보자. 첫째는 리스자산의 취득시에 리스이용자가 취득가액의 일부를 부담하였으나 일부부담분의 공유지분이 인정되지 않는 경우이고 둘째는 통상적인 리스를 하면서 최소리스료 중 위의 일부부담분 상당액을 리스실행일에 지급하고 나머지는 계약에 따라 리스기간 동안에 분할하여 지급하는 경우이다. 첫 번째의 경우 리스자산의 취득원가 중 리스이용자의 일부부담분을 제외한 금액에 대하여만 미래의 최소리스료가 산정될 것인바 리스이용자의 일부부담분을 선급된 것으로 간주하기 때문이다. 결국 두 번째의 경우와 비교해 볼 때 최소리스료(금융리스부채)의 지급시기와 방법만 다를 뿐 경제적 실질은 동일하다고 보는 것이 타당하다. 따라서 두 번째 경우의 회계처리와 마찬가지로 소유권이 인정되지 않는 일부부담분은 리스부채의 상환으로 처리하는 것이 타당하다.

적용사례

사례1	종속기업 등 특수관계자를 통하여 리스계약이 체결된 경우 거래의 실질을 반영하여 리스분류가 이루어져야 한다. (문단 13.6∼13.7)

<사례> 해외종속기업을 통한 리스

A회사(지배기업, 100%), B회사(해외종속기업), F회사(외국회사)가 다음과 같은 리스계약을 체결한 경우 A회사와 B회사 사이에 이루어진 리스의 종류는?

- 다  음 -

- B회사(리스이용자)와 F회사(리스제공자)사이에 고가의 기계장치에 대한 리스계약 체결. 이 때 A회사가 당해 리스에 대해 B회사를 위하여 F회사에게 지급보증제공.

- 당해 고가의 기계장치에 대해 A회사(리스이용자)와 B회사(리스제공자)사이에 전대리스(sublease)계약을 체결함.

- B회사와 F회사 사이의 리스는 금융리스임. 한편, A회사와 B회사 사이에 리스는 계약내용상(형식상) 운용리스에 해당함.

- A회사는 당해 고가의 기계장치를 실제로 전체 내용연수의 절반의 기간만 사용하고 반환할 것이 거의 확실함. 이 경우 B회사는 제3의 회사에 리스하거나 처분함.

- B회사는 당해 리스거래 이외에 약간의 중개(기계장치)사업을 수행함.

위의 사례에서 A회사가 당해 리스자산의 위험과 보상을 모두 부담하고 있으므로 A회사와 F회사가 직접 금융리스계약을 체결한 것으로 보아 회계처리하는 것이 타당할 것이다.

사례2	추정무보증잔존가치가 감소되면 금융리스채권의 장부금액은 감소한다. 이 경우 금융리스채권의 감소분은 당해 채권의 손상차손으로서 추정무보증잔존가치의 감소분을 내재이자율로 할인한 금액을 말하며, 동 금액을 즉시 당기 비용으로 인식한다.

<사례> 추정무보증잔존가치가 감소한 경우

20X6년 1월 1일(계약일 겸 리스실행일)에 B사(리스이용자)는 A사(리스제공자)와 해지불능리스계약을 체결하였다.

이 리스계약과 관련된 자료는 다음과 같다.

⑴ 자산의 취득원가(=리스실행일의 공정가치) : 53,000,000원

⑵ 자산의 내용연수 : 4년

⑶ 3년 후 추정잔존가치 : 5,000,000원(20X6.12.31 현재 3,000,000원으로 추정변경)

⑷ 리스기간 : 3년, 만기일은 20X8년 12월 31일

⑸ 리스제공자의 리스개설직접원가(IDC) : 494,000원

⑹ 연간 리스료 : 매년 말에 20,000,000원씩 3차례 지급

⑺ 보증잔존가치 : 3,000,000원(소유권이전약정과 염가매수선택권은 없음)

이 리스계약과 관련하여 리스실행일(20X6.1.1)과 1차 연도 말(20X6.12.31)에 행할 A사(리스제공자)의 회계처리는 다음과 같다. 단, 리스 분류는 리스기간에 의해서만 결정하며, 금융리스로 분류하기로 함.

[회계처리]

최소리스료 : 연간 리스료 60,000,000(매년 20,000,000원)과 보증잔존가치 3,000,000원

내재이자율 : 최소리스료와 무보증잔존가치(2,000,000원)의 현재가치합계를 자산의 공정가치와 IDC의 합계액과 일치시키는 할인율 = 연간 10%

[리스제공자의 상각표 - 추정잔존가치가 5,000,000원인 경우]

(단위: 천원)

연도	기초채권	발생이자 (10%)	리스료 수령액	원금회수액	기말채권
20X6	53,494	5,349	20,000	14,651	38,843
20X7	38,843	3,884	20,000	16,116	22,727
20X8	22,727	2,273	20,000	17,727	5,000(*)

* 리스자산의 추정잔존가치임.

** 천원이하 반올림함.

[리스제공자의 상각표 - 추정잔존가치가 3,000,000원인 경우]

(단위: 천원)

연도	기초채권	발생이자 (10%)	리스료 수령액	원금회수액	기말채권	채권 감소액	감소후 잔액
20X6	53,494	5,349	20,000	14,651	38,843	1,653	37,190
20X7	37,190	3,719	20,000	16,281	20,909
20X8	20,909	2,091	20,000	17,909	3,000(*)

* 리스자산의 추정잔존가치임.

** 천원이하 반올림함.

20X6.1.1 회계처리

금융리스채권	53,494,0001)	리스자산	53,000,000
		현금 등(IDC)	494,000

1) 리스자산 53,000,000 + 현금 등(IDC) 494,000 = 53,494,000원

20X6.12.31 회계처리

현금 등	20,000,000	이자수익	5,349,0002)
		금융리스채권	14,651,000

2) 금융리스채권 기초잔액 53,494,000 * 10% = 5,349,000원(천원이하 반올림함)

금융리스채권 손상차손	1,653,0003)	금융리스채권	1,653,000

3) 추정무보증잔존가치 감소액 2,000,000원을 내재이자율 10%로 할인한 현재가치(천원이하 반올림함)임.

사례3	제조자 또는 판매자인 리스제공자가 리스형태로 재고자산을 판매하는 경우 고객을 유치하기 위하여 인위적으로 낮은 이자율을 제시하는 경우가 있다. 이 경우 재고자산의 공정가치가 먼저 결정되고 적용할 시장이자율의 증가(감소)에 따라 최소리스료 등 미래현금흐름이 증가(감소)하는 것이 일반적이다. 리스제공자가 인위적으로 낮은 이자율을 제시함에 따라 최소리스료 등 미래현금흐름이 감소한 것은 리스제공자가 재고자산을 할인판매한 것으로 보는 것이 타당하다. 그럼에도 불구하고 미래현금흐름을 할인할 때 시장이자율이 아닌 인위적으로 제시한 낮은 이자율을 적용하여 매출이익을 측정, 인식한다면 할인판매라는 경제적 실질을 제대로 반영하지 못하게 된다. 따라서 인위적으로 제시된 낮은 이자율에 따라 결정된 최소리스료 등 미래현금흐름에 대하여 시장이자율을 적용할 경우의 매출이익을 판매시점에서 인식한다. (문단 13.24)

<사례> 인위적으로 낮은 이자율을 제시한 경우

A회사는 기계장치를 제조하는 회사이다. B사는 A사가 만든 기계장치를 이용하여 X라는 제품을 만들어 도․소매업자에게 판매한다. A사는 금융리스 형식으로 B사에게 기계장치 1대를 판매하였다.

리스자산: 기계장치 1대, 장부금액 9,000,000원, 공정가치 10,000,000원, 내용연수 4년, 잔존가치 없음.

리스기간: 20X6. 1. 1부터 4년간

리스료: 매년 말 3,293,000원

리스의 종류: 금융리스

리스제공자의 이자율: 당해 리스시 인위적으로 제시한 낮은 이자율 12%, 시장이자율 16%

연금현가계수: n=4, 12% 인 경우 3.03735

n=4, 16% 인 경우 2.79818

당해 리스와 관련하여 리스제공자가 20X6년도에 해야 할 회계처리는 다음과 같다. 단, 리스제공자의 보고기간말은 매년 12월 31일이다.

20X6.1.1 회계처리

금융리스채권	9,214,000	매출	9,214,0001)
매출원가	9,000,000	기계장치	9,000,000

1) 3,293,000 x 2.79818(n=4, 16% 연금현가계수) = 9,214,000

20X6.12.31 회계처리

현금	3,293,000	금융리스이자수익	1,474,2402)
		금융리스채권	1,818,7603)

2) 9,214,000 x 0.16 = 1,474,240

3) 3,293,000 - 1,474,240 = 1,818,760

사례4	운용리스로 분류되는 판매후리스거래에서 이익 또는 손실이 발생하는데, 당해 이익 또는 손실은 리스자산의 장부금액, 공정가치 및 판매가격에 따라 결정되고 회계처리된다. 아래의 표는 다양한 상황에서 이 장이 규정한 사항을 나타낸다. (문단 13.36∼13.37)

구분		장부금액=공정가치	장부금액<공정가치	장부금액>공정가치
판매가격이 공정가치와 동일	이익	없음	이익을 즉시 인식함	문단 13.37에서 규정한 바와 같이, 리스실행일의 자산의 공정가치가 장부금액보다 낮다면 장부금액과 공정가치의 차이에 해당하는 금액을 즉시 손실로 인식함. 이 손실은 정상적인 판매에 따른 손실에 해당됨. 이후 회계처리는 ‘장부금액=공정가치’인 경우에 따름. (사례4의1, 4의2)
	손실	없음	없음
판매가격이 공정가치보다 작은 경우	이익	없음	이익을 즉시 인식함
	손실이 보상되지 않음	손실을 즉시 인식함	손실을 즉시 인식함
	손실이 미래의 낮은 리스료로 보상됨	손실을 이연하여 상각함	손실을 이연하여 상각함
판매가격이 공정가치보다 큰 경우	이익	이익을 이연하여 환입함	공정가치와 판매가격의 차이에 해당하는 이익을 이연하여 환입함(사례 4의3)
	손실	없음	없음

* 이익 또는 손실=판매가격-장부금액(장부금액>공정가치인 경우, 공정가치와 동일함)

사례 4의1 : 장부금액 1,000, 공정가치 500, 판매가격 1,200 인 경우

현금 등	1,200	리스자산	1,000
손실	5001)	이연이익	7002)

1) 공정가치 500 - 장부금액 1,000 = (500)

2) 판매가격 1,200 - 공정가치(장부금액) 500 = 700

사례 4의2 : 장부금액 1,000, 공정가치 500, 판매가격 300 이고 손실이 낮은 리스료로 보상되는 경우

현금 등	300	리스자산	1,000
손실	5003)
이연손실	2004)

3) 공정가치 500 - 장부금액 1,000 = (500)

4) 판매가격 300 - 공정가치(장부금액) 500 = (200)

사례 4의3 : 장부금액 1,000, 공정가치 1,400, 판매가격 2,000 인 경우

현금 등	2,000	리스자산	1,000
		이익	4005)
		이연이익	6006)

5) 공정가치 1,400 - 장부금액 1,000 = 400

6) 판매가격 2,000 - 공정가치 1,400 = 600

일반기업회계기준

제14장 충당부채, 우발부채 및 우발자산

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2015. 10. 13.

제14장 충당부채, 우발부채 및 우발자산

목적

14.1	이 장의 목적은 충당부채, 우발부채 및 우발자산의 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다.

적용범위

14.2	이 장의 적용대상이 되는 거래나 사건의 예는 다음과 같다.

⑴	판매 후 품질 등을 보증하는 경우의 관련 부채

⑵	판매촉진을 위하여 시행하는 환불정책, 경품, 포인트적립·마일리지 제도의 시행 등과 관련된 부채

⑶	손실부담계약

⑷	타인의 채무 등에 대한 보증

⑸	계류중인 소송사건

⑹	구조조정계획과 관련된 부채

⑺	복구충당부채 등의 환경관련부채

다음의 경우에는 이 장을 적용하지 아니한다.

⑴	모든 당사자가 계약상의 의무를 전혀 이행하지 아니하거나 동일한 비율로 의무의 일부만을 이행한 미이행계약. 다만, 손실부담계약의 경우는 이 장을 적용한다.

⑵	별도의 장에서 정하고 있는 금융상품(파생상품을 포함한다), 건설형공사계약, 법인세, 퇴직급여, 리스거래(다만, 손실부담계약의 경우는 이 장을 적용한다), 배출부채 또는 이 장의 적용을 배제하기로 정한 거래나 사건

인식

충당부채

14.3	충당부채는 과거사건이나 거래의 결과에 의한 현재의무로서, 지출의 시기 또는 금액이 불확실하지만 그 의무를 이행하기 위하여 자원이 유출될 가능성이 매우 높고 또한 당해 금액을 신뢰성 있게 추정할 수 있는 의무를 말한다.

14.4	충당부채는 다음의 요건을 모두 충족하는 경우에 인식한다.

⑴	과거사건이나 거래의 결과로 현재의무가 존재한다.

⑵	당해 의무를 이행하기 위하여 자원이 유출될 가능성이 매우 높다.

⑶	그 의무의 이행에 소요되는 금액을 신뢰성 있게 추정할 수 있다.

우발부채

14.5	우발부채는 부채로 인식하지 아니한다. 의무를 이행하기 위하여 자원이 유출될 가능성이 아주 낮지 않는 한, 우발부채를 주석에 기재한다.

우발자산

14.6	우발자산은 자산으로 인식하지 아니하고 자원의 유입가능성이 매우 높은 경우에만 주석에 기재한다. 상황변화로 인하여 자원이 유입될 것이 확정된 경우에는 그러한 상황변화가 발생한 기간에 관련 자산과 이익을 인식한다.

측정

14.7	충당부채로 인식하는 금액은 현재의무의 이행에 소요되는 지출에 대한 보고기간말 현재 최선의 추정치이어야 한다.

14.8	충당부채의 금액에 대한 최선의 추정치는 관련된 사건과 상황에 대한 불확실성이 고려되어야 한다.

14.9	충당부채의 명목금액과 현재가치의 차이가 중요한 경우에는 의무를 이행하기 위하여 예상되는 지출액의 현재가치로 평가한다.

14.10	현재가치 평가에 사용하는 할인율은 그 부채의 고유한 위험과 화폐의 시간가치에 대한 현행 시장의 평가를 반영한 세전 이율이다. 이 경우, 만기까지의 기간이 유사한 국공채이자율에 기업의 신용위험을 반영한 조정 금리를 가산하여 산출한 이자율을 할인율로 사용할 수 있다. 이 할인율에 반영되는 위험에는 미래 현금흐름을 추정할 때 고려된 현금흐름 자체의 변동위험은 포함되지 아니한다.

14.11	현재의무를 이행하기 위하여 소요되는 지출 금액에 영향을 미치는 미래사건이 발생할 것이라는 충분하고 객관적인 증거가 있는 경우에는 그러한 미래사건을 감안하여 충당부채 금액을 추정한다.

14.12	충당부채를 발생시킨 사건과 밀접하게 관련된 자산의 처분차익이 예상되는 경우에 당해 처분차익은 충당부채 금액을 측정하면서 고려하지 아니한다.

충당부채의 변제

14.13	대부분의 경우 기업은 전체 의무 금액에 대하여 책임이 있으므로 제3자가 변제할 수 없게 되면 기업은 그 전체금액을 이행할 책임을 진다. 이 경우 기업은 의무금액을 부채로 인식하고, 제3자가 변제할 것이 확실한 경우에 한하여 그 금액을 자산으로 인식한다. 다만, 자산으로 인식하는 금액은 관련 충당부채 금액을 초과할 수 없다. 이 경우 제3자의 변제에 따른 수익에 해당하는 금액은 충당부채의 인식에 따라 손익계산서에 계상될 관련 비용과 상계한다.

충당부채의 변동

14.14	충당부채는 보고기간말마다 그 잔액을 검토하고, 보고기간말 현재 최선의 추정치를 반영하여 증감조정한다. 이 경우 당해 충당부채의 현재가치 평가에 사용한 할인율은 변동되지 않는 것으로 보고 당초에 사용한 할인율이나 매 보고기간말 현재 최선의 추정치를 반영한 할인율 중 한 가지를 선택하여 계속 적용하도록 한다. 충당부채를 현재가치로 평가하여 표시하는 경우에는 장부금액을 기간 경과에 따라 증가시키고 해당 증가 금액은 당기비용으로 인식한다. 상황변동으로 인하여 더 이상 충당부채의 인식요건을 충족하지 아니하게 되면, 관련 충당부채는 환입하여 당기손익에 반영한다.

충당부채의 사용

14.15	충당부채는 최초의 인식시점에서 의도한 목적과 용도에만 사용하여야 한다. 다른 목적으로 충당부채를 사용하면 상이한 목적을 가진 두 가지 지출의 영향이 적절하게 표시되지 못하기 때문이다.

인식과 측정의 특수한 상황

14.16	손실부담계약을 체결한 경우에는 관련된 현재의무를 충당부채로 인식한다.

14.17	구조조정에 대한 의제의무는 다음의 요건을 모두 충족하는 경우에 발생된다.

⑴	구조조정에 대한 공식적이며 구체적인 계획에 의하여 적어도 아래에 열거하는 내용을 모두 확인할 수 있어야 한다.

㈎ 구조조정 대상이 되는 사업

㈏ 구조조정의 영향을 받는 주사업장 소재지

㈐ 구조조정에 소요되는 지출 내용

㈑ 구조조정계획의 이행시기

⑵	기업이 구조조정 계획의 이행에 착수하였거나 구조조정의 주요 내용을 공표함으로써 구조조정의 영향을 받을 당사자가 기업이 구조조정을 이행할 것이라는 정당한 기대를 가져야 한다.

14.18	구조조정충당부채로 인식할 수 있는 지출은 구조조정과 관련하여 직접 발생하여야 하고 다음의 요건을 모두 충족하여야 한다.

⑴	구조조정과 관련하여 필수적으로 발생하는 지출

⑵	기업의 계속적인 활동과 관련 없는 지출

주석공시

14.19	충당부채는 유형별로 다음의 내용을 주석에 기재한다.

⑴	기초와 기말 장부금액 및 당기 증감 내용

당기 증감 내용에는 현재가치로 평가한 충당부채의 기간 경과에 따른 당기 증가 금액, 환입금액 및 사용금액을 포함한다. 전기재무제표상의 증감 내용은 비교표시하지 아니할 수 있다.

⑵	충당부채의 성격과 자원의 유출이 예상되는 시기

⑶	유출될 자원의 금액과 시기에 대한 불확실성 정도(필요한 경우, 관련된 미래사건에 대한 중요한 가정 포함)

⑷	제3자에 의한 변제 기대금액 및 그와 관련하여 인식한 자산 금액

⑸	현재가치로 평가한 충당부채의 기간 경과에 따른 당기 증가금액 및 할인율 변동에 따른 효과

14.20	의무를 이행하기 위하여 자원이 유출될 가능성이 아주 낮지 않은 한, 우발부채는 유형별로 그 성격을 주석에 설명하고 가능하면 다음의 내용을 주석에 기재한다.

⑴	우발부채의 추정금액

⑵	자원의 유출 금액 및 시기와 관련된 불확실성 정도

⑶	제3자에 의한 변제의 가능성

14.21	의무를 이행하기 위한 자원의 유출 가능성이 거의 없더라도 다음의 경우에는 그 내용을 주석으로 기재한다.

⑴	타인에게 제공한 지급보증 또는 이와 유사한 보증

⑵	중요한 계류중인 소송사건

14.22	자원의 유입 가능성이 매우 높은 우발자산은 그 성격을 주석에 설명하고, 가능하면 우발자산의 추정금액도 포함하여 주석에 기재한다.

14.23	우발부채와 우발자산에 대하여 주석으로 공시하여야 할 사항이지만 실무적인 이유로 공시하지 못한 경우에는 그 사유를 주석에 기재하여야 한다.

14.24	매우 드물게 발생하는 경우이지만 충당부채, 우발부채 및 우발자산과 관련하여 이 장에서 요구하는 모든 사항 또는 일부 사항을 주석에 기재하는 것이 진행 중인 상대방과의 분쟁에 현저하게 불리한 영향을 미칠 것으로 예상되는 경우에는 그에 관한 주석 공시를 생략할 수 있다. 다만, 그 분쟁의 개괄적인 성격과 주석 공시를 생략한 사실 등을 주석에 기재하여야 한다.

용어정의

현재의무	보고기간말 현재 의무의 이행을 회피할 수 없는, 법적의무 또는 의제의무. ‘의무발생사건’은 이러한 현재의무를 발생시킨 과거사건
법적의무	명시적·묵시적 계약 또는 법률의 규정에 의하여 발생하는 의무
의제의무	발표된 경영방침 또는 구체적이고 유효한 약속이나 과거의 실무관행 등을 통하여 기업이 특정 책임을 부담한다는 것을 표명함으로써 그 책임을 이행할 것이라는 정당한 기대를 상대방이 가지게 되는 경우에 발생하는 의무
우발부채	다음의 ⑴ 또는 ⑵에 해당하는 잠재적인 부채 ⑴ 과거사건은 발생하였으나 기업이 전적으 로 통제할 수 없는 하나 또는 그 이상의 불확실한 미래사건의 발생 여부에 의하여서만 그 존재여부가 확인되는 잠재적인 의무 ⑵ 과거사건이나 거래의 결과로 발생한 현재의무이지만 그 의무를 이행하기 위하여 자원이 유출될 가능성이 매우 높지가 않거나, 또는 그 가능성은 매우 높으나 당해 의무를 이행하여야 할 금액을 신뢰성 있게 추정할 수 없는 경우
우발자산	과거사건이나 거래의 결과로 발생할 가능성이 있으며, 기업이 전적으로 통제할 수 없는 하나 또는 그 이상의 불확실한 미래사건의 발생 여부에 의하여서만 그 존재여부가 확인되는 잠재적 자산이며, 우발자산은 미래에 확정되기까지 자산으로 인식할 수 없다.
손실부담계약	당해 계약상의 의무에 따라 발생하는 회피 불가능한 원가가 그 계약에 의하여 받을 것으로 기대되는 효익을 초과하는 계약. 회피 불가능한 원가는 다음의 ⑴과 ⑵ 중 작은 금액으로서 계약을 이행하기 위한 최소원가 ⑴ 계약을 이행하기 위하여 소요되는 원가 ⑵ 계약을 이행하지 못하였을 때 지급하여야 할 보상금 또는 위약금
구조조정	경영자의 계획과 통제 하에 사업의 범위 또는 사업수행방식을 유의적으로 변화시키는 일련의 절차

일반기업회계기준 제14장 ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산’의

부록

결론도출근거

결14.1	충당부채의 금액을 추정할 때에는 불확실성과 관련된 상황에 적합한 방법을 사용한다. 예를 들면, 현금유출이 발생 가능한 경우가 여러 가지일 때 충당부채는 각 경우의 현금유출 추정액에 각각의 발생확률을 곱한 금액의 합계금액으로 인식할 수 있다. 이 경우, 현금유출 발생확률에 따라 충당부채로 인식하는 금액은 달라지게 된다. 만약 발생가능한 금액이 일정범위 내에서 비례적으로 증가하는 분포를 이루고 각각의 발생확률이 동일한 경우에는 그 범위의 중간값이 충당부채로 인식할 금액이다. 하나의 현재의무를 이행하기 위한 현금유출이 여러 가지 금액으로 추정될 수 있는 경우에는 그 중 발생확률이 가장 높은 추정금액(최빈치)으로 충당부채를 인식할 수 있다. 다만, 그 밖의 발생 가능한 추정금액 대부분이 발생확률이 가장 높은 추정금액 보다 더 큰(더 작은) 경우에는 발생확률이 가장 높은 추정금액 보다 더 큰(더 작은) 추정금액이 최선의 추정치가 될 수 있다. 인식할 금액이 범위로 추정될 경우 범위 내의 어떤 금액이 범위 내의 다른 금액 보다 더 나은 추정치라는 것은 가능한 추정금액의 범위 내에서 가장 가능성이 높은 금액을 의미한다. 다만, 그 밖의 추정금액이 최빈치를 기준으로 좌우의 어느 한쪽으로만 대부분 치우쳐 분포를 이루고 있는 경우에는 최빈치로 인식할 수 없으며 다른 추정치의 분포를 감안한 금액으로 충당부채 금액을 인식한다. 우발부채에 대해 주석에 기재하는 경우, 최선의 추정치를 결정할 수 없다면 발생가능한 금액의 일정범위를 기재할 수 있다. (문단 14.7, 14.8)

실무지침

현재의무

실14.1	과거사건이 현재의무를 발생시켰는지의 여부는 대부분의 경우 분명하다. 그러나 소송 사건과 같이 어떤 사건이 실제로 발생하였는지 혹은 그 사건으로 현재의무가 발생하였는지의 여부가 분명하지 아니한 경우가 있다. 이러한 경우에는 보고기간말 후에 발생한 사건이 제공하는 추가적인 증거를 포함한 이용 가능한 모든 증거를 고려하여 보고기간말 현재 의무가 존재하는지의 여부를 결정하여 다음과 같이 처리한다. (문단 14.3~14.5)

⑴	현재의무가 존재할 가능성이 매우 높고 인식기준을 충족하는 경우에는 충당부채로 인식한다.

⑵	현재의무가 존재할 가능성이 매우 높지만 인식기준을 충족하지 못하는 경우에는 우발부채로 주석에 기재한다.

⑶	현재의무가 존재할 가능성이 매우 높지가 않더라도 자원의 유출 가능성이 아주 낮지 않는 한, 우발부채로 주석에 기재한다.

과거사건

실14.2	과거사건의 결과로 의무의 이행을 법적으로 강제할 수 있을 때 법적의무가 발생한다. 또한, 과거사건의 결과로 발표된 경영방침 등을 통하여 기업이 의무를 이행할 것이라는 정당한 기대를 상대방이 가지게 된 때 의제의무가 발생한다. 재무제표는 미래 시점의 예상 재무상태가 아니라 보고기간말 현재의 재무상태를 표시하는 것이므로, 과거사건과 관계없이 미래에 발생될 원가에 대하여는 충당부채를 인식하지 아니한다.(문단 14.3~14.5)

실14.3	과거사건에 의하여 충당부채를 인식하기 위해서는 그 사건이 기업의 미래행위와 독립적이어야 한다. 예를 들면, 불법적인 환경오염으로 인한 범칙금이나 환경정화비용의 경우에는 기업의 미래행위에 관계없이 그 의무의 이행에 자원의 유출이 수반되므로 충당부채를 인식한다. 반면, 법에서 정하는 환경기준을 충족시키기 위해서 또는 상업적 압력 때문에 공장에 특정 정화장치를 설치하기 위한 비용지출을 계획하고 있는 경우에는 충당부채를 인식하지 아니한다. 공장운영방식을 바꾸어 그 지출을 회피할 수 있다면 그러한 지출은 현재의무가 아니다. (문단 14.3~14.5)

실14.4	어떠한 사건은 발생 당시에는 현재의무를 발생시키지 아니하나 추후에 의무를 발생시킬 수 있다. 법규가 제․개정됨으로써 의무가 발생하거나 기업이 대외적으로 공표하는 행위에 의하여 추후에 의제의무가 발생하는 경우가 있기 때문이다. 예를 들면, 발생한 환경오염에 대하여 지금 당장 복구할 의무가 없는 경우에도 추후 새로운 법규가 그러한 환경오염을 복구하도록 강제하거나 기업이 그러한 복구의무를 의제의무로서 공식적으로 수용한다면, 당해 법규의 제․개정시점 또는 기업의 공식적인 수용시점에 그 환경오염은 의무발생사건이 된다. (문단 14.3~14.5)

실14.5	입법 예고된 법규의 세부사항이 아직 확정되지 않은 경우에는 그 법규안대로 시행될 것이 확실한 때에만 법적의무가 발생한 것으로 본다. 법규 제․개정과 관련된 이해관계의 상충 등으로 인하여 법규의 시행을 확실하게 예측하기 어려운 경우에는 당해 법규가 시행되는 때에 법적의무가 발생한 것으로 본다. (문단 14.3~14.5)

자원의 유출가능성

실14.6	충당부채로 인식하기 위해서는 현재의무가 존재하여야 할 뿐만 아니라 그 의무의 이행을 위한 자원의 유출 가능성이 매우 높아야 한다. (문단 14.4)

실14.7	제품의 보증판매와 같이 다수의 유사한 의무가 있는 경우 그 의무의 이행에 필요한 자원의 유출 가능성을 판단할 때에는 그 유사한 의무 전체에 대하여 판단하여야 한다. 비록 개별항목의 의무이행에 필요한 자원의 유출 가능성이 매우 높지가 않더라도 전체적인 의무이행에 대하여 판단하면 자원의 유출 가능성이 매우 높을 수 있다. (문단 14.4)

신뢰성 있는 측정

실14.8	재무제표를 작성할 때에는 추정치를 사용하게 되는데 그러한 추정치의 사용이 재무제표의 신뢰성을 훼손하는 것은 아니다. 대부분의 경우에는 현재의무를 이행하기 위하여 필요한 금액을 신뢰성 있게 추정할 수 있으므로 충당부채로 인식한다. 신뢰성 있는 금액의 추정이 불가능한, 아주 드문 경우에는 부채로 인식하지 아니하고 우발부채로서 주석에 기재한다. (문단 14.4)

구조조정

실14.9	다음과 관련하여 발생하는 지출은 구조조정과 관계없이 독립적으로 발생한 것으로 보아 구조조정충당부채로 인식하지 아니한다. 이러한 지출은 미래의 영업활동과 관련된 것이므로 보고기간말 현재 구조조정충당부채로 인식할 수 없다. (문단 14.17)

⑴	계속 근무하는 종업원에 대한 교육 훈련과 재배치

⑵	마케팅

⑶	새로운 제도와 물류체제의 구축에 대한 투자

실14.10	의사결정 순서도 및 충당부채와 우발부채의 인식요건

자원유출가능성	금액추정가능성
	신뢰성 있게 추정가능	추정불가능
가능성이 매우 높음	충당부채로 인식	우발부채로 주석공시
가능성이 어느 정도 있음	우발부채로 주석공시
가능성이 거의 없음	공시하지 않음3)	공시하지 않음3)

주1) 현재의무가 발생하였는지의 여부가 명확하지 않은 경우에도 모든 이용가능한 증거를 통하여 재무상태표일 현재 의무의 발생 가능성이 매우 높다고 판단되면 과거의 사건이나 거래의 결과로 현재의무가 발생한 것으로 본다.

주2) 아주 드물게 발생함.

주3) 자원의 유출 가능성이 거의 없더라도 타인에게 제공한 지급보증 또는 이와 유사한 보증, 중요한 계류 중인 소송사건은 그 내용을 주석으로 기재한다.

실14.11	소송 중인 사건의 1심 판결 내용은 충당부채의 측정에 반영하여 인식한다. 1심 판결의 내용이 2심 판결에 의해 변경될 가능성이 매우 높고 이에 대한 추가적인 정보가 있는 경우에는 그러한 변경 가능성을 반영하여 충당부채를 인식한다. (문단14.7, 14.8)

실14.12	의제의무의 정의 중 ‘거래상대방의 정당한 기대’에 대한 판단기준: 법적의무는 없으나 발표된 경영방침 또는 구체적이고 유효한 약속이나 과거의 실무관행 등을 통하여 기업이 특정 책임을 부담한다는 것을 표명한 사실이 있으며, 기업이 이를 이행할 것이라고 거래상대방이 기대를 가지게 된 경우 의제의무가 발생한다. 다만, 다음의 경우에는 거래상대방의 정당한 기대를 인정하기 어렵다. ⑴기업이 의무를 이행하지 않을 수도 있음을 사전에 충분히 공지하여 의무를 이행하지 않더라도 거래상대방과의 관계에 중대한 영향을 미치지 않는 경우 ⑵기업의 자유재량에 따라 의무를 이행하지 않더라도 거래상대방과의 관계에서 심각한 손해나 패널티가 발생하지 않는 경우 ⑶발표된 경영방침이나 구체적이고 유효한 약속을 통해 책임부담을 표명했음에도 불구하고 기업의 영업정책에 따라 의무이행 자체를 수시로 철회한 적이 있고 이러한 사실이 충분히 인지된 경우 ⑷정상적인 방법으로 의무이행을 대체할 수 있는 경우. (문단 14.3~14.5)

실14.13	전체 매출액의 10%를 마일리지로 적립하고 매 10회의 매출이 발생한 후 11회의 매출시점에 누적마일리지를 사용하는 제도를 시행하는 경우 기업이 인식할 충당부채는 미래에 유출될 직접증분원가를 기준으로 인식하여야 하는 것이 타당하며, 마일리지를 사용할 경우 매출로 인식하지 않는 것이 타당하다. (문단 14.7, 14.8)

적용사례

이 장의 제시된 사례의 회계처리를 통하여 그 밖의 상황에 대하여 회계처리가 가능하므로, 적용사례에서 '충당부채, 우발부채 및 우발자산‘에 관한 기업의 모든 회계처리를 다루지는 아니하였다. 예를 들어, 오염토지복구, 해저석유채굴, 단일보증, 대수선, 법적의무 있는 대수선, 재산손실, 품질보증 등을 다루지 아니하였다.

사례1	㈜민국은 제품 구입 후 12개월 이내에 발생하는 제조상의 결함이나 다른 명백한 결함에 따른 하자에 대하여 제품보증을 실시하고 있다. 만약 20X0년도에 판매된 제품에서 중요하지 않은 결함이 발견된다면 12억원의 수리비용이 발생하게 되고, 치명적인 결함이 발생하게 되면 48억원의 수리비용이 발생하게 될 것으로 예상된다. 기업의 과거 경험과 미래 예측의 결과, 판매된 제품의 75%에는 하자가 없을 것으로 예상되며 제품의 20%는 중요하지 않은 결함이 발생될 것으로 예상되고 5%는 치명적인 결함이 있을 것으로 예상된다. 이와 같은 사례에서 최선의 추정치는 4.8억원(75%×0 + 20%×12억원 + 5%×48억원)으로 계산될 수 있다.

사례2	하나의 현재의무를 이행하기 위한 현금유출이 여러 가지 금액으로 추정될 수 있는 경우에는 그 중 발생확률이 가장 높은 추정금액으로 충당부채를 인식할 수 있다. 다만, 그 밖의 발생 가능한 추정금액 대부분이 발생확률이 가장 높은 추정금액 보다 더 큰(더 작은) 경우에는 발생확률이 가장 높은 추정금액 보다 더 큰(더 작은) 추정금액이 최선의 추정치가 될 수 있다. 예를 들면, 어떤 기업이 수주한 공사를 완성한 이후에 하자보수를 한번(1,000,000원 소요)에 그칠 확률이 10%이고 2회(1,500,000원)에 걸쳐 하자보수할 확률이 20%, 3회(1,700,000원)가 50%, 4회 이상(2,000,000원)이 20%이라면, 충당부채는 발생확률이 가장 높은 단일추정금액인 1,700,000원으로 설정할 수 있다. 그러나, 어떤 기업이 수주한 공사를 완성한 이후에 하자보수를 한번(1,000,000원 소요)에 그칠 확률이 30%이고 2회(1,500,000원)에 걸쳐 하자보수할 확률이 25%, 3회(1,700,000원)가 25%, 4회 이상(2,000,000원)이 20%라면, 하자가 발생하여 하자보수를 하여야 하는 경우에 1,000,000원을 지출하여 단 한번에 하자보수를 완전하게 완료할 확률이 가장 높다고 하더라도 충당부채는 1,000,000원 보다 더 큰 금액으로 설정하여야 한다.

사례3	환불정책

㈜남북은 가방 도소매점이다. ㈜남북은 법적의무가 없음에도 불구하고 제품에 대해 만족하지 못하는 고객에게 환불해 주는 정책을 펴고 있으며, 이러한 사실은 고객에게 널리 알려져 있다.

○ 과거의 의무발생사건의 결과로 현재의무가 있는가?

의무발생사건은 상품의 판매이며 기업에게 의제의무가 있다. 왜냐하면 기업의 행위에 따라 기업이 환불해 줄 것이라는 정당한 기대를 고객이 가지게 되었기 때문이다.

○	의무이행을 위한 자원의 유출 가능성이 매우 높은가?

환불을 받기 위해 반품된 금액 중 일정 비율만큼 자원의 유출 가능성이 매우 높다.

○	환불원가에 대한 최선의 추정치로 충당부채를 인식한다.

사례4	보고기간말 이전에 아직 이행되지 않은 부서 폐쇄 계획의 경우

20X1년 12월 2일에 이사회는 한 부서를 폐쇄하기로 결정했다. 보고기간말 이전에 이러한 결정의 영향을 받는 어떤 누구에게도 결정내용이 전달되지 않았고 그 결정을 이행하기 위한 절차를 아직 착수하지 않았다.

○	과거의 의무발생사건의 결과로 현재의무가 있는가?

어떠한 의무발생사건도 없었으므로 현재의무도 없다.

○	충당부채를 인식하지 않는다.

사례5	보고기간말 이전에 부서 폐쇄계획에 관하여 의사소통과 이행에 착수한 경우

20X1년 12월 2일에 이사회는 특정제품을 제조하는 부서를 폐쇄하기로 결정했다. 20X1년 12월 20일에 이사회는 이 부서의 폐쇄에 관한 세부계획을 승인하였다. 지금까지 당해 부서에서 생산한 제품을 구매하던 고객에게는 부서폐쇄계획과 다른 공급업체를 물색하도록 통지하였으며 해당 부서의 종업원에게도 부서폐쇄계획을 알려 주었다.

○	과거의 의무발생사건의 결과로 현재의무가 있는가?

의무발생사건은 그 의사결정을 고객 및 종업원들에게 알림으로써 발생되었다. 따라서 그와 같은 의사소통이 있었던 날부터 의제의무가 있다. 왜냐하면, 그 부서가 폐쇄될 것이라는 정당한 기대를 관련자들이 가지게 되었기 때문이다.

○	의무이행을 위한 자원의 유출 가능성이 매우 높은가?

가능성이 매우 높다.

○ 20X1년 12월 31일에 그 부서의 폐쇄원가에 대한 최선의 추정치로 충당부채를 인식하여야 한다.

사례6	법규정에 의한 공해여과장치 설치

새로이 제정된 법률에서는 20X1년 6월 30일까지 공장에 공해여과장치를 설치하도록 규정하고 있다.

- 20X0년 12월 31일

○	과거의 의무발생사건의 결과로 현재의무가 있는가?

법률에서 규정한 공해여과장치의 설치비나 벌과금에 대하여 과거사건의 결과로서의 현재의무는 없다.

○ 공해여과장치의 설치비에 대한 충당부채를 인식하지 않는다.

- 20X1년 12월 31일

○	과거의 의무발생사건의 결과로 현재의무가 있는가?

의무발생사건인 공해여과장치의 설치가 없었으므로 공해여과	장치의 설치비에 대하여 현재의무는 없다. 그러나, 의무발생사	건인 법률규정 위배 사실이 발생하였으므로 법률규정에 의한	벌과금에 대한 의무는 발생할 수 있다.

○	의무이행을 위한 자원의 유출 가능성이 매우 높은가?

법률 위배에 따른 벌과금의 발생 가능성은 법률규정의 내용과	법 집행기관의 정책을 고려하여 판단한다.

○	공해여과장치의 설치비에 대한 충당부채를 인식하지 않는다.	한편, 벌과금의 부과 가능성이 매우 높은 경우에는 벌과금에 대한 최선의 추정치로 충당부채를 인식한다.

사례7	손실부담계약

(주)남해는 운용리스 조건으로 임차한 공장에서 수익성 있는 사업을 운영해오다가 20X1년 12월 중에 다른 장소의 새로운 공장으로 이전하였다. 구 공장시설에 대한 리스계약은 앞으로 4년간 해지할 수 없으며 다른 사용자에게 재리스할 수도 없다.

○	과거의 의무발생사건의 결과로 현재의무가 있는가?

의무발생사건은 리스계약을 체결한 사건이며 따라서 법적의무가 있다.

○	의무이행을 위한 자원의 유출 가능성이 매우 높은가?

리스계약이 손실부담계약의 조건을 충족하게 되었으므로 자원	의 유출 가능성이 매우 높다.

○	당초 리스계약이 손실부담계약이 되기 이전에는 리스회계를 적용하는 것이나, 일단 손실부담계약이 되면 회피할 수 없는 리스료부담액에 대한 최선의 추정치로 충당부채를 인식한다.

사례8	법적 소송

㈜서해는 예식장 부근에서 대형 음식점을 경영하고 있다. 20X0년 X월 X일에 음식물에 포함된 독극물 영향인지는 확실하지 않으나 결혼식 직후 10명이 사망했다. ㈜서해는 20X0년말 현재, 고객이 제소한 손해배상청구 소송의 피고로 재판을 받고 있으며 책임이 있는지의 여부에 대해 원고와 다투고 있다. 20X0년 12월 31일로 종료되는 회계연도의 재무제표가 승인되는 시점까지 법률고문은 기업이 법적의무를 지지 않을 가능성이 매우 높다고 조언하였다. 그러나 기업이 20X1년 12월 31일의 재무제표를 작성할 때 법률고문은 소송이 불리하게 진행됨에 따라 기업이 법적의무를 부담할 가능성이 매우 높다고 조언하였다.

- 20X0년 12월 31일

○	과거의 의무발생사건의 결과로 현재의무가 있는가?

재무제표가 승인되기까지 이용 가능한 증거를 바탕으로 판단할 때 과거사건의 결과로서의 현재의무는 없다.

○	충당부채를 인식하지 않는다. 소송결과에 따른 자원의 유출 가능성이 거의 없는 경우에도 그 내용을 주석에 기재한다.

- 20x1년 12월 31일

○	과거의 의무발생사건의 결과로 현재의무가 있는가?

이용 가능한 증거에 의하면 현재의무가 있다.

○	의무이행을 위한 자원의 유출 가능성이 매우 높은가?

가능성이 매우 높다.

○	의무를 이행하기 위한 금액에 대한 최선의 추정치로 충당부채	를 인식한다.

일반기업회계기준

제15장 자본

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2015. 10. 13.

제15장 자본

목적

15.1	이 장의 목적은 자본에 대한 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다.

자본의 정의와 구성

15.2	자본은 기업의 자산에서 모든 부채를 차감한 후의 잔여지분을 나타내며, 주주로부터의 납입자본에 기업활동을 통하여 획득하고 기업의 활동을 위해 유보된 금액을 가산하고, 기업활동으로부터의 손실 및 소유자에 대한 배당으로 인한 주주지분 감소액을 차감한 잔액이다.

주식의 발행

15.3	주주로부터 현금을 수령하고 주식을 발행하는 경우에 주식(상환우선주 등 포함)의 발행금액이 액면금액(무액면주식의 경우 발행금액 중 이사회 또는 주주총회에서 자본금으로 정한 금액, 이하 같음)보다 크다면 그 차액을 주식발행초과금으로 하여 자본잉여금으로 회계처리한다. 발행금액이 액면금액보다 작다면 그 차액을 주식발행초과금의 범위내에서 상계처리하고, 미상계된 잔액이 있는 경우에는 자본조정의 주식할인발행차금으로 회계처리한다. 이익잉여금(결손금) 처분(처리)으로 상각되지 않은 주식할인발행차금은 향후 발생하는 주식발행초과금과 우선적으로 상계한다. .

15.4	기업이 현물을 제공받고 주식을 발행한 경우에는 제공받은 현물의 공정가치를 주식의 발행금액으로 한다. 다만, 다른 장에서 별도로 정하는 경우에는 그에 따른다. 주식의 발행금액과 액면금액의 차액은 문단 15.3에 따라 회계처리하되, 법령 등에 따라 이익준비금 또는 기타 법정준비금을 승계받는 경우 동 승계액을 주식발행초과금에서 차감하거나 주식할인발행차금에 가산한다.

15.5	지분상품을 발행하거나 취득하는 과정에서 등록비 및 기타 규제 관련 수수료, 법률 및 회계자문 수수료, 주권인쇄비 및 인지세와 같은 여러 가지 비용이 발생한다. 이러한 자본거래 비용 중 자본거래가 없었다면 회피가능하고 자본거래에 직접 관련되어 발생한 추가비용을 주식발행초과금에서 차감하거나 주식할인발행차금에 가산한다. 중도에 포기한 자본거래 비용은 당기손익으로 인식한다.

15.6	청약기일이 경과된 신주청약증거금은 신주납입액으로 충당될 금액을 자본조정으로 회계처리하며, 주식을 발행하는 시점에서 자본금과 자본잉여금으로 회계처리한다

15.7	자본잉여금 또는 이익잉여금을 자본금에 전입하여 기존의 주주에게 무상으로 신주를 발행하는 경우에는 주식의 액면금액을 주식의 발행금액으로 한다.

자기주식 매매 등의 거래

15.8	기업이 매입 등을 통하여 취득하는 자기주식은 취득원가를 자기주식의 과목으로 하여 자본조정으로 회계처리한다.

15.9	자기주식을 처분하는 경우 처분금액이 장부금액보다 크다면 그 차액을 자기주식처분이익으로 하여 자본잉여금으로 회계처리한다. 처분금액이 장부금액보다 작다면 그 차액을 자기주식처분이익의 범위내에서 상계처리하고, 미상계된 잔액이 있는 경우에는 자본조정의 자기주식처분손실로 회계처리한다. 이익잉여금(결손금) 처분(처리)으로 상각되지 않은 자기주식처분손실은 향후 발생하는 자기주식처분이익과 우선적으로 상계한다.

15.10	기업이 자기주식을 소각하는 경우에는 문단 15.11이나 15.12에 따라 회계처리한다.

주식의 소각

실질적 감자 또는 유상감자

15.11	기업이 이미 발행한 주식을 유상으로 재취득하여 소각하는 경우에 주식의 취득원가가 액면금액보다 작다면 그 차액을 감자차익으로 하여 자본잉여금으로 회계처리한다. 취득원가가 액면금액보다 크다면 그 차액을 감자차익의 범위내에서 상계처리하고, 미상계된 잔액이 있는 경우에는 자본조정의 감자차손으로 회계처리한다. 이익잉여금(결손금) 처분(처리)으로 상각되지 않은 감자차손은 향후 발생하는 감자차익과 우선적으로 상계한다.

15.12	주식을 이익으로 소각하는 경우에는 소각하는 주식의 취득원가에 해당하는 이익잉여금을 감소시킨다.

15.13	분할기업의 자본을 감소시키는 형태로 분할신설기업을 설립하고 분할신설기업의 주식을 분할회사의 주주에게 배분하는 경우에 분할기업은 감소된 순자산금액이 감소되는 주식의 액면금액보다 작은 경우에는 그 차액을 감자차익으로 하여 자본잉여금으로 회계처리한다. 감소된 순자산금액이 감소되는 주식의 액면금액보다 큰 경우에는 그 차액을 감자차익의 범위내에서 상계처리하고, 미상계된 잔액이 있는 경우에는 자본조정의 감자차손으로 회계처리한다. 이익잉여금(결손금) 처분(처리)으로 상각되지 않은 감자차손은 향후 발생하는 감자차익과 우선적으로 상계한다. 다만, 법령 등에 따라 승계가 허용된 이익준비금 또는 기타 법정준비금을 분할신설기업에 이전한 경우 동일 유형별로 즉, 자본잉여금을 이전한 경우에는 기타자본잉여금으로, 이익준비금을 이전한 경우에는 이익잉여금으로 대체한다.

형식적 감자 또는 무상감자

15.14	기업이 주주에게 순자산을 반환하지 않고 주식의 액면금액을 감소시키거나 주식수를 감소시키는 경우에는 감소되는 액면금액 또는 감소되는 주식수에 해당하는 액면금액을 감자차익으로 하여 자본잉여금으로 회계처리한다.

배당

15.15	현금으로 배당하는 경우에는 배당액을 이익잉여금에서 차감한다.

15.16	주식으로 배당하는 경우에는 발행주식의 액면금액을 배당액으로 하여 자본금의 증가와 이익잉여금의 감소로 회계처리한다.

15.16의2	현물로 배당하는 경우, 제32장 ‘동일지배거래’의 적용대상이 되는 경우를 제외하고, 다음과 같이 회계처리한다.

⑴ 배당선언시점에 미지급현물배당(부채)을 분배될 비현금자산의 공정가치로 인식하고 이익잉여금에서 차감한다.

⑵ 각 보고기간말과 결제일에 미지급현물배당의 장부금액을 공정가치로 재측정하고, 장부금액 변동을 분배금액에 대한 조정으로 자본(이익잉여금)에서 인식한다.

⑶ 미지급현물배당을 결제할 때, 분배될 비현금자산의 장부금액과 미지급현물배당의 차이가 있다면 이를 당기손익으로 인식한다.

15.17	<삭제>

복합금융상품

15.18	비파생금융상품의 발행자는 금융상품의 조건을 평가하여 당해 금융상품이 자본요소와 부채요소를 모두 가지고 있는지를 결정하여야 하며 각 요소별로 금융부채, 금융자산 또는 지분상품으로 분류하여야 한다. 즉, 발행자는 ⑴ 금융부채를 발생시키는 요소와 ⑵ 발행자의 지분상품으로 전환할 수 있는 옵션을 보유자에게 부여하는 요소를 별도로 분리하여 인식한다.

15.19	전환권을 행사할 가능성이 변동하는 경우에도 (특히, 특정 보유자의 입장에서 전환권의 행사가 경제적으로 유리해지는 경우에도) 전환상품의 부채요소와 자본요소의 분류를 수정하지 않는다. 예를 들어 전환으로 인해 보유자에게 발생하는 세무효과의 차이 등으로 인하여 보유자는 예상대로 행동하지 않을 수 있다. 더욱이 전환의 가능성은 때에 따라 변동한다. 발행자가 미래에 원리금을 지급할 계약상 의무는 전환, 금융상품 만기의 도래 또는 그 밖의 거래를 통하여 소멸되기 전까지는 미결제된 상태로 유지된다.

15.20	지분상품은 기업의 자산에서 모든 부채를 차감한 후의 잔여지분에 대한 계약을 나타낸다. 따라서 복합금융상품의 최초 장부금액을 부채요소와 자본요소에 배분하는 경우 자본요소에는 복합금융상품 전체의 공정가치에서 부채요소에 대하여 별도로 결정한 금액을 차감한 잔액을 배분한다. 복합금융상품의 자본요소(예: 보통주 전환권)가 아닌 파생상품의 특성(예: 콜옵션)에 해당하는 가치는 부채요소의 장부금액에 포함한다. 최초인식시점에서 부채요소와 자본요소에 배분된 금액의 합계는 항상 금융상품 전체의 공정가치와 동일해야 한다. 금융상품의 구성요소를 분리하여 인식하는 최초인식시점에는 어떠한 손익도 발생하지 않는다.

15.21	만기시점에서 전환사채가 전환되는 경우 발행자는 부채를 제거하고 자본으로 인식한다. 최초인식시점의 자본요소는 자본의 다른 항목으로 대체될 수 있지만 계속하여 자본으로 유지된다. 만기시점에서 전환사채의 전환에 따라 인식할 손익은 없다.

15.22	발행자는 전환사채의 조기전환을 유도하기 위하여 좀 더 유리한 전환조건을 제시하거나 특정 시점 이전의 전환에 대해서는 추가적인 대가를 지급하는 등의 방법으로 전환사채의 조건을 변경할 수 있다. 조건이 변경되는 시점에 변경된 조건하에서 전환으로 인하여 보유자가 수취하게 되는 대가의 공정가치와 원래의 조건하에서 전환으로 인하여 보유자가 수취하였을 대가의 공정가치의 차이는 손실이며 당기손익으로 인식한다.

15.23	전환사채의 조기상환이나 재매입을 통하여 만기 전에 전환사채가 소멸되는 경우 조기상환이나 재매입을 위하여 지급한 대가와 거래원가를 거래의 발생시점의 부채요소와 자본요소에 배분한다. 지급한 대가와 거래원가를 요소별로 배분하는 방법은 문단 15.20에 따라 전환사채가 발행되는 시점에 발행금액을 각 요소별로 배분한 방법과 일관되어야 한다.

주석공시

15.24	자본거래 등과 관련된 다음의 사항은 주석으로 기재한다.

⑴ 기업이 발행할 주식의 총수, 1주의 금액 및 발행한 주식의 수와 당해 회계연도 중에 증자, 감자, 주식배당 또는 기타의 사유로 자본금이 변동한 경우에는 그 내용

⑵ 기업이 발행한 주식의 종류 및 종류주식별 주요 내용

⑶ 발행주식 중 상호주식 등 법령에 의하여 의결권이 제한되어 있는 경우에는 그 내용

⑷ 자기주식의 취득경위 및 향후처리계획

⑸ 신주청약증거금에 대한 신주의 발행주식수, 주금납입기일 및 자본잉여금으로 적립될 금액

⑹ 주식을 이익으로 소각하는 경우 자본금이 발행주식의 액면총액과 일치하지 아니하는 사유

15.25	복합금융상품의 발행과 관련된 다음의 사항은 주석으로 기재한다.

⑴	전환사채, 신주인수권부사채 등 자본요소와 부채요소를 모두 가지고 있는 복합금융상품을 발행한 경우에는 발행금액, 권리행사조건(예: 행사가격, 행사기간 등), 특약사항, 담보 또는 보증 제공 내역 등 기존 주주의 이해에 관계되는 중요한 사항

⑵	회계기간 중 전환권 및 신주인수권의 행사로 발행된 주식의 수, 전환된 누적주식수 및 미전환된 잔여주식수 등

⑶	회계기간 중 전환권이나 신주인수권이 행사되었을 때 기업의 정관으로 기초 또는 기말에 행사된 것으로 간주하는 경우에는 그 내용

일반기업회계기준 제15장 ‘자본’의

부록

실무지침

실15.1	합작투자기업의 외국인 투자에 의한 주금납입시 외국인 투자액이 환율변동으로 인해 당초의 합작투자계약서상의 환율을 적용한 납입금액을 초과하는 경우 동 초과금액은 기타자본잉여금으로 처리한다. (문단 15.3)

실15.2	상법의 규정에 의해 발행된 상환우선주 등의 상환과 관련하여 상환주식은 이를 취득한 때에 자기주식으로 처리하고, 상환절차를 완료한 때 이익잉여금의 감소로 회계처리한다. (문단 15.11)

(1) 자기주식 취득시

(차) 자기주식   ×××         (대) 현금및현금성자산  ×××

(2) 상환절차 완료시

⋅이익잉여금으로 상환할 경우

(차) 상환주식상환액  ×××     (대) 자기주식         ×××

(미처분이익잉여금)

⋅별도적립금으로 상환할 경우

(차) 상환주식상환적립금 ×××  (대) 자기주식         ×××

(임의적립금)

실15.3	보유자가 확정 수량의 발행자의 보통주로 전환할 수 있는 사채 또는 이와 유사한 금융상품은 복합금융상품의 예이다. 발행자의 관점에서 이러한 금융상품은 금융부채(현금 등 금융자산을 인도하는 계약)의 요소와 지분상품(확정 수량의 발행자의 보통주로 전환할 수 있는 권리를 정해진 기간동안 보유자에게 부여하는 콜옵션)의 요소로 구성된다. 이러한 금융상품을 발행하는 거래는 조기상환규정이 있는 채무상품과 주식을 매입할 수 있는 주식매입권을 동시에 발행하는 거래 또는 분리형 주식매입권이 있는 채무상품을 발행하는 거래와 실질적으로 동일한 경제적 효과가 있다. 따라서 이러한 모든 거래들의 경우 발행자는 재무상태표에 부채요소와 자본요소를 분리하여 표시한다. (문단 15.18)

실15.4	복합금융상품의 일반적인 형태는 발행자의 보통주로 전환할 수 있는 사채와 같이 전환권이 내재되고, 기타 다른 파생상품의 특성은 내재되지 않은 채무상품이다. 문단 15.18에서는 이러한 금융상품을 다음과 같이 부채요소와 자본요소로 분리하여 재무상태표에 표시하도록 하고 있다. (문단 15.18)

⑴ 정해진 원금과 이자금액을 지급해야 하는 발행자의 의무는 금융부채로서 전환사채가 전환되기 전까지 존재한다. 최초인식시점에서 부채요소의 공정가치는 동일한 조건하에서 유사한 신용상태와 실질적으로 동일한 현금흐름을 제공하지만 전환권은 없는 채무상품의 정해진 미래현금흐름을 시장이자율을 적용하여 할인한 현재가치이다.

⑵ 지분상품은 부채를 발행자의 자본으로 전환할 수 있는 내재옵션인 전환권이며, 전환권의 공정가치는 시간가치와 내재가치로 구성된다. 최초 인식시점에 전환권이 외가격 상태에 있더라도 전환권의 가치는 존재한다.

실15.5	보통주로 전환할 수 있는 사채의 발행자는 자본요소가 결합되지 않은 유사한 사채(내재되어 있는 비자본요소인 파생상품의 특성 포함)의 공정가치를 측정하여 부채요소의 장부금액을 우선 결정한다. 그 다음으로 자본요소(금융상품을 보통주로 전환할 수 있는 전환권)의 장부금액은 복합금융상품 전체의 공정가치에서 금융부채의 공정가치를 차감하여 결정한다. (문단 15.20)

실15.6	전환사채 또는 신주인수권부사채 발행자의 경우, 사채상환할증금은 당해 전환사채 또는 신주인수권부사채의 액면금액에 부가한다. 전환권대가 또는 신주인수권대가는 기타자본잉여금으로 분류한 후 전환권 또는 신주인수권이 행사되어 추가로 주식을 발행하는 시점에서 주식발행초과금으로 대체한다. (문단 15.21)

적용사례

사례1	원화표시 전환사채 : 상환할증금이 없는 경우

- 12월 결산인 A기업은 20X1. 1. 1. 다음과 같은 조건으로 전환사채 발행

액면금액 : 10,000백만원

표시이자율 : 연 7%

일반사채 시장수익률 : 연 15%

발행금액 : 10,000백만원

이자지급방법 : 매연도말 후급

전환조건 : 전환으로 인하여 발행되는 주식 1주(액면금액 : 5,000원)에 대하여 요구되는 사채발행금액은 20,000원으로 한다.

전환청구기간 : 사채발행일 이후 1개월 경과일부터 상환기일 30일 전까지

상환기일(만기) : 20X3. 12. 31.

원금상환방법 : 상환기일에 액면금액을 일시상환

- 20X3. 1. 1. 액면 5,000백만원의 전환청구

* 전환권대가의 계산

① 발행가 : 10,000백만원

② 일반사채의 가치 :

이자현가 700×2.2832(이자율 15%, 기간 3, 1원의 연금현가)

= 1,598백만원

원금현가 10,000×0.6575(이자율 15%, 기간 3, 1원의 현가)

= 6,575백만원

계 8,173백만원

전환권의 대가 : ① - ② = 1,827백만원

* 만기 상환을 가정한 사채할인발행차금 상각표

(단위 : 백만원)

구 분		20X1년	20X2년	20X3년
기초장부금액(A)		8,173	8,699	9,304
사채이자비용(B=A×15%)		1,226	1,305	1,396
현금이자(C)		700	700	700
사채할인발행차금	상각액(B-C)	526	605	696
	잔액	1,301	696	0
기말장부금액		8,699	9,304	10,000

<회계처리>

(단위 : 백만원)

20X1. 1. 1.(발행시)

(차)	현금	10,000	(대)	전환사채	10,000
	사채할인 발행차금	1,827		전환권대가	1,827

20X1. 12. 31.(이자지급시)

(차)	이자비용	1,226	(대)	현금	700
				사채할인 발행차금	526

<20X1. 12. 31. 재무상태표 표시>

전환사채	10,000백만원

사채할인발행차금	(1,301백만원)

잔액	8,699백만원

전환권대가	1,827백만원

(기타자본잉여금)

20X2. 12. 31.(이자지급시)

(차)	이자비용	1,305	(대)	현금	700
				사채할인 발행차금	605

<20X2. 12. 31. 재무상태표 표시>

전환사채	10,000백만원

사채할인발행차금	(696백만원)

잔액	9,304백만원

전환권대가	1,827백만원

(기타자본잉여금)

20X3. 1. 1.(전환청구로 신주 발행)

(차)	전환권대가	914	(대)	주식발행초과금	914
	전환사채	5,000		사채할인 발행차금	348
				자본금	1,250
				주식발행초과금	3,402

* 전환권대가의 주식발행초과금 대체:

1,827×5,000/10,000=914

* 사채할인발행차금 상각: 696×5,000/10,000=348

* 발행주식수 : 5,000백만원÷20,000원=250,000주

자본금 : 250,000주×5,000원=1,250

<20X3. 1. 1. 전환 후 재무상태표  표시>

전환사채	5,000백만원

사채할인발행차금	(348백만원)

잔액	4,652백만원

전환권대가	914백만원

(기타자본잉여금)

20X3. 12. 31.(이자지급시)

(차)	이자비용	698	(대)	현금	350
				사채할인 발행차금	348

<20X3. 12. 31. 이자지급 후 상환 전 재무상태표 표시>

전환사채	5,000백만원

사채할인발행차금	(0)

잔액	5,000백만원

전환권대가	914백만원

(기타자본잉여금)

20X3. 12. 31.(만기상환시)

(차)	전환사채	5,000	(대)	현금	5,000

사례2	원화표시 전환사채 : 상환할증금이 있는 경우

- 12월 결산인 A기업은 20X1. 1. 1. 다음과 같은 조건으로 전환사채 발행

액면금액 : 10,000백만원

표시이자율 : 연 7%

일반사채 시장수익률 : 연 15%

발행금액 : 10,000백만원

이자지급방법 : 매연도말 후급

전환조건 : 전환으로 인하여 발행되는 주식 1주(액면금액 : 5,000원)에 대하여 요구되는 사채발행금액은 20,000원으로 한다.

전환청구기간 : 사채발행일 이후 1개월 경과일부터 상환기일 30일 전까지

상환기일(만기) : 20X3. 12. 31.

원금상환방법 : 상환기일에 액면금액의 116.87%를 일시상환

- 20X3. 1. 1. 액면 5,000백만원의 전환청구

* 전환권대가의 계산

① 발행가 : 10,000백만원

② 일반사채의 가치:

이자현가 700×2.2832(이자율 15%, 기간 3, 1원의 연금현가)

= 1,598백만원

원금현가 11,687×0.6575(이자율 15%, 기간 3, 1원의 현가)

= 7,684백만원

계 9,282백만원

전환권의 대가 : ① - ② = 718백만원

만기 상환을 가정한 사채할인발행차금 상각표

(단위 : 백만원)

구 분		20X1년	20X2년	20X3년
기초장부금액(A)		9,282	9,974	10,770
사채이자비용(B=A×15%)		1,392	1,496	1,616
현금이자(C)		700	700	700
사채할인발행차금	상각액(D=B-C)	692	796	916
	잔액	1,712	916	0
기말장부금액		9,974	10,770	11,686

<회계처리>

(단위 : 백만원)

20X1. 1. 1.(발행시)

(차)	현금	10,000	(대)	전환사채	10,000
	사채할인 발행차금	2,404		사채상환할증금 전환권대가	1,686 718

20X1. 12. 31.(이자지급시)

(차)	이자비용	1,392	(대)	현금	700
				사채할인 발행차금	692

<20X1. 12. 31. 재무상태표 표시>

전환사채	10,000백만원

사채상환할증금     1,686백만원

사채할인발행차금	(1,712백만원)

잔액	9,974백만원

전환권대가	718백만원

(기타자본잉여금)

20X2. 12. 31.(이자지급)

(차)	이자비용	1,496	(대)	현금	700
				사채할인 발행차금	796

<20X2. 12. 31. 재무상태표 표시>

전환사채             10,000백만원

사채상환할증금        1,686백만원

사채할인발행차금       (916백만원)

잔액                  10,770백만원

전환권대가             718백만원

(기타자본잉여금)

20X3. 1. 1.(전환청구로 신주 발행시)

(차)	전환권대가	359	(대)	주식발행초과금	359
(차)	전환사채	5,000	(대)	자본금	1,250
	사채상환할증금	843		주식발행초과금	4,135
				사채할인 발행차금	458

* 전환권대가를 주식발행초과금으로 대체:

718×5,000/10,000=359

* 사채상환할증금을 주식발행초과금으로 대체: 1,686×5,000/10,000=843

* 발행주식수: 5,000백만원÷20,000원=250,000주

자본금: 250,000주×5,000원=1,250

* 사채할인발행차금 상각: 916×5,000/10,000=458

<20X3. 1. 1. 전환 후 재무상태표 표시>

전환사채               5,000백만원

사채상환할증금          843백만원

사채할인발행차금       (458백만원)

잔액                   5,385백만원

전환권대가              359백만원

(기타자본잉여금)

20X3. 12. 31.(이자지급시)

(차)	이자비용	808	(대)	현금	350
				사채할인 발행차금	458

<20X3. 12. 31. 이자지급 후 상환 전 재무상태표 표시>

전환사채             5,000백만원

사채상환할증금         843백만원

잔액                  5,843백만원

전환권대가             359백만원

(기타자본잉여금)

20X3. 12. 31.(액면 5,000백만원 만기상환시)

(차)	전환사채	5,000	(대)	현금	5,843
	사채상환할증금	843

사례3	달러표시 전환사채 : 상환할증금이 없는 경우

- 20X0. 1. 1. 다음과 같은 조건으로 달러표시 전환사채 발행

발행금액 : 액면 $10,000,000

표시이자율 : 연 1.75%

일반사채 시장수익률 : 연 5%

이자지급방법 : 매 연도말에 후급

전환가격 : 50,000원/주

1주당 액면금액 : 5,000원

전환청구기간 : 사채발행일이후 1개월 경과일부터 상환기일 30일 전까지

전환시 적용할 환율 : 1,000원/$

상환조건 : 만기상환 : 20X9. 12. 31에 원금의 100%로 일시상환

- 20X3. 12. 31. 액면 $5,000,000의 전환청구

- 20X8. 12. 31. 액면 $2,000,000의 전환청구

- 환율

20X0. 1. 1.  1,000원/$   20X4년 평균  955원/$

20X0년 평균  1,030원/$   20X4. 12. 31.   960원/$

20X0. 12. 31.  1,050원/$   20X7. 12. 31.   940원/$

20X2년 평균   970원/$    20X8년 평균   970원/$

20X2. 12. 31.  1,020원/$   20X8. 12. 31.  1,000원/$

20X3년 평균   980원/$    20X9년 평균  1,045원/$

20X3. 12. 31.    950원/$   20X9. 12. 31.  1,050원/$

* 전환권대가의 계산

① 발행금액 : $10,000,000

② 일반사채금액

원금현가: $10,000,000×0.6139(이자율 5%, 기간 10, 1원의 현가)                                = $6,139,132

이자현가 : 10,000,000×1.75%×7.7217(이자율 5%, 기간 10,

1원의 연금현가)              = $1,351,304

계  $7,490,436

① - ②  = $2,509,564

전환권대가 : $2,509,564×1,000 = 2,510백만원

* 사채할인발행차금 상각표

(단위 : 1,000$)

구 분		20X0년	20X1년	20X2년	20X3년	20X4년
기초장부금액(A)		7,490	7,690	7,899	8,119	8,350
사채이자비용(B=A×5%)		375	384	395	406	417
현금이자(C)		175	175	175	175	175
사채할인 발행차금	상각액(B-C)	200	209	220	231	242
	잔액	2,310	2,101	1,881	1,650	1,408
기말장부금액		7,690	7,899	8,119	8,350	8,592

< 회계처리 >

(단위 : 백만원)

20X0. 1. 1.(발행시)

(차)	현금	10,000	(대)	전환사채	10,000
	사채할인 발행차금	2,510		전환권대가	2,510

* 전환사채 : $10,000,000×1,000원 = 10,000백만원

20X0. 12. 31.(이자지급시)

(차)	이자비용	386	(대)	현금	184
				사채할인 발행차금	200
				외환차익	2

* 현금이자 : $175천×1,050원 = 184백만원

* 사채할인발행차금 상각액 : $200천×1,000원 = 200백만원

* 이자비용 : $375천×1,030원 = 386백만원

20X0. 12. 31.(외화환산시)

(차)	사채할인 발행차금	116	(대)	전환사채	500
	외화환산손실	384

* 전환사채 액면 : $10,000,000×(1,050 - 1,000) = 500백만원

* 사채할인발행차금 : $2,310천×(1,050 - 1,000) = 116백만원

20X3. 12. 31.(이자지급시)

(차)	이자비용	398	(대)	현금	166
	외환차손	4		사채할인 발행차금	236

* 현금이자 : $175천×950원 = 166백만원

* 사채할인발행차금 상각액 : $231천×1,020원 = 236백만원

* 이자비용 : $406천×980원 = 398백만원

20X3. 12. 31.(외화환산시)

(차)	전환사채	700	(대)	사채할인 발행차금	116
				외화환산손실	584

* 전환사채 액면 : $10,000,000×(1,020 - 950) = 700백만원

* 사채할인발행차금 : $1,650천×(1,020 - 950) = 116백만원

20X3. 12. 31.($5,000천의 전환청구로 신주 발행시)

(차)	전환권대가	1,255	(대)	주식발행초과금	1,255
	전환사채	4,750		사채할인 발행차금	784
				자본금	500
				주식발행초과금	3,466

* 전환권대가의 주식발행초과금으로 대체 :

2,510×$5,000,000/$10,000,000 = 1,255

* 사채할인발행차금상각액 :

$1,650천×950원×$5,000,000/$10,000,000 = 784백만원

* 전환되는 전환사채의 액면가 : $5,000천×950원 = 4,750백만원

총발행주식수 : $5,000천×1,000원(전환환율)÷50,000(전환가격)

= 100,000주

자본금 : 100,000주×@5,000원 = 500백만원

<20X3. 12. 31. 전환 후 재무상태표  표시>

전환사채              4,750백만원

사채할인발행차금      (784백만원)

잔액                  3,966백만원

전환권대가            1,255백만원

(기타자본잉여금)

* $5,000천 전환사채 전환 후 사채할인발행차금 상각표

(단위 : 1,000$)

구 분		20X4년	20X5년	20X6년	20X7년	20X8년
기초장부금액(A)		4,175	4,296	4,424	4,557	4,698
사채이자비용(B=A×5%)		209	215	221	228	235
현금이자(C)		88	88	88	88	88
사채할인발행차금	상각액(B-C)	121	127	134	140	147
	잔액	704	1,280	1,147	1,006	859
기말장부금액		4,296	4,424	4,557	4,698	4,845

20X4. 12. 31.(이자지급시)

(차)	이자비용	200	(대)	현금	84
				사채할인 발행차금	115
				외환차익	1

* 현금이자 : $88천×960원 = 84백만원

* 사채할인발행차금 상각액 : $121천×950원 = 115백만원

* 이자비용 : $209천×955원 = 200백만원

20X4. 12. 31.(외화환산시)

(차)	사채할인 발행차금	7	(대)	전환사채	50
	외화환산손실	43

* 전환사채 액면 : $5,000천×(960 - 950) = 50백만원

* 사채할인발행차금 : $704천×(960 - 950) = 7백만원

<20X4. 12. 31. 이자지급 후 재무상태표 표시>

전환사채               4,800백만원

사채할인발행차금        (676백만원)

잔액                   4,124백만원

전환권대가             1,255백만원

(기타자본잉여금)

20X8. 12. 31.(이자지급시)

(차)	이자비용	228	(대)	현금	88
				사채할인 발행차금	138
				외환차익	2

* 현금이자 : $88천×1,000원 = 88백만원

* 사채할인발행차금 상각액 : $147천×940원 = 138백만원

* 이자비용 : $235천×970원 = 228백만원

20X8. 12. 31.(외화환산시)

(차)	사채할인 발행차금	14	(대)	전환사채	300
	외화환산손실	286

* 전환사채 액면 : $5,000천×(1,000 - 940) = 300백만원

* 사채할인발행차금 : $235천×(1,000 - 940) = 14백만원

20X8. 12. 31.($2,000천의 전환청구로 신주 발행시)

(차)	전환권대가	502	(대)	주식발행초과금	502
	전환사채	2,000		사채할인 발행차금	94
				자본금	200
				주식발행초과금	1,706

* 전환권대가의 주식발행초과금으로 대체 :

1,255×$2,000,000/$5,000,000 = 502

* 사채할인발행차금 상각액 :

$235천×1,000원×$2,000,000/$5,000,000 = 94백만원

* 전환되는 전환사채의 액면가 : $2백만×1,000원 = 2,000백만원

* 발행주식수 : $2,000,000×1,000원÷50,000원 = 40,000주

자본금 : 40,000주×5,000원 = 200백만원

<20X8. 12. 31. 전환 후 재무상태표  표시>

전환사채             3,000백만원

사채할인발행차금     (141백만원)

잔액                 2,859백만원

전환권대가            753백만원

(기타자본잉여금)

20X9. 12. 31.(이자지급시)

(차)	이자비용	149	(대)	현금	55
	외환차손	47		사채할인 발행차금	141

* 현금이자 : $3,000,000×1.75% = $52,500

$52,500×1,050원 = 55백만원

* 사채할인발행차금 상각액 : $141천×1,000원 = 141백만원

* 이자비용 : $143천×1,045원 = 149백만원

<20X9. 12. 31. 이자지급 후 재무상태표 표시>

전환사채             3,000백만원

사채할인발행차금        (0)

잔액                 3,000백만원

전환권대가             753백만원

(기타자본잉여금)

20X9. 12. 31.(만기상환시)

(차)	전환사채	3,000	(대)	현금	3,150
	외환차손	150

* 현금상환액 : $3,000,000×1,050원 = 3,150백만원

사례4	신주인수권부사채

- 20X0. 1. 1. 다음의 조건으로 신주인수권부사채 발행

발행금액 : 액면 10,000백만원(액면발행)

표시이자율 : 연 9%

일반사채 시장수익률 : 13%

이자지급방법 : 매연도말 후급

신주인수권의 내용

행사비율 : 사채권면액의 100%(1주당 액면금액 : 5,000원)

행사금액 : 15,000원

행사기간 : 발행일로부터 1개월이 경과한 날부터 상환기일 30일전까지

상환기일(만기) : 20X2. 12. 31.

원금상환방법 : 상환기일에 일시상환

- 20X1. 12. 31. 액면 6,000백만원의 신주인수권 행사

* 신주인수권 대가의 계산

① 발행금액 : 10,000백만원

② 일반사채금액:

원금현가 : 10,000×0.6931(이자율 13%, 기간 3, 1원의 현가)

= 6,931백만원

이자현가 : 10,000×9%×2.3612(이자율 13%, 기간 3, 1원의 연금현가 )                                                                    = 2,125백만원

계 : 9,056백만원

신주인수권의 대가 : ① - ② = 944

* 만기 상환을 가정한 인수인수권조정 상각표

(단위 : 백만원)

구 분		20X0년	20X1년	20X2년
기초장부금액(A)		9,056	9,333	9,646
사채이자비용(B=A×13%)		1,177	1,213	1,254
현금이자(C)		900	900	900
사채할인 발행차금	상각액(B-C)	277	313	354
	잔액	667	354	0
기말장부금액		9,333	9,646	10,000

< 회계처리 >

(단위 : 백만원)

20X0. 1. 1.(발행시)

(차)	현금	10,000	(대)	신주인수권부사채	10,000
	사채할인 발행차금	944		신주인수권대가	944

20X0. 12. 31.(이자지급시)

(차)	이자비용	1,177	(대)	현금	900
				사채할인 발행차금	277

<20X0. 12. 31. 재무상태표 표시>

신주인수권부사채       10,000백만원

사채할인발행차금        (667백만원)

잔액                    9,333백만원

신주인수권대가           944백만원

(기타자본잉여금)

20X1. 12. 31.(이자지급시)

(차)	이자비용	1,213	(대)	현금	900
				사채할인 발행차금	313

<20X1. 12. 31 이자지급 후 신주인수권행사 전 재무상태표 표시>

신주인수권부사채      10,000백만원

사채할인발행차금       (354백만원)

잔액                   9,646백만원

신주인수권대가          944백만원

(기타자본잉여금)

20X1. 12. 31.(신주인수권 행사로 신주 발행시)

(차)	신주인수권대가	566	(대)	주식발행초과금	566
	현금	6,000		자본금	2,000
				주식발행초과금	4,000

* 신주인수권대가의 주식발행초과금으로 대체 :

944×6,000/10,000 = 566

* 발행주식수 : 6,000백만원÷15,000원 = 400,000주

자본금 : 400,000주×5,000원 = 2,000백만원

<20X1. 12. 31. 신주인수권 행사 후 재무상태표 표시>

신주인수권부사채      10,000백만원

사채할인발행차금       (354백만원)

잔액                   9,646백만원

신주인수권대가          378백만원

(기타자본잉여금)

20X2. 12. 31.(이자지급시)

(차)	이자비용	1,254	(대)	현금	900
				사채할인 발행차금	354

<20X2. 12. 31. 이자지급 후 상환 전 재무상태표 표시>

신주인수권부사채      10,000백만원

사채할인발행차금          (0)

잔액                  10,000백만원

신주인수권대가          378백만원

(기타자본잉여금)

20X2. 12. 31.(만기상환시)

(차)	신주인수권부사채	10,000	(대)	현금	10,000

사례5	달러표시 신주인수권부사채

- 20X1. 1. 1. 다음과 같은 조건으로 유러달러시장에서 달러표시 신주인수권부사채 발행

발행금액 : 액면 $10,000,000

표시이자율 : 연 1.25%

일반사채 시장수익률 : 연 5%

이자지급방법 : 매연도말에 후급

신주인수권의 내용

행사비율 : 사채권면액의 100%(1주당 액면금액 : 5,000원)

행사금액 : 50,000원

행사기간 : 발행일로부터 1년6개월 이후부터 만기 1개월 전까지

행사환율 : 1,000원/$

상환기일(만기) : 20X5. 12. 31.(5년)

원금상환방법 : 상환기일에 일시상환

발행시 환율 : 1,000원/$

- 20X2. 12. 31. 액면 $6,000,000의 신주인수권 행사

- 환율

20X1.  1.  1. 1,000원/$  20X4. 12. 31.  940원/$

20X1년 평균 1,030원/$  20X5년 평균  955원/$

20X1. 12. 31. 1,050원/$  20X5. 12. 31.  960원/$

20X2년 평균  970원/$

20X2. 12. 31.   950원/$

* 사채할인발행차금의 계산

① 발행금액 : $10,000,000

② 일반사채금액

원금현가: $10,000,000×0.7835(이자율 5%, 기간 5, 1원의 현가)

= $7,835,262

이자현가: $10,000,000×1.25%×4.3295(이자율 5%, 기간 5,

1원의 연금현가)                    =   $541,184

계  :  $8,376,446

사채할인발행차금 금액 : ① - ② = $1,623,554

원화환산액 : $1,623,554×1,000원 = 1,624백만원

* 사채할인발행차금 상각표

(단위 : 1,000$)

구 분		20X1년	20X2년	20X3년	20X4년	20X5년
기초장부금액(A)		8,376	8,670	8,979	9,303	9,643
사채이자비용(B=A×5%)		419	434	449	465	482
현금이자(C)		125	125	125	125	125
사채할인 발행차금	상각액(B-C)	294	309	324	340	357
	잔액	1,330	1,021	697	357	0
기말장부금액		8,670	8,979	9,303	9,643	10,000

< 회계처리 >

(단위 : 백만원)

20X1. 1. 1.(발행시)

(차)	현금	10,000	(대)	신주인수권부사채	10,000
	사채할인 발행차금	1,624		신주인수권대가	1,624

20X1. 12. 31.(이자지급시)

(차)	이자비용	432	(대)	현금	131
				사채할인 발행차금	294
				외환차익	7

* 현금이자 : $125천×1,050원 = 131백만원

* 사채할인발행차금 상각액 : $294천×1,000원 = 294백만원

* 이자비용 : $419천×1,030원 = 432백만원

20X1. 12. 31.(외화환산시)

(차)	외화환산손실	433	(대)	신주인수권부사채	500
	사채할인 발행차금	67

* 신주인수권부사채 액면 :

$10,000,000×(1,050 - 1,000) = 500백만원

* 사채할인발행차금 : $1,330천×(1,050 - 1,000) = 67백만원

<20X1. 12. 31. 재무상태표 표시>

신주인수권부사채       10,500백만원

사채할인발행차금       (1,397백만원)

잔액                    9,103백만원

신주인수권대가          1,624백만원

(기타자본잉여금)

20X2. 12. 31.(이자지급시)

(차)	이자비용	443	(대)	현금	119
	외환차손	22		사채할인 발행차금	324

* 현금이자 : $125천×950원 = 119백만원

* 사채할인발행차금 상각액 : $309천×1,050원 = 324백만원

* 이자비용 : $434천×970원 = 421백만원

20X2. 12. 31.(신주인수권 행사로 신주 발행시)

(차)	현금	5,700	(대)	자본금	600
				주식발행초과금	5,100
	신주인수권대가	974		주식발행초과금	974

* 신주인수권대가의 주식발행초과금으로 대체 :

1,624×$6,000,000/$10,000,000 = 974

* 행사시 납입된 원화금액 : $6,000,000×950 = 5,700백만원

* 발행주식수 : $6,000,000×1,000원÷50,000 = 120,000주

(행사금액) (행사환율) (행사가격)

자본금 : 120,000주×5,000원 = 600백만원

20X2. 12. 31.(외화환산시)

(차)	신주인수권부사채	1,000	(대)	사채할인 발행차금	102
				외환환산이익	898

* 신주인수권부사채 액면 : $10,000,000×(1,050 - 950) = 1,000백만원

* 사채할인발행차금 : $1,021,000×(1,050 - 950) = 102백만원

<20X2. 12. 31. 재무상태표 표시>

신주인수권부사채        9,500백만원

사채할인발행차금        (971백만원)

잔액                    8,529백만원

신주인수권대가           650백만원

(기타자본잉여금)

20X5. 12. 31.(이자지급시)

(차)	이자비용	460	(대)	현금	120
				사채할인 발행차금	336
				외환차익	4

* 현금이자 : $125천×960원 = 120백만원

* 사채할인발행차금 상각액 : $357천×940원 = 336백만원

* 이자비용 : $482천×955원 = 460백만원

<20X5. 12. 31. 이자지급 후 상환 전 재무상태표 표시>

신주인수권부사채       9,400백만원

사채할인발행차금          (0)

잔액                   9,400백만원

신주인수권대가          650백만원

(기타자본잉여금)

20X5. 12. 31.(만기상환시)

(차)	신주인수권부사채	9,400	(대)	현금	9,600
	외환차손	200

사례6	전환사채 재매입

다음 사례는 전환사채의 재매입에 대한 회계처리방법을 보여준다. 사례의 단순화를 위하여, 발행시점의 전환사채의 액면금액은 재무제표에서의 부채요소와 자본요소의 장부금액 합계와 동일하다고 가정한다. 즉 발행시 할증발행차금이나 할인발행차금이 없다. 또한 사례의 단순화를 위하여, 세무상 고려사항은 무시한다.

20X0년 1월 1일에 만기가 20X9년 12월 31일이며, 10%의 이자를 지급하는 액면금액 1,000원의 전환사채를 발행하였다. 이 사채는 주당 25원의 전환가격으로 A사의 보통주로 전환할 수 있다. 이자는 6개월마다 현금으로 지급된다. 발행일에 A사는 만기 10년의 전환권이 없는 사채를 액면이자율 11%로 발행할 수 있었다.

A사의 재무제표에 이 사채의 발행시 장부금액은 다음과 같이 배분된다.

		(단위: 원)
부채요소
6개월마다 20회 지급하는 50원의 이자금액을 11%로 할인한 현재가치		597
10년 후인 만기 시점에 지급하는 1,000원의 원금을 11%(6개월 복리)로 할인한 현재가치		343
		940
자본요소
(1,000원의 발행금액과 위와 같이 배분된 940원의 차이)		60
총 발행금액		1,000

20X5년 1월 1일 전환사채의 공정가치는 1,700원이다.

A사는 전환사채의 보유자에게 1,700원에 당해 전환사채를 재매입하고자 제안하였으며, 보유자는 이러한 제안을 승낙하였다. 재매입일에 A사는 만기 5년의 전환권이 없는 채무를 표시이자율 8%로 발행할 수 있었다.

재매입가격은 다음과 같이 배분된다.

					(단위: 원)
		장부 금액		공정 가치		차이
부채요소
10회 남아있는, 6개월마다 50원씩 지급하는 이자금액을 11%와 8%로 각각 할인한 현재가치		377		405
5년 후인 만기 시점에 지급하는 1,000원의 원금을 11%와 8%(6개월 복리)로 각각 할인한 현재가치		585		676
		962		1,081		(119)
자본요소		60		619⑴		(559)
합계금액		1,022		1,700		(678)

⑴ 이 금액은 부채요소에 배분된 공정가치와 재매입가격 1,700원의 차이를 나타낸다.

A사는 전환사채 재매입을 다음과 같이 인식한다.

(차) 전환사채	1,000원
사채상환손실(당기손익)	119원
(대) 현금		1,081원
사채할인발행차금		38원

(차) 전환권대가 전환권매입손실(자본조정)	60원 559원
(대) 현금		619원

일반기업회계기준

제16장 수익

제1절 수익인식

제2절 건설형 공사계약

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2017. 9. 22.

제16장 수익

제1절 수익인식

목적

16.1	이 절의 목적은 재화의 판매나 용역의 제공으로부터 발생하는 수익과, 이자․배당금․로열티와 같이 자산을 타인에게 사용하게 함으로써 발생하는 수익 등의 인식기준을 제시하는 데 있다.

적용범위

16.2	이 절은 다음의 거래나 사건에서 발생하는 수익의 회계처리에 적용한다.

⑴	재화의 판매

⑵	용역의 제공

⑶	이자수익, 로열티수익 및 배당수익을 창출하는 기업자산에 대한 타인의 사용

16.3	이 절은 다른 일반기업회계기준에서 별도로 정하고 있거나 이 절의 적용이 적절하지 않은 다음의 거래와 회계사건에는 적용하지 아니한다.

⑴	리스계약(제13장 ‘리스’)

⑵	지분법으로 회계처리하는 투자자산으로부터의 배당금(제8장 ‘지  분법’과 제9장 ‘조인트벤처 투자’)

⑶	보험회사의 보험계약

⑷	금융자산과 금융부채의 공정가치 변동 또는 처분(제6장 ‘금융자산·금융부채’)

⑸	건설형 공사계약(제16장 제2절)

⑹	농림어업활동과 관련된 생물자산의 최초인식 및 공정가치의 변동 그리고 수확물의 최초인식(제27장 ‘특수활동’)

⑺	광물의 추출(제27장 ‘특수활동’)

16.4	자산을 타인에게 사용하게 함으로써 발생하는 수익의 유형은 다	음과 같다.

⑴	이자수익: 현금이나 현금성자산 또는 받을 채권의 사용대가

⑵	배당금수익: 지분투자에 대하여 받는 이익의 분배금액

⑶	로열티수익: 산업재산권이나 컴퓨터 소프트웨어 등과 같은 무형자산의 사용대가

수익의 측정

16.5	수익은 재화의 판매, 용역의 제공이나 자산의 사용에 대하여 받았거나 또는 받을 대가(이하 ‘판매대가’라 한다)의 공정가치로 측정한다. 매출에누리와 할인 및 환입은 수익에서 차감한다.

16.6	대부분의 경우 판매대가는 현금 또는 현금성자산의 금액이다. 그러나 판매대가가 재화의 판매 또는 용역의 제공 이후 장기간에 걸쳐 유입되는 경우에는 그 공정가치가 미래에 받을 금액의 합계액(이하 ‘명목금액’이라 한다)보다 작을 수 있다. 예를 들면, 무이자로 신용판매하거나, 판매대가로 표면이자율이 시장이자율보다 낮은 어음을 받는 경우에는 판매대가의 공정가치가 명목금액보다 작아진다. 이 때 공정가치는 명목금액의 현재가치로 측정하며, 공정가치와 명목금액과의 차액은 제6장 ‘금융자산·금융부채’에 따라 현금회수기간에 걸쳐 이자수익으로 인식한다. 현재가치의 측정에 사용되는 할인율은 신용도가 비슷한 기업이 발행한 유사한 금융상품(예: 회사채)에 적용되는 일반적인 이자율과 명목금액의 현재가치와 제공되는 재화나 용역의 현금판매금액을 일치시키는 유효이자율 중 보다 명확히 결정될 수 있는 것으로 한다.

16.7	성격과 가치가 유사한 재화나 용역간의 교환은 수익을 발생시키는 거래로 보지 않는다. 이러한 예로는 정유산업 등에서 공급회사간에 특정지역의 수요를 적시에 충족시키기 위해 재고자산을 교환하는 경우가 있다. 그러나 성격과 가치가 상이한 재화나 용역간의 교환은 수익을 발생시키는 거래로 본다. 이때 수익은 교환으로 취득한 재화나 용역의 공정가치로 측정하되, 현금 또는 현금성자산의 이전이 수반되면 이를 반영하여 조정한다. 만일 취득한 재화나 용역의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없으면 그 수익은 제공한 재화나 용역의 공정가치로 측정하고, 현금 또는 현금성자산의 이전이 수반되면 이를 반영하여 조정한다.

거래의 식별

16.8	이 절의 수익인식기준은 일반적으로 각 거래별로 적용한다. 그러나 거래의 경제적 실질을 반영하기 위하여 하나의 거래를 2개 이상의 부분으로 구분하여 각각 다른 수익인식기준을 적용할 필요가 있는 경우가 있다. 예를 들어, 제품판매가격에 제품 판매 후 제공할 용역에 대한 대가가 포함되어 있고 그 대가를 식별할 수 있는 경우에는 그 금액을 분리하여 용역수행기간에 걸쳐 수익으로 인식한다. 그러나 둘 이상의 거래가 서로 연계되어 있어 그 경제적 효과가 일련의 거래 전체를 통해서만 파악되는 경우에는 그 거래 전체에 대하여 하나의 수익인식기준을 적용한다. 예를 들어, 재화를 판매하고 동시에 그 재화를 나중에 재구매하는 약정을 체결하는 경우는 두 거래의 실질적 효과가 상쇄되므로 판매에 대한 수익인식기준을 적용할 수 없으며 거래 전체를 하나로 보아 그에 적합한 회계처리를 한다.

16.9	한 거래에서 판매자가 재화와 용역을 함께 제공하는 경우에는 적합한 회계처리를 위해서 먼저 거래의 주목적을 식별하여야 한다. 거래의 주목적을 식별하기 위한 기준은 다음과 같다.

⑴	용역의 제공여부가 총거래가격에 영향을 미치지 않고 재화판매에 부수적으로 수반된다는 내용이 계약상 명시되어 있다면 이를 재화판매거래로 분류한다. 예를 들면, 품질보증조건으로 재화를 판매하는 거래는 재화판매거래로 분류한다.

⑵	재화의 제공여부가 총거래가격에 영향을 미치지 않고, 용역제공에 부수적으로 수반된다는 내용이 계약상 명시되어 있다면, 이를 용역제공거래로 분류한다. 예를 들면, 부품공급을 포함한 설비유지보수계약이 확정가격으로 체결되는 거래는 용역제공거래로 분류한다.

⑶	재화와 용역이 별개로 취급되어 재화 또는 용역의 제공이 각각 총거래가격에 영향을 미치면, 이를 재화판매거래와 용역제공거래로 구분하여 별도로 회계처리한다.

재화의 판매

16.10	재화의 판매로 인한 수익은 다음 조건이 모두 충족될 때 인식한다.

⑴	재화의 소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 구매자에게 이전된다.

⑵	판매자는 판매한 재화에 대하여 소유권이 있을 때 통상적으로 행사하는 정도의 관리나 효과적인 통제를 할 수 없다.

⑶	수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

⑷	경제적 효익의 유입 가능성이 매우 높다.

⑸	거래와 관련하여 발생했거나 발생할 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

용역의 제공

16.11	용역의 제공으로 인한 수익은 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 있을 때 진행기준에 따라 인식한다. 다음 조건이 모두 충족되는 경우에는 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 있다고 본다.

⑴	거래 전체의 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

⑵	경제적 효익의 유입 가능성이 매우 높다.

⑶	진행률을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

⑷	이미 발생한 원가 및 거래의 완료를 위하여 투입하여야 할 원가 를 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

16.12	용역제공거래에서 이미 발생한 원가와 그 거래를 완료하기 위해 추가로 발생할 것으로 추정되는 원가의 합계액이 해당 용역거래의 총수익을 초과하는 경우에는 그 초과액과 이미 인식한 이익의 합계액을 전액 당기손실로 인식한다.

16.13	용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 없는 경우에는 발생한 비용의 범위 내에서 회수가능한 금액을 수익으로 인식한다.

16.14	용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 없고 발생한 원가의 회수가능성이 낮은 경우에는 수익을 인식하지 않고 발생한 원가를 비용으로 인식한다. 거래의 성과를 신뢰성 있게 추정하는 것을 어렵게 만들었던 불확실성이 해소된 경우에는 문단 16.11에 따라 수익을 인식한다.

이자수익, 로열티수익 및 배당수익

16.15	자산을 타인에게 사용하게 함으로써 발생하는 이자, 배당금, 로열티 등의 수익은 다음 조건을 모두 충족하는 경우에 문단 16.16에 따라 인식한다.

⑴	수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

⑵	경제적 효익의 유입 가능성이 매우 높다.

16.16	이자수익, 배당금수익, 로열티수익은 다음의 기준에 따라 인식한다.

⑴	이자수익은 원칙적으로 유효이자율을 적용하여 발생기준에 따라 인식한다.

⑵	배당금수익은 배당금을 받을 권리와 금액이 확정되는 시점에 인식한다.

⑶	로열티수익은 관련된 계약의 경제적 실질을 반영하여 발생기준에 따라 인식한다.

16.17	재화의 판매, 용역의 제공, 이자, 배당금, 로열티로 분류할 수 없는 기타의 수익은 다음 조건을 모두 충족할 때 발생기준에 따라 합리적인 방법으로 인식한다.

⑴ 수익가득과정이 완료되었거나 실질적으로 거의 완료되었다.

⑵ 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

⑶ 경제적 효익의 유입 가능성이 매우 높다.

주석공시

16.18	수익을 인식하기 위하여 적용한 회계정책(용역제공거래의 진행률의 결정방법을 포함한다)을 재무제표의 주석으로 기재한다.

제2절 건설형 공사계약

목적

16.19	이 절의 목적은 건설형 공사계약의 회계처리와 공시에 대한 사항을 규정하는 데 있다. 건설형 공사는 일반적으로 여러 회계기간에 걸쳐 진행되기 때문에 이 절의 주요 내용은 공사수익과 공사원가를 공사가 수행되는 회계기간에 적절하게 배분하여 인식하는 회계처리에 대한 것이다.

적용범위

16.20	이 절은 사전에 확정된 계약에 따라 총공사수익과 총공사원가의 추정이 가능하기 때문에 이익을 공사진행 정도에 따라 인식할 수 있는 건설형 공사계약에 적용한다. 따라서, 이 절은 건설업뿐만 아니라 공사계약의 형태가 유사한 경우에는 기타 산업에도 적용할 수 있다.

16.21	이 절을 적용하지 아니하는 계약의 예는 다음과 같다.

⑴	구매자가 규격을 정하여 주문한 제품이지만 표준화된 제조공정에서 생산한 후 정상적인 영업망을 통해 판매하고, 수익을 판매기준에 따라 인식할 수 있으며 매출원가가 재고자산의 평가를 통하여 산출될 수 있는 제품의 공급 계약

⑵	규격화된 제품을 일정기간 동안의 반복생산을 통하여 공급하거나 보유 재고를 공급하는 계약

16.22	건설형 공사계약은 일반적으로 건물이나 교량, 댐, 파이프라인, 도로, 터널 등의 건설공사계약을 의미하지만, 이외에도 선박이나 항공기, 레이더․무기․우주장비 등의 복잡한 전자장비의 제작과 같은 특별한 주문생산형 공사계약도 포함한다. 건설형 공사계약은 단일자산의 건설공사를 위해서 체결될 수 있으며, 설계, 기술, 기능 또는 그 최종적 목적이나 용도에 있어서 밀접하게 상호 관련되거나 상호의존적인 복수자산의 건설공사를 위해서도 체결될 수 있다. 이러한 건설형 공사계약의 예로는 제련소, 기타 복잡한 생산설비나 기계장치의 건설형 공사계약이 있다.

16.23	이 절의 목적상 건설형 공사계약에는 다음과 같은 유형의 계약 등을 포함한다.

⑴ 공사감리나 설계용역의 계약과 같이 자산의 건설공사와 직접적으로 관련된 용역제공 계약

⑵ 자산의 철거나 원상회복, 그리고 자산의 철거에 따르는 환경의 복구에 관한 계약

⑶ 청약을 받아 분양하는 아파트 등 예약매출에 의한 건설공사계약

공사계약의 병합과 분할

16.24	이 절은 공사계약별로 적용함을 원칙으로 한다. 그러나 계약내용의 경제적 실질을 올바로 반영하고 기간손익의 왜곡을 방지하기 위하여 문단 16.25와 문단 16.26에서 정하는 바와 같이 동일 계약 내에서도 구분 가능한 부분별로 이 절을 적용하거나, 또는 여러 계약을 하나의 계약으로 보아 이 절을 일괄 적용해야 한다.

16.25	여러 자산의 건설공사에 대하여 단일의 계약을 체결하였더라도 다음의 조건을 모두 충족하는 경우에는 여러 자산의 건설공사를 각각 독립된 건설공사로 본다.

⑴ 각 자산에 대하여 별개의 공사제안서가 제출된다.

⑵ 각 자산에 대해 독립된 협상이 이루어졌으며, 발주자와 건설사업자는 각 자산별로 계약조건의 수락 또는 거부가 가능하다.

⑶ 각 자산별로 원가와 수익의 인식이 가능하다.

16.26	다음의 조건을 모두 충족시키는 경우에는 복수계약 전체를 단일 건설형 공사계약으로 본다.

⑴ 복수의 계약이 일괄적으로 협상된다.

⑵ 설계, 기술, 기능 또는 최종용도에서 복수의 계약이 상호 밀접하게 연관되어 사실상 단일 목표이윤을 추구하는 하나의 프로젝트가 된다.

⑶ 복수의 계약이 동시에 진행되거나 연쇄적으로 이행된다.

16.27	다음과 같은 경우에는 발주자의 요구나 계약의 수정에 따라 추가되는 자산의 건설공사를 독립된 건설공사로 본다.

⑴ 추가되는 자산이 설계, 기술, 기능에 있어서 원래의 계약에 포함된 자산과 유의적으로 차이가 있거나,

⑵ 추가공사의 공사계약금액이 원래 계약상의 공사계약금액과 별도로 협상된다.

공사수익

16.28	공사수익은 다음의 항목으로 구성된다.

⑴ 최초에 합의된 계약금액

⑵ 건설공사내용의 변경이나 보상금 또는 장려금의 지급에 따라 추가될 수익 중 발생가능성이 매우 높고 신뢰성 있는 측정이 가능한 금액

16.29	공사수익은 수취하였거나 수취할 대가의 공정가치로 측정한다. 이러한 공사수익의 측정치는 미래 사건의 결과와 관련된 다양한 불확실성에 의해 영향을 받는다. 따라서 공사수익의 측정치는 다음과 같은 사건이 발생하거나 측정 당시의 불확실성이 해소되면 수정되어야 한다.

⑴ 원래의 계약이 합의된 회계연도 후에 발생한 공사내용의 변경이나 보상 합의

⑵ 물가연동조항에 따른 공사계약금액의 변경

⑶ 건설사업자사 자신이 귀책사유로 완공시기가 지연됨에 따라 위약금을 부담한 결과 계약수익금액이 감소되는 경우

⑷ 정액계약이 산출물 단위당 고정가격에 기초하여 정해진 경우, 산출량이 증가함에 따라 계약수익이 증가하는 경우

16.30	보상금은 건설사업자가 공사계약금액에 포함되어 있지 않은 비용을 발주자나 다른 당사자로부터 보전받는 금액이다. 예를 들면, 발주자에 의한 보상금은 발주자에 의하여 공사가 지체되거나 제시한 설계에 오류가 있을 때, 또는 공사내용의 변경과 관련하여 분쟁이 있을 때 발생할 수 있다. 보상금의 측정은 불확실성이 높으며 협상결과에 따라 달라질 수 있다. 따라서, 보상금은 발주자가 지급 요청을 수락하였거나 수락할 가능성이 매우 높고, 그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우에 한하여 공사수익에 포함한다.

16.31	장려금은 특정 수행기준을 충족하거나 초과할 때 건설사업자가 발주자로부터 수취하는 추가금액이다. 예를 들면, 공사의 조기완료에 대해 건설사업자에게 계약상 정해진 장려금이 지급될 수 있다. 장려금은 특정 수행기준이 충족되거나 초과될 가능성이 매우 높은 정도로 공사가 충분히 진행되었으며, 그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우에 한하여 공사수익에 포함한다.

공사원가

16.32	공사원가는 다음의 항목으로 구성된다.

⑴ 특정공사에 관련된 공사직접원가

⑵ 특정공사에 개별적으로 관련되지는 않으나 여러 공사활동에 배분될 수 있는 공사공통원가

⑶ 계약조건에 따라 발주자에게 청구할 수 있는 기타 특정공사원가

16.33	특정공사에 관련된 공사직접원가의 예는 다음과 같다.

⑴ 건설공사에 사용된 재료원가

⑵ 현장감독을 포함한 현장인력의 노무원가

⑶ 문단 16.61에 따라 계상한 생산설비와 건설장비의 감가상각비

⑷ 생산설비, 건설장비 및 재료의 건설현장으로의 또는 건설현장으로부터의 운반비

⑸ 생산설비와 건설장비의 임차료

⑹ 공사와 직접 관련된 설계와 기술지원비

⑺ 외주비

⑻ 공사종료시점에서 추정한 하자보수와 보증비용

⑼ 제3자에 대한 보상

⑽ 이주대여비 관련 순이자비용

⑾ 창고보관료, 보험료 등 특정공사 진행과정에서 직접적으로 발생한 기타 비용

16.34	특정공사에 배분될 수 있는 공사공통원가에는 보험료, 특정공사에 직접 관련되지 않은 설계와 기술지원비, 기타 공사간접원가 및 자본화될 금융비용 등이 있다. 공통원가는 체계적이고 합리적인 방법에 따라 손익계산단위에 배분되며, 배분방법은 비슷한 성격의 모든 원가에 동일하게 적용한다. 손익계산단위는 수익을 인식하고 원가를 계상하며 손익을 측정하기 위해 구분한 공사손익의 계산단위를 말한다. 일반적으로는 각각의 계약이 손익계산단위가 된다. 그러나 계약의 병합이나 분할의 조건을 충족시키는 계약의 경우에는 여러 개의 계약이 하나의 손익계산단위가 될 수 있으며, 하나의 계약에 여러 개의 손익계산단위가 있을 수도 있다.

16.35	계약 조건에 따라 발주자에게 청구할 수 있는 기타 특정공사원가에는 계약에 규정되어 있는 일부 일반관리원가와 연구개발비 등이 있다.

16.36	공사활동과 관련이 없거나 특정공사에 귀속시킬 수 없는 다음의 비용은 공사원가에서 제외한다.

⑴ 계약상 청구할 수 없는 일반관리원가

⑵ 문단 16.38에 규정되어 있는 공사계약전 지출에 해당하지 않는 판매원가

⑶ 계약상 청구할 수 없는 연구개발원가

⑷ 일시적이 아닌 장기적인 유휴 생산설비나 건설장비의 감가상각비

16.37	계약상의 지출의무자와 실제 지출행위자가 다른 경우에는 다음과 같이 회계처리한다.

⑴ 계약상 건설사업자가 부담해야 할 환경정화비 등을 발주자가 대신 지출하고 건설사업자에게 대금청구를 한 경우, 건설사업자가 발주자로부터 청구 받은 원가로서 지급할 가능성이 높은 금액은 건설공사원가에 가산한다.

⑵ 하도급자가 사용한 건설사업자 장비의 사용료에 대해 건설사업자가 하도급자에게 원가 청구를 하는 경우와 같이 건설사업자가 부담한 공사원가를 하도급자 등에게 청구한 때는 상대방이 지급요청을 수락하거나 수락할 가능성이 매우 높고, 지급받을 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우에 건설공사원가에서 차감한다.

공사계약전 지출

16.38	공사원가는 계약체결일로부터 계약의 최종적 완료일까지의 기간동안에 당해 공사에 귀속될 수 있는 원가를 포함한다. 그러나 계약에 직접 관련이 되며 계약을 획득하기 위해 공사계약체결 전에 부담한 지출은, 개별적으로 식별이 가능하며 신뢰성 있게 측정될 수 있고 계약의 체결가능성이 매우 높은 경우에 공사원가의 일부로 포함된다. 공사원가에 포함되는 공사계약전 지출은 경과적으로 선급공사원가로 계상하며, 당해 공사를 착수한 후 공사원가로 대체한다.

공사수익과 비용의 인식

16.39	문단 16.41 또는 16.42의 조건을 충족하여 공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있을 때는 진행기준을 적용하여 공사수익을 인식한다. 당기공사수익은 공사계약금액에 보고기간종료일 현재의 공사진행률을 적용하여 인식한 누적공사수익에서 전기말까지 계상한 누적공사수익을 차감하여 산출한다.

16.40	당기공사원가는 당기에 실제로 발생한 총공사비용에 공사손실충당부채전입액(추정공사손실)을 가산하고 공사손실충당부채환입액을 차감하며 다른 공사와 관련된 타계정대체액을 가감하여 산출한다.

16.41	정액공사계약의 공사결과는 다음의 조건이 모두 충족된다면 신뢰성 있게 추정할 수 있다.

⑴ 총공사수익 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

⑵ 계약과 관련된 경제적 효익이 건설사업자에게 유입될 가능성이 매우 높다.

⑶ 계약을 완료하는 데 필요한 공사원가와 공사진행률을 모두 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

⑷ 공사원가를 명확히 식별할 수 있고 신뢰성 있게 측정할 수 있어서 실제 발생된 공사원가를 총공사예정원가의 예상치와 비교할 수 있다.

16.42	원가보상공사계약의 공사결과는 다음의 조건이 모두 충족된다면 신뢰성 있게 추정할 수 있다.

⑴ 계약과 관련된 경제적 효익이 건설사업자에게 유입될 가능성이 매우 높다.

⑵ 계약에 귀속될 수 있는 공사원가를 명확히 식별할 수 있고 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

16.43	공사수익은 건설사업자가 발주자로부터 지급받을 공사계약금액에 근거하여 계상함을 원칙으로 한다. 다만, 건설사업자가 실질적으로는 단순한 관리자로서 용역보수 또는 수수료만을 받는 경우에는 공사계약금액 중 건설사업자에게 실제로 귀속될 금액만을 공사수익으로 계상한다.

16.44	진행기준하에서 공사수익은 그 공사가 수행된 회계기간별로 인식한다. 공사원가도 일반적으로 공사가 수행된 회계기간의 비용으로 인식한다. 그러나 잔여 공사기간 중에 발생이 예상되는 공사원가의 합계액이 동 기간 중 인식될 공사수익의 합계액을 초과할 경우에는 문단 16.53에 따라 당해 초과액을 당기의 비용으로 인식하고 공사원가에 포함하여 보고한다.

16.45	공사수익(결과)은 그 공사와 관련한 경제적 효익이 기업에 유입될 가능성이 매우 높은 경우에만 신뢰성 있게 측정할 수 있다. 문단 16.51의 경우와 같이 계약과 관련된 경제적 효익이 기업에 유입될 가능성이 낮은 경우에는 현금의 수입이 있을 때까지 공사수익을 인식하지 아니한다. 그러나 이미 공사수익으로 손익계산서에 인식된 금액의 회수가능성에 불확실성이 발생하는 경우에도 공사수익을 수정하지 않는다. 공사수익으로 인식된 공사미수금이 추후 회수불가능하게 되면, 기존의 공사수익을 수정하는 것이 아니라 대손비용으로 처리한다.

16.46	건설형 공사계약의 당사자들이 공사수익과 공사원가를 신뢰성 있게 추정하기 위해서는 건설형 공사계약 대상자산에 대한 각 당사자의 구속력있는 권리, 교환되는 대가, 결제의 방법과 조건 등이 명시된 계약이 있어야 한다. 또한, 건설사업자는 효율적인 재무예산 및 보고체제를 갖추어야 한다. 건설사업자는 공사의 진행에 따라 공사수익과 공사원가의 추정치를 재검토하고 필요한 경우에는 추정치를 수정한다. 공사진행중 추정치를 수정한다고 해서 그것이 계약의 결과를 신뢰성 있게 추정할 수 없다는 것을 의미하는 것은 아니다.

16.47	공사진행률은 실제공사비 발생액을 토지의 취득원가와 자본화대상 금융비용 등을 제외한 총공사예정원가로 나눈 비율로 계산함을 원칙으로 한다. 다만, 공사수익의 실현이 작업시간이나 작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량 등과 보다 밀접한 비례관계에 있고, 전체공사에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 경우에는 그 비율로 할 수 있다.

16.48	공사진행률을 발생원가 기준으로 결정할 경우에는 실제로 수행된 작업에 대한 공사원가만 발생원가에 포함한다. 따라서 공사원가에는 포함되나 공사진행에 따라 직접 발생한 지출은 아니므로, 공사진행률 계산의 기준이 되는 발생원가에서 제외되는 공사원가의 예는 다음과 같다.

⑴ 공사현장에 투입되었으나 아직 공사수행을 위해 이용 또는 설치되지 않은 재료 또는 부품의 원가. 다만, 당해 공사를 위해 특별히 제작되거나 조립된 경우는 발생원가에 포함한다.

⑵ 아직 수행되지 않은 하도급 공사에 대하여 하도급자에게 선급한 금액

⑶ 토지의 취득원가

⑷ 자본화대상 금융비용

⑸ 재개발 등의 이주대여비 관련 순이자비용

⑹ 공사손실충당부채전입액

16.49	공사결과를 신뢰성 있게 추정하기 위해 필요한 문단 16.41 또는 문단 16.42의 조건을 충족시키지 못해 진행기준을 적용할 수 없는 예외적인 경우에는 공사수익과 비용을 다음과 같이 인식한다.

⑴ 공사수익은 회수가능성이 매우 높은 발생원가의 범위 내에서만 인식한다.

⑵ 공사원가는 발생된 회계기간의 비용으로 인식한다.

⑶ 공사원가가 공사수익을 초과할 가능성이 매우 높은 경우에는 추정공사손실을 공사손실충당부채전입액으로 하여 즉시 비용으로 인식한다.

16.50	공사초기단계와 같이 공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 없는 상황이 바뀌어 공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있게 되고 이에 따라서 진행기준을 적용하게 되는 경우에는 이를 회계추정의 변경으로 본다.

16.51	다음과 같은 계약의 경우에는 공사원가의 회수가능성이 낮으므로 관련 공사원가는 즉시 비용으로 인식한다.

⑴ 충분한 구속력이 없어서 그 이행가능성이 상당히 의심되는 공사계약

⑵ 공사의 완료가 계류중인 소송이나 입법결과에 좌우되는 공사계약

⑶ 수용되거나 몰수당하기 쉬운 자산에 대한 공사계약

⑷ 발주자가 그 의무를 이행할 수 없는 공사계약

⑸ 건설사업자가 공사를 완료할 수 없거나 계약상의 의무를 이행할 수 없는 공사계약

16.52	공사의 완성시기는 도급공사와 관련하여 건설사업자가 이행하기로 한 계약상 주된 의무를 완료한 때로서, 일반적으로 공사의 목적물이 준공된 때로 한다. 다만, 동 공사와 관련된 추가공사비 또는 하자보수비 등을 합리적으로 예측하여 충당부채를 설정한 경우에는 동 공사의 목적물을 실질적으로 사용할 수 있는 때로 할 수 있다.

추정공사손실의 인식

16.53	공사와 관련하여 향후 공사손실의 발생이 예상되는 경우에는 예상손실을 즉시 공사손실충당부채로 인식하고 중요 세부내용을 주석으로 기재한다.

⑴ 당기에 계상하는 공사손실충당부채전입액(추정공사손실)은 잔여공사기간 중에 발생이 예상되는 공사원가의 합계액이 동기간 중 인식될 공사수익의 합계액을 초과하는 금액이며, 공사 전 기간에 걸쳐 예상되는 총공사손실액에 과거 기간 중에 인식한 공사이익이 있을 경우 이를 합계한 금액과 같다. 공사손실충당부채전입액은 당기의 비용으로 처리하고 실제발생공사원가에 부가하여 공사원가로 보고한다.

⑵ 차기 이후의 공사에서 실제로 손실이 발생한 경우에는 동 손실에 상당하는 금액을 공사손실충당부채 잔액의 범위내에서 환입하고 동 환입액은 해당 회계연도의 공사원가에서 차감하여 보고한다.

16.54	문단 16.53의 공사손실충당부채전입액은 공사착수 여부, 공사의 진행도 또는 문단 16.27에 따라 단일공사계약으로 취급되지 않는 다른 계약에서 발생할 것으로 기대되는 이익의 금액에 관계없이 결정된다.

16.55	여러 개의 공사계약이 단일공사계약으로 병합된 경우에는 병합된 공사 전체를 하나의 단위로 하여 공사손실충당부채를 계산한다. 만약 공사계약이 분할된 경우에는 분할된 계약 각각에 대해 공사손실충당부채를 설정한다.

16.56	공사손실충당부채를 계산하기 위해 총공사예정원가를 추정할 때에는 발주자로부터 지급 받을 것으로 예상되는 위약금이나 보상금, 원가보상공사계약에 있어서 청구불능지출, 계약내용 또는 공사계약금액의 변경가능성 등을 고려한다.

추정의 변경

16.57	진행기준하에서는 매 회계기간마다 누적적으로 공사수익과 공사원가를 추정한다. 따라서 공사수익 또는 공사원가에 대한 추정치 변경의 효과는 회계추정의 변경으로 회계처리한다. 변경된 추정치는 변경이 이루어진 회계기간과 그 이후 회계기간의 손익계산서상 인식되는 수익과 비용의 금액 결정에 사용된다.

공사변경

16.58	공사의 설계변경이나 공사기간의 변경과 같이 계약상 정해진 공사내용의 변경이 이루어질 수 있다. 공사내용의 변경에 따른 수익은 발주자가 공사변경을 승인하고 그 변경에 따른 추가공사금액을 승인할 가능성이 매우 높으며, 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있을 때 인식한다.

하자보수충당부채

16.59	공사종료 후에 하자보수 의무가 있는 경우에는 합리적이고 객관적인 기준에 따라 추정된 금액을 하자보수비로 하여 그 전액을 공사가 종료되는 회계연도의 공사원가에 포함하고, 동액을 하자보수충당부채로 계상한다.

16.60	문단 16.59의 규정에 의하여 설정된 하자보수충당부채는 이후 실제로 발생한 하자보수비와 상계하고, 그 잔액은 실질적으로 하자보수의 의무가 종료한 회계연도에 환입하며, 하자보수충당부채를 초과하여 발생한 하자보수비는 당해 연도의 비용으로 처리한다.

생산설비와 건설장비 또는 가설재의 회계처리

16.61	생산설비와 건설장비는 유형자산으로 계상한 후 다음과 같이 회계처리한다.

⑴ 당해 장비가 특정공사에만 사용가능한 경우에는 공사기간과 동 장비의 경제적 내용연수 중 짧은 기간 동안 감가상각하고 상각비를 공사원가에 산입한다.

⑵ 당해 장비를 여러 공사를 위하여 사용하는 경우에는 동 장비의 경제적 내용연수동안 감가상각하고 상각비를 각각의 공사원가에 배분한다.

⑶ 처분예정인 유형자산은 장부금액을 투자자산으로 회계처리하고 감가상각을 하지 아니하며, 손상차손 발생여부를 매 보고기간말에 검토한다.

16.62	가설재 중 내용연수가 장기인 철재 또는 이와 유사한 내구재는 유형자산으로 계상하여 문단 16.61에 따라 회계처리하고 그 이외의 가설재는 재고자산으로 계상한 후 다음과 같이 회계처리한다.

⑴ 당해 가설재가 특정공사에만 사용가능한 경우에는 사용기간 동안 합리적인 방법으로 배분된 금액을 공사원가에 산입한다.

⑵ 당해 가설재가 여러 공사에 사용가능한 경우에는 당해 연도에 감모된 가액을 합리적으로 계상하여 공사원가에 산입한다.

⑶ 처분예정인 가설재는 유형자산으로 회계처리되어 온 경우에는 장부금액을 투자자산으로 회계처리하고 감가상각을 인식하지 아니하며, 손상차손 발생여부를 매 보고기간말에 검토한다. 재고자산으로 회계처리되어 온 가설재는 저가기준으로 평가한다.

주석공시

16.63	건설사업자는 건설형 공사계약과 관련된 다음의 사항을 주석으로 기재한다.

⑴ 중요한 회계처리방법

㈎ 공사손익의 인식방법

㈏ 공사진행률의 계산방법

⑵ 당기 중 공사수익으로 인식된 금액

⑶ 보고기간종료일 현재 진행중인 공사와 관련된 다음의 내용

㈎ 누적공사원가와 누적손익

㈏ 공사대금 선수금

㈐ 공사대금 미수금 및 공사대금 미수금 중 발주자에게 청구된  부분과 청구되지 않은 부분

㈑ 회수보류액 (공사대금 청구액 중에서 계약에서 정해진 조건이 모두 충족되거나 공사내용상의 문제가 해결될 때까지 지급이 보류되고 있는 금액)

㈒ 진행중인 모든 공사들로부터 공사 전 기간에 걸쳐 실현이 예상되는 총공사손실예상액

⑷ 공사계약이행과 관련하여 예치한 보증금 또는 지급보증 등이 있는 경우에는 그 내용

⑸ 하자보수비용, 발주자에 의한 보상금, 위약금이나 손실가능액 등과 관련하여 우발적인 사항이 있는 경우 그 내용

수익	자본참여자의 출자관련 증가분을 제외한 자본의 증가를 수반하는 것으로서 회계기간의 정상적인 활동에서 발생하는 경제적 효익의 총유입
재화	판매를 위해 취득한 상품과 판매목적으로 생산한 제품 등
용역의 제공	일반적으로 계약에 의하여 합의된 과업을 수행하는 것
공정가치	합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자사이의 거래에서 자산이 교환되거나 부채가 결제될 수 있는 금액
발생기준	거래와 회계사건의 재무적 영향을 현금의 유입 또는 유출이 있는 기간이 아니라 그 거래와 회계사건이 발생한 기간에 수익을 인식하는 방법
진행기준(제16장 ‘수익’의 제1절 ‘수익인식’)	거래의 완성정도에 따라 용역이 제공되는 회계기간에 걸쳐 수익을 인식하는 방법

건설형 공사계약	단일자산의 건설공사 또는 설계나 기술, 기능 또는 그 최종적 목적이나 용도에 있어서 밀접하게 상호 연관되어 있는 복수자산의 건설공사를 위해 합의된, 법적으로 구속력 있는 계약
도급공사	건설사업자가 건설공사의 완성을 약정하고, 발주자가 그 결과에 대하여 대가의 지급을 약정한 건설형 공사계약에 따라 수행하는 공사
하도급공사	건설사업자(원도급자)가 도급공사의 전부 또는 일부를 다른 건설사업자(하도급자)로 하여금 수행하도록 하는 공사
건설사업자	발주자의 주문에 따라 건설형 공사계약을 체결하고 공사를 수행하는 개인 또는 기업
공사계약금액	확정된 계약조건에 따라 건설사업자가 수행한 도급공사에 대하여 발주자 또는 원도급자 등이 지급하기로 한 대가의 총액
정액공사계약	전체 공사계약금액을 정액으로 하거나 산출물 단위당 가격을 정액으로 하는 공사계약(물가연동조항이 있는 경우 포함)
원가보상공사계약	공사원가의 일정비율이나 고정된 이윤을 공사원가에 가산한 금액을 건설사업자가 보상받는 공사계약
총공사예정원가	확정된 도급공사 계약조건에 따라 공사를 수행함에 있어 보고기간종료일 현재 이미 발생된 공사원가와 향후 발생할 공사원가를 합한 금액
진행기준(제16장 ‘수익’의 제2절 ‘건설형 공사계약’)	도급금액에 공사진행률을 곱하여 공사수익을 인식하고 동 공사수익에 대응하여 실제로 발생한 비용을 공사원가로 계상하는 방법
가설재	도급공사의 시공과정상 공사를 위하여 보조적 또는 임시적으로 설치, 사용되고 당해 공사완료 후 해체 또는 철거되는 모든 자재

용어정의

일반기업회계기준 제16장 ‘수익’의 제1절 ‘수익인식’의

부록

결론도출근거

결16.1	수익은 실현되었거나 또는 실현가능한 시점에서 인식된다. 수익은 제품, 상품 또는 기타 자산이 현금 또는 현금청구권과 교환되는 시점에서 실현된다. 수익이 실현가능하다는 것은 수익의 발생과정에서 수취 또는 보유한 자산이 일정액의 현금 또는 현금청구권으로 즉시 전환될 수 있음을 의미한다. 또한 수익은 그 가득과정이 완료되어야 인식된다. 기업의 수익 획득활동은 재화의 생산 또는 인도, 용역의 제공 등으로 나타나며, 수익창출에 따른 경제적 효익을 이용할 수 있다고 주장하기에 충분한 정도의 활동을 수행하였을 때 당해 수익이 가득된 것으로 본다.

결16.2	수익은 수익가득과정 동안 점진적이고 계속적으로 창출된다. 즉, 기업이 생산하는 재화의 경제적 가치는 원재료구입, 재화의 생산과 판매, 대금회수 등 일련의 수익가득과정을 거쳐 점차적으로 증가한다. 따라서 발생기준 회계에서는 수익이 창출되는 각 단계에서 수익을 인식해야 한다. 그러나 수익을 재화나 용역 가치의 증가에 따라 순차적으로 인식할 경우에는 그 계산이 복잡해 질뿐 아니라 가치의 증가를 객관적으로 측정하기도 어렵다. 따라서 수익은 가치가 증가하였다고 단정할 수 있을 정도로 명확하고 객관적인 시점에 인식한다.

결16.3	수익은 경제적 효익이 유입됨으로써 자산이 증가하거나 부채가 감소하고 그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있을 때 손익계산서에 인식한다. 이는 수익의 인식이 자산의 증가나 부채의 감소와 동시에 이루어짐을 의미한다.

결16.4	수익은 받았거나 또는 받을 대가의 공정가치로 측정한다. 일반적으로 재화 또는 용역의 판매대가는 현금 또는 현금성자산의 형태로 이루어진다. 그러나 판매대가가 재화의 판매 또는 용역의 제공이후 장기간에 걸쳐 유입되는 경우에 공정가치는 미래에 받을 현금의 합계액(이하 ‘명목금액’이라 한다)의 현재가치로 측정하며, 공정가치와 명목금액과의 차액은 현금회수기간에 걸쳐 이자수익으로 인식한다. (문단 16.5, 16.6)

결16.5	수익인식기준은 원칙적으로 거래별로 적용하여야 한다. 그러나 거래의 경제적 실질을 반영하기 위하여 특정 상황에서는 하나의 거래를 2개 이상의 부분으로 구분하여 각각 다른 수익인식기준을 적용하거나, 둘 이상의 거래 전체에 대하여 하나의 수익인식기준을 적용할 필요가 있다. (문단 16.8)

결16.6	거래가 복잡해짐에 따라 많은 거래들은 재화판매와 용역제공이 복합적으로 이루어진다. 따라서 특정 거래의 주목적을 명확히 해야 적절한 회계처리가 가능해진다. 재화와 용역이 복합적으로 제공되는 거래에서는 계약의 내용과 각각의 재화와 용역이 전체 거래가격에 미치는 영향에 따라 거래의 주목적을 판단하여 적절히 회계처리한다. (문단 16.9)

결16.7	판매란 재화가 이전되는 거래로서 재화판매거래에서는 다른 두 가지 거래 형태와 달리 수익인식에 있어 소유에 따른 위험과 보상의 이전여부가 중요한 고려사항이 된다. 일반적으로 소유에 따른 위험과 보상이 한쪽 당사자에서 다른 쪽으로 이전되었는지의 결정은 거래의 법적 형식보다는 거래의 경제적 실질에 따라 결정될 문제이다. 판매자가 수익을 인식하기 위해서는 수익인식의 일반원칙 외에 소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 구매자에게 이전되어야 한다. 여기서 효익이란 기대 순현금흐름을 의미하고, 위험은 실제로 받게 될 순현금흐름의 변동가능성을 의미한다. (실16.1)

결16.8	통상적으로 재화의 소유에 따른 위험과 보상은 재화의 인도시점에 판매자로부터 구매자에게로 이전된다. 그러나 구매자에게 자산을 판매하는 것이 반드시 판매자의 소유에 따른 위험의 전부 또는 유의적으로 이전하는 것은 아니다. 소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 이전되지 않으면 인도시점에 수익을 인식해서는 안된다. 이 경우에는 소유에 따른 위험과 보상이 구매자에게 충분히 이전되어 수익을 인식할 수 있는 사건이 발생할 때까지 받은 현금을 선수금으로 기록한다. 그리고 수익을 인식할 때까지 관련된 자산을 취득원가 또는 장부금액으로 평가한다. (실16.2)

결16.9	현금회수가능성을 합리적으로 예측할 수 없는 경우에는 수익의 인식을 이연한다. 즉, 구매자의 대금지급 가능성을 예측하기 어렵거나 현금회수를 위하여 상당한 양의 노력을 투입하여야 하는 경우에는 수익의 인식을 이연한다. 또한 미래에 발생할 환불이나 반품을 합리적으로 예측할 수 없는 경우에도 수익의 인식을 이연하는 것이 적절하다. 이 때 유의할 것은 고객으로부터의 현금회수가능성이 불확실한 경우에 대손율을 합리적으로 추정할 수 있는가의 여부는 대손율의 높고 낮음과는 직접적으로 관련이 없다는 점이다. 비록 대손율이 높다 하더라도 대손율을 합리적으로 추정할 수 있으면 판매시점에 수익을 인식하지만, 불확실성이 높아 대손율을 합리적으로 추정할 수 없는 경우에는 판매시점 이후의 현금회수시점에 수익을 인식하여야 한다. (실16.6)

결16.10	기술용역이나 운송용역, 의료․법률․회계용역 등의 용역제공거래에서는 재화판매거래와는 달리 소유에 따른 위험과 보상의 이전여부를 고려할 필요가 없다. 용역제공거래에서는 용역의 생산과 동시에 고객에게 제공되며, 그 대금과 기타 거래조건은 사전에 약정된다. 따라서 용역제공거래에서의 수익인식은 일반적으로 진행기준에 따라 이루어진다.

결16.11	진행기준은 수익가득과정의 진행정도에 따라 생산기간 중에 수익을 인식하는 방법으로 경제적 실질이 왜곡되지 않도록 법적 형식보다는 경제적 실질을 반영하여 수익을 인식하는 방법이다. 법적인 관점에서의 판매는 계약이 완료된 시점에 발생하지만, 진행기준에서는 작업진행을 연속적인 판매로 해석한다. 즉, 진행기준에서는 판매가 연속적으로 발생함으로써 수익가득과정이 실질적으로 완료된다고 해석한다.

결16.12	진행기준을 적용하기 위해서는 진행률을 추정해야 하므로 상당한 불확실성이 따르게 되고, 주관적인 요소가 개입되어 신뢰성 있는 회계정보를 제공하기가 어려운 측면이 있다. 그러나 진행기준에 따른 수익인식은 수익가득과정 전체에 걸쳐 연속적으로 수익이 가득된다는 견해와 일치할 뿐 아니라 거래가 발생하는 기간에 거래의 영향을 보고함으로써 발생기준 회계의 목적을 달성할 수 있다. 또한 진행기준에 의한 이익은 특정 회계기간에 발생한 기업활동의 성과를 나타내므로 적시성 있는 목적적합한 회계정보를 제공할 수 있다. 따라서 이 절은 용역제공거래에 대하여 진행기준에 의한 수익인식을 채택하였다. (문단 16.11)

결16.13	용역제공거래에서는 수익금액과 고객(거래처)이 이미 정해져 있기 때문에 생산 그 자체가 수익가득과정에서의 결정적인 사건에 해당되며, 생산활동에 따라 수익을 인식하고 동시에 관련 비용을 결정할 수 있다. 따라서 진행률을 합리적으로 측정할 수 있다면 용역제공거래의 진행정도에 따라 수익을 인식하는 것이 타당하다.(문단 16.11)

결16.14	1년 내에 완료되는 용역제공거래에서는 수익인식을 위한 진행률의 추정에 상당한 시간과 비용이 소요됨에도 불구하고 이를 적용함으로 얻는 효익이 그다지 크지 않다는 반론이 있을 수 있다. 그러나 논리적 관점에서 보면 모든 용역거래는 진행기준을 적용하여 수익을 인식하는 것이 타당하고, 기업의 임의적 선택의 여지를 차단하기 위해 장단기 구분 없이 모든 용역제공거래의 수익인식에 진행기준을 적용한다.

결16.15	다만, 생산기간 중에 수익을 인식하는 데 있어 용역제공과 관련된 수익금액과 고객이 이미 정해져 있다 하더라도 용역제공과 관련된 총비용을 합리적으로 추정할 수 없어 진행률을 합리적으로 추정할 수 없는 경우나, 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우에는 발생한 원가의 범위 내에서 회수가능한 금액을 수익으로 계상하고 발생원가 전액을 비용으로 인식한다. (문단 16.13)

결16.16	해운업을 영위하는 기업은 용역을 제공하므로 진행기준에 따라 수익을 인식해야 하지만, 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 없는 경우에는 문단 16.13에 의해 수익을 인식해야 한다. 해운업의 경우에 원가집계가 어렵다는 이유로 문단 16.13의 수익인식기준이 아닌 항해완료기준에 의해 수익을 인식하자는 주장이 있을 수 있다. 그러나 항해완료기준을 사용하기 위해서는 발생비용을 선급비용으로 계상해야 하므로, 원가집계가 반드시 필요하다. 또한 문단 16.13의 수익인식기준은 수익과 관련 비용을 보다 정확하게 대응시켜 주므로 항해완료기준보다 더 타당한 방법이다. (문단 16.13)

결16.17	진행기준을 적용하여 수익을 인식하는 데 있어 거래의 진행률은 다양한 방법에 따라 결정될 수 있다. 이 절은 진행률을 결정하는데 특정 방법만을 사용하도록 제한하지 않았다. 그러나 이러한 규정이 기업이 진행률 결정방법을 임의적으로 선택할 수 있다는 의미는 아니다. 기업은 기업의 성격 또는 제공되는 용역의 성격에 따라 용역수행정도를 가장 신뢰성 있게 측정할 수 있는 방법을 선택하여 계속해서 사용하여야 한다. (실16.10)

결16.18	자산을 타인에게 사용하게 하는 거래에서는 일시에 재화나 용역을 제공하는 것이 아니라 계속적으로 인도가 이루어지며, 수익은 시간의 경과에 따라 또는 자산의 사용에 따라 가득된다. 또한 이러한 거래에서는 거래의 완성을 위해 추가적인 비용이 발생하지 않는다. 따라서 자산을 타인에게 사용하게 함으로써 발생하는 수익은 해당 거래의 특성을 반영하여 문단 16.16의 수익인식원칙에 따라 인식한다. (문단 16.15)

결16.19	이자수익은 계약에 따라 받게될 금액이 사전에 결정되며 시간의 경과에 따라 수익이 발생하므로, 유효이자율을 적용하여 발생기준에 따라 인식한다. 배당금수익은 수익금액을 사전에 결정하기 어렵기 때문에 배당금을 받을 권리와 금액이 확정되는 시점에 인식한다. 로열티수익은 관련된 계약의 경제적 실질을 반영하여 발생기준에 따라 인식한다. (문단 16.16)

실무지침

제시된 사례들은 해당 거래의 특정한 측면에 초점을 맞춘 것으로 수익인식에 영향을 미치는 모든 관련 요소를 포괄적으로 고려한 것은 아니다. 제시된 사례들은 일반적으로 다음을 가정한다.

⑴ 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

⑵ 경제적 효익의 유입 가능성이 매우 높다.

⑶ 거래와 관련하여 발생했거나 발생할 비용을 신뢰성 있게 측정할 수  있다.

재화의 판매

실16.1	소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 구매자에게 이전된 시점을 결정하기 위해서는 거래상황을 분석하여야 한다. 재화의 판매에서 소유에 따른 위험과 보상의 이전은 일반적으로 법적 소유권의 이전 또는 재화의 물리적 이전과 동시에 일어난다. 그러나 경우에 따라서는 소유에 따른 위험과 보상의 이전 시점이 법적 소유권의 이전 시점이나 재화의 물리적 이전 시점과 다를 수 있다.

실16.2	거래 이후에도 판매자가 관련 재화의 소유에 따른 유의적인 위험을 부담하는 경우에는 그 거래를 아직 판매로 보지 아니하며 따라서 수익을 인식하지 않는다. 이러한 예는 다음과 같다.

⑴	인도된 재화의 결함에 대하여 정상적인 품질보증범위를 초과	하여 책임을 지는 경우

⑵	판매대금의 회수가 구매자의 재판매에 의해 결정되는 경우

⑶	설치조건부 판매에서 계약의 유의적인 부분을 차지하는 설치가 아직 완료되지 않은 경우

⑷	구매자가 판매계약에 따라 구매를 취소할 권리가 있고, 해당 재화의 반품가능성을 예측하기 어려운 반품가능 판매의 경우

실16.3	반품가능 판매의 경우에는, ⑴ 판매가격이 사실상 확정되었고, ⑵ 구매자의 지급의무가 재판매여부에 영향을 받지 않으며, ⑶ 판매자가 재판매에 대한 사실상의 책임을 지지 않고, ⑷ 미래의 반품금액을 신뢰성 있게 추정할 수 있다는 조건들이 모두 충족되지 않는 한 수익을 인식할 수 없다. 수익을 인식하는 경우에는 반품추정액을 수익에서 차감한다. 고객이 한 제품을 유형, 품질, 조건, 가격이 모두 같은 제품으로 교환하는 경우에는 이 장의 적용 목적상 반품으로 보지 않는다.

실16.4	거래이후에 판매자가 소유에 따른 위험을 일부 부담하더라도 그 위험이 별로 중요하지 않은 경우에는 해당 거래를 판매로 보아 수익을 인식한다. 예를 들면, 판매자가 판매대금의 회수를 확실히 할 목적으로 해당 재화의 법적 소유권을 계속 가지고 있더라도 소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 실질적으로 구매자에게 이전되었다면 해당 거래를 판매로 보아 수익을 인식한다. 또 다른 예로, 고객이 만족하지 않는 경우에 판매대금을 반환하는 소매판매를 들 수 있다. 이러한 경우에 과거의 경험과 기타 관련 요인에 기초하여 미래의 반환금액을 신뢰성 있게 추정할 수 있다면, 판매시점에 수익을 인식하고 추정반환금액은 부채로 인식한다.

실16.5	수익은 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있는 시점에 인식한다. 이는 수익금액이 반드시 확정되어야 함을 의미하는 것은 아니며, 합리적인 근거에 의해 추정 가능한 경우에는 정보로서의 신뢰성을 가질 수 있기 때문에 수익을 인식한다. 그러나 추정을 위한 합리적인 근거가 부족하여 신뢰성을 현저히 저해하는 경우에는 수익을 인식하지 않는다.

실16.6	수익은 거래와 관련된 경제적 효익의 유입 가능성이 매우 높은 경우에만 인식한다. 따라서 판매대가를 받을 것이 불확실한 경우에는 불확실성이 해소되는 시점까지 수익을 인식하지 않는다. 그러나 이미 수익으로 인식한 금액에 대해서는 추후에 회수가능성이 불확실해지는 경우에도 수익금액을 조정하지 아니하고 회수불가능하다고 추정되는 금액을 비용으로 인식한다.

실16.7	수익과 관련 비용은 대응하여 인식한다. 즉, 특정 거래와 관련하여 발생한 수익과 비용은 동일한 회계기간에 인식한다. 일반적으로 재화의 인도 이후 예상되는 품질보증비나 기타 비용은 수익인식시점에 신뢰성 있게 측정할 수 있다. 그러나 관련된 비용을 신뢰성 있게 측정할 수 없다면 수익을 인식할 수 없다. 이 경우에 재화 판매의 대가로 이미 받은 금액은 부채로 인식한다.

용역의 제공

실16.8	용역제공거래의 경우에도 문단 실16.5와 실16.6의 규정은 동일하게 적용된다.

실16.9	제공되는 용역과 관련하여 거래 당사자 모두에 대해 법적 구속력이 있는 권리, 용역제공의 대가 및 정산 방법과 조건에 대하여 거래 상대방과 합의한 경우에는 일반적으로 거래 전체의 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있으며 경제적 효익의 유입 가능성이 매우 높은 것으로 본다. 용역제공이 진행됨에 따라 해당기간에 인식할 수익금액의 추정치를 재검토하고 필요한 경우에는 수정해야 한다. 그러나 이와 같은 경우라 할지라도 거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 없다는 것을 의미하는 것은 아니다.

실16.10	용역제공거래의 진행률은 다양한 방법으로 결정할 수 있다. 기업은 용역제공거래의 특성에 따라 작업진행정도를 가장 신뢰성 있게 측정할 수 있는 방법을 선택하여야 한다. 예를 들면, 진행률은 다음 ⑴내지 ⑶을 이용하여 계산할 수 있다. 그러나 고객으로부터 받은 중도금 또는 선수금에 기초하여 계산한 진행률은 작업진행정도를 반영하지 않을 수 있으므로 적절한 진행률로 보지 아니한다.

⑴	총예상작업량(또는 작업시간) 대비 실제작업량(또는 작업시간)의 비율

⑵	총예상용역량 대비 현재까지 제공한 누적 용역량의 비율

⑶	총추정원가 대비 현재까지 발생한 누적원가의 비율. 현재까지 발생한 누적원가는 현재까지 수행한 용역에 대한 원가만을 포함하며, 총추정원가는 현재까지의 누적원가와 향후 수행하여야 할 용역의 원가를 합계한 금액이다.

실16.11	기업컨설팅과 같이 계약기간 내에 불특정 다수의 용역을 복합적으로 제공하는 계약이 있을 수 있다. 이 때, 그 용역수행정도를 보다 잘 나타낼 수 있는 다른 방법이 없는 경우에는 실무적 편의를 위하여 정액법이나 작업시간 또는 작업일자 기준으로 수익을 인식할 수 있다. 다만, 어떤 용역활동이 다른 활동에 비해 특별히 유의적인 때에는 그 활동이 수행될 때까지 수익의 인식을 연기한다.

이자수익, 로열티수익 및 배당수익

실16.12	채무증권의 이자수익은 최초장부금액과 만기금액간의 할인, 할증 또는 기타 차이에 대한 상각액을 포함한다.

실16.13	채무증권을 이자지급일 사이에 취득한 경우, 취득 후 최초로 받은 이자에 대해서는 취득이후기간에 해당하는 이자만을 수익으로 인식한다.

실16.14	로열티수익은 일반적으로 계약에서 정한 방식에 따라 발생하므로 그 계약조건을 반영하여 발생기준에 따라 인식한다. 그러나 계약의 경제적 실질에 비추어 계약에서 정한 방식보다 더 체계적이고 합리적인 기준을 정할 수 있는 경우에는 그 기준을 적용한다.

실16.15	이자, 배당금, 로열티의 경우에도 실16.5와 실16.6의 규정은 동일하게 적용된다.

기타

실16.16	상품권에 대한 회계처리

⑴	매출수익 인식시기

매출수익은 물품 등을 제공 또는 판매하여 상품권을 회수한 때에 인식하며 상품권 판매시는 선수금(상품권선수금계정 등)으로 처리한다.

⑵	상품권 할인판매시 회계처리

액면금액 전액을 선수금으로 인식하고 할인액은 상품권할인액계정으로 선수금의 차감 계정으로 표시하며, 할인액은 추후 물품 등을 제공 또는 판매한 때 매출에누리로 대체한다.

⑶	상품권의 잔액환급시 회계처리

물품상품권 또는 용역상품권의 물품 또는 용역제공이 불가능하거나 지체되어 현금 상환해주거나 금액상품권의 물품 등을 판매한 후 잔액을 환급하는 경우에는 현금을 상환하는 때 또는 물품 판매 후 잔액을 환급해 주는 때에 선수금과 상계한다.

⑷	장기 미회수 상품권의 회계처리

상품권의 유효기간이 경과하였으나 상법상의 소멸시효가 완성되지 않은 경우에는 유효기간이 경과된 시점에 상품권에 명시된 비율에 따라 영업외수익으로 인식함을 원칙으로 하고, 상법상의 소멸시효가 완성된 경우에는 소멸시효가 완성된 시점에 잔액을 영업외수익으로 인식하여야 한다.

실16.17	조건부융자 회계처리

연구개발 및 기술도입사업에 대하여 판매액의 일정률을 실시료(Royalty)로 상환 받는 조건으로 자금을 대여하는 ‘조건부융자’의 회계처리는 수입실시료(지급실시료) 중 최소상환금까지는 조건부융자 원금의 회수(상환)로 처리하고 최소상환금 초과액에 대해서는 원금상환과 실시료 등으로 구분처리하며, 이 경우 원금상환부분과 수입실시료(지급실시료)의 구분은 실시료 수입금액 중 일정한 비율의 기대수익률을 적용한 금액을 수입실시료(지급실시료)로 처리하고 차액은 원금상환으로 처리한다.

실16.18       반품가능판매의 회계처리는 다음과 같다.

(1) 반품가능판매인 경우, 판매시점에 반품이 예상되는 매출액에 해당하는 금액은 환불충당부채로 설정하고, 보고기간 말마다 반품 예상량의 변동에 따라 그 부채의 측정치를 새로 수정하며 그 조정액을 수익(또는 수익의 차감)으로 인식한다.

(2) 환불충당부채를 결제할 때 고객에게서 제품을 회수할 기업의 권리는 자산으로 인식한다. 해당 자산을 처음 측정할 때 제품의 직전 장부금액에서 그 제품 회수에 예상되는 원가(반품되는 제품이 기업에 주는 가치의 잠재적인 감소를 포함)를 차감한다. 보고기간 말마다 반품될 제품에 대한 예상의 변동을 반영하여 자산의 측정치를 새로 수정한다. 이 자산은 환불충당부채와는 구분하여 표시한다.

실16.19	기업이 본인으로서 활동하는지 또는 대리인으로서 활동하는지의 결정

기업이 본인으로서 활동하는지 또는 대리인으로서 활동하는지를 결정하기 위해서는 모든 관련 사실과 상황을 판단하고 고려하는 것이 필요하다. 기업이 재화나 용역의 제공과 관련된 유의적인 위험과 보상에 노출된다면 기업은 본인으로서 활동하는 것이다. 기업이 본인으로 활동하는 것을 제시하는 특성은 다음과 같다.

⑴	주요 지표

㈎ 회사가 거래의 당사자로서 재화나 용역의 제공에 대한 주  된 책임을 부담한다.

㈏ 회사가 재고자산에 대한 전반적인 위험을 부담한다.

⑵ 보조 지표

㈎ 회사가 가격결정의 권한을 갖는다. 고객에게 청구한 판매대가의 결정권한이 공급자가 아닌 회사에 있다면, 이는 회사가 거래의 당사자로 위험과 보상을 갖는다는 것을 나타내는 지표가 된다. 이때 회사는 고객과의 계약과 공급자와의 계약에 의해 독립적으로 결정된 각각의 매출액과 매입액의 차이를 순이익으로 얻게 된다. 이와는 반대로 회사의 순이익이 고객 한 명당 일정금액 또는 판매대가의 일정률로 결정되는 경우, 회사가 공급자의 대리인임을 나타내는 지표가 된다.

㈏ 회사가 재화를 추가 가공(단순한 포장은 제외)하거나 용역의 일부를 수행한다.

㈐ 고객이 요구한 재화나 용역을 제공할 수 있는 복수의 공급자가 존재하는 상황에서 회사가 공급자를 선정할 수 있는 재량을 갖는다.

㈑ 회사가 고객에게 제공되는 재화나 용역의 성격, 유형, 특성, 또는 사양을 주로 결정한다.

㈒ 회사가 재고자산의 물리적 손상에 따른 위험을 부담한다. 재고자산에 대한 물리적 손상위험의 부담은 재고자산에 대한 전반적인 위험과는 달리 수익의 총액 인식여부에 대하여 부분적인 증거만을 제공한다. 즉, 회사가 재고자산을 보유하지 않아 재고자산에 대한 전반적인 위험은 부담하지 않으나, 운송 조건에 따라 공급자로부터 또는 고객에게 운송중인 재고자산에 대하여 물리적 손상위험을 부담하는 경우가 있다. 또한, 회사가 고객의 매입의사에 따라 공급자로부터 재화를 매입하였으나 이를 아직 인도하지 않은 경우에도 물리적 손상에 따른 위험을 부담하게 된다.

㈓ 회사가 신용위험을 부담한다. 회사가 고객에게 청구한 판매금액 총액에 대하여 신용위험을 부담한다면, 이는 회사가 거래의 당사자로 위험과 보상을 갖고 있다는 것을 나타내는 보조 지표가 된다. 회사가 고객으로부터 판매금액 총액을 회수할 책임이 있으며 판매금액의 회수여부에 관계없이 공급자에게 대금을 지급하여야 한다면 신용위험을 부담하게 된다. 그러나, 계약이 취소되었을 때 회사가 순수하게 가득한 금액만을 반환하는 규정이 있는 경우에는 회사가 거래 총액에 대한 신용위험을 부담한다고 볼 수 없다. 또한, 회사가 재화나 용역을 제공하기 전에 판매금액 총액을 선수하는 경우 신용위험이 발생하지 않으며, 고객이 신용카드를 사용하거나 회사가 선불을 요구할 수 있는 경우 등을 통해 경감될 수 있다. 이와 같이 신용위험이 크게 경감된 경우에는 이를 총액인식의 지표로 볼 수 없다.

실16.20	소프트웨어(백신프로그램)를 판매하는 경우 수익인식 방법

컴퓨터바이러스에 대한 백신프로그램을 개발하여 외부에 판매할 때 동 백신프로그램의 구입자가 새롭게 발생하는 컴퓨터바이러스를 치료할 수 있는 백신프로그램을 일정기간(대부분 1년)동안 매주 제공받을 수 있는 경우 백신프로그램의 매매금액에는 제품대가와 업그레이드에 따른 추가 용역대가가 포함되어 있는 것으로 보아 수익을 인식한다.

실16.21	[삭제]

실16.22	발주회사가 부품생산에 필요한 원재료를 유상으로 공급하는 경우의 수익인식 방법

발주회사가 원재료를 일괄 구입하여 부품제조회사에 유상공급하는 경우, 원재료 소유에 따른 위험과 보상이 대부분 부품제조회사로 이전되었다면 동 거래를 ‘반제품 제조용 원재료 구매대행’으로 간주하여 발주회사는 원재료 매매차익을 구매대행수수료로 보아 영업외수익으로 계상하고, 부품제조 회사는 제3자로부터 매입한 원재료와 동일하게 회계처리한다. 다만, 원재료 소유에 따른 위험과 보상이 대부분 이전되지 않는 유상사급거래는 무상사급(임가공)거래와 동일하게 처리한다.

실16.23	판매인센티브에 대한 회계처리

판매촉진을 목적으로 소비자(중간판매자)에게 제공하는 현금할인·현금보조 방식의 현금판매인센티브는 판매자의 매출에서 직접차감하고, 무료현물·무료서비스 등 현물판매인센티브는 판매거래의 일부로 보아 비용처리한다.

적용사례

재화의 판매

사례 1	‘미인도청구’판매(‘Bill and hold’ sales): 재화의 인도가 구매자의 요청에 따라 지연되고 있으나, 구매자가 소유권을 가지며 대금청구를 수락하는 판매

다음을 충족하면 구매자가 소유권을 가지는 시점에 수익을 인식한다.

⑴	재화가 인도될 가능성이 거의 확실하다.

⑵	판매를 인식하는 시점에 판매자가 해당 재화를 보유하고 있고, 재화가 식별되며, 구매자에게 인도될 준비가 되어 있다.

⑶	재화의 인도 연기에 대하여 구매자의 구체적인 확인이 있다.

⑷	통상적인 대금지급 조건을 적용한다.

그러나 인도시점에 맞추어 재화를 취득하거나 생산하겠다는 의도만 있는 경우에는 수익을 인식하지 않는다.

사례 2	재화가 인도된 후 최종 판매여부와 관련된 조건이 있는 경우에는 다음과 같이 처리한다.

⑴	설치 및 검사 조건부 판매의 경우: 구매자에게 재화가 인도되어 설치와 검사가 완료되었을 때 수익을 인식한다. 그러나 다음의 경우에는 구매자가 재화를 인수한 시점에 즉시 수익을 인식한다.

⑵	설치과정이 성격상 단순한 경우: 예를 들면, 공장에서 이미 검사가 완료된 텔레비전 수상기의 설치와 같이 포장의 개봉과 전원 및 안테나의 연결만이 필요한 경우

⑶	이미 결정된 계약금액을 최종적으로 확인하기 위한 목적만으로 검사가 수행되는 경우: 예를 들면, 무연탄이나 곡물 등을 인도하는 경우

사례 3	구매자에게 제한적인 반품권이 부여된 거래

반품가능성이 불확실하여 추정이 어려운 경우에는 구매자가 재화의 인수를 공식적으로 수락한 시점 또는 재화가 인도된 후 반품기간이 종료된 시점에 수익을 인식한다.

사례 4	위탁판매

위탁자는 수탁자가 해당 재화를 제3자에게 판매한 시점에 수익을 인식한다.

사례 5	판매 후 재매입 약정(스왑거래는 제외)

판매자가 판매와 동시에 당해 재화를 후에 재구매할 것을 약정하거나 재구매할 수 있는 콜옵션을 가지는 경우, 또는 구매자가 판매자에게 재구매를 요구할 수 있는 풋옵션을 가지는 경우가 있다. 이 때, 소유에 따른 위험과 보상이 구매자에게 실질적으로 이전되어 판매자가 수익을 인식하여야 하는지의 여부는 해당 계약의 실질적인 내용에 따라 결정한다. 법적 소유권이 이전되었다 하더라도 판매자가 소유에 따른 위험과 보상을 계속하여 보유하고 있다면 이러한 거래는 판매거래가 아니며 금융거래로 본다.

사례 6	유통업자, 판매자, 재판매를 목적으로 하는 기타 상인등과 같은 중간상에 대한 판매

이러한 판매에 따른 수익은 소유에 따른 위험과 보상이 구매자에게 이전되는 시점에 인식한다. 그러나 구매자가 실질적으로 대리인 역할만을 한다면 이러한 거래를 위탁판매로 처리 한다.

사례 7	출판물 및 이와 유사한 품목의 구독

해당 품목의 금액이 매기 비슷한 경우에는 발송기간에 걸쳐 정액기준으로 수익을 인식한다. 그러나 품목의 금액이 기간별로 다른 경우에는 발송된 품목의 판매금액이 구독신청을 받은 모든 품목의 추정 총판매금액에서 차지하는 비율에 따라 수익을 인식한다.

사례 8	대가가 분할되어 수취되는 할부판매

이자부분을 제외한 판매가격에 해당하는 수익을 판매시점에 인식한다. 판매가격은 대가의 현재가치로서 수취할 할부금액을 내재이자율로 할인한 금액이다. 이자부분은 유효이자율법을 사용하여 가득하는 시점에 수익으로 인식한다.

사례 9	부동산의 판매로부터의 수익은 다음과 같이 인식한다.

⑴	부동산의 판매수익은 법적 소유권이 구매자에게 이전되는 시점에 인식한다. 그러나 법적 소유권이 이전되기 전이라도 소유에 따른 위험과 보상이 구매자에게 실질적으로 이전되는 경우가 있다. 이 때에는 판매자가 계약 완료를 위하여 더 이상 유의적인 행위를 수행할 의무가 없다면 수익을 인식할 수 있다. 법적 소유권이 이전되거나 또는 소유에 따른 위험과 보상이 구매자에게 실질적으로 이전된 이후에도 판매자가 유의적인 행위를 추가로 수행할 의무가 있는 경우에는 해당 행위가 완료되는 시점에 수익을 인식한다.

⑵	경우에 따라서는 판매자가 부동산을 판매한 후에도 지속적으로 관여하기 때문에 소유에 따른 위험과 보상이 이전되지 않을 수 있다. 예를 들면 풋/콜옵션을 포함한 판매와 재구매계약, 정해진 기간 동안 판매자가 일정수준의 임대율을 보장한 약정계약이 이에 해당한다. 이러한 경우에는 관여의 성격이나 그 정도에 따라 판매거래로 회계처리하거나 금융거래 또는 리스거래 등으로 처리한다. 판매거래로 회계처리하는 경우 판매자가 지속적으로 관여하여야 한다면 수익인식을 연기하여야 한다.

⑶	판매자는 지급수단, 그리고 지급을 완료하겠다는 구매자의 확고한 의사표시에 대한 증거를 검토하여야 한다. 예를 들면, 수취한 금액(계약금 및 중도금 포함)에 비추어 볼 때 지급을 완료하겠다는 구매자의 확고한 의사표시가 확인되지 않을 경우에는 현금수취액의 한도 내에서만 수익을 인식해야 한다.

사례 10	기업이 재화의 소유에 따른 위험과 보상을 가지지 않고 타인의 대리인 역할을 수행하여 재화를 판매하는 경우에는 판매금액 총액을 수익으로 계상할 수 없으며 판매수수료만을 수익으로 인식해야 한다. 다음과 같은 예가 이에 해당한다.

⑴	임대업을 영위하는 회사는 임대매장에서 발생하는 매출과는 무관하므로 임차인으로부터 수취하는 임대료만을 수익으로 인식해야 한다.

⑵	수출업무를 대행하는 종합상사는 판매를 위탁하는 회사를 대신하여 재화를 수출하는 것이므로 판매수수료만을 수익으로 계상해야 한다.

⑶	제품공급자로부터 받은 제품을 인터넷 상에서 중개판매하거나 경매하고 수수료만을 수취하는 전자쇼핑몰 운영회사는 관련 수수료만을 수익으로 인식해야 한다.

용역제공

사례 11	설치수수료

설치수수료는, 재화가 판매되는 시점에 수익을 인식하는 재화의 판매에 부수되는 설치의 경우를 제외하고는 설치의 진행률에 따라 수익으로 인식한다.

사례 12	제품판매가격에 포함된 용역수수료

제품판매가격에 판매 후 제공할 용역(소프트웨어 판매의 경우 판매 후 지원 및 제품개선 용역)에 대한 식별가능한 금액이 포함되어 있는 경우에는, 그 금액을 이연하여 용역수행기간에 걸쳐 수익으로 인식한다. 이연되는 금액은 약정에 따라 제공될 용역의 예상원가에 이러한 용역에 대한 합리적인 이윤을 가산한 금액이다.

사례 13	광고수수료

광고매체수수료는 광고 또는 상업방송이 대중에게 전달될 때 인식하고, 광고제작수수료는 광고 제작의 진행률에 따라 인식한다.

사례 14	보험대리수수료

보험대리인이 추가로 용역을 제공할 필요가 없는 경우에 보험대리인은 대리인이 받았거나 받을 수수료를 해당 보험의 효과적인 개시일 또는 갱신일에 수익으로 인식한다. 그러나 대리인이 보험계약기간에 추가로 용역을 제공할 가능성이 매우 높은 경우에는 수수료의 일부 또는 전부를 이연하여 보험계약기간에 걸쳐 수익으로 인식한다.

사례 15	금융용역 수수료에 대한 수익인식은 수수료 부과 목적과 관련 금융상품의 회계처리에 따라 달라질 수 있다. 금융용역 수수료의 명칭은 제공되는 용역의 내용이나 실질과 상이할 수 있으므로 금융용역 수수료는 명칭과 상관없이 금융상품의 유효수익의 일부인 수수료, 용역의 제공에 따라 가득되는 수수료, 유의적인 행위를 수행함으로써 가득되는 수수료로 구분하는 것이 필요하다.

⑴	금융상품의 유효수익의 일부인 수수료는 일반적으로 유효수익의 조정항목으로 처리한다. 그러나 관련 금융상품을 최초로 인식한 이후에 공정가치로 평가하는 경우에, 수수료는 그 금융상품을 최초로 인식하는 시점에 수익으로 인식한다.

㈎	자금의 대출 또는 금융상품의 취득과 관련하여 수취하는 개설수수료는 차입자의 재무상태 평가, 보증․담보․기타 원리금 보장계약과 관련된 평가 및 사무처리, 금융상품의 조건에 대한 협상, 관련 서류의 준비 및 작성, 계약의 완료 등의 활동에 대한 보상이다. 이러한 수수료는 대출 또는 관련 금융상품에 대한 지속적인 관여의 대가이므로 관련된 직접비용과 함께 이연하여 유효수익의 조정항목으로 인식한다.

㈏	특정 대출이 이루어질 것이 거의 확실한 경우의 대출약정수수료는 대출과 관련된 지속적인 관여의 대가이므로 관련된 직접비용과 함께 이연하여 유효수익의 조정항목으로 인식한다. 만일 대출이 이루어지지 않은 상태에서 대출약정기간이 종료된다면 그 대출약정수수료는 종료시점에 수익으로 인식한다.

⑵	용역제공이 진행됨에 따라 가득되는 수수료는 다음과 같이 처리한다.

㈎	대출과 관련된 용역의 제공대가로 부과되는 수수료는 그 용역이 진행됨에 따라 수익으로 인식한다. 대출채권을 양도하였으나 정상보다 낮은 수수료로 대출과 관련된 용역(예: 원리금에 대한 청구업무 등)을 계속 수행하는 경우에는 대출채권의 양도대가의 일부는 실질적으로 용역수수료이므로 이연하여 관련 용역이 진행됨에 따라 수익으로 인식한다.

㈏	특정 대출이 이루어질 것이 기대되지 않은 경우의 대출약정수수료는 약정기간동안 안분하여 수익으로 인식한다.

㈐	투자관리에 대해 부과되는 수수료는 용역을 제공할 때에 수익으로 인식한다.

투자관리계약의 체결에 직접 귀속되는 증분원가가 개별적으로 식별가능하며 신뢰성 있게 측정가능하고  회수가능성이 매우 높다면 자산으로 인식한다. 이러한 자산은 투자관리용역을 제공함으로써 얻을 수 있는 효익에 대한 계약상 권리를 나타내며 관련 수익을 인식함에 따라 상각한다. 만일 여러 투자관리계약들의 포트폴리오를 보유한다면 포트폴리오별로 회수가능성을 평가할 수 있다.

금융용역계약 중에는 한 가지 이상의 금융상품의 개설 및 투자관리용역의 제공 모두에 관련된 경우도 있다. 지분증권집합의 관리와 연계된 월납 장기 저축계약이 이러한 예에 해당한다. 계약 제공자는 금융상품의 개설에 관련된 거래원가를 투자관리용역을 제공할 권리의 확보에 소요된 원가와 구분한다.

⑶	일부 금융용역수수료는 결정적으로 유의적인 행위가 수행되었을 때 가득된다. 이러한 수수료의 예는 다음과 같다.

㈎	주식배정수수료는 주식배정을 완료한 시점에 수익으로 인식한다.

㈏	대출중개수수료는 대출이 이루어진 시점에 수익으로 인식한다.

㈐	신디케이트론 주선수수료는 다음과 같이 수익으로 인식한다. 신디케이트론을 주선하지만 해당 신디케이트에는 참여하지 않거나 또는 다른 참여자와 동일한 유효수익을 가지며 신디케이트에 참여하는 경우, 신디케이트론 주선수수료는 신디케이트론이 개시되는 시점에 수익으로 인식한다. 그러나 신디케이트론을 주선함과 동시에 다른 참여자 보다 낮은 유효수익으로 신디케이트에 참여하는 경우, 신디케이트론 주선수수료에는 대출 자체의 위험에 대한 보상이 포함되어 있다. 신디케이트론 주선수수료 중 대출위험과 관련된 부분은 이연하여 유효수익의 조정항목으로 처리한다. 반대로 신디케이트론을 주선함과 동시에 다른 참여자 보다 높은 유효수익으로 신디케이트에 참여하는 경우, 그 유효수익에는 주선수수료가 일부 포함된 것으로 볼 수 있다. 주선수수료로 볼 수 있는 유효수익 부분은 신디케이트론이 개시되는 시점에 주선수수료 수익으로 인식한다.

사례 16	입장료

예술공연, 축하연, 기타 특별공연 등에서 발생하는 수익은 행사가 개최되는 시점에 인식한다. 하나의 입장권으로 여러 행사에 참여 할 수 있는 경우의 입장료수익은 각각의 행사를 위한 용역의 수행된 정도가 반영된 기준에 따라 각 행사에 배분하여 인식한다.

사례 17	수강료

강의기간에 걸쳐 수익으로 인식한다.

사례 18	입회비, 입장료 및 회원가입비

제공되는 용역의 성격에 따라 수익인식이 결정된다. 만일 회비가 회원가입만 위한 것이고 기타 모든 용역이나 제품의 제공대가가 별도로 수취되거나 별도의 연회비가 있다면, 이러한 회비는 회수에 유의적인 불확실성이 없는 시점에 수익으로 인식한다. 만일 회비를 납부하고 회원가입기간 동안 무상으로 용역이나 간행물을 제공받거나 재화나 용역을 비회원보다 저렴한 가격으로 구매할 수 있는 경우에는 이러한 효익이 제공되는 시기, 성격 및 가치를 반영하는 기준으로 수익을 인식한다.

사례 19	프랜차이즈 수수료

프랜차이즈 수수료는 창업지원용역과 운영지원용역, 설비와 기타 유형자산 및 노하우 제공에 대한 대가를 포함할 수 있다. 따라서 프랜차이즈 수수료는 부과되는 목적을 반영하는 기준에 따라 수익으로 인식한다. 프랜차이즈 수수료의 적정한 인식방법은 다음과 같다.

⑴	설비와 기타 유형자산의 제공

해당 자산을 인도하거나 소유권을 이전할 때 제공하는 자산의 공정가치에 기초한 금액을 수익으로 인식한다.

⑵	창업지원용역과 운영지원용역의 제공

운영지원용역의 제공에 대한 수수료는 창업지원용역 수수료의 일부이거나 별도의 수수료임에 상관없이 용역이 제공됨에 따라 수익으로 인식한다. 별도의 수수료가 운영지원용역의 원가를 회수하고 합리적인 이윤을 제공하는 데 불충분하고, 창업지원용역 수수료의 일부가 이러한 운영지원용역의 원가를 회수하고 합리적인 이윤을 제공한다면, 창업지원수수료의 일부를 이연하여 운영지원용역이 제공됨에 따라 수익으로 인식한다.

계약에 따라 프랜차이즈 본사는 제3자에게 판매하는 가격보다 저렴한 가격 또는 적정이윤이 보장되지 않는 가격으로 설비, 재고자산, 또는 기타 유형자산을 가맹점에 제공할 수 있다. 이 경우 추정원가를 회수하고 적정이윤을 보장할 수 있도록 창업지원용역 수수료의 일부를 이연한 후, 설비 등을 가맹점에 판매할 것으로 기대되는 기간에 걸쳐 수익으로 인식한다. 나머지 창업지원용역 수수료는 프랜차이즈 본사가 모든 창업지원용역과 그 밖의 의무(예: 가맹점입지선정, 종업원교육, 자금조달, 광고에 대한 지원)를 실질적으로 이행한 시점에 수익으로 인식한다.

일정지역에 대한 프랜차이즈계약에 따른 창업지원용역과 그 밖의 의무는 그 지역에 설립되는 가맹점수에 따라 달라진다. 이러한 경우에 창업지원용역에 관련되는 수수료는 실질적으로 창업지원용역이 완료된 가맹점 수에 비례하여 수익으로 인식한다.

만일 창업지원용역 수수료가 장기간에 걸쳐 회수되고 모두 회수하는 데 유의적인 불확실성이 존재하는 경우에는 할부금을 현금으로 수취하는 시점에 수익으로 인식한다.

⑶	프랜차이즈 운영지원 수수료

계약에 의한 권리의 계속적인 사용에 부과되는 수수료나 계약기간 동안 제공하는 기타 용역에 대한 수수료는 권리를 사용하는 시점이나 용역을 제공하는 시점에 수익으로 인식한다.

⑷	대리거래

프랜차이즈 본사와 가맹점 간의 거래에서 본사가 실제로는 가맹점의 대리인으로 거래하는 경우가 있을 수 있다. 예를 들어 프랜차이즈 본사가 가맹점에게 공급할 재화를 대신 주문하고 원가로 인도하는 거래가 있을 수 있다. 이러한 거래에서는 수익이 발생하지 않는다.

사례 20	주문형 소프트웨어의 개발 수수료

주문개발하는 소프트웨어의 대가로 수취하는 수수료는 진행률에 따라 수익을 인식한다. 이 때 진행률은 소프트웨어의 개발과 소프트웨어 인도 후 제공하는 지원용역을 모두 포함하여 결정한다.

라이선스 수수료 및 로열티수익

사례 21	수수료와 로열티수익은 기업의 자산(예: 상표권, 특허권, 소프트웨어, 음악저작권, 녹화권, 영화필름)을 사용하는 대가로 지급되는데, 보통 계약의 실질에 따라 수익으로 인식한다. 실무적으로는 정액기준으로 인식할 수 있다. 예를 들어, 라이선스 사용자가 특정기간 동안 특정기술을 사용할 권리를 갖는 경우에는 약정기간 동안 정액기준으로 수익을 인식한다.

라이선스 제공자가 라이선스 제공 이후에 수행할 추가적인 의무가 없으며 사용자에게 라이선스를 자유롭게 사용하도록 허용하는 해지불능계약에 따라 일정한 사용료나 환급불능 보증금을 받는 대가로 권리를 양도하는 것은 실질적인 판매이다. 예를 들어 라이선스 제공자가 소프트웨어 인도 후 후속 의무가 없는 경우의 소프트웨어 사용에 대한 라이선스 계약이 이에 해당된다. 또 다른 예로는 라이선스 제공자가 배급업자를 통제할 수 없고 흥행수익으로부터 추가적인 수익을 수취할 것으로 기대하지 않는 시장에서 영화를 상영할 권리를 부여하는 경우를 들 수 있다. 이러한 경우에는 판매시점에 수익을 인식한다.

어떤 경우에는 라이선스 수수료나 로열티수익의 수취 여부가 미래의 특정사건의 발생 여부에 따라 달라진다. 이러한 경우 수수료나 로열티수익을 받을 가능성이 매우 높을 때에만 수익으로 인식하는데 보통 특정사건이 실제로 발생하는 시점이다.

일반기업회계기준 제16장 ‘수익’의 제2절 ‘건설형 공사계약’의

부록

결론도출근거

결16.20	문단 16.53(추정공사손실의 인식)과 관련하여 기업회계기준서 제12호 제정 당시 제시된 검토의견 중에는 ‘모든 예상손실의 중요 세부내용을 주석으로 공시’하지 말고 ‘예상손실이 향후 재무제표에 중대한 영향을 초래할 가능성이 높은 경우에 한하여 중요 내용을 주석으로 기재’하도록 하자는 의견이 있었으나 이 제안은 수용되지 않았다. 그 주된 이유는 건설공사계약 도급액은 일반적으로 그 규모가 크므로 재무제표이용자는 예상손실액의 크기에 불구하고 손실발생의 원인에 대해 알아야 할 필요가 있기 때문이었다. 그러나 중요성의 원칙에 따라 공사계약금액 자체가 크지 아니하고 예상손실액도 중요하지 않으며 이러한 정보를 공시하지 않아도 당해 건설사업자에 대한 투자자들의 경제적 판단을 왜곡시키지 않는다고 판단될 경우에는 상세 내역의 주석공시를 생략할 수 있을 것이다. (문단 16.53)

결16.21	기업회계기준서 제12호 제정당시 공개초안에 대해 제시된 의견 중에는 하자보수충당부채를 공사기간에 걸쳐 배분하자는 의견이 있었으나 수용되지는 않았다. 왜냐하면 공사개시시점부터 중요한 액수의 하자보수가 예상된다는 것은 상당히 예외적인 경우라고 볼 수 있기 때문이다. 일반적으로는 중요한 하자보수가 발생하지 않도록 사전에 미리 공사의 완벽을 기하게 될 것이며, 따라서 하자보수충당부채는 공사기간 말에 과거의 경험과 공사기간 중의 모든 상황을 복합적으로 검토한 후 책정하는 것이 개념적으로 타당하다고 볼 수 있다. (문단 16.59)

실무지침

실16.24	이 절의 문단 16.28 등에서 사용한 '매우 높은'이라는 용어는 제1절 ‘수익인식’에서 사용한 '매우 높은'이라는 용어와 동일한 의미를 갖는다.

실16.25	이 절의 문단 16.38은 공사계약체결전 지출의 회계처리에 대한 문단이며 한국채택국제회계기준의 기업회계기준서 제1011호 ‘건설계약’ 문단 21 맨 하단의 내용과 사실상 동일하다. 문단 16.38은 ‘계약을 획득하기 위해 공사계약체결 전에 부담한 지출’에 대한 것이므로 주로 ‘수주와 관련된 지출’에 대한 회계처리를 정하고 있다고 볼 수 있다. 한편 공사계약체결 전 지출에는 수주와 관련된 지출만이 아니라, 체결될 가능성이 매우 높은 공사계약에 공사원가로 포함될 사전적 지출이 포함될 수 있다. 이러한 공사계약체결 전 지출도 계약체결가능성이 매우 높고 그 금액이 회수가능하며 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우에는 경과적으로 선급공사원가로 인식한 후 공사개시 후에 공사원가로 대체할 수 있다.

일반기업회계기준 및 한국채택국제회계기준과 미국회계기준상의 회계처리방법간의 주된 차이점은 미국의 경우 수주비와 같은 공사계약전 지출의 이연회계처리를 의무화하지 않고 다만 대체적 회계처리방법으로서 허용하고 있다는 것이다. 또 다른 차이점은 미국회계기준이 공사계약체결전 지출에 대해 보다 포괄적이고 상세하게 규정하고 있다는 것이다. (문단 16.38)

실16.26	본 절에서는 수주비 등 계약체결전 지출을 문단 16.38에서와 같이 규정함에 있어서 한국채택국제회계기준을 수용하였다. 즉 수주비는 특정계약의 체결가능성이 매우 높고 특정계약의 체결과 직접 관련되어 있으며 식별가능하고 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우에는 선급공사원가로 자산처리한다. 선급공사원가로 자산처리한 수주비는 공사 개시 후 적절한 방법으로 공사원가에 포함시킨다.

한편 본 절에서는 예약매출계약에 해당하는 아파트분양계약도 건설형 공사계약에 포함하여 본 절의 적용대상으로 하고 있다. 따라서 분양계약전의 모델하우스 건립관련비용(특정 분양계약과 직접 관련된 경우에 한하며 회사홍보목적 등으로 상설로 운영되는 경우는 제외됨)도 공사계약전 지출로서, 문단 16.38의 조건을 충족시킬 경우 선급공사원가로 회계처리한다. (문단 16.38)

실16.27	(수주전담회사의 회계처리) 문단 16.43에 의하면 공사수익의 계상은 공사계약금액 총액을 기준으로 함을 원칙으로 하되, 건설사업자가 단순한 관리자로서 용역보수 또는 수수료만을 받는 경우에는 공사계약금액 중 본인에게 실제로 귀속될 금액만을 기준으로 하도록 되어 있다. 이와 관련하여 수주전담회사의 회계처리를 어떻게 해야 할 것인가가 문제가 될 수 있다.

일반적으로 수주전담회사는 사실상 도급공사가 주업이 아니며, 수주를 하고 이를 하도급함으로써 중간에서 수수료나 적정이윤의 획득을 주된 사업내용으로 하는 것이므로 수주전담회사가 총액주의에 의해 자산, 부채, 수익, 비용을 인식하는 것은 수주전담회사의 재무제표를 왜곡시킬 우려가 있다. 따라서 수주전담회사의 경우 공사와 관련된 위험이 사실상 하도급회사에 전가되며 수익의 성격이 공사수익이 아닌 수수료수익의 성격을 지닌다면 일반적으로 순액주의에 의거하여 거래를 회계처리하고 관련 사항을 적절하게 주석공시하는 것이 필요하다. 수주전담회사가 아니라도 사실상 일부 수주업무를 행하는 경우가 있다. 이러한 경우에도 마찬가지로 회계처리되어야 할 것이다. 따라서 총액주의 또는 순액주의의 사용은 사업의 목적과 내용, 공사와 관련된 위험과 효익의 귀속주체 등을 총체적으로 고려, 즉 거래의 실질내용과 계약조건 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다. 순액주의 내지 총액주의 적용 여부에 대한 최종적인 판단은 본 절 및 제16장 제1절 ‘수익인식’의 관련규정 등에 따라 내려져야 할 것이다. (문단 16.43)

실16.28	(기성고증명과 진행률계산) 문단 16.47에 의하면 공사진행률은 총공사예정원가에 대한 실제공사비 발생액의 비율로 계산함을 원칙으로 하되, 공사수익의 실현이 작업시간이나 작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량등과 보다 밀접한 비례관계에 있고, 전체공사에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 경우에는 그 비율로 할 수 있도록 되어 있다. 문단 16.47에서 규정한 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율의 결정과 관련하여, 시공주가 확인한 기성고증명은 동 기성고증명이 공사의 실제 기성부분과 부합하고, 그 기성부분에 대하여 공사대금이 청구되어 그 대금의 지급이 확정되는 등 충분히 신뢰할 수 있는 경우에 한하여 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율로 인정할 수 있다. (문단 16.47)

실16.29	한국채택국제회계기준의 기업회계기준서 제1011호 ‘건설계약’ 문단 27은 계약 후의 조기지출과 관련하여 ‘계약상의 미래 활동과 관련된 계약원가가 미리 발생하는 경우가 있다. 이러한 계약원가는 회수가능성이 높은 경우 자산으로 인식한다. 이러한 원가는 발주자에게 청구하여 수령할 금액을 의미하며 흔히 미성공사로 분류한다.’라고 규정하고 있다. 이러한 회계처리방법은 일반기업회계기준 적용기업의 경우에도 유사한 회계사건의 발생 시 적용할 수 있을 것이다. (문단 16.48)

실16.30	(취득토지의 공사진행률계산 불포함) 토지는 건설공사기간에 걸쳐 계속적으로 사용되는 것이라고 볼 수 있으므로 토지구입시점에서 전액을 공사원가로 산입하는 것은 타당하지 않으며 공사진행률에 의하여 공사원가에 안분하여 산입하는 것이 타당하다. 이는 공사에 사용하기 위해 매입한 장비의 원가를 예상사용기간에 걸쳐 배분하는 것과 동일한 논리이다. 한편 건설공사에 소요되는 값비싼 부품(컴퓨터, 엔진, 레이더 등)은 건설공사의 일정시점에  필요한 것이지 건설공사기간에 걸쳐 계속 사용되는 것은 아니므로 그 부품이 설치된 시점에서 공사원가에 포함시키는 것이 타당하다. (문단 16.48)

실16.31	문단 16.48에서는 진행률을 계산할 때 제외되는 공사원가의 예로 이주대여비 관련 이자비용을 들고 있다. 건설회사가 재개발 또는 재건축 아파트 공사를 수주하여 공사하는 경우 원활한 공사진행을 위하여 재개발․재건축조합원 또는 세입자들에게 공사완료 시까지의 이주비를 대여하며 이에 소요되는 자금은 자기자금 또는 금융기관 차입금으로 조달하게 된다. 이때 이주비 대여목적으로 차입하는 자금에 대한 이자비용과 이주비대여로 인하여 발생하는 이자수익의 차액 중 공사개시전까지 발생하는 부분은 발생시에 선급공사원가로 계상한다. 선급공사원가로 계상된 금액은 공사개시 후 공사진행률에 따라 공사원가로 계상한다. 그러나 선급공사원가 및 매기 진행률에 따라 공사원가에 배분된 선급공사원가는 공사진행률 계산에 포함하지 아니한다. 이주대여비 관련 이자비용 금액산정은 차입원가자본화에 관한 회계처리기준을 준용한다. (문단 16.48)

실16.32	문단 16.48은 공사손실충당부채전입액(추정공사손실)을 '공사진행률 계산의 기준이 되는 발생원가에서 제외되는 공사원가의 예'에 포함하고 있다. 공사손실충당부채전입액(추정공사손실)은 진행률계산에 사용되는 당기발생공사원가는 아니나 당기발생원가에 부가하여 기재하므로 당기공사원가에는 포함되며, 예상하지 못했던 공사원가의 추가적인 발생을 의미하므로 총공사예정원가의 증가를 초래한다. 즉, 공사손실충당부채전입액(추정공사손실)은 공사진행률계산시 총공사예정원가에는 포함되나 실제발생공사원가에는 포함되지 아니한다(문단 16.48⑹). 기타 공사원가에는 포함되나 실제 공사수행에 따라 발생한 지출은 아니므로 진행률 계산시에는 포함되지 않는 공사계약전 지출의 예로는 수주비와 분양촉진을 목적으로 설립된 모델하우스 건립비 등을 들 수 있다.

실16.33	(진행기준적용의 재개) 문단 16.50과 관련된 사항으로서, 예를 들어 천재지변 또는 전쟁 등으로 인하여 장래의 손익상황이 불확실하여 진행기준을 사용하지 못하게 된 회사는 나중에 전쟁의 종료 등으로 당해 공사를 정상적으로 수행하게 되는 경우에는 진행기준을 적용하여 수익을 인식해야 한다. 이 경우 발생되는 손익은 당해 회계연도의 손익에 반영하고 그 내용 및 금액을 주석으로 표시하여야 한다. (문단 16.50)

실16.34	(공사의 완성시기 결정) 공사가 완공되지 않았어도 공사의 목적물을 실질적으로 사용할 수 있는 가사용승인일 등이 있는 경우에는 이 때를 공사완공시점으로 볼 수 있다. (문단 16.52)

실16.35	대한건설협회에서는 하자보수충당부채 잔액의 환입시기결정과 관련하여 구체적인 기준의 마련을 제안하였는 바 최종적인 기준 마련 시 다음과 같이 수용되었다. 문단 16.60에서 실질적으로 하자보수의 의무가 종료한 경우라 함은 당해 건설업체가 종전의 동일 또는 유사한 건설공사의 하자보수 경험 등을 기준으로 신뢰성 있게 측정한 결과 하자 발생 가능성이 매우 희박하거나 당해 시설에 대한 발주자의 추가공사 등으로 당해 업체의 하자보수 의무가 사실상 소멸한 경우 등을 말한다. (문단 16.60)

실16.36	(처분예정인 유형자산과 가설재) 해외건설업을 영위하는 건설업체에서 해외현장공사가 완료되어 더 이상 공사수입 및 공사원가가 발생되지 않는 해외현장에 소재하는 유형자산(중장비, 차량, 공기구, 비품)의 경우에는 수익비용대응의 원칙에 의해 매출원가(공사원가)로 처리할 수 없으므로 공사완공 시점의 유형자산 잔존가치을 투자자산으로 대체하여 상각비를 계상하지 아니한다. 또한 동 현장에 소재하는 가설재는 유휴재고자산이므로 공사진행시 회사에서 적용해 오던 손료율로 평가하지 않고 재고자산의 평가기준에 의거하여 저가기준으로 평가한다. (문단 16.62)

실16.37	(하자보수비를 총공사예정원가 및 누적발생원가에 포함하는지 여부)하자보수가 예상되는 경우에는 추정하자보수비를 공사진행률 계산의 기준이 되는 총공사예정원가에 포함하며, 공사가 종료되는 회계기간에는 하자보수비(하자보수충당부채전입액)를 동 회계기간의 공사원가로 인식하고 공사진행률 계산의 기준이 되는 누적발생원가에 포함한다.

실16.38	(공사기간 중 공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있게 변경된 경우 회계처리) 과거에 회수가능한 발생원가 범위 내에서 인식한 공사수익과 관련된 회계추정변경의 효과는 공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있는 최초 회계기간의 공사수익에 반영한다. 따라서 공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있는 최초 회계기간에 인식할 공사수익은 누적공사진행률을 공사계약금액에 적용하여 산정한 누적공사수익에서 전기말까지 인식한 공사수익을 차감한 금액으로 하며, 누적공사진행률은 공사개시시점으로부터 기산하며 공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있는 최초 회계기간의 개시일로부터 기산하지 않는다.

적용사례

사례22	계약의 병합

A건설회사는 아파트와 상가를 건설하기로 B회사와 계약을 체결하였다. 각각의 도급금액은 ￦5,000,000과 ￦2,000,000 이었으며, 공사와 관련된 도급금액 및 실제발생원가 자료는 다음과 같다.

		아파트		상가		총금액
도급금액		￦5,000,000		￦2,000,000		￦7,000,000
실제발생원가
1차연도		2,600,000		1,260,000		3,860,000
2차연도		1,400,000		540,000		1,940,000
		4,000,000		1,800,000		5,800,000
총공사이익		￦1,000,000		￦200,000		￦1,200,000

A건설회사는 노동시간을 기초로 공사진행률을 산정하며, 아파트와 상가의 건설공사 노동시간 자료는 다음과 같다.

		아파트		상가		총계
추정총노동시간		80,000시간		20,000시간		100,000시간
실제발생노동시간
1차연도		45,000시간		15,000시간		60,000시간
진행률		56.25%		75%		60%
2차연도		35,000시간		5,000시간		40,000시간
진행률		100%		100%		100%

- 계약병합에 의할 경우 공사수익, 공사원가, 공사이익은 다음과 같다.

		1차연도		2차연도		총계
공사수익		￦4,200,0001)		￦2,800,000		￦7,000,000
공사원가		3,860,000		1,940,000		5,800,000
공사이익		￦ 340,000		￦ 860,000		￦1,200,000

1) 7,000,000 × 60% = 4,200,000

- 계약병합에 의하지 않고 각 계약별 공사진행률을 적용하였을 경우라면 공사수익, 공사원가, 공사이익은 다음과 같이 계산된다.

		1차연도		2차연도		총계
공사수익		￦4,312,5001)		￦2,687,500		￦7,000,000
공사원가		3,860,000		1,940,000		5,800,000
공사이익		￦ 452,500		￦ 747,500		￦1,200,000

1) 5,000,000 × 56.25% + 2,000,000 × 75% = 4,312,500

사례23	계약의 분할

건설회사인 C회사는 아파트와 상가를 건설하기로 하고 D회사와 총도급금액 ￦10,000,000에 계약을 체결하였다. C건설회사는 아파트와 상가의 공사진행에 따라 공사수익을 인식하기로 결정하였으며, 공사이익률은 각각 10%, 30%로 예상하였다. C건설회사는 공사원가를 기초로 공사진행률을 산정하며, 아파트와 상가의 공사원가 자료 및 진행률은 다음과 같다.

		아파트		상가		총계
추정총공사원가		￦7,200,000		￦1,400,000		￦8,600,000
실제발생원가
1차연도		5,040,000		560,000		5,600,000
진행률		70%		40%		65.11%
2차연도		2,160,000		840,000		3,000,000
진행률		100%		100%		100%

- 총도급금액 ￦10,000,000을 아파트와 상가로 각각 구분하여 계산하면 다음과 같다.

아파트 :  추정총공사원가 / (1-총공사이익율)

= ￦7,200,000 / 0.9 = ￦ 8,000,000

상  가 :  추정총공사원가 / (1-총공사이익율)

= ￦1,400,000 / 0.7 = ￦ 2,000,000

- 따라서, 계약분할에 의할 경우 공사수익, 공사원가, 공사이익은 다음과 같다.

		1차연도		2차연도		총계
공사수익		￦6,400,0001)		￦3,600,0002)		￦10,000,000
공사원가		5,600,000		3,000,000		8,600,000
공사이익		￦ 800,000		￦ 600,000		￦ 1,400,000

1) 8,000,000 x 70% + 2,000,000 x 40% = 6,400,000

2) 8,000,000 x 30% + 2,000,000 x 60% = 3,600,000

- 계약분할에 의하지 않고 단일계약으로 공사진행률을 적용하였다면 공사수익, 공사원가, 공사이익은 다음과 같이 계산된다.

		1차연도		2차연도		총계
공사수익		￦6,511,0001)		￦3,489,000		￦10,000,000
공사원가		5,600,000		3,000,000		8,600,000
공사이익		￦ 911,000		￦ 489,000		￦ 1,400,000

1) 10,000,000 x 65.11% = 6,511,000

일반기업회계기준

제17장 정부보조금의 회계처리

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2014. 10. 10.

제17장 정부보조금의 회계처리

목적

17.1	이 장의 목적은 정부보조금에 대한 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다. 다만 온실가스 배출권과 관련된 정부보조금에는 이 장을 적용하지 않는다. 공사부담금의 회계처리는 이 장의 규정을 준용한다.

정부보조금

17.2	정부보조금은 다음 모두에 대한 합리적인 확신이 있을 때까지 인식하지 아니한다.

⑴	정부보조금에 부수되는 조건을 준수할 것이다.

⑵	보조금을 수취할 것이다.

17.3	정부보조금으로 보전하려 하는 관련원가를 비용으로 인식하는 기간에 걸쳐 체계적인 기준에 따라 정부보조금을 당기손익으로 인식한다.

비화폐성 정부보조금

17.4	정부보조금은 토지나 그 밖의 자원과 같은 비화폐성자산을 기업이 사용하도록 이전하는 형식을 취할 수 있다. 이러한 상황에서는 일반적으로 비화폐성자산의 공정가치를 평가하여 보조금과 자산 모두를 그 공정가치로 회계처리한다.

자산관련보조금의 표시

17.5	자산관련보조금(공정가치로 측정되는 비화폐성 보조금 포함)을 받는 경우에는 관련 자산을 취득하기 전까지 받은 자산 또는 받은 자산을 일시적으로 운용하기 위하여 취득하는 다른 자산의 차감계정으로 회계처리하고, 관련 자산을 취득하는 시점에서 관련 자산의 차감계정으로 회계처리한다. 자산관련보조금(공정가치로 측정되는 비화폐성 보조금 포함)은 그 자산의 내용연수에 걸쳐 상각금액과 상계하며, 해당 자산을 처분하는 경우에는 그 잔액을 처분손익에 반영한다.

수익관련보조금의 표시

17.6	수익관련보조금을 받는 경우에는 당기의 손익에 반영한다. 다만, 수익관련보조금을 사용하기 위하여 특정의 조건을 충족해야 하는 경우에는 그 조건을 충족하기 전에 받은 수익관련보조금은 선수수익으로 회계처리한다.

17.7	수익관련보조금은 대응되는 비용이 없는 경우 회사의 주된 영업활동과 직접적인 관련성이 있다면 영업수익으로, 그렇지 않다면 영업외수익으로 회계처리한다. 반면 수익관련보조금이 특정의 비용을 보전할 목적으로 지급되는 경우에는 당기손익에 반영하지 않고 특정의 비용과 상계처리한다. 예를 들어, 공공성이 많은 재화나 용역을 제공하는 무연탄채굴회사나 버스회사로 하여금 매출가격이 매출원가에 미달하는 재화나 용역을 계속 제공하게 할 목적으로 지급되는 보조금은 매출액(영업수익)으로 회계처리하고, 벤처회사의 신기술개발을 지원하기 위해 지급되는 보조금은 영업외수익으로 회계처리한다. 반면 저가로 수입할 수 있는 원재료를 국내에서 구입하도록 강제하는 경우에 지급되는 수익관련보조금은 제조원가에서 차감한다

정부보조금의 상환

17.8	상환의무가 발생하게 된 정부보조금은 회계추정의 변경으로 회계처리한다(제5장 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’ 참조). 수익관련보조금을 상환하는 경우 상환금액을 즉시 당기손익으로 인식한다. 다만, 수익관련보조금 사용에 대한 특정 조건을 미충족하여 선수수익으로 계상한 금액이 있는 경우에는 선수수익계정에 먼저 적용한다. 자산관련보조금을 상환하는 경우는 상환금액만큼 자산의 장부금액을 증가시킨다. 보조금이 없었더라면 현재까지 당기손익으로 인식했어야 하는 추가 감가상각누계액은 즉시 당기손익으로 인식한다.

17.9	자산관련보조금의 상환의무가 발생하게 되는 경우 자산의 새로운 장부금액에 손상 가능성이 있는지를 고려할 필요가 있다.

공시

17.10	다음 사항을 공시한다.

⑴	정부보조금에 대해 채택한 회계정책(재무제표에 표시하는 방법 포함)

⑵	재무제표에 인식된 정부보조금의 내용

⑶	정부보조금에 대하여 미이행된 조건 및 우발상황

용어의 정의

정부	지방자치단체, 중앙정부 또는 국제기구인 정부, 정부기관 및 이와 유사한 단체
정부지원	일정한 기준을 충족하는 기업에게 경제적효익을 제공하기 위한 정부의 행위. 개발지역에 기반시설을 제공하거나 경쟁자에게 거래상 제약을 부과하는 등 일반적인 거래조건에 영향을 주는 행위를 통해 간접적으로만 제공하는 효익은 이 장이 적용되는 정부지원이 아니다.
정부보조금	기업의 영업활동과 관련하여 과거나 미래에 일정한 조건을 충족하였거나 충족할 경우 기업에게 자원을 이전하는 형식의 정부지원. 합리적으로 가치를 산정할 수 없는 정부지원과 기업의 정상적인 거래와 구분할 수 없는 정부와의 거래는 제외한다.
자산관련보조금	정부지원의 요건을 충족하는 기업이 장기성 자산을 매입, 건설하거나 다른 방법으로 취득하여야 하는 일차적 조건이 있는 정부보조금. 부수조건으로 해당 자산의 유형이나 위치 또는 자산의 취득기간이나 보유기간을 제한할 수 있다.
수익관련보조금	자산관련보조금 이외의 정부보조금

일반기업회계기준 제17장 ‘정부보조금의 회계처리’의

부록

실무지침

실17.1	정부보조금에 부수되는 조건의 준수와 보조금 수취에 대한 합리적인 확신이 있을 경우에만 정부보조금을 인식한다. 보조금의 수취 자체가 보조금에 부수되는 조건이 이행되었거나 이행될 것이라는 결정적인 증거를 제공하지는 않는다. (문단 17.2)

실17.2	보조금을 수취하는 방법은 보조금에 적용되는 회계처리방법에 영향을 미치지 않는다. 따라서 보조금을 현금으로 수취하는지 또는 정부에 대한 부채를 감소시키는지에 관계없이 동일한 방법으로 회계처리한다. (문단 17.2)

실17.3	정부의 상환면제가능대출(대여자가 규정된 일정한 조건에 따라 상환 받는 것을 포기하는 경우의 대출)은 당해 기업이 대출의 상환면제조건을 충족할 것이라는 합리적인 확신이 있을 때 정부보조금으로 처리한다. (문단 17.2)

실17.4	시장이자율보다 낮은 이자율의 정부대여금의 효익은 정부보조금으로 처리한다. 그 대여금은 제6장 ‘금융자산⋅금융부채’에 따라 인식하고 측정한다. 시장이자율보다 낮은 이자율의 효익은 제6장에 따라 결정되는 정부대여금의 최초 장부금액과 수취한 대가의 차이로 측정한다. 그 효익은 이 장에 따라 회계처리한다. 기업은 정부대여금의 효익으로 보전하고자 하는 원가를 식별할 때 충족되었거나 충족되어야 하는 조건과 의무를 고려한다. (문단 17.2)

실17.5	자산취득에 사용될 정부보조금은 관련 자산을 취득하기 전까지는 받은 자산 또는 받은 자산을 일시적으로 운용하기 위하여 취득하는 다른 자산의 차감계정으로 회계처리하는 것이 타당하다. 자산취득에 사용될 정부보조금에 대한 상환의무가 없다고 하여 정부보조금을 받는 시점에서 자본조정의 증가항목으로 회계처리하게 되면 정부보조금을 받은 시점에서는 일시적으로 순자산이 증가하였다가 관련 자산을 취득하는 시점에서 자본조정항목으로부터 자산차감계정으로 대체되면서 순자산이 감소하게 되어 정부보조금의 유입과 사용에 따라 순자산이 변동하게 되는 문제가 있다. (문단 17.5)

일반기업회계기준

제18장 차입원가자본화

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2009. 11. 27.

제18장 차입원가자본화

목적

18.1	이 장의 목적은 자산의 제조, 매입, 건설 또는 개발과 관련하여 발생한 차입원가의 회계처리와 필요한 사항을 정하는 데 있다.

적용범위

18.2	차입원가는 다음과 같은 항목을 포함한다.

⑴	장․단기차입금과 사채에 대한 이자

⑵	사채발행차금상각(환입)액

⑶	채권ㆍ채무의 현재가치평가 및 채권ㆍ채무조정에 따른 현재가치 할인차금상각액

⑷	외화차입금과 관련되는 외환차이 중 차입원가의 조정으로 볼 수 있는 부분

⑸	리스이용자의 금융리스관련 원가

⑹	차입금 등에 이자율변동 현금흐름위험회피회계가 적용되는 경우 위험회피수단의 평가손익과 거래손익

⑺	차입과 직접 관련하여 발생한 수수료

⑻	기타 이와 유사한 금융원가

18.3	문단 18.2⑷에서 외환차이 중 차입원가의 조정으로 볼 수 있는 부분은 해당 외화차입금에 대한 차입원가에 외화차입금과 관련된 외환차이를 가감한 금액이 유사한 조건의 원화차입금에 대한 이자율 또는 원화차입금의 가중평균이자율을 적용하여 계산한 차입원가를 초과하지 않는 범위까지의 금액을 말한다.

인식

18.4	차입원가는 기간비용으로 처리함을 원칙으로 한다. 다만, 유형자산, 무형자산 및 투자부동산과 제조, 매입, 건설, 또는 개발(이하 ‘취득’이라 한다)이 개시된 날로부터 의도된 용도로 사용하거나 판매할 수 있는 상태가 될 때까지 1년 이상의 기간이 소요되는 재고자산(이하 ‘적격자산’이라 한다)의 취득을 위한 자금에 차입금이 포함된다면 이러한 차입금에 대한 차입원가는 적격자산의 취득에 소요되는 원가로 회계처리 할 수 있다. 적격자산의 취득과 관련된 차입원가는 그 자산을 취득하지 아니하였다면 부담하지 않을 수 있었던 원가이기 때문에 적격자산의 취득원가를 구성하며, 그 금액을 객관적으로 측정할 수 있는 경우에는 해당 자산의 취득원가에 산입할 수 있다.

18.5	차입원가의 회계처리방법은 모든 적격자산에 대하여 매기 계속하여 적용하고, 정당한 사유 없이 변경하지 아니한다.

자본화할 수 있는 차입원가의 산정

18.6	자본화할 수 있는 차입원가는 적격자산을 취득할 목적으로 직접 차입한 자금(이하 ‘특정차입금‘이라 한다)에 대한 차입원가와 일반적인 목적으로 차입한 자금 중 적격자산의 취득에 소요되었다고 볼 수 있는 자금(이하 ’일반차입금‘이라 한다)에 대한 차입원가로 나누어 산정한다.

특정차입금 관련 차입원가

18.7	특정차입금에 대한 차입원가 중 자본화할 수 있는 금액은 자본화기간 동안 특정차입금으로부터 발생한 차입원가에서 동 기간 동안 자금의 일시적 운용에서 생긴 수익을 차감한 금액으로 한다.

18.8	특정외화차입금에 대한 차입원가 중 자본화할 수 있는 차입원가는 문단 18.3에 의해 계산한 금액을 한도로 한다.

일반차입금 관련 차입원가

18.9	일반차입금에 대한 차입원가 중 자본화할 수 있는 차입원가는 회계기간 동안의 적격자산에 대한 평균지출액 중 특정차입금을 사용한 평균지출액을 초과하는 부분에 대해 적절한 이자율(이하 ‘자본화이자율’이라 한다)을 적용하는 방식으로 산정한다.

18.10	차입원가자본화 대상자산에 대한 지출액은 차입원가를 부담하는 부채를 발생시키거나, 현금지급, 다른 자산을 제공하는 등에 따른 지출액을 의미한다. 정부보조금, 공사부담금 등의 보조금과 건설 등의 진행에 따라 회수되는 금액은 자본화대상 자산에 대한 지출액에서 차감한다.

18.11	자본화이자율은 회계기간 동안 상환되었거나 미상환된 일반차입금에 대하여 발생된 차입원가를 가중평균하여 산정한다. 다만, 회계기간동안 일반차입금 구성 종목 및 차입금액의 변동이 유의적이지 않은 경우에 한하여 자본화이자율은 결산일 현재 미상환된 일반차입금에 대한 차입원가를 가중평균하여 산정할 수 있다. 자본화이자율계산에 포함된 외화차입금에 대한 차입원가의 계산은 문단 18.3에 따른다.

18.12	일반차입금에 대하여 자본화할 차입원가는 자본화이자율 산정에 포함된 차입금으로부터 회계기간 동안 발생한 차입원가를 한도로 하여 자본화한다. 이 경우 자금의 일시적 운용에서 생긴 수익은 차감하지 아니한다.

자본화기간

18.13	자본화기간의 개시시점은

⑴	적격자산에 대한 지출이 있었고,

⑵	차입원가가 발생하였으며,

⑶	적격자산을 의도된 용도로 사용하거나 판매하기 위한 취득활동이 진행 중이라는 조건이 모두 충족되는 시점으로 한다. 여기에는 물리적인 제작뿐만 아니라 그 이전 단계에서 이루어진 행정, 기술상의 활동도 포함한다. 예를 들면, 설계활동, 각종 인허가를 얻기 위한 활동 등을 들 수 있다.

18.14	적격자산을 의도된 용도로 사용하거나 판매가능한 상태에 이르게 하는 데 필요한 대부분의 활동이 완료된 시점에 차입원가의 자본화를 종료한다.

18.15	적격자산이 여러 부분으로 구성되어 건설활동 등이 진행되는 경우 일부가 완성되어 해당 부분의 사용이 가능하다면 그 부분에 대해서는 자본화를 종료한다. 그러나 자산 전체가 완성되어야만 사용이 가능한 경우에는 자산 전체가 사용 가능한 상태에 이를 때까지 자본화한다. 예를 들면, 집단업무시설을 건설하는 경우 여러 동의 건물에 대한 공사가 진행 중이라도 각각의 건물별로 완공시점에 자본화를 종료한다. 그러나 제철소와 같이 일관생산체제를 갖추어야 하는 경우, 개별 공정이 완료되더라도 자본화를 종료하지 않고, 전체 공정이 완료되는 시점까지 자본화한다.

18.16	적격자산을 의도된 용도로 사용하거나 판매하기 위한 취득활동이 중단된 경우 그 기간 동안에는 차입원가의 자본화를 중단하며 해당 차입원가는 기간비용으로 인식한다. 그러나 제조 등에 필요한 일시적 중단이나 자산취득과정상 본질적으로 불가피하게 일어난 중단의 경우에는 차입원가의 자본화를 중단하지 않는다.

18.17	기업이 의도적으로 취득활동을 지연하거나 중단한 경우에 발생한 차입원가는 자산취득과정에서 발생된 것으로 볼 수 없으므로 기간비용으로 인식한다.

공 시

18.18	차입원가를 자본화하는 경우 다음 사항을 재무제표의 주석으로 공시한다.

⑴	회계기간 중 자본화된 차입원가의 금액과 내용

⑵	외화차입금에 대해 차입원가의 조정으로 간주한 외환차이의 금액과 내용

18.19	차입원가를 자본화한 경우에는 이를 기간비용으로 회계처리했을  때와 비교하여 손익계산서와 재무상태표의 주요 항목에 미치게 될 영향을 주석으로 기재한다.

용어의 정의

차입원가	자금의 차입과 관련하여 발생하는 이자 및 기타 원가
적격자산	유형자산, 무형자산 및 투자부동산과 제조, 매입, 건설, 또는 개발이 개시된 날로부터 의도된 용도로 사용하거나 판매할 수 있는 상태가 될 때까지 1년 이상의 기간이 소요되는 재고자산. 유형자산, 무형자산 및 투자부동산에 대한 자본적 지출이 있는 경우에는 이를 포함
외환차이	외화차입금에서 발생하는 외환차손(익)과 외화환산손실(이익)의 합계금액.

일반기업회계기준 제18장 ‘차입원가자본화’의

부록

결론도출근거

결18.1	매출채권 등의 매각에 따른 처분손실은 자본화대상차입원가에서 제외하였다. 또한 차입금에 대한 연체이자는 차입원가로 분류되나, 자산취득을 위하여 직접 관련된 원가라고 볼 수 없기 때문에 자본화대상 차입원가에서 제외하였다. (문단 18.2)

결18.2	자본화를 허용하는 경우, 차입원가에 포함되어 있는 외환차손, 외화환산손실 등의 외환차이를 전액 자본화하여 자산의 취득원가에 반영하도록 허용한다면 과다한 자본화의 우려가 있어 자본화할 수 있는 상한선을 설정하였다. (문단 18.3)

결18.3	일부 자산에 대해서만 자본화하거나, 비용화하는 회계처리는 할 수 없으며, 자본화에서 기간비용으로, 기간비용에서 자본화로의 회계변경은 비교가능성을 위하여 정당한 사유가 없이는 허용되지 않도록 하였다. (문단 18.5)

결18.4	자본화이자율을 산정하는 데 포함해야 할 차입금은 적격자산의 취득원가를 합리적으로 측정할 수 있도록 선정하여야 하는데, 기업마다 차입금조달 환경, 차입금배분 의사결정 등이 다르다. 따라서 포함되어야 할 차입금 종류를 결정함에 있어서는 대상자산에 대한 지출이 없었을 경우 차입원가의 회피가능여부가 주된 판단기준이 될 것이다. 그 외에 자본화기간, 당해 차입금의 용도와 사용제한, 자금의 조달 및 사용계획 그리고 현재의 자금상태 등도 유의적인 판단기준이 될 수 있다. (문단 18.6)

결18.5	분양공사의 건설활동에는 분양용지를 의도된 용도로 사용하거나 판매하기 위한 활동도 포함되기 때문에 분양공사용지의 취득과 관련된 차입원가도 관련 분양공사의 자본화종료시점까지 자본화하도록 하였다. 따라서, 재고자산의 차입원가자본화요건인 공사에 1년 이상이 소요되는지의 여부는 용지매입기간과 공사기간을 합하여 판단하는 것이 타당하다. (문단 18.4)

결18.6	단기간에 반복적으로 대량 생산되거나 경상적으로 제조되는 재고자산은 적격자산에서 제외하고, 제조․매입ㆍ건설ㆍ개발에 1년 이상이 소요되는 자산으로 자본화대상 재고자산의 범위를 한정하였다.

결18.7	이미 수익창출에 공헌하고 있는 사용중인 자산은 적격자산이 아니며, 사용가능한 상태에 있는 자산에 대한 이자에 대해서는 의도적인 지연을 통한 이익조정을 막기 위하여 이를 보유비용으로 보아 기간비용으로 처리하도록 하였다.

결18.8	경영환경변화나 새로운 정책결정으로 인하여 취득활동을 중단한다면 이는 기업이 의도적으로 취득활동을 지연하거나 중단하는 경우에 해당한다. 그러나 기업이 취득활동을 추진하려는 분명한 의도가 있거나, 취득활동이 진행중인 상태에서 법규정 등의 개폐에 의해 취득활동이 지연되거나 일시적으로 중단된 경우라면 자본화를 중단하지 않도록 하였다. 이 경우 취득활동이 1년 이내에 재개될 가능성이 확실하지 않다면 자본화를 중단하고, 해당 차입원가는 기간비용으로 인식한다. 숙성이 요구되는 생산공정의 숙성기간이나 하천의 수위가 높아져 교량의 건설활동이 일시적으로 중단되는 경우라면 자본화를 중단하지 않는다. (문단 18.16, 18.17)

실무지침과 적용사례

실18.1	다음의 경우는 적격자산에서 제외한다. (문단 18.4)

⑴ 판매가능한 상태에 있는 자산 및 임대 등을 위해 이미 사용중이거나 사용가능한 상태에 있는 자산

⑵ 위의 ⑴에 해당되지 않으면서, 이를 위한 활동도 이루어지지 않고 있는 자산

실18.2	외화차입금의 환산과 차입원가의 조정으로 볼 수 있는 외환차이

ㆍ외화차입금 20X1.1.1. $1,000차입(환율1,000원/$1): 이자율 5%, 매기말 지급

ㆍ유사한 조건의 원화차입금: 이자율 10%, 매기말 지급

ㆍ결산일(20X1.12.31.)의 환율:  1,200원/$1

<계산자료>

1) 외화환산손실: $1,000 × (1,200원-1,000원) = 200,000원(a)

2) 외화차입금의 차입원가: $1,000 × 1,200원(이자지급시점 또는 발생시점의 환율) × 5% = 60,000원(b)

<외환차이(손실) 중 차입원가의 조정으로 볼 수 있는 부분>

1) 자본화할 수 있는 차입원가의 한도:

$1,000 × 1,000원(기초부터 존재하는 외화차입금은 기초의 환율, 회계기간 중 조달된 외화차입금에 대해서는 차입당시의 환율) × 10%(원화이자율) =  100,000원(c)

2) 차입원가의 조정으로 볼 수 있는 외환차이(손실)

100,000원(c) - 60,000원(b) = 40,000원의 외화환산손실을 차입원가의 조정으로 볼 수 있다.

실18.3	문단 18.2⑷에서 일반차입금에 포함된 외화차입금에 대한 외환차이는 외환차손(익)과 외화환산손실(이익)을 모두 합계하여 상계한 후의 금액을 말한다. 특정외화차입금이 일시에 지출되지 않아 외화예금이 발생한 경우 특정외화차입금에 대한 외환차이는 특정외화차입금에 대한 외환차손(익)과 외화환산손실(이익)을 합계한 금액에서 개별적으로 대응되는 관련 외화예금에 대한 외환차익(손)과 외화환산이익(손실)을 모두 합계하여 상계한 후의 금액을 말한다. 다만, 외화차입금에 대해 환율변동 현금흐름위험회피회계가 적용되는 경우에는 위험회피수단에서 발생한 평가손익 또는 거래손익도 가감하여야 한다.

실18.4	문단 18.2⑷에서 일반차입금에 포함된 외화차입금에 대한 차입원가는 이자지급시점의 환율로 계산한 금액과 회계연도말의 환율로 계산하여 미지급이자로 계상한 금액을 말한다. 특정외화차입금에 대한 차입원가는 이자지급시점의 환율로 계산한 금액과 회계연도말의 환율로 계산하여 미지급이자로 계상한 금액의 합계 금액에서 해당 외화차입금의 일시적 운용에서 발생한 이자수익 등을 차감한 금액을 말한다. 다만, 외화차입금에 대해 이자율변동 현금흐름위험회피회계가 적용되는 경우에는 위험회피수단에서 발생한 평가손익 또는 거래손익도 가감하여야 한다.

실18.5	문단 18.3에서 외화차입금에 대하여 유사한 조건의 원화차입금에 대한 이자율 또는 원화차입금의 가중평균이자율을 적용하여 차입원가를 계산할 경우 기초부터 존재하는 외화차입금은 기초의 환율을 적용하고, 회계기간 중 조달된 외화차입금에 대해서는 차입 당시의 환율을 적용하여 환산한다. 유사한 조건의 원화차입금이라 함은 차입기간, 원금, 지급보증, 이자지급방식 등의 차입조건에서 유사한 경우를 말한다. 이와 같은 차입조건을 충족시켜줄 수 있는 원화차입금이 존재하지 않는 경우에는 원화차입금의 가중평균이자율을 적용한다.

실18.6	특정외화차입금의 차입기간과 자본화기간이 다른 경우 외환차이와 위험회피수단의 평가손익ㆍ거래손익 등은 차입기간 중 자본화기간에 해당하는 금액만 안분하여 산정한다.

실18.7	특정외화차입금에서 외환차이(손실)가 발생하는 경우 외환차손, 외화환산손실, 위험회피수단의 거래손실ㆍ평가손실(현금흐름위험회피회계가 적용되는 경우)의 순서로 문단 18.2⑷ 차입원가의 조정으로 볼 수 있는 차입원가로 대체한다.

실18.8	[사례: 외화차입금의 차입원가와 외환차이]

외화차입금의 원화환산액: 1,000 (단위: 백만원)

⑴ 외화차입금의 차입원가: 100

⑵ 외화차입금의 일시 운용에서 발생한 이자수익: 10

⑶ 이자율변동 현금흐름위험회피거래에서 발생한 평가이익ㆍ거래이익: 5

⑷ 외화차입금의 외화환산손실: 10, 외환차손: 15

⑸ 외화차입금의 일시 운용에서 발생한 외화환산이익ㆍ외환차익: 3

⑹ 환율변동 현금흐름 위험회피거래에서 발생한 평가이익ㆍ거래이익: 12

ㆍ외화차입금의 차입원가(⑴+⑵+⑶): 100 - 10 - 5 = 85

ㆍ외화차입금의 외환차이(⑷+⑸+⑹): 25 - 3 - 12 = 10(손실)

실18.9	외환차이(손실)가 발생하고, 유사한 조건의 원화차입금의 이자율이 9%인 경우: 원금(=1,000) × 9% = 90 > 85(외화차입금의 차입원가)이므로 외화차입금의 외환차이(손실)(10) 중 5는 차입원가의 조정으로 보아 자본화하고, 잔액 5는 기간비용으로 즉시 인식한다. 이 경우에도 외환차손, 외화환산손실, 위험회피수단의 거래손실ㆍ평가손실(현금흐름위험회피회계가 적용되는 경우)의 순서로 5만큼을 자본화할 차입원가로 대체한다.

실18.10	실18.8 자료에서 특정외화차입금의 외환차이(이익)가 발생하는 경우 이를 실18.4의 특정외화차입금에 대한 차입원가의 범위내에서 차감하되, 그 순서는 외환차익, 외화환산이익, 위험회피수단의 거래이익ㆍ평가이익(현금흐름위험회피회계가 적용되는 경우)으로 한다.

실18.11	실18.8 자료에서 외환차이(이익)가 발생하고, 유사한 조건의 원화차입금의 이자율이 10%인 경우

ㆍ외화차입금의 이자(⑴+⑵+⑶):  100 - 10 - 5 = 85

ㆍ외화차입금의 외환차이(⑷+⑸+⑹): 25 - 3 - 12 = 10(이익)

원금(=1,000) × 10% = 100 > 85(외화차입금의 차입원가)이나, 외화차입금에서 외환차이(이익)가 발생했으므로 이자에 가산시켜줄 수 있는 부분은 없다. 그 대신 외환차이(이익) 10을 차감하여 75만큼을 자본화한다. 이 경우 외화차입금의 이자 범위내에서 외환차익, 외화환산이익, 위험회피수단의 거래이익ㆍ평가이익(현금흐름위험회피회계가 적용되는 경우)의 순서로 10만큼을 차감한다.

실18.12	차입원가를 자본화하는 경우에는 문단 18.2에 제시된 차입원가 중일부에 대해서만 자본화하거나, 특정차입금 관련 차입원가에 대해서만 자본화할 수 없다.

실18.13	특정차입금이 있는 경우에는 특정차입금에 대한 차입원가를 먼저 자본화한 후에 일반차입금에 대한 차입원가를 산정하여 자본화한다.

실18.14	일반차입금에 포함시켜야 할 차입금은 대상자산에 대한 지출이 없었다고 가정하는 경우 차입원가의 회피가능성, 당해 차입금의 용도와 사용제한, 자금의 조달 및 사용계획 그리고 현재의 자금상태 등을 종합적으로 판단하여 결정한다.

실18.15	당기에 유상증자로 조달된 자금 또는 기타 내부적으로 조달된 자금 등이 별도의 계좌로 관리되고, 해당 적격자산의 취득으로 그 사용이 제한된다면 해당 내부유보자금을 사용한 지출액에 대해서는 적격자산의 평균지출액에서 차감한다.

실18.16	일반차입금에서 발생한 이자는 직접 자본화하는 것이 아니라 간접적으로 적격자산에 대한 평균지출액에서 특정차입금을 초과하는 부분에 대해 자본화이자율을 적용하여 계산하므로 적절한 한도가 필요하다. 그 한도계산에는 자본화이자율산정에 포함되지 않은 차입금 및 특정차입금에 대한 차입원가가 제외되어야 한다.(문단 18.9, 18.12)

실18.17	적격자산에 대한 평균지출액은 회계기간 동안의 누적지출액에 대한 평균으로서 기본적으로 이자를 수반해야 하므로 지급어음이나 미지급비용 등에 의한 원가부분은 제외되어야 한다. 그러나 이러한 원가도 단기적으로는 현금지출을 수반하게 되므로 그 금액의 유의성 측면에서 제외여부를 판단해야 한다. 그 금액이 유의적이지 않다면 평균지출액은 장부금액을 그 대용치로 사용할 수 있다.(문단 18.10)

실18.18	건설기업 분양공사의 경우 수익인식기준에 따라 공사원가가 달라져서는 안되므로 공사진행기준 적용시 적격자산에 대한 평균지출액은 이미 공사원가로 대체된 후의 장부금액이 아니라 비망기록으로 매기 유지되는 평균지출액으로 한다. (문단 18.10)

실18.19	일반차입금범위내에서 자본화할 차입원가를 산정함에 있어 다음 사항을 추가로 고려해야 한다.

⑴ 전기이전에 자본화한 차입원가는 당기 적격자산의 평균지출액에 포함시키지 않는다.

⑵ 미지급차입원가의 자본화여부는 일반적으로 미지급공사원가도 취득원가를 구성하고 미지급차입원가의 발생도 대상자산의 취득이 없었더라면 회피가능한 범위에 속하므로 자본화대상차입원가에 포함시킨다. (문단 18.10)

실18.20	자본화이자율 산정에 외화차입금이 포함되어 있는 경우 외화차입금과 원화차입금을 구분하여 이자에 해당하는 부분만으로 각각 가중평균이자율을 산정한다. 이때 자본화이자율 산정에 포함된 외화차입금에서 발생한 외환차이를 자본화할 차입원가에 포함하여야 할지에 대해서는 다음 같이 처리한다. (문단 18.3, 18.11)

실18.21	외화차입금의 가중평균이자율이 원화차입금의 가중평균이자율보다 높고 외환차이(이익)가 발생한 경우, 외화차입금의 이자에서 외환차이(이익)를 차감한 후의 금액과 원화차입금의 이자를 가중평균하여 자본화이자율을 산정한다. 외화차입금의 가중평균이자율이 원화차입금의 가중평균이자율보다 높고, 외환차이(손실)가 발생되면 외환차이(손실)를 자본화이자율 계산에 반영하지 않고, 외화차입금의 이자와 원화차입금의 이자를 가중평균하여 자본화이자율을 산정한다.

실18.22	외화차입금의 가중평균이자율이 원화차입금의 가중평균이자율보다 낮고 외환차이(손실)가 발생한 경우, 외화차입금의 이자에서 외환차이(손실)를 가산하여 계산한 이자율이 원화차입금의 가중평균이자율보다 높은 경우에는 원화차입금의 가중평균이자율을 자본화이자율로 하여 일반차입금과 관련하여 자본화할 차입원가를 산출한다.

실18.23	외환차이(손실)가 발생하고, 외화차입금의 이자에서 외환차이(손실)를 가산하여 계산한 이자율이 원화차입금의 가중평균이자율보다 높은 경우의 자본화이자율 산정

<일반차입금에 포함된 외화차입금내역>             (단위: 천원)

		연평균차입금1)		이자2)		외환차이
A:		750,000		55,000		200,000(외환차손)
B:		2,375,000		125,000		150,000(외화환산이익)
C:		3,600,000		240,000		400,000(외화환산손실)
		6,725,000		420,000		450,000(외환차이(손실))

1)  회계연도초부터 존재하는 차입금인 경우에는 회계연도초의 환율로 환산하며, 회계기간 중 조달된 차입금에 대해서는 차입 당시의 환율을 적용

2)  이자 지급시점 또는 이자 발생시점의 환율을 적용

<일반차입금에 포함된 원화차입금내역>             (단위: 천원)

		연평균차입금		이자
갑:		1,000,000		100,000
을:		2,000,000		180,000
병:		3,000,000		240,000
		6,000,000		520,000

1. 외화차입금의 가중평균이자율: 6.25%(420,000/6,725,000)

2. 원화차입금의 가중평균이자율: 8.6%(520,000/6,000,000)

3. 외환차이(손실)를 가산한 후의 외화차입금 가중평균이자율: 12.9% = (420,000 + 450,000)/6,725,000

4. 자본화이자율: 8.6% (외환차이(손실)를 가산한 후의 외화차입금의 가중평균이자율이 원화차입금의 가중평균이자율보다 높기 때문에 원화차입금의 가중평균이자율을 자본화이자율로 한다)

실18.24	실18.22와 실18.23 자료에서 산출된 자본화이자율을 적격자산의 평균지출액에 적용하여 계산한 차입원가가 자본화이자율 산정에 포함된 원화차입금과 외화차입금에서 발생한 이자의 합계금액보다 크다면 그 차액만큼 자본화이자율 산정에 포함된 외화차입금에서 발생한 외환차이(손실) 중 외환차손, 외화환산손실, 위험회피수단의 거래손실ㆍ평가손실(현금흐름 위험회피회계가 적용되는 경우)의 순서로 자본화할 차입원가로 대체한다.

실18.25	실18.23 자료에서 외환차이(손실)를 차입원가로 대체하는 경우

(회계처리사례 1: 적격자산에 대한 평균지출액이 3,000,000인 경우)

ㆍ자본화할 차입원가: 3,000,000 × 8.6%(자본화이자율) = 258,000

자본화할 차입원가는 258,000으로 원화차입금의 이자(520,000)와 외화차입금의 이자(420,000)의 합계금액(940,000) 이하이므로, 외환차이(손실) 중 자본화할 차입원가로 대체될 부분은 발생하지 않는다.

(회계처리사례 2: 적격자산에 대한 평균지출액이 11,500,000인 경우)

ㆍ자본화할 차입원가: 11,500,000 × 8.6%(자본화이자율) = 989,000

자본화할 차입원가는 989,000으로 원화차입금의 이자(520,000)와 외화차입금의 이자(420,000)의 합계금액(940,000)을 초과하므로 외환차이(손실) 중 49,000(= 989,000 - 940,000)에 해당하는 금액을 외환차손, 외화환산손실, 위험회피수단의 거래손실, 평가손실(현금흐름위험회피회계가 적용되는 경우)의 순서로 자본화할 차입원가로 대체한다.

실18.26	외화차입금의 가중평균이자율이 원화차입금의 가중평균이자율보다 낮고 외환차이(손실)가 발생한 경우, 외화차입금의 이자에 외환차이(손실)를 가산하여 계산한 이자율이 원화차입금의 가중평균이자율보다 낮다면 외화차입금의 이자에 외환차이(손실)를 가산한 후의 금액과 원화차입금의 이자를 가중평균하여 자본화이자율을 산정한다.

실18.27	실18.23 자료에서 외환차이(손실)(예를 들면, 45,000)가 발생하고, 외화차입금의 이자에 외환차이(손실)를 가산하여 계산한 이자율이 원화차입금의 가중평균이자율보다 낮은 경우의 자본화이자율 산정

1. 외화차입금의 가중평균이자율: 6.25%(420,000/6,725,000)

2. 원화차입금의 가중평균이자율: 8.6%(520,000/6,000,000)

3. 외환차이(손실)를 가산한 후의 외화차입금 가중평균이자율: 6.9% = (420,000 + 45,000)/6,725,000

4. 자본화이자율: 7.7%

= (420,000 + 45,000 + 520,000)/(6,725,000 + 6,000,000) : 외환차이(손실)를 가산한 후의 외화차입금의 이자율이 원화차입금의 가중평균이자율보다 낮기 때문에 외화차입금의 이자에 외환차이(손실)를 가산한 후의 금액과 원화차입금의 이자를 가중평균하여 자본화이자율을 산정한다.

실18.28	외화차입금의 가중평균이자율이 원화차입금의 가중평균이자율보다 낮고, 외환차이(이익)가 발생한 경우 외화차입금의 이자에 외환차이(이익)를 차감한 후의 금액과 원화차입금의 이자를 가중평균하여 자본화이자율을 산정한다.

실18.29	실18.23 자료에서 외환차이(이익)(예를 들면, 35,000)가 발생한 경우의 자본화이자율 산정

1. 외화차입금의 가중평균이자율: 6.25%(420,000/6,725,000)

2. 원화차입금의 가중평균이자율: 8.6%(520,000/6,000,000)

3. 자본화이자율: 7.1%

= (420,000 - 35,000 + 520,000)/(6,725,000 + 6,000,000) : 외환차이(이익)를 차감한 후의 외화차입금의 이자와 원화차입금의 이자를 가중평균하여 자본화이자율을 산정한다.

실18.30	적격자산에 대한 지출액은 차입원가를 부담하는 부채를 발생시키거나, 현금지급, 다른 자산을 제공하는 등에 따른 지출액을 의미한다. 정부보조금, 공사부담금 등의 보조금과 건설 등의 진행에 따라 회수되는 금액은 적격자산에 대한 지출액에서 차감한다. (문단 18.15)

실18.31	적격자산이 물리적으로 완성된 경우라면 일상적인 건설 관련 후속 관리업무 등이 진행되고 있더라도 당해 자산을 의도된 용도로 사용할 수 있거나 판매할 수 있기 때문에 자본화를 종료한다. 구입자 또는 사용자의 요청에 따른 내장공사 등의 추가 작업만이 진행되는 경우라면 실질적으로 모든 건설활동이 종료된 것으로 본다. (문단 18.10)

실18.32	취득활동이 장기간에 걸쳐 중단되는지 여부는 의도적인 중단인지 아닌지를 판단하는 유의적인 기준이 될 수 있다. 예를 들면, 건설에 사용할 목적으로 토지(용지)를 취득하였으나, 관련 개발활동이 중단된 상태에 있다면 이 기간 동안 자본화를 중단한다.

실18.33	차입원가를 자본화한 경우에는 이를 기간비용으로 회계처리했을 때와 비교하여 손익계산서와 재무상태표의 주요 항목에 미치게 될 영향을 주석으로 기재하여야 하며, 차입원가자본화와 관련된 사례를 예시하면 다음과 같다. (문단 18.19)

사례목차		사 례 내 용
사례1	실18.34	일반차입금과 특정차입금의 자본화이자율과 차입원가
	실18.35	기간비용으로 회계처리한 차입원가
	실18.36	자본화할 수 있는 차입원가
	실18.37	손익계산서와 재무상태표의 주요항목에 미치게될 영향에 대한 공시
사례2	실18.38	분양공사와 관련된 차입원가
	실18.39	기간비용으로 회계처리한 차입원가
	실18.40	자본화할 수 있는 차입원가와 회계처리
	실18.41	손익계산서와 재무상태표의 주요항목에 미치게 될 영향에 대한 공시
사례3	실18.42	외화차입금과 관련된 차입원가
	실18.43	자본화할 수 있는 차입원가
	실18.44	손익계산서와 재무상태표의 주요항목에 미치게 될 영향에 대한 공시

실18.34	[사례1: 일반차입금과 특정차입금의 자본화이자율과 차입원가]

(단위: 천원)

12월 결산법인인 A기업은 수년전부터 보유하고 있던 토지에 사옥을 건설하기 위하여 20X1. 1. 1. H건설기업과 도급계약을 체결하였다. 사옥은 20X2회계연도 6. 30. 준공예정이고 A기업은 사옥건설을 위해 다음과 같이 지출하였다.

20X1. 1. 1.	40,000
20X1. 7. 1.	80,000
20X1. 10. 1.	60,000
20X2. 1. 1.	70,000
합 계	250,000

A기업의 20X1년도의 차입금은 다음과 같으며, 20×2년도에 신규로 조달한 차입금은 없다.

차입금		차입일		차입금액		상환일		이자율		이자지급조건
a		20X1. 1. 1.		50,000		20X2. 6.30		12%		분기별복리 매년말 지급
b		20X0. 1. 1.		60,000		20X2.12.31		10%		단리 매년말 지급
c		20X0. 1. 1.		70,000		20X3.12.31		12%		단리 매년말 지급

이들 차입금 중 차입금 a는 사옥건설 목적을 위하여 개별적으로 차입(특정차입금)되었으며 이중 10,000은 20X1. 1. 1. ~ 6. 30.동안 연 9%(단리)이자지급조건의 정기예금에 예치하였다. 차입금 b, c는 일반 목적으로 차입(일반차입금)되었다.

이 사례에 대하여 20X1회계연도에 자본화한 차입원가는 11,365이며, 20X2회계연도에 발생된 차입원가를 기간비용으로 회계처리하는 경우(실18.43)와 자본화하는 경우(실18.44)로 나누어 회계처리를 예시한다.

실18.35	20X2회계연도에 발생된 차입원가를 기간비용으로 인식하는 경우

1. 건물의 취득원가

① 도급공사비 지출액:		250,000
② 20X1회계연도에 자본화한 차입원가:		11,365
합 계		261,365

2. 공시

① 차입원가를 기간비용으로 처리한다는 기업의 회계정책을 기재한다.

실18.36	20X2회계연도에 발생된 차입원가를 자본화하는 경우

1. 적격자산에 대한 평균지출액

지출일		지출액		자본화대상기간		평균지출액
20X1. 1. 1.		40,000		6/12		20,000
20X1. 7. 1.		80,000		6/12		40,000
20X1.10. 1.		60,000		6/12		30,000
20X2. 1. 1.		70,000		6/12		35,000
합 계		250,000				125,000

2. 자본화이자율의 계산

특정차입금을 제외하고 일반적으로 차입되어 사용된 사옥건설 관련 차입금에 대하여 적용할 자본화이자율은 다음과 같이 산정한다.

차입금		연평균차입금액		차입원가
b		60,000		6,000
c		70,000		8,400
합 계		130,000		14,400

자본화이자율	=	총차입원가	=	14,400	=	11.08%
		연평균차입금총액		130,000

3. 특정차입금 관련 차입원가

당기중 발생한 차입원가	50,000×(1 + 0.12/4)2-50,000	= 3,045
자본화할 차입원가		3,045

4. 일반차입금 관련 차입원가

① 자본화할 수 있는 차입원가

125,000 - (50,000×6/12)〕× 11.08% = 11,080

② 자본화이자율 산정에 포함된 차입금에서 회계기간 동안 발생한 차입원가

③ 한도비교

차입금 b		60,000 × 10% =	6,000
차입금 c		70,000 × 12% =	8,400
합 계			14,400

일반차입금과 관련된 차입원가(11,080)는 당기한도(14,400)이내이므로 전액 자본화가 가능하다.

5. 20X2 회계연도에 자본화할 수 있는 차입원가

3,045(특정차입금) + 11,080(일반차입금)  =  14,125

6. 건물의 취득원가

① 도급공사비 지출액:		250,000
② 자본화된 차입원가(20X1년)		11,365
" (20X2년)		14,125
합 계		275,490

7. 공시

① 차입원가를 자본화한다는 기업의 회계정책을 기재한다.

② 자본화된 차입원가의 금액과 내용을 기재한다.

실18.37	손익계산서와 재무상태표의 주요 항목에 미치게 될 영향에 대한 공시

실18.32 [사례1]에 예시한 12월 결산법인인 A기업은 20X2. 6. 30.에 완공된 사옥에 대해 잔존가치 5,490, 내용연수 20년으로 정액법에 의해 감가상각하고,  20X2회계연도 결산시 6개월분의 감가상각비 6,750을 계상하였다(단위: 천원).

1. 20×2회계연도 재무상태표의 주요 항목에 미치는 영향

구 분1)	차입원가를 자본화한 경우	20X2년도 이후 발생된 차입원가를 기간비용으로 회계처리할 경우 계상될 금액	차 액
취득원가2)	275,4903)	261,3654)	(14,125)
감가상각누계액	6,750	6,3975)	353
유형자산 장부금액	268,740	254,968	13,772
자본	×××	×××	×××

1) 자본을 포함하여 차입원가자본화 대상이 된 자산과목별로 작성한다.

2) 자본화된 차입원가가 포함된 가액이며, 재무상태표 상에 계상된 금액을 기준으로 작성한다.

3) 적격자산은 당기중 완공된 사옥뿐이라고 가정한다.

4) 20X2년도 이후에 자본화된 차입원가만을 고려한다. 따라서 20×1년도에 자본화한 11,365은 취득원가에 가산되어 있다고 간주하고, 20×2년도에 발생한 차입원가 14,125에 대해서만 기간비용으로 처리한 결과와 비교한다.

5) [도급공사비 지출액(=250,000) + 20×1년도에 자본화된 차입원가(=11,365) - 잔존가치(=5,490)]÷20년×(6개월/12개월) = 6,397

2. 20×2회계연도 손익계산서의 주요 항목에 미치는 영향

구 분	차입원가를 자본화한 경우	20X2년도 이후 발생된 차입원가를 기간비용으로 회계처리할 경우 계상될 금액	차 액
감가상각비1)	6,750	6,397	(353)
차입원가	3,3202)	17,4452)	14,125
외화환산손실 및 외환차손	-	-	-
당기순이익3)	27,951	18,3113)	(9,640)

1) 제조원가, 판매비와 일반관리비에 포함된 감가상각비와 무형자     산상각비를 합계하여 산출한다.

2) 당기에 발생된 차입원가:

차입금		차입일		차입금액		상환일		이자율		차입원가
a		20X1. 1. 1.		50,000		20X2. 6.30		12%		3,045
b		20X0. 1. 1.		60,000		20X2.12.31		10%		6,000
c		20X0. 1. 1.		70,000		20X3.12.31		12%		8,400
								합계		17,445

차입원가를 자본화하는 경우에는 당기 발생된 차입원가(=17,445)에서 차입원가로 대체된 14,125(=일반차입금 관련 11,080 + 특정차입금 관련 3,045)를 차감한 3,320이 차입원가로 계상될 것이다.

3) 차입원가를 자본화하지 않고 기간비용으로 회계처리할 경우 계상될 당기순이익의 추정은 차입원가를 자본화한 경우 손익계산서에 계상된 법인세비용차감전순이익에 대한 법인세비용의 비율을 적용하는 등의 간편하고 합리적인 방법을 사용할 수 있다. 여기에서는 매출총이익이 50,000이고, 이 비율을 30%라고 가정하여 당기순이익을 추정하였다.

실18.38	[사례2: 분양공사와 관련된 차입원가]

(단위: 천원)

12월 결산법인인 B건설기업은 아파트신축분양을 위하여 20X1. 1. 1.에 한국토지공사와 김포택지지구매입계약을 체결하였으며 그 대금지급조건은 다음과 같다.

계 약 금(20X1. 1. 1.)	1,000,000
1차중도금(20X1. 6. 30.)	3,000,000
2차중도금(20X2. 6. 30.)	3,000,000
잔 금(20X3. 6. 30.)	3,000,000
합 계	10,000,000

상기용지의 사용허가일은 20X1. 7. 1.이며 공정가치를 산정하기 위한 적정 이자율은 12%라고 가정하여 동일자로 장기성매입채무의 명목가액 6,000,000의 현재가치와 현재가치할인차금을 구하면 각각 5,070,153과 929,847이 된다. 이에 따라 20X1. 7. 1.의 용지 취득원가(차입원가 자본화 전)는 다음과 같이 산정된다.

계약금(20X1. 1. 1.)	1,000,000
1차중도금(20X1. 6. 30.)	3,000,000
장기성매입채무	6,000,000
현재가치할인차금	(929,847)
용지취득원가	9,070,153

계약서상 용지의 사용허가일은 20X1. 7. 1.이나 실제 분양공사착공은 20X1. 10. 1.에 이루어졌으며 분양은 20X1. 10. 1.에 50%가 이루어졌고 나머지는 20X2년 중 모두 완료되었다.

한편, 입주가능일은 20X3. 11. 30.이며, 총공사예정원가, 연도별 실제발생원가 및 총분양금액 등은 다음과 같다.

		20X1		20X2		20X3
총분양대금		50,000,000		50,000,000		50,000,000
총공사예정원가		20,000,000		24,000,000		25,000,000
누적실제발생공사원가		4,000,000		14,400,000		25,000,000
당기실제발생공사원가		4,000,000		10,400,000		10,600,000
공사진행률		20%		60%		100%
분양률		50%		100%		100%
누적분양수익		5,000,0001)		30,000,000		50,000,000
당기분양수익		5,000,000		25,000,000		20,000,000

1) 50,000,000 × 20% × 50%

분양공사를 위한 각 시점별 지출액과 분양공사에 따른 계약금 및 중도금, 잔금의 수입내역은 다음과 같다.

일 시		분양공사지출액		계약금/중도금 /잔금수입액
20X1. 10. 1.		2,000,000		2,000,000
20X1. 12. 1.		2,000,000		-
20X2. 7. 1.		10,000,000		8,000,000
20X2. 9. 1.		400,000		1,000,000
20X3. 7. 1.		10,000,000		19,000,000
20X3. 11. 30.		600,000		20,000,000
합 계		25,000,000		50,000,000

B건설기업의 차입금현황은 다음과 같으며 분양공사목적으로 개별적으로 차입된 차입금은 없으나 모두 해당 분양공사와 관련이 있다고 판단된다.

차입금		차입일		차입금액		상환일		이자율		이자지급조건
a		20X1.1.1.		5,000,000		20X3.12.31.		12%		매년말 지급
b		20X1.1.1.		10,000,000		20X3.12.31.		10%		매년말 지급
c		20X1.1.1.		10,000,000		20X3.12.31.		15%		매년말 지급

이 사례에 대하여 20X1회계연도에는 차입원가를 자본화한 결과 재무상태표상의 미완성주택금액은 2,148,386이고 용지잔액은 8,218,938[= 9,070,153(용지의 취득원가) + 62,000(20X1연도에 자본화된 차입원가) - 913,215(20X1연도에 용지원가로 대체된 금액)]이라고 한다. 이상의 자료를 토대로 20X2회계연도에 발생된 차입원가를 기간비용으로 인식하는 경우(실18.46)와 자본화하는 경우(실18.47)로 나누어 회계처리를 예시한다.

실18.39	20X2회계연도에 발생된 차입원가를 기간비용으로 인식하는 경우

1. 이자의 계산

차입금		연평균차입금액		차입원가
a		5,000,000		600,000
b		10,000,000		1,000,000
c		10,000,000		1,500,000
합 계		25,000,000		3,100,000

2. 용지취득을 위한 장기성매입채무에서 발생한 이자

① 당기(20X2. 1. 1.~12. 31.)동안 인식할 이자

대상기간		기초부채		이자율		할인차금 상각		부채 감소액		기말부채
20X1. 7. 1. -20X2. 6. 30.		5,070,153		12%		608,418		3,000,000		2,678,571
20X2. 7. 1. -20X3. 6. 30.		2,678,571		12%		321,429		3,000,000		-

608,418 × 6/12 + 321,429 × 6/12 = 464,924

3. 20X2회계연도 회계처리

20X2. 6. 30.(용지2차중도금지급 및 현재가치할인차금상각)

차)	장기성매입채무	3,000,000		대)	현 금	3,000,000

차)	이 자	304,209		대)	현재가치할인차금	304,209

20X2. 7. 1.(분양공사지출 및 분양대금수입에 대한 회계처리)

차)	미완성주택	10,000,000		대)	현 금	10,000,000
	현 금	8,000,000			분 양 미 수 금	3,000,000
					분 양 선 수 금	5,000,000

20X2. 9. 1.(분양공사지출 및 분양대금수입에 대한 회계처리)

차)	미완성주택	400,000		대)	현 금	400,000
	현 금	1,000,000			분 양 선 수 금	1,000,000

20X2. 12. 31.

- 용지취득 관련 장기성매입채무의 현재가치할인차금상각

차)	이 자	160,715		대)	현재가치할인차금	160,715

- 당기 차입원가발생

차)	이 자	3,100,000		대)	현 금	3,100,000

- 당기분양수익인식

차)	분 양 선 수 금	6,000,000		대)	분 양 수 익	25,000,000
	분 양 미 수 금	19,000,000

- 당기분양원가인식

차)	분 양 원 가	12,548,386		대)	미완성주택1)	12,548,386

1) 2,148,386(전기말미완성주택)+10,400,000 = 12,548,386

- 당기용지원가인식

차)	용 지 원 가	4,566,077		대)	용 지1)	4,566,077

1) [9,070,153(용지의 취득원가) + 62,000(전기에 자본화된 차입원가)] × 60% - 913,215(전기용지원가대체분) = 4,566,077

4. 공시 : 차입원가를 기간비용으로 처리한다는 기업의 회계정책을 기재한다.

실18.40	20X2회계연도에 발생된 차입원가를 자본화하는 경우

1. 용지취득관련 계약금 및 1차중도금에 대한 차입원가자본화액

① 적격자산에 대한 평균지출액                4,000,000

② 자본화이자율의 계산

차입금		연평균차입금액		차입원가
a		5,000,000		600,000
b		10,000,000		1,000,000
c		10,000,000		1,500,000
합 계		25,000,000		3,100,000

자본화이자율	=	차입원가	=	3,100,000	=	12.40%
		연평균차입금총액		25,000,000

③ 자본화할 수 있는 차입원가의 계산

4,000,000 × 12.40% = 496,000

④ 상기 자본화할 수 있는 차입원가 496,000은 용지취득 이후에 해당하는 차입원가이므로 전액 미완성주택의 취득원가를 구성함

2. 용지취득을 위한 장기성매입채무에서 발생한 차입원가자본화액

① 당기 자본화기간(20X2. 1. 1. ~ 12. 31)동안 인식할 이자

대상기간		기초부채		이자율		할인차금 상각		부채 감소액		기말 부채
20X1. 7. 1. ~20X2. 6. 30.		5,070,153		12%		608,418		3,000,000		2,678,571
20X2. 7. 1. ~20X3. 6. 30.		2,678,571		12%		321,429		3,000,000		-

608,418 × 6/12 + 321,429 × 6/12 = 464,924

② 용지관련 장기미지급금의 현재가치할인차금상각액 중 당기분 464,924도 차입원가에 포함하여 자본화할 수 있으며, 관련 적격자산인 미완성주택의 취득원가로 처리함

3. 미완성주택에 대한 차입원가자본화액

① 적격자산에 대한 평균지출액

․ 미완성주택에 대한 당기 평균지출액(A)

일 시		지출액		자본화대상기간		평균지출액
20X2. 7. 1.		10,000,000		6/12		5,000,000
20X2. 9. 1.		400,000		4/12		133,333
합 계		10,400,000				5,133,333

․ 분양공사관련 중도금 등의 당기 평균수입액(B)

일 시		수입액		자본화대상기간		평균수입액
20X2. 7. 1.		8,000,000		6/12		4,000,000
20X2. 9. 1.		1,000,000		4/12		333,333
합 계		9,000,000				4,333,333

․ 당기 평균순지출액(A-B)                          800,000

․ 전기 총지출액(C)                               4,000,000

․ 전기 총수입액(D)                               2,000,000

․ 당기 자본화이자율 적용대상 평균지출액(A-B+C-D)2,800,000

② 자본화할 수 있는 차입원가의 계산

2,800,000 × 12.40% = 347,200

자본화이자율은 용지에 대해서 적용한 가중평균이자율과 동일하게 적용함

4. 한도비교

① 자본화할 수 있는 차입원가 합계

계약금 및 1차중도금에 대한 차입원가자본화액		496,000
미완성주택에 대한 차입원가자본화액		347,200
합 계		843,200

② 자본화할 수 있는 차입원가 합계 843,200은 당기 이자총액  3,100,000이내이므로 전액 자본화할 수 있으며, 이 경우 동 금액은 모두 미완성주택의 취득원가를 구성함

5. 20X2회계연도 회계처리

20X2. 6. 30.(용지2차 중도금지급 및 현재가치할인차금상각)

차)	장기성매입채무	3,000,000		대)	현 금	3,000,000

차)	이 자	304,209		대)	현재가치할인차금	304,209

20X2. 7. 1.(분양공사지출 및 분양대금수입에 대한 회계처리)

차)	미완성주택	10,000,000		대)	현 금	10,000,000
	현 금	8,000,000			분 양 미 수 금	3,000,000
					분 양 선 수 금	5,000,000

20X2. 9. 1.(분양공사지출 및 분양대금수입에 대한 회계처리)

차)	미완성주택	400,000		대)	현 금	400,000
	현 금	1,000,000			분 양 선 수 금	1,000,000

20X2. 12. 31.

- 용지취득 관련 장기성매입채무의 현재가치할인차금상각 및 이자자본화

차)	이 자	160,715		대)	현재가치할인차금	160,715
	미완성주택	464,924			이 자	464,9241)

1) 304,209(전반기인식분) + 160,715(후반기인식분)

- 당기 이자발생 및 미완성주택에 대한 이자자본화

차)	이 자	3,100,000		대)	현 금	3,100,000
	미완성주택	347,200			이 자	347,200

- 당기 용지계약금 및 1차중도금에서 발생한 이자자본화

차)	미완성주택	496,000		대)	이 자	496,000

- 당기분양수익인식

차)	분 양 선 수 금	6,000,000		대)	분 양 수 익	25,000,000
	분 양 미 수 금	19,000,000

- 당기분양원가인식

차)	분 양 원 가	13,856,510		대)	미완성주택	13,856,5101)

1) 2,148,386(전기말미완성주택) + 10,400,000 + 464,924 + 347,200+496,000 = 13,856,510

- 당기용지원가인식

차)	용 지 원 가	4,566,077		대)	용 지	4,566,0771)

1) [9,070,153(용지의 취득원가) + 62,000(전기에 자본화된 차입원가)] × 60% -  913,215(전기용지원가대체분) = 4,566,077

6. 20×2회계연도 요약손익계산서

			금 액
분양수익			25,000,000
용지원가			4,566,077
분양원가			13,856,510
현재가치할인차금상각1)			-
이 자			2,256,800
당기순이익2)			3,024,429

1) 용지취득을 위한 장기성매입채무에서 발생한 현재가치할인차금상각액은   미완성주택에 포함되어 분양원가로 대체됨

2) 법인세비용차감전순이익에 대한 법인세비용의 비율을 30%라고 가정하여 계산

실18.41	차입원가를 자본화한 경우 이를 기간비용으로 처리했을 때와 비교하여 손익계산서와 재무상태표의 주요 항목에 미치게 될 영향에 대한 공시

<20X2회계연도 손익계산서의 주요 항목에 미치는 영향1)>

(단위: 천원)

구 분	차입원가를 자본화한 경우	20X2년도 이후 발생된 차입원가를 기간비용으로 회계처리할 경우 계상될 금액	차 액
분양수익	25,000,000	25,000,000	-
용지원가	4,566,077	4,566,0772)	-
분양원가	13,856,510	12,548,3862)	(1,308,124)
매출총이익	6,577,413	7,885,537	-
차입원가(현재가치 할인차금상각 포함)	2,256,800	3,564,924	1,308,124
당기순이익	3,024,4293)	3,024,4293)	-

1)  분양공사의 경우 미분양에 따른 재고자산에도 차입원가가 자본화될 수 있으나, 도급공사의 경우에는 미분양에 따른 재고자산이 없으므로 차입원가의 자본화가 당기순이익에 미치는 영향은 없으며 자본화된 차입원가가 영업외비용에서 공사원가로 대체되어 구성금액만 달라질 뿐이다.

2) 20X1회계연도에 자본화한 차입원가는 그대로 용지원가와 분양원가에 반영하고, 20X2 회계연도에 발생한 차입원가에 대해서만  비용화할 경우 계상될 금액.

3) 당기순이익의 추정은 차입원가를 자본화한 경우 손익계산서에 계상된 법인세비용차감전순이익에 대한 법인세비용의 비율을 적용하는 등의 간편하고 합리적인 방법을 사용하여 추정할 수 있으며, 이 비율을 30%라고 가정하여 계산하였다.

실18.42	[사례3: 외화차입금과 관련된 차입원가자본화]

12월 결산법인인 C기업은 20X1. 5. 1. 공장건설을 시작하였으며 공장건설과 관련하여 다음과 같은 지출이 이루어졌다.

20X1. 5. 1	3,000백만원
20X1. 7. 1	6,000백만원
합 계	9,000백만원

C기업의 20X1회계연도중 공장건설과 관련된 차입금의 내역은 다음과 같다.

		장기외화 차입금a		단기외화 차입금b		단기원화 차입금c		장기원화 차입금d
차입일		20X1. 3. 1.		20X1. 1. 1.		20X1. 3. 1.		20X1. 1. 1.
차입금액($)		2,000,000		1,000,000		3,000백만원		4,000백만원
차입당시환율		950원/$		900원/$		-		-
차입금액(백만원)		1,900		900		-		-
상환일		20X3. 2. 28		20X1. 10. 31		20X2. 1. 31		20X3. 12. 31
상환당시환율		-		1,100원/$		-		-
외환차손(백만원)		-		200		-		-
결산당시환율		1,000원/$		-		-		-
외화환산손실 (백만원)		100		-		-		-
이자율		5%		6%		10%		8%
이자지급조건		매기말지급		만기일시지급		매기말지급		매기말지급
차입원가(백만원)		83		55		250		320

한편, 이들 차입금중 장기외화차입금 a는 특정차입금이고 일시 투자수익은 없으며, b, c, d차입금은 공장건설과 관련된 일반차입금이다. 발생된 이자, 외화환산손실 및 외환차손 등은 기간비용으로 회계처리하는 것을 원칙으로 한다. 다만, 자본화하는 경우에는 실18.48 및 실18.49로 회계처리를 예시한다.

실18.43	자본화할 수 있는 차입원가

1. 적격자산에 대한 평균지출액(단위: 백만원)

지출일		지출액		자본화대상기간		평균지출액
20X1. 5. 1.		3,000		8/12		2,000
20X1. 7. 1.		6,000		6/12		3,000
합 계		9,000				5,000

2. 일반차입금 관련 자본화이자율의 계산

특정차입금을 제외하고 일반적으로 차입되어 사용된 차입금에 대하여 적용할 자본화이자율은 원화차입금과 외화차입금으로 구분하여 산정한다. 먼저 외화차입금과 조건이 유사한 원화차입금의 이자율 또는 원화차입금의 가중평균이자율은 다음과 같이 계산할 수 있다. (단위: 백만원)

차입금		연평균차입금액		이자
c		2,500(=3,000×10/12)		250
d		4,000(=4,000×12/12)		320
합 계		6,500		570

(1) 원화차입금의 가중평균이자율	=	이자(250 + 320)	=	8.77%
		연평균차입금총액(6,500)

(2) 외환차이를 차입원가로 고려하지 않았을 경우 외화차입금의 이자율

외화차입금		연평균차입금액		이자		외환차이 (외환차손)
b		750(900×10/12)		55		200
합 계		750		55		200

=	이자	=	55	=	7.33%
	연평균차입금총액		750

(3) 외환차이를 전액 차입원가로 고려하였을 경우 외화차입금의 이자율

=	총차입원가	=	55 + 200	=	34% > 8.77%(상한)
	연평균차입금총액		750

(4) 외환차이(손실)를 가산한 후의 외화차입금의 이자율이 원화차입금의 가중평균이자율보다 높기 때문에 원화차입금의 가중평균이자율 8.77%를 자본화이자율로 한다.

(5) 8.77%의 자본화이자율을 적격자산의 평균지출액에 적용하여 계산한 차입원가가 자본화이자율산정에 포함된 일반차입금(외화차입금b, 원화차입금c, d)에서 발생한 이자의 합계금액보다 크다면 그 차액만큼 자본화이자율 산정에 포함된 외화차입금 b에서 발생한 외환차손 200백만원중 자본화할 차입원가로 대체한다.

3. 자본화할 차입원가의 계산

① 특정차입금 관련 차입원가

건설기간중 이자(A)	$2,000,000×5%×8/12×1,000원/$	= 67백만원
일시투자수익(B)		-
외환차이(손실)(C)1)	100백만원×8/10 = 80
자본화가능외환차이 (손실)(D)2)		44
자본화할 차입원가(A-B+D)		111백만원

1) 특정차입금의 차입기간(10개월)보다 자본화대상기간(건설기간인 8개월)이 짧은 경우에는 외환차이(손실)를 자본화대상기간에 해당하는 분만 안분해서 자본화할 차입원가에 가감해야 하므로 외화환산손실 100백만원중 80백만원만이 한도계산대상이 된다.

2) 자본화가능외환차이(손실)는 다음과 같은 단계를 거쳐 계산된 한도내의 금액만을 자본화대상 차입원가에 포함한다.

i) 특정차입금의 연평균차입액:

$2,000,000×10/12×950원/$ = 1,583백만원

ii) 특정차입금의 이자:

$2,000,000×5%×10/12×1,000원/$ = 83백만원

iii) 특정차입금의 이자율:

83백만원/1,583백만원 = 5.24%

iv) 유사한 조건의 원화차입금의 이자율 또는 원화차입금의 가중평균이자율 8.77%를 상한으로 이자의 조정으로 볼 수 있는 외환차이(손실): 1,266백만원(=1,900백만원×8/12)×(8.77%-5.24%) = 44백만원

v) 한도비교(단위: 백만원)

	당기발생 금액		자본화가능금액		기간비용 계상금액
ㆍ이자	83		67		16
ㆍ외화환산손실	100		44		56
합 계	183		111		72

② 일반차입금 관련 차입원가: 특정차입금을 사용한 평균지출액을 초과하는 적격자산의 평균지출액에 대하여 일반차입금의 자본화이자율 8.77%를 적용하여 산출

(5,000백만원 - 1,900백만원×8/12) × 8.77% = 327백만원1)

1)적격자산의 평균지출액에 대하여 계산한 차입원가(=327백만원)가 당기발생 이자(=625)를 초과하는 경우에 한하여 외환차이(손실)를 자본화대상 차입원가로 대체할 수 있으므로 단기외화차입금b에서 발생한 외환차손은 전액 기간비용으로 계상된다.

i) 한도비교

	당기발생금액		자본화가능금액		기간비용계상금액
ㆍ이자	625		327		298
ㆍ외환차손	200*		-		200
합 계	825		327		498

③ 20X1회계연도에 건설중인 자산으로 계상될 금액

(단위: 백만원)

공장건설 관련 지출		9,000
특정차입금 관련 차입원가		111
일반차입금 관련 차입원가		327
합 계		9,438

실18.44	20X1회계연도의 재무상태표와 손익계산서의 주요 항목에 미치게될 영향

구 분	차입원가를 자본화한 경우	20X2년도 이후 발생된 차입원가를 기간비용으로 회계처리할 경우 계상될 금액	차 액
건설중인 자산	9,438	9,000	(438)
자 본	×××	×××	××
차입원가	314	708	394
외화환산손실	56	100	44
외환차손	200	200	-
당기순이익	1,0011)	6941)	(307)

1) 차입원가를 자본화하지 않고 기간비용으로 회계처리할 경우 계상될 당기순이익의 추정은 차입원가를 자본화한 경우 손익계산서에 계상된 법인세비용차감전순이익에 대한 법인세비용의 비율을 적용하는 등의 간편하고 합리적인 방법을 사용할 수 있다. 여기에서는 영업이익이 2,000이고, 이 비율을 30%라고 가정하여 당기순이익을 추정하였다.

일반기업회계기준

제19장 주식기준보상

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2014. 6. 27.

제19장 주식기준보상

목적

19.1	이 장의 목적은 주식기준보상거래의 회계처리와 공시에 대한 사항을 정하는 데 있다.

적용범위

19.2	이 장은 모든 주식기준보상거래에 적용한다. 주식기준보상거래는 기업이 재화나 용역을 제공받는 대가로 기업의 지분상품(주식 또는 주식선택권 등)을 부여하거나 기업의 지분상품의 가치에 기초하여 현금이나 기타자산으로 결제하는 거래를 말한다. 주식기준보상거래의 예는 다음과 같다.

⑴	기업이 재화나 용역을 제공받는 대가로 기업의 지분상품(주식	또는 주식선택권 등)을 부여하는 주식결제형 주식기준보상거	래

⑵ 기업이 재화나 용역을 제공받는 대가로 기업의 지분상품의 가	치에 기초하여 현금이나 기타자산으로 결제하는 현금결제형	주식기준보상거래

⑶	기업이 재화나 용역을 제공받는 대가로 기업 또는 재화나 용	역의 공급자가 결제방식을 선택할 수 있는 권리를 부여하는	선택형 주식기준보상거래

19.3	이 장은 지배기업이 종속기업에 재화나 용역을 공급하는 자(종속기업의 종업원 포함)에게 자기의 주식을 기준으로 보상하는 거래에도 적용한다. 또한 기업에 재화나 용역을 공급하는 자(기업의 종업원 포함)에게 기업의 주주가 자신이 보유하고 있는 기업의 지분상품을 이전하는 경우에도 적용한다. 다만, 지분상품을 이전하는 목적이 기업이 제공받는 재화나 용역에 대한 대가지급이 아닌 것이 명백한 경우는 이 장을 적용하지 아니한다.

19.4	종업원 등이 기업의 지분상품 보유자 자격으로 거래에 참여하는 경우에는 당해 거래를 주식기준보상거래로 보지 아니한다. 또한 종업원이 근로자복지기본법이나 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에서 정하고 있는 우선배정제도에 따라 기업의 주식을 취득할 수 있는 권리를 부여받는 경우에도 이 장을 적용하지 아니한다.

19.5	피취득자에 대한 지배력을 획득하는 대가로 발행하는 주식은 이 장의 적용범위에 포함되지 아니한다. 그러나 피취득자의 종업원에게 근무용역의 대가로 부여한 지분상품은 주주의 자격이 아니라 종업원의 자격에 관계되므로 이 장의 적용범위에 포함된다. 또한, 사업결합이나 기타지분구조개편 등의 이유로 주식기준보상약정을 취소하거나, 대체 또는 변경하는 때에도 이 장을 적용한다.

19.6	차액결제를 하는 비금융자산 매매계약에 관련된 주식기준보상거래가 제6장 ‘금융자산·금융부채’의 제3절 ‘파생상품’의 적용범위에 포함되는 경우에는 이 장을 적용하지 아니한다.

인식

19.7	주식기준보상거래에서 제공받는 재화나 용역은 그 재화나 용역을 제공받는 날에 인식한다. 주식결제형 주식기준보상거래로 재화나 용역을 제공받는 경우에는 보상원가만큼 자본(자본조정)을 인식하고, 현금결제형 주식기준보상거래로 재화나 용역을 제공받는 경우에는 보상원가만큼 부채를 인식한다.

19.8	보상원가가 자산의 인식요건을 충족하지 못하는 경우에는 당기 비용으로 회계처리한다.

주식결제형 주식기준보상거래

19.9	주식결제형 주식기준보상거래의 경우에 제공받는 재화나 용역의 공정가치를 측정하여 그 금액을 보상원가와 자본(자본조정)으로 회계처리한다. 그러나 제공받는 재화나 용역의 공정가치를 신뢰성있게 측정할 수 없다면 부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 재화나 용역의 공정가치를 간접 측정하고 그 금액을 보상원가와 자본(자본조정)으로 회계처리한다.

19.10	문단 19.9를 적용할 때 종업원 및 유사용역제공자(이 장에서 편의상 ‘종업원’이라는 용어를 사용하더라도 유사용역제공자가 포함되는 것으로 한다)에게서 제공받는 용역의 공정가치는 일반적으로 신뢰성 있게 측정할 수 없기 때문에 부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 측정한다. 부여한 지분상품의 공정가치는 부여일 기준으로 측정한다.

19.11	문단 19.9를 적용할 때 종업원이 아닌 거래상대방에게서 제공받는 재화나 용역의 공정가치는 신뢰성있게 측정할 수 있다고 본다. 제공받는 재화나 용역의 공정가치는 재화나 용역을 제공받는 날을 기준으로 측정한다. 그러나 예외적으로 제공받는 재화나 용역의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우에는 지분상품의 공정가치에 기초하여 간접 측정한다. 다만, 이 경우에도 측정기준일은 재화나 용역을 제공받는 날로 한다.

용역이 제공되는 거래

19.12	부여한 지분상품이 즉시 가득된다면 거래상대방은 지분상품에 대하여 무조건부 권리를 얻기 위해 특정기간에 용역을 제공해야 할 의무가 없다. 이러한 경우, 반증이 없는 한 기업은 거래상대방에게서 지분상품의 대가에 해당하는 용역을 이미 제공받은 것으로 본다. 따라서 제공받은 용역의 공정가치를 지분상품의 부여일에 전부 보상원가로 인식하고 동일한 금액을 자본(자본조정)으로 회계처리한다.

19.13	만약 거래상대방이 명시된 기간에 용역을 제공하여야 부여된 지분상품이 가득된다면 지분상품의 대가에 해당하는 용역은 미래 가득기간에 제공받는 것으로 본다. 당해 용역은 가득기간에 배분하여 인식하며, 동일한 금액을 자본(자본조정)으로 회계처리한다.

부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 측정하는 거래

부여한 지분상품의 공정가치 결정

19.14	부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 보상원가를 측정하는 경우에는 측정기준일 현재 이용할 수 있는 시장가격을 기초로 하되 지분상품의 부여조건을 고려하여 공정가치를 측정한다.

19.15	부여한 지분상품의 공정가치를 추정할 때 시장가격이 없다면 측정기준일 현재 합리적 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 간의 거래에서 결정될 지분상품 가격을 추정하는 데 적용될 수 있는 가치평가기법을 사용한다. 이 경우 가치평가기법은 합리적 판단력과 거래의사가 있는 시장참여자가 가격을 결정할 때 고려하게 될 모든 요소와 가정을 포함하는 것이어야 한다.

가득조건의 회계처리

19.16	시장성과조건은 부여한 지분상품의 공정가치를 추정할 때 고려한다. 따라서 시장성과조건이 부과된 지분상품에 대해서는 그러한 시장성과조건이 달성되는지 여부와 관계없이 다른 모든 가득조건(예: 용역제공조건)이 충족되면 보상원가를 인식한다. 그러나 시장성과조건이 아닌 가득조건은 측정기준일 현재 주식이나 주식선택권의 공정가치를 추정할 때 고려하지 아니한다. 대신에, 시장성과조건이 아닌 가득조건은 보상원가 측정의 대상이 되는 지분상품의 수량을 조정할 때 고려하여 보상원가가 궁극적으로 가득되는 지분상품의 수량에 기초하여 결정될 수 있도록 한다. 만약 시장성과조건이 아닌 가득조건이 충족되지 못하여 부여한 지분상품이 가득되지 못한다면 누적기준으로 볼 때 보상원가를 인식하지 아니한다.

비가득조건의 회계처리

19.17	이와 유사하게, 기업은 부여한 지분상품의 공정가치를 추정할 때 모든 비가득조건을 고려한다. 따라서 비가득조건이 있는 지분상품을 부여한 경우 그러한 비가득조건이 충족되는지에 관계없이 시장조건이 아닌 모든 가득조건(예: 정해진 기간 동안 계속 근무하는 종업원으로부터 제공받는 근무용역)을 충족하는 거래상대방으로부터 제공받는 재화나 용역을 인식한다.

가득일 이후의 회계처리

19.18	문단 19.9~19.17에 따라 제공받는 재화나 용역을 인식하고 동일한 금액을 자본(자본조정)으로 회계처리한 경우 가득일이 지난 뒤에는 자본을 수정하지 아니한다. 예를 들어, 가득된 지분상품이 추후 상실되거나 주식선택권이 행사되지 않은 경우에도 이미 인식한 보상원가를 환입하지 아니한다. 그러나 이 경우 이미 인식한 자본조정은 기타자본잉여금으로 대체한다.

지분상품의 공정가치를 신뢰성 있게 추정할 수 없는 경우의 회계처리

19.19	문단 19.14～19.18은 부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 보상원가를 측정할 때 적용한다. 그러나 매우 예외적이지만 부여한 지분상품의 조건이 매우 복잡하여 측정기준일 현재의 공정가치를 신뢰성 있게 추정할 수 없는 경우가 있다. 이러한 경우에는 다음과 같이 회계처리한다.

⑴	거래상대방에게서 재화나 용역을 제공받는 날을 기준으로 지	분상품을 내재가치로 측정한다. 이후 매 보고기간말과 최종 결	제일에 내재가치를 재측정하고 내재가치의 변동액은 보상원	가로 회계처리한다. 이 경우 지분상품이 주식선택권이라면 당	해 주식선택권이 행사되거나 상실 또는 만기소멸되는 날을 최	종결제일로 한다.

⑵	궁극적으로 가득되거나 행사되는 지분상품의 수량에 기초하여	보상원가를 인식한다. 예를 들어 주식선택권을 부여한 경우에	는 문단 19.12와 19.13에 따라 보상원가를 인식하는데, 인식금	액은 가득될 것으로 기대되는 주식선택권의 수량에 기초하여	결정한다. 만약 후속적인 정보에 비추어 볼 때 미래에 가득될	것으로 기대되는 지분상품의 수량이 직전 추정치와 다를 것으	로 예상된다면 당해 추정치를 변경한다. 가득일에는 궁극적으	로 가득된 지분상품의 수량과 일치하도록 당해 추정치를 변경	한다. 또한 가득일 이후에 주식선택권이 상실되거나 만기소멸	된다면 그날이 최종결제일에 해당하므로 보상원가를 재측정하	며, 이 경우 상실되거나 만기소멸된 주식선택권의 내재가치는	없다고 보아야 하므로 문단 19.18과 달리 이미 인식한 보상원	가를 환입한다.

19.20	문단 19.19를 적용할 때 문단 19.21∼19.25는 적용하지 아니한다. 왜냐하면 부여된 지분상품의 조건변경은 문단 19.19에 따라 내재가치로 측정할 때 이미 고려되기 때문이다. 그러나 문단 19.19에 따라 회계처리하는 지분상품을 취소하거나 중도청산할 때에는 문단 19.23∼19.25를 준용하여 회계처리한다. 다만, 문단 19.23∼19.25를 준용할 때에는 지급액이 취소일 또는 중도청산일 현재 지분상품의 내재가치를 초과하는 경우에 그 초과액을 보상원가로 회계처리한다.

부여한 지분상품의 조건변경(취소 및 중도청산 포함)

19.21	이미 부여한 지분상품의 조건을 변경하는 경우가 있다. 예를 들어, 이미 종업원에게 부여한 주식선택권의 행사가격을 낮추어 주식선택권의 공정가치를 높일 수 있다. 문단 19.22～19.25는 종업원과의 주식기준보상거래를 전제로 조건변경에 관한 회계처리를 규정한다. 그러나 동 문단은 종업원이 아닌 자와의 주식기준보상거래의 보상원가를, 부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 측정하는 경우에도 동일하게 적용한다. 다만, 이 경우에는 문단 19.22～19.25에서 기술하고 있는 부여일 대신에 거래상대방에게서 재화나 용역을 제공받는 날을 측정기준일로 한다.

19.22	기업이 지분상품을 부여한 당시의 조건을 변경하는지, 부여한 지분상품을 취소하거나 중도청산하는지 여부와 관계없이 제공받는 근무용역은 최소한 지분상품의 부여일 당시의 공정가치에 따라 인식한다. 다만, 지정된 가득조건(시장성과조건 제외)이 충족되지 않아 지분상품이 가득되지 못하는 경우에는 그러하지 아니하다. 주식기준보상약정의 총공정가치를 증가시키거나 종업원에게 유리하게 조건변경하는 경우에는 추가로 조건변경의 효과를 인식한다.

19.23	부여한 지분상품이 가득기간 중에 취소되거나 중도청산되는 경우에는 다음과 같이 회계처리한다. 다만, 가득조건이 충족되지 못해 부여된 지분상품이 상실로 인해 취소되는 경우는 제외한다.

⑴	부여한 지분상품이 가득된 것으로 보아 잔여보상원가를 즉시	인식한다.

⑵	취소하거나 중도청산할 때 현금이나 기타자산을 지급하는 경	우에는 자기지분상품(예: 자기주식)의 취득으로 보아 지급액만	큼 자본(자본조정)에서 차감하고 다음과 같이 회계처리 한다.	이때 자본(자본조정)에서 차감하는 지급액은 취소 또는 중도	청산일 현재 지분상품의 공정가치를 초과하지 않는 금액으로	한다. 그러나 주식기준보상약정에 부채요소가 포함되어 있다면	취소일이나 중도청산일에 당해 부채의 공정가치를 재측정한다.	부채요소를 결제하기 위해 지급한 금액이 있다면 부채의 상환	으로 회계처리한다.

㈎	지급액이 당해 지분상품에 대하여 인식된 자본조정에 미달	하는 경우에는 차감 후 잔여 자본조정을 기타자본잉여금으	로 대체한다.

㈏	지급액이 당해 지분상품에 대하여 인식된 자본조정을 초과	하는 경우에는 그 초과액을 기타자본잉여금(주식기준보상	거래와 관련하여 인식된 것에 한한다)에서 우선적으로 차	감하고 그 잔액은 자본조정으로 인식한다.

지급액이 취소일 또는 중도청산일 현재 지분상품의 공정가치를 초과하는 경우에는 그 초과액을 보상원가로 회계처리한다.

⑶	종업원에게 새로 부여한 지분상품이 취소한 지분상품을 대체	하는 경우에는 대체지분상품의 부여를 조건변경으로 보아 문	단 19.22와 적용보충기준 문단 19.A47에 따라 회계처리한다.	이 경우에 부여한 증분공정가치는 대체일 현재 대체지분상품	의 공정가치가 취소한 지분상품의 순공정가치를 초과하는 금	액으로 한다. 취소한 지분상품의 순공정가치는 취소 직전의 공	정가치에서 위 ⑵에 따라 자본(자본조정)의 감소로 회계처리하	는 지급액을 차감한 금액으로 한다. 새로 부여한 지분상품이	취소한 지분상품을 대체하는 것으로 볼 수 없는 경우에는 새	로운 지분상품을 부여한 것으로 회계처리한다.

19.24	기업이나 거래상대방이 비가득조건을 충족시킬지 여부를 선택할 수 있다면, 가득기간에 기업이나 거래상대방이 비가득조건을 충족시키지 않을 때 이를 취소로 회계처리한다.

19.25	가득된 지분상품을 기업이 중도청산하는 경우에는 문단 19.23⑵를 준용하여 회계처리한다.

현금결제형 주식기준보상거래

19.26	현금결제형 주식기준보상거래의 경우에 제공받는 재화나 용역과 그 대가로 부담하는 부채를 부채의 공정가치로 측정한다. 또 부채가 결제될 때까지 매 보고기간말과 최종결제일에 부채의 공정가치를 재측정하고 공정가치의 변동액은 보상원가로 회계처리한다.

19.27	종업원에게서 제공받는 근무용역과 그 대가로 부담하는 부채는 근무용역을 제공받는 기간에 인식한다.

19.28	현금결제형 주식기준보상거래와 관련된 부채를 내재가치로 측정할 수 있다. 부채를 내재가치로 측정하는 경우에도 부채가 결제될 때까지 매 보고기간말과 최종결제일에 부채의 내재가치를 재측정하고 내재가치의 변동액은 보상원가로 회계처리한다.

선택형 주식기준보상거래

19.29	기업이나 거래상대방이 결제방식으로서 현금지급(이하 ‘현금결제방식’이라 한다)이나 기업의 지분상품발행(자기주식 제공을 포함하며 이하 ‘주식결제방식’이라 한다)을 선택할 수 있는 선택형 주식기준보상거래에 대하여는 거래의 실질에 따라 회계처리한다. 즉 기업이 현금이나 기타자산을 지급해야 하는 부채를 부담하는 부분은 현금결제형 주식기준보상거래로 회계처리하고, 그러한 부채를 부담하지 않는 부분은 주식결제형 주식기준보상거래로 회계처리한다.

거래상대방이 결제방식을 선택할 수 있는 주식기준보상거래

19.30	기업이 거래상대방에게 현금결제방식이나 주식결제방식의 선택권을 부여한 경우에는 부채요소(거래상대방의 현금결제요구권)와 자본요소(거래상대방의 주식결제요구권)가 포함된 복합금융상품을 부여한 것으로 본다. 종업원이 아닌 자와의 주식기준보상거래에서 제공받는 재화나 용역의 공정가치를 직접 측정하는 경우, 복합금융상품 중 자본요소는 재화나 용역이 제공되는 날 현재 재화나 용역의 공정가치에서 부채요소의 공정가치를 차감하여 측정한다.

기업이 결제방식을 선택할 수 있는 주식기준보상거래

19.31	기업이 현금결제방식이나 주식결제방식을 선택할 수 있는 경우에는, 우선 현금을 지급해야 하는 현재의무가 있는지 여부를 결정하고 그에 따라 주식기준보상거래를 회계처리한다. 다음과 같은 경우에는 현금을 지급해야 하는 현재의무가 있는 것으로 본다.

⑴	지분상품을 발행하여 결제하는 방식에 상업적 실질이 결여된	경우(예: 법률에 의해 주식발행이 금지되는 경우)

⑵	과거의 경험으로 볼 때 대부분 현금으로 결제하는 경우

⑶	현금결제정책이 확립되어 이미 공표된 경우

⑷	과거의 경험으로 볼 때 거래상대방이 현금결제를 요구할 때마	다 기업이 이를 수용하는 경우

주석공시

19.32	회계기간에 존재한 주식기준보상약정의 각 유형을 기술한다. 이 경우 각 유형별 기술에는 가득조건, 부여된 주식선택권의 만기, 결제방식(현금이나 주식) 등과 같은 조건이 포함된다. 또한 실질적으로 비슷한 여러 개의 주식기준보상약정을 통합하여 기술할 수 있다.

19.33	기업의 경영성과와 재무상태에 미치는 주식기준보상거래의 영향을 재무제표이용자가 이해하는 데 도움이 되는 다음과 같은 정보를 공시한다.

⑴	제공받는 재화나 용역이 자산의 인식기준을 충족하지 못해 즉	시 비용으로 인식되는 주식기준보상거래로 인해 당해 회계기	간에 인식한 총비용. 이 경우 총비용 중 주식결제형 주식기준	보상거래와 관련된 부분을 별도로 구분하여 공시한다.

⑵	주식기준보상거래와 관련하여 인식한 부채에 대한 다음의 정	보

㈎	보고기간말 현재 총장부금액

㈏	거래상대방이 보고기간말까지 가득한 현금이나 그 밖의 자	산을 받을 수 있는 권리(예: 가득된 주가차액보상권)에 대	해 인식한 부채의 보고기간말 현재 총내재가치

19.34	재무제표이용자가 회계기간에 제공된 재화나 용역의 공정가치 또는 부여된 지분상품의 공정가치가 어떻게 결정되었는지 이해하는 데 도움이 되는 정보를 주석으로 기재한다.

19.35	문단 19.19를 적용하여 측정치로 내재가치를 사용하는 경우에는 그 사실과 이유 및 주식기준보상거래와 관련하여 인식된 부채에 대한 다음의 정보를 주석으로 기재한다.

⑴	보고기간말 현재 총장부금액

⑵	거래상대방이 현금이나 그 밖의 자산을 받을 수 있는 권리(예:	주가차액보상권)를 보고기간말 현재 가득한 경우 당해 권리의	보고기간말 현재 총내재가치. 다만, 보고기간말 현재 관련 부채	가 결제되지 않은 경우에 한한다.

부록 A. 적용보충기준

적용범위

19.A1	기업이 모든 보통주주에게 공정가치보다 낮은 가액으로 주식을 취득할 수 있는 권리를 부여하는 경우에, 이미 보통주를 소유하고 있는 종업원은 보통주주의 자격으로 그러한 권리를 부여받게 되므로 당해 거래에 대해 이 장을 적용하지 아니한다.

부여한 지분상품의 공정가치 측정

19.A2	문단 19.A3～19.A43은 부여한 주식이나 주식선택권의 공정가치 측정에 관한 보충기준을 제시하고 있다. 이 보충기준은 특히 종업원에게 부여하는 주식이나 주식선택권의 일반적인 특성에 초점을 맞추고 있다. 따라서 이 보충기준이 공정가치 측정의 모든 면을 망라하는 것은 아니다. 또한 이 보충기준에서는 ‘종업원’에게 주식이나 주식선택권을 부여한 경우를 가정하고 있으므로 부여일을 측정기준일로 하고 있다. 그러나 이 보충기준의 대부분(예: 기대주가변동성의 결정)은 종업원이 아닌 거래상대방에게 주식이나 주식선택권을 부여하는 경우에도 적용할 수 있으며, 다만 이 경우 거래상대방에게서 재화나 용역을 제공받는 날을 측정기준일로 한다.

주식

19.A3	종업원에게 주식을 부여하는 경우에는 주식의 공정가치를 기업 주식의 시장가격에 기초하여 측정하되 주식의 부여조건을 고려하여 조정한다. 다만, 문단 19.16에 따라 공정가치를 측정할 때 제외하는 가득조건은 고려하지 아니한다. 기업의 주식이 시장성이 없는 경우(기업의 주식이 한국거래소가 개설한 증권시장이나 공신력 있는 외국의 증권거래시장에서 거래되지 않는 경우)에는 공정가치를 추정시장가격에 기초하여 측정한다.

19.A4	예를 들어, 주식을 부여받은 종업원이 가득기간에는 배당금을 받을 권리가 없다면 부여한 주식의 공정가치를 추정할 때 이러한 상황을 고려한다. 부여한 주식이 가득된 이후에 양도제한이 있는 경우에도 이를 고려한다. 다만 이 경우에는 가득 이후의 양도제한이 합리적 판단력과 거래의사가 있는 시장참여자가 지급할 용의가 있는 가격에 영향을 미칠 때에만 고려한다. 예를 들어 주식이 유통물량이 많고 유동성이 높은 시장에서 활발하게 거래된다면, 가득 이후 양도제한이 합리적 판단력과 거래의사가 있는 시장참여자가 지급할 용의가 있는 가격에 미치는 영향은 중요하지 않을 수 있다. 부여한 주식의 부여일 현재 공정가치를 추정할 때 가득기간에 존재하는 양도제한 및 기타의 제한은 고려하지 아니한다. 왜냐하면 이러한 제한은 문단 19.16에 따라 회계처리하는 가득조건으로부터 기인하기 때문이다.

주식선택권

19.A5	종업원에게 주식선택권을 부여하는 경우에는 일반적으로 해당 시장가격을 이용할 수 없다. 왜냐하면 주식선택권에는 시장에서 일반적으로 거래되는 옵션(이하 ‘시장성옵션’이라 한다)에 적용되지 않는 조건이 있기 때문이다. 비슷한 조건을 갖는 시장성옵션이 없다면, 부여한 주식선택권의 공정가치는 옵션가격결정모형을 적용하여 추정한다. 옵션가격결정모형으로 이항모형(Binomial Model) 또는 블랙-숄즈모형(Black-Scholes Model) 등을 사용할 수 있다.

19.A6	옵션가격결정모형을 정할 때에는 합리적 판단력과 거래의사가 있는 시장참여자들이 고려할 요소를 반영한다. 예를 들어 상당수의 종업원 주식선택권은 만기가 장기이고 가득일과 만기일 사이에 행사가능하며 종종 조기에 행사된다. 이러한 요소는 부여일 현재 주식선택권의 공정가치를 추정할 때 고려한다. 조기행사가능성이 있는 경우에는 블랙-숄즈모형이 적절하지 않을 수 있다. 왜냐하면 이 모형은 옵션이 만기 이전에 행사될 가능성을 배제하고 있고, 예상되는 조기행사의 효과를 적절히 반영하지 못하기 때문이다. 또 기대주가변동성 및 기타 가격결정요소가 옵션의 만기까지 시간이 경과함에 따라 변동될 가능성도 고려하지 못한다. 그런데 비교적 계약기간(만기)이 짧거나 가득일 이후 단시일 내에 행사되어야 하는 주식선택권을 부여하는 경우에는 앞에서 말한 요소들이 공정가치에 중요한 영향을 미치지 못할 것이다. 이러한 경우에는 블랙-숄즈모형을 사용하여도 다른 옵션가격결정모형(예: 이항모형)과 실질적으로 동일한 가치를 산출할 수 있다.

19.A7	모든 옵션가격결정모형은 최소한 다음의 요소를 고려하여야 한다.

⑴	주식선택권의 행사가격

⑵	주식선택권의 존속기간

⑶	기초자산인 주식의 현재가격

⑷	기초자산인 주식의 기대주가변동성

⑸	주식선택권의 존속기간에 지급이 예상되는 배당금

⑹	주식선택권의 존속기간에 적용될 무위험이자율

19.A8	문단 19.A7에서 정하고 있는 요소 이외에도 합리적 판단력과 거래의사가 있는 시장참여자들이 가격을 결정할 때 고려할 요소가 있다면 이 또한 고려한다. 다만, 문단 19.16에 따라 공정가치를 측정할 때 배제되는 가득조건은 고려하지 아니한다.

19.A9	예를 들어 종업원에게 부여된 주식선택권은 일반적으로 특정기간(가득기간 또는 증권규제당국에서 지정한 기간)에 행사될 수 없다. 이러한 요소는 옵션가격결정모형에서 주식선택권이 만기 이전에 언제든지 행사가능하다고 가정하고 있는 경우 별도로 고려한다. 그러나 옵션가격결정모형에서 주식선택권이 만기일에만 행사될 수 있다고 가정한다면 특정기간 주식선택권이 행사될 수 없다는 점을 별도로 고려할 필요는 없다. 왜냐하면 주식선택권이 그 특정기간에 행사될 수 없다는 점이 모형 안에서 이미 고려되고 있기 때문이다.

19.A10	조기행사가능성도 종업원 주식선택권의 일반적인 특성에 해당한다. 조기행사가능성은 주식선택권의 양도가 자유롭지 못하거나, 경우에 따라 종업원이 퇴사하면 가득된 모든 주식선택권을 단시일 내에 행사하여야 하기 때문에 발생한다. 기대되는 조기행사의 효과는 문단 19.A17~19.A22에서 제시하고 있는 바와 같이 고려한다.

19.A11	합리적 판단력과 거래의사가 있는 시장참여자들이 주식선택권(또는 다른 지분상품)의 가격을 결정할 때 고려하지 않을 요소들은 부여한 주식선택권(또는 다른 지분상품)의 공정가치를 추정할 때 고려하지 아니한다. 예를 들어, 종업원에게 주식선택권을 부여하는 경우에, 종업원 개인의 관점에서만 공정가치에 영향을 미치는 요소는 합리적 판단력과 거래의사가 있는 시장참여자들에 의해 결정될 수 있는 가격을 추정할 때는 관련성이 없다.

옵션가격결정모형의 가격결정요소

19.A12	기초주식의 기대주가변동성과 기대배당금을 추정하는 목적은 그 주식을 기초로 하는 옵션의 시장가격 및 합의가격에 반영될 기대치를 측정하는 것이다. 이와 비슷하게 주식선택권이 조기에 행사될 가능성을 추정하는 목적은 외부의 제3자가 종업원의 주식선택권 행사행태에 관하여 이용할 수 있는 상세한 정보를 바탕으로 형성하게 될 기대치를 측정하는 데 있다.

19.A13	기대주가변동성, 기대배당금 및 행사행태에 대한 추정치가 일정범위로 존재할 수 있다. 이러한 경우에는 범위 내 각 추정치를 그 발생확률로 가중평균함으로써 단일의 기대치를 산정한다.

19.A14	미래사건에 대한 추정치는 일반적으로 과거 경험적 자료에 기초하되 미래사건이 과거사건과 다를 것이라는 합리적 기대가 있다면 적절히 수정한다. 경우에 따라서 과거 경험적 자료를 수정하여야만 미래사건에 대한 추정치로 사용할 수 있다. 예를 들어, 두 개의 사업단위를 보유하고 있는 기업이 상대적으로 위험이 작은 사업단위를 처분한다면, 과거 주가변동성에 관한 경험적 자료는 미래의 기대주가변동성을 추정할 때 최선의 정보라고 볼 수 없다.

19.A15	경우에 따라서는 과거의 경험적 자료가 없을 수 있다. 아래에서는 비상장기업의 경우에 대해 더 상세한 보충기준을 제공하고 있다.

19.A16	경험적 자료에 기초하여 기대주가변동성, 행사행태 및 기대배당금을 추정하는 경우에는 경험적 자료가 미래사건을 합리적으로 나타내는지를 사전에 충분히 검토하여야 한다.

기대되는 조기행사(또는 기대존속기간)

19.A17	주식선택권을 부여받은 종업원은 종종 여러 가지 이유로 조기에 주식선택권을 행사한다. 예를 들어, 전형적인 종업원 주식선택권은 양도가 제한되어 있어 종업원이 주식선택권을 조기에 행사하는 경향이 있다. 왜냐하면 유동성을 확보하기 위해서는 주식선택권을 조기에 행사할 수밖에 없기 때문이다. 그리고 또 다른 예로 종업원이 퇴사하면 가득된 모든 주식선택권을 단시일 내에 행사하여야 하는 경우도 있다. 이 경우 퇴사한 종업원이 지정된 단시일 내에 행사하지 않는다면 가득된 주식선택권은 상실된다. 조기행사를 하게 하는 다른 요인에는 위험회피성향 또는 분산투자수단부족 등이 있다.

19.A18	기대되는 조기행사의 효과를 고려하는 방법은 사용되는 옵션가격결정모형에 따라 다르다. 예를 들어 블랙-숄즈모형에서는 옵션의 계약기간(만기) 대신에 기대존속기간을 가격결정요소로 사용하여 조기행사의 효과를 고려할 수 있다. 가격결정요소로 옵션의 계약기간(만기)을 사용하지만 계약기간 중의 행사가능성이 고려되고 있는 이항모형이나 이와 비슷한 모형에서는 가격결정요소를 수정할 필요 없이 조기행사의 효과를 고려할 수 있다.

19.A19	주식선택권의 조기행사 효과(기대존속기간)를 추정할 때 고려하여야 할 요소는 다음과 같다.

⑴	가득기간. 주식선택권은 일반적으로 빨라도 가득기간 말에야	행사될 수 있으므로 가득기간을 고려한다.

⑵	비슷한 주식선택권의 과거평균존속기간

⑶	기초주식의 가격. 종업원은 주가가 행사가격을 일정수준 이상	초과할 때 주식선택권을 행사하는 경향이 있다.

⑷	종업원 직급. 예를 들어 상위직급의 종업원은 하위직급의 종업	원보다 늦게 주식선택권을 행사하는 경향이 있다(문단 19.A22	참조).

⑸	기초주식의 기대주가변동성. 종업원은 주가변동성이 높을수록	조기에 주식선택권을 행사하는 경향이 있다.

19.A20	문단 19.A18에서 설명한 바와 같이 조기행사의 효과를 고려하는 방법으로 기대존속기간의 추정치를 옵션가격결정모형의 가격결정요소로 사용하는 방법이 있다. 이 경우 주식선택권의 기대존속기간을 추정할 때에는 종업원집단 전체를 대상으로 가중평균하거나 전체 내의 소집단별로 가중평균할 수 있다.

19.A21	부여한 주식선택권을 행사행태가 비슷한 종업원소집단별로 구분하는 것이 중요할 수 있다. 일반적으로 옵션의 가치는 옵션의 만기에 선형으로 비례하지 않는다. 옵션의 가치는 만기가 길수록 증가하지만 그 증가율은 체감한다. 예를 들어, 다른 모든 조건이 동일하다면 2년 만기 옵션은 1년 만기 옵션보다 가치가 높지만 2배에는 미치지 못한다. 따라서 기대존속기간이 다양한 종업원소집단에 대해 단일의 가중평균기대존속기간을 적용하여 주식선택권의 가치를 산정하는 경우에는 부여한 주식선택권의 총공정가치가 과대평가될 수 있다. 부여한 주식선택권 전체를 몇 개의 소집단으로 구분함으로써 소집단에 포함되는 개별 기대존속기간의 범위가 상대적으로 좁아진다면 그러한 과대평가 가능성을 감소시킨다.

19.A22	문단 19.A21의 논리는 이항모형이나 이와 비슷한 모형을 사용할 때에도 적용될 수 있다. 예를 들어, 모든 직급의 종업원에게 주식선택권을 부여하는 기업의 과거 경험적 자료에 의하면, 최고경영진의 보유기간은 중간관리층의 보유기간보다 길고, 하위종업원들은 다른 직급보다 일찍 주식선택권을 행사하는 경향이 있다고 하자. 또한 최소한의 지분상품(주식선택권 포함)을 보유하도록 권유받거나 요구받는 종업원은 그러한 조건이 없는 종업원보다 상대적으로 늦게 주식선택권을 행사하는 경향이 있다고 하자. 이러한 경우에 부여한 주식선택권을 행사행태가 비슷한 집단별로 구분한다면 부여한 주식선택권의 총공정가치에 대해 더 정확한 추정치를 얻을 수 있다.

기대주가변동성

19.A23	기대주가변동성은 일정한 기간에 주가가 등락하는 정도에 대한 추정치이다. 옵션가격결정모형에서 사용되는 기대주가변동성은 일정기간 예상되는 주식의 연속복리투자수익률의 연환산표준편차를 말한다. 주가변동성은 계산에 사용되는 기간(예: 일, 주, 월)에 관계없이 비교가능한 연환산치로 표시한다.

19.A24	주식의 일정기간 투자수익률은 배당금과 자본이득으로 주주가 얻은 투자수익의 측정치가 된다.

19.A25	연환산주가변동성을 사용하면 연속복리투자수익률이 대략 2/3의 확률로 실현되는 범위를 알 수 있다. 예를 들어, 12%의 연속복리투자수익률이 기대되는 주식의 주가변동성이 30%라면 1년 동안 주식의 수익률이 대략 2/3의 확률로 실현되는 범위가 -18%(12%-30%)와 42%(12%+30%) 사이임을 알 수 있다. 연초에 주가가 100원이고 연중에 배당금이 지급되지 않는다고 가정한다면 연말의 주가는 대략 2/3의 확률로 83.53원(100×e-0.18)과 152.20원(100×e0.42) 사이에서 실현될 것이다.

19.A26	기대주가변동성을 추정할 때 고려하여야 할 요소에는 다음이 포함된다.

⑴	기업의 주식을 기초로 하는 시장성옵션이나 기업이 발행한 것	으로서 옵션의 특성을 지닌 다른 유가증권(예: 전환사채)의 가	격변동성

⑵	주식선택권의 기대존속기간에 상응하는 최근 기간의 주가변동	성. 이 경우 주식선택권의 만기와 기대되는 조기행사의 효과를	적절히 고려한다.

⑶	변동성이 장기평균치로 회귀하는 경향과 미래의 기대주가변동	성이 과거의 주가변동성과는 다를 것임을 시사하는 다른 요소	들. 예를 들어, 식별가능한 기간에 경영권인수 제안 거부 또는	대규모 구조조정 등으로 주가가 비정상적으로 등락하였다면,	그 기간은 과거 연환산주가변동성을 산정할 때 제외할 수 있	다.

⑷	주가 관측의 간격. 이 경우 주가관측치로는 해당 시점의 종가	를 이용한다.

19.A27	과거의 자료를 이용하여 기대주가변동성을 결정하는 경우 관측대상 주가에 배당효과가 반영되어 있거나, 무상증자ㆍ주식배당ㆍ주식병합ㆍ주식분할 등에 따라 주가변동이 있는 경우에는 당해 기간의 투자수익률을 산정할 때 이에 대한 영향을 반영한다. 즉 배당락주가에 주당배당액을 가산하여 배당부주가로 조정한 후 투자수익률을 산정하며, 주식분할 및 주식병합은 분할 및 병합 전ㆍ후의 주가를 조정하여 투자수익률을 산정한다.

비상장기업

19.A28	비상장기업의 경우에는 기대주가변동성을 추정하기 위해 근거로 삼을 수 있는 과거 주가정보가 없다. 따라서 이 경우에는 다른 요소를 고려하여 기대주가변동성을 추정한다.

19.A29	비상장기업이 종업원 등에게 정기적으로 주식선택권이나 주식을 부여하는 경우에는 기업내부에서 시장이 형성될 수 있다. 그러한 내부시장에서 결정되는 주가의 변동성은 기대주가변동성을 추정할 때 고려할 수 있다.

19.A30	비상장기업의 기대주가변동성에 대한 합리적 추정근거로서 비슷한 상장기업의 과거 주가변동성을 고려할 수도 있다. 다만, 이 방법은 기초주식의 가격을 추정할 때 비슷한 상장기업의 주가를 이용한 경우에만 사용할 수 있다.

19.A31	비슷한 상장기업을 식별할 수 없는 경우에는 비상장기업이 속하는 산업을 대표할 수 있는 적절한 산업주가지수의 역사적 변동성에 기초하여 기대주가변동성을 추정할 수 있다. 비상장기업이 여러 가지 업종을 영위하는 경우에는 각 업종과 관련된 산업주가지수들의 가중평균치나 당해 비상장기업의 대표 업종과 관련된 산업주가지수를 사용하여 기대주가변동성을 추정할 필요가 있다. 비상장기업의 영업과 직접 관련되는 산업주가지수를 구할 수 없는 경우에는 당해 영업의 성격에 가장 근접한 산업주가지수를 사용한다.

19.A32	기초주식의 가격을 추정할 때 비슷한 상장기업의 주가를 이용하지 않고 다른 평가방법을 이용한 경우에도 기대주가변동성은 그러한 평가방법과 일관되게 추정할 수 있다. 예를 들어, 기초주식의 가격을 순자산이나 순이익에 기초하여 추정한 때에는 순자산이나 순이익의 기대변동성을 고려할 수 있다. 그러나 이 경우 객관적이고 합리적인 방법을 이용하는 한 기초주식의 가격을 추정하는 방법과 기대주가변동성을 추정하는 방법이 반드시 일관될 필요는 없다. 예를 들어, 기초주식의 가격을 순자산이나 순이익에 기초하여 추정하더라도 기대주가변동성은 문단 19.A31에 따라 적절한 산업주가지수의 역사적 변동성에 기초하여 추정할 수 있다.

기대배당금

19.A33	부여한 주식이나 주식선택권의 가치를 측정할 때 기대배당금을 고려하여야 하는지 여부는 부여받는 상대방이 배당금 또는 배당등가물을 받을 권리를 갖게 되는지 여부에 따라 결정된다.

19.A34	예를 들어, 종업원이 주식선택권을 부여받고 부여일과 행사일 사이에 기초주식에 대한 배당금이나 배당등가물(배당금은 실제 현금으로 지급하거나 행사가격 하향조정으로 대신할 수 있다)을 받을 권리가 있다면, 부여한 주식선택권은 기초주식에 대해 아무런 배당도 지급하지 않는 것처럼 평가한다. 즉, 옵션가격결정모형의 가격결정요소인 기대배당수익률(또는 기대배당금)은 영(0)이 된다.

19.A35	이와 비슷하게 종업원에게 부여한 주식의 부여일 현재 공정가치를 추정할 때 부여받은 종업원이 가득기간에 배당금을 받을 권리를 갖는다면 기대배당금과 관련하여 어떤 조정도 필요하지 않다.

19.A36	반대로 종업원이 부여받은 주식의 가득기간(주식선택권의 경우 행사일 전)에 배당금을 받을 권리를 갖지 못한다면 주식이나 주식선택권의 부여일 현재 공정가치를 측정할 때 기대배당금을 고려한다. 즉, 부여한 주식선택권의 공정가치를 추정할 때 기대배당금을 옵션가격결정모형 내에 포함하여야 한다. 부여한 주식의 공정가치를 추정할 때에는 가득기간에 지급할 것으로 기대되는 배당금의 현재가치를 차감하여 평가한다.

19.A37	기업은 옵션가격결정모형에 따라 주식선택권의 공정가치를 측정할 때 기대배당수익률 또는 기대배당금을 사용할 수 있다. 기대배당금을 사용한다면 과거의 배당금 추세를 고려한다. 예를 들어, 과거 배당정책이 매년 3% 배당금을 증가시키는 것이었다면 충분한 반증이 있는 경우를 제외하고는 기대존속기간에 고정배당금을 지급한다고 가정할 수 없다.

19.A38	일반적으로 기대배당금에 대한 가정은 공개된 정보에 근거하여야 한다. 배당금을 지급하지 않고 있으며 앞으로도 그러한 계획이 없는 기업은 기대배당수익률을 영(0)으로 가정한다. 그러나 설립 초기단계에 있는 기업의 경우 과거에 배당실적이 없더라도 주식선택권의 기대존속기간에 배당금을 지급하기 시작할 것으로 기대할 수 있다. 이러한 경우에는 과거의 배당수익률 영(0)과 비교가능한 적절한 기업들의 평균배당수익률을 평균한 값을 사용할 수 있다.

무위험이자율

19.A39	무위험이자율로는 잔여만기가 주식선택권의 기대존속기간과 같거나 비슷한 국공채의 유통수익률을 사용한다. 이 경우 국공채는 주식선택권의 행사가격이 표시되는 통화권의 국가가 발행하는 것을 말한다. 적절한 국공채가 없거나 국공채 수익률이 무위험이자율로 적절하지 아니한 경우(예: 초인플레이션 상황)에는 적절한 대체이자율을 사용할 필요가 있다. 시장참여자들이 주식선택권의 기대존속기간과 만기가 같은 옵션을 평가할 때 국공채의 유통수익률 대신 다른 대체이자율을 사용한다면 당해 대체이자율을 사용하여 주식선택권의 공정가치를 측정한다.

자본구조효과

19.A40	일반적으로 시장성옵션은 기업이 아닌 제3자가 발행한다. 이러한 옵션이 행사될 때 옵션발행자는 옵션보유자에게 주식을 인도한다. 그 주식은 기업이 아닌 현재 주주로부터 인도되는 것이다. 따라서 시장성옵션이 행사될 경우 희석효과는 발생하지 않는다.

19.A41	이와는 대조적으로 기업이 옵션을 발행한다면 옵션이 행사될 때 새로 주식(신주나 자기주식)이 발행된다. 주식은 행사일의 현행 주가가 아닌 사전에 약정된 행사가격으로 발행되므로 이러한 희석효과는 주가를 하락시키게 된다. 따라서 주식선택권 보유자는 주가를 희석시키지 않는 비슷한 시장성옵션이 행사될 때만큼의 이익을 얻지 못하게 된다.

19.A42	이러한 희석효과가 주식선택권의 가치에 유의적 영향을 미치게 될지는 기발행된 주식수 대비 행사일에 새로 발행될 주식수 비율과 같은 다양한 요소에 의해 결정된다. 또 시장에 주식선택권이 부여되리라는 기대가 있다면 부여일의 주가에 이미 희석효과가 반영되어 있을 것이다.

19.A43	기업은 부여한 주식선택권이 미래에 행사될 때 발생할 희석효과가 부여일에 측정되는 공정가치에 영향을 미치게 될지를 고려한다. 옵션가격결정모형은 이러한 잠재적인 희석효과를 고려할 수 있도록 변형할 수 있다.

주식결제형 주식기준보상거래

19.A44	일반적으로 주식, 주식선택권 또는 기타지분상품은 현금급여 및 기타종업원급여에 추가하여 총보상의 일부로서 종업원에게 부여한다. 그런데 보통 종업원에 대한 총보상 가운데 특정요소에 대응하는 근무용역을 직접 측정하기는 어렵다. 또 부여한 지분상품의 공정가치를 직접 측정하지 않고 총보상의 공정가치를 독립적으로 측정하기도 어렵다. 경우에 따라서 기본급여 외에 장려금의 일환으로서 조건부로 주식이나 주식선택권을 부여할 수 있다. 이러한 장려금은 종업원의 고용을 유지하거나 기업의 성과향상을 위한 종업원의 노력을 유도하기 위하여 추가로 지급하는 보수이며 그 대가로 기업은 종업원에게서 추가적인 근무용역을 제공받게 된다. 그러나 추가적인 근무용역의 공정가치를 측정하기는 쉽지 않으므로 종업원에게서 제공받는 근무용역의 공정가치를 직접 측정하기보다는 부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 간접 측정할 필요가 있다.

19.A45	가득기간에 배분하여 인식하는 용역의 인식방법의 예를 들면 다음과 같다.

⑴	용역제공조건이 있는 경우: 용역제공조건(예: 종업원이 3년간	근무하는 조건)으로 주식선택권을 부여하는 경우 주식선택권	의 대가에 해당하는 근무용역은 미래 용역제공기간(3년)에 걸	쳐 제공받는 것으로 본다.

⑵	비시장성과조건이 있는 경우: 종업원에게 목표이익, 목표판매	량, 목표매출액 등 기업 지분상품의 시장가격과 직접 관련이	없는 성과를 달성하기까지 계속 근무하는 것을 조건으로 주식	선택권을 부여하는 경우 가득기간은 비시장성과조건이 충족되	는 날에 따라 결정된다. 이러한 경우에는 주식선택권의 대가에	해당하는 근무용역을 미래 기대가득기간에 걸쳐 제공받는 것	으로 본다. 그리고 기대가득기간은 부여일 현재 가장 실현가능	성이 높다고 판단되는 비시장성과조건의 결과에 기초하여 추	정한다. 이 경우 후속적인 정보에 비추어 볼 때 기대가득기간	이 직전 추정치와 다르다면 추정치를 변경한다.

⑶	시장성과조건이 있는 경우: 종업원에게 목표주가 등 기업 지분	상품의 시장가격과 관련된 일정한 성과를 달성하기까지 계속	근무하는 것을 조건으로 주식선택권을 부여하는 경우 가득기	간은 시장성과조건이 충족되는 날에 따라 결정된다. 이러한 경	우에는 주식선택권의 대가에 해당하는 근무용역을 미래 기대	가득기간에 걸쳐 제공받는 것으로 본다. 그리고 기대가득기간	은 부여일 현재 가장 실현가능성이 높다고 판단되는 시장성과	조건의 결과에 기초하여 추정한다. 이 경우 기대가득기간의 추	정치는 부여한 주식선택권의 공정가치를 추정할 때 사용되는	가정과 일관되어야 하며 후속적으로 수정하지 아니한다.

주식결제형 주식기준보상약정의 조건변경

19.A46	문단 19.22에 따르면 지분상품을 부여한 당시의 조건을 변경하는지, 부여한 지분상품을 취소하거나 중도청산하는지 여부와 관계없이 제공받는 근무용역은 최소한 지분상품의 부여일 당시의 공정가치에 따라 인식한다. 다만, 지정된 가득조건(시장성과조건 제외)이 충족되지 않아 지분상품이 가득되지 못하는 경우에는 그러하지 아니하다. 주식기준보상약정의 총공정가치를 증가시키거나 종업원에게 유리하게 조건변경을 하는 경우에는 추가로 조건변경의 효과를 인식한다.

19.A47	문단 19.22를 적용할 때에는 다음과 같은 보충기준을 따른다.

⑴	조건변경으로 인해 부여한 지분상품의 공정가치가 증가하는	경우에는(예: 행사가격의 인하) 보상원가를 인식할 때 그 측정	치에 증분공정가치를 포함한다. 이 경우 증분공정가치는 조건	변경일 현재 다음 ㈎에서 ㈏를 차감한 금액으로 한다.

㈎	조건변경 직후에 측정한 변경된 지분상품의 공정가치

㈏	조건변경 직전에 측정한 당초 지분상품의 공정가치

가득기간에 조건변경이 있는 경우에 조건변경일 이후의 회계	처리는 다음과 같다.

㈎	조건변경일부터 변경된 가득일(또는 가득일의 변경이 없는	경우에는 당초 약정상의 가득일)까지 보상원가를 인식할	때 그 측정치에 증분공정가치를 포함한다.

㈏	당초 지분상품에 대해 부여일에 측정한 공정가치는 당초	잔여기간(조건변경일부터 당초 약정상의 가득일까지)에 걸	쳐 인식한다.

가득일 이후에 조건변경이 있는 경우에는 증분공정가치를 즉	시 인식한다. 다만, 조건변경으로 추가적인 용역제공조건을 부	과한다면 증분공정가치를 추가된 가득기간에 걸쳐 인식한다.

⑵	조건변경으로 인해 부여한 지분상품의 수량이 증가하는 경우	에는 보상원가를 인식할 때 그 측정치에 추가로 부여한 지분	상품의 조건변경일 현재 공정가치를 포함한다. 가득기간에 조	건변경이 있는 경우에 조건변경일 이후의 회계처리는 다음과	같다.

㈎	조건변경일부터 추가로 부여한 지분상품이 가득되는 날까	지 보상원가를 인식할 때 그 측정치에 추가로 부여한 지분	상품의 공정가치를 포함한다.

㈏	당초 지분상품에 대해 부여일에 측정한 공정가치는 당초	잔여기간(조건변경일부터 당초 약정상의 가득일)에 걸쳐	인식한다.

⑶	종업원에게 유리하게 가득조건을 변경하는 경우에는 문단	19.16을 적용할 때 변경된 가득조건을 고려한다. 이러한 예로	는 가득기간을 축소하는 경우, 또는 비시장성과조건을 변경하	거나 제거하는 경우를 들 수 있다. 시장성과조건을 변경하거나	제거하는 경우에는 위 ⑴에 따라 회계처리한다.

19.A48	부여한 지분상품에 대한 조건변경이 주식기준보상약정의 총공정가치를 감소시키거나 종업원에게 불리하게 이루어지는 경우에는 조건변경이 없는 것으로 본다. 다만, 부여한 지분상품의 일부 또는 전부를 취소한다면 문단 19.23에 따라 회계처리한다. 이와 관련된 예는 다음과 같다.

⑴	조건변경으로 인해 부여한 지분상품의 공정가치가 감소하는	경우에는 공정가치 감소분에 대해서 회계처리를 하지 않으며	보상원가를 부여일 현재 측정된 지분상품의 공정가치에 따라	인식한다.

⑵	조건변경으로 인해 부여한 지분상품의 수량이 감소하는 경우	에는 부여한 지분상품의 일부가 취소된 것으로 보아 문단	19.23에 따라 회계처리한다.

⑶	종업원에게 불리하게 가득조건을 변경하는 경우에는 문단	19.16을 적용할 때 변경된 가득조건을 고려하지 아니한다. 이	러한 경우의 예로는 가득기간을 늘리는 경우, 또는 비시장성과	조건을 변경하거나 추가하는 경우를 들 수 있다. 시장성과조건	을 변경하거나 추가하는 경우에는 위 ⑴에 따라 회계처리한다.

19.A49	무상증자, 주식분할 및 병합, 감자 등으로 인한 단위당 주가의 변동이 이미 부여한 권리의 총가치에 영향을 미치지 않도록 하기 위해 행사가격이나 부여수량 등을 자동으로 조정하도록 하는 조항(이하 ‘희석화방지조항’이라 하며 용어의 편의상 주가의 하락효과 뿐만 아니라 상승효과를 상쇄하기 위한 조정도 포함하는 것으로 한다)이 당초 주식기준보상약정에 포함되어 있다면, 희석화방지조항에 따라 이루어지는 조정에 대해서는 다음의 요건을 모두 충족할 경우 문단 19.5에 불구하고 조건변경에 관한 회계처리기준(문단 19.22, 19.A46~19.A48)을 적용하지 아니한다.

⑴	이미 부여한 권리의 조건이 희석화방지조항에 따라 ‘즉시’ 그	리고 ‘자동적으로’ 조정된다.

⑵	희석화방지조항에 명시된 공식에 따라 조정하더라도 이미 부	여한 권리의 가치가 유의적으로 변동하지 않는다. 즉, 희석화	를 일으키는 사건이 있기 직전의 권리가치와 희석화를 일으키	는 사건이 있은 직후의 권리가치 간에 유의적 차이가 없다.

현금결제형 주식기준보상거래

19.A50	부여된 즉시 가득되는 주가차액보상권을 부여받아 종업원이 용역제공조건을 충족할 필요가 없는 경우에는 반증이 없는 한 종업원에게서 이미 근무용역을 제공받은 것으로 본다. 따라서 보상원가와 부채를 즉시 인식한다. 만약 용역제공조건이 충족되어야만 주가차액보상권이 가득된다면 보상원가와 부채는 가득기간에 배분하여 인식한다. 가득일 이후에 발생하는 부채의 공정가치 변동액은 당기 보상원가에 가감하여 인식한다

주식결제형 주가차액보상권

19.A51	권리행사일 현재 주식의 공정가치 등 지급금액 산정의 기초가 되는 보상기준가격과 행사가격의 차액을 주식으로 지급하여야 하는 주식결제형 주가차액보상권을 부여하는 경우에는 주식결제형 주식기준보상거래에 준하여 자본(자본조정)으로 회계처리한다.

거래상대방이 결제방식을 선택할 수 있는 주식기준보상거래

19.A52	종업원과의 주식기준보상거래를 포함하여 제공받는 재화나 용역의 공정가치를 직접 측정할 수 없는 거래에서는 당해 거래조건을 고려하여 측정기준일 현재 복합금융상품의 공정가치를 측정한다.

19.A53	문단 19.A52를 적용할 때에는 우선 부채요소의 공정가치를 측정한 다음 자본요소의 공정가치를 측정한다. 이 경우 거래상대방이 주식결제방식을 선택하기 위해서는 현금결제방식을 포기해야 한다는 점을 고려하여야 하며, 복합금융상품의 공정가치는 두 요소의 공정가치를 합한 금액으로 결정한다. 그러나 거래상대방이 결제방식을 선택할 수 있는 주식기준보상거래는 일반적으로 행사시점에 각 결제방식의 공정가치가 같도록 설계될 것이다. 예를 들어, 거래상대방이 주식기준보상거래의 결제방식으로 다른 모든 조건이 동일한 주식선택권이나 현금결제형 주가차액보상권을 선택할 수 있는 경우에 자본요소의 공정가치는 영(0)이며 따라서 복합금융상품의 공정가치는 부채요소의 공정가치와 같다. 이와 달리 만약 행사시점에 주식결제방식의 공정가치가 현금결제방식의 공정가치보다 높을 가능성이 있다면 자본요소의 공정가치는 영(0)보다 크고, 따라서 복합금융상품의 공정가치는 부채요소의 공정가치보다 크다.

19.A54	부여한 복합금융상품의 대가로 제공받는 재화나 용역은 각각의 구성요소별로 구분하여 회계처리한다. 부채요소에 대하여는 현금결제형 주식기준보상거래(문단 19.26～19.28)와 같이 거래상대방에게서 재화나 용역을 제공받을 때 보상원가와 부채를 인식한다. 자본요소가 있는 경우 자본요소에 대하여는 주식결제형 주식기준보상거래(문단 19.9～19.25)와 같이 거래상대방에게서 재화나 용역을 제공받을 때 보상원가와 자본(자본조정)을 인식한다.

19.A55	부채는 결제일에 공정가치로 재측정한다. 거래상대방이 현금결제방식 대신 주식결제방식을 선택하는 경우에는 부채의 장부금액을 발행하는 지분상품의 대가로 보아 자본으로 직접 대체한다.

19.A56	거래상대방이 현금결제방식을 선택하는 경우 현금지급액은 모두 부채의 상환액으로 보며, 이미 인식한 자본요소는 계속 자본으로 분류한다. 그러나 거래상대방이 현금결제방식을 선택함으로써 주식결제요구권을 상실하게 되므로 문단 19.18과 같이 이미 인식한 자본요소(자본조정)를 기타자본잉여금으로 대체한다.

19.A57	문단 19.30 및 문단 19.A52～19.A56을 적용할 때에는 복합금융상품의 가치를 부채요소의 내재가치와 자본요소의 공정가치를 합한 금액으로 결정할 수 있다. 부채를 내재가치로 측정하는 경우에는 부채가 결제될 때까지 매 보고기간말과 최종결제일에 부채의 내재가치를 재측정하고 내재가치의 변동액은 보상원가로 회계처리한다.

기업이 결제방식을 선택할 수 있는 주식기준보상거래

19.A58	현금을 지급해야 하는 현재의무가 있는 경우에는 현금결제형 주식기준보상거래로 보아 문단 19.26～19.28에 따라 회계처리한다.

19.A59	현금을 지급해야 하는 현재의무가 없는 경우에는 주식결제형 주식기준보상거래로 보아 문단 19.9～19.25에 따라 회계처리하며 결제를 할 때에는 다음과 같이 회계처리한다.

⑴	기업이 현금결제방식을 선택하는 경우에는 자기지분상품의 취	득으로 보아 현금지급액을 자본(자본조정)에서 차감한다. 지급	액과 당해 지분상품에 대하여 인식된 자본조정의 차이에 대해	서는 문단 19.23⑵를 준용하여 회계처리한다. 다만, 아래 ⑶의	경우는 추가로 회계처리가 필요하다.

⑵	기업이 주식결제방식을 선택하는 경우에는 아래 ⑶의 경우를	제외하고는 별도의 회계처리를 하지 아니한다. 다만, 자본 내	에서 세부 계정과목 간 대체(예: 자본조정에서 주식발행초과금	으로 대체)가 필요할 수 있으며, 지분상품 발행으로 현금이 유	입되는 경우에는 이에 관한 회계처리도 필요하다.

⑶	기업이 결제일에 더 높은 공정가치를 가진 결제방식을 선택하	는 경우에는 초과결제가치를 추가 보상원가로 인식한다. 이 경	우 초과결제가치는 다음 중 하나에 해당한다.

㈎	실제로 지급한 금액이 주식결제방식을 선택할 때 발행하여	야 하는 지분상품의 공정가치를 초과하는 금액

㈏	실제로 발행한 지분상품의 공정가치가 현금결제방식을 선	택할 때 지급하여야 하는 금액을 초과하는 금액

지배기업과 종속기업 종업원 간의 주식기준보상거래

19.A60	지배기업이 종속기업을 위해 종속기업의 종업원과 주식기준보상거래를 하는 경우에도 보상원가는 주식결제형 주식기준보상거래 및 현금결제형 주식기준보상거래에 대한 규정에 따라 인식하고 측정한다. 또 지배기업과 종속기업의 개별재무제표를 작성할 때에는 제8장 ‘지분법’에 따라 회계처리한다. 이 경우 종속기업은 보상원가 전액을 인식하고 동일한 금액에 대해 지배기업에서 자본(자본잉여금)을 불입받은 것으로 보아 회계처리한다. 또한 지배기업은 보상원가 가운데 지분율 상당액을 종속기업에 대한 투자계정의 증가로, 나머지 금액을 비용으로 회계처리하고, 동일한 금액을 주식결제형 주식기준보상거래 및 현금결제형 주식기준보상거래에 대한 규정에 따라 자본(자본조정) 또는 부채로 회계처리한다.

용어의 정의

가득	자격의 획득. 주식기준보상약정에 따라 거래상대방이 현금, 그 밖의 자산 또는 기업의 지분상품을 받을 권리는 거래상대방의 자격획득이 더 이상 가득조건의 충족 여부에 좌우되지 않을 때 가득된다.
가득기간	주식기준보상약정에서 지정하는 가득조건이 충족되어야 하는 기간
가득조건	주식기준보상약정에 따라 거래상대방이 현금, 그 밖의 자산 또는 기업의 지분상품을 받을 자격을 획득하게 하는 용역을 기업이 제공받는지를 결정짓는 조건. 가득조건에는 용역제공조건과 성과조건이 있다. 용역제공조건은 거래상대방이 특정기간동안 용역을 제공할 것을 요구한다. 성과조건은 거래상대방이 특정기간동안 용역을 제공하고, 특정 성과목표를 달성(예: 특정기간동안 정해진 기업이익의 증가)할 것을 요구한다. 성과조건에는 시장조건이 포함될 수 있다.
공정가치	합리적 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 간의 거래에서 자산이 교환되거나 부채가 상환되거나 부여된 지분상품이 교환될 수 있는 금액
내재가치	주식기준보상거래가 있을 때 다음 ⑴과 ⑵의 차이금액 ⑴ 주식의 공정가치 또는 거래상대방에게 지급할 금액을 산정하기 위한 기초가액으로 지정된 보상기준가격 ⑵ 거래상대방이 주식에 대해 지급하여야 하는 가격 또는 보상기준가격에서 차감하는 가격 예를 들어, 주식선택권의 행사가격이 15원이고 기초주식의 공정가치가 20원이라면 내재가치는 5원(20원-15원)이다.
부여일	기업과 거래상대방(종업원 포함)이 주식기준보상약정에 합의한 날, 즉 기업과 거래상대방이 거래조건에 대하여 공통으로 이해한 날. 부여일에 기업은 일정한 가득조건의 충족을 전제로 현금, 기타자산이나 기업의 지분상품에 대한 권리를 거래상대방에게 부여한다. 주식기준보상거래가 유효하기 위해 일정한 승인절차(예: 주주총회)가 필요한 경우 부여일은 승인이 이루어진 날로 한다.
부여한(된) 지분상품	기업이 주식기준보상약정에 따라 거래상대방에게 조건부 또는 무조건부로 넘겨준 지분상품에 대한 권리
시장성과조건	지분상품의 행사가격, 가득 또는 행사가능성을 좌우하는 것으로 기업 지분상품의 시장가격에 관련된 조건. 시장성과조건에는 다음이 포함된다. ⑴ 목표주가의 달성 ⑵ 주식선택권의 목표내재가치 달성 ⑶ 기업의 지분상품의 시장가격에 기초하되 시장의 주가지수와 상대적으로 비교하여 지정된 목표의 달성
종업원 및 유사용역제공자	기업에 용역을 제공하는 다음 중 하나에 해당하는 개인 ⑴ 법률상 종업원으로 분류되는 개인 ⑵ 법률상 종업원으로 분류되는 개인과 동일한 방식으로 기업의 지휘를 받으며 기업에 용역을 제공하는 개인 ⑶ 제공하는 용역이 종업원이 제공하는 근무용역과 비슷한 개인 예를 들어 종업원 및 유사용역제공자에는 사외이사 등 기업의 활동을 계획, 지휘, 통제할 권한과 책임을 갖는 모든 관리자가 포함된다.
주식결제형 주식기준보상거래	기업이 재화나 용역을 제공받는 대가로 기업의 지분상품(주식 또는 주식선택권 등)을 부여하는 주식기준보상거래
주식기준보상거래	기업이 재화나 용역을 제공받는 대가로 기업의 지분상품(주식 또는 주식선택권 등)을 부여하거나 기업의 주식이나 다른 지분상품의 가치에 기초하여 현금이나 기타자산으로 결제하는 거래
주식기준보상약정	주식기준보상거래를 하는 기업과 거래상대방 사이의 계약. 주식기준보상약정에 따라서 일정한 가득조건이 충족되면 거래상대방은 기업의 지분상품(기업이 보유하고 있는 자기주식 또는 새로 발행할 주식 등을 말한다)을 받거나, 기업의 주식이나 다른 지분상품의 가격에 기초하여 결정되는 금액만큼 현금이나 기타자산을 받을 수 있다.
주식선택권	보유자에게 특정기간 고정가격 또는 결정가능한 가격으로 기업의 주식을 취득할 수 있는 권리(의무는 아님)를 부여하는 계약
지분상품	기업의 자산에서 부채를 차감한 후의 잔여지분을 나타내는 계약. 기업의 주식, 신주인수권 및 주식선택권 등이 이에 해당한다.
측정기준일	이 장에 따라 부여된 지분상품의 공정가치를 측정하는 기준일. 종업원 및 유사용역제공자와의 주식기준보상거래에서는 부여일을 측정기준일로 한다. 종업원 및 유사용역제공자가 아닌 자와의 주식기준보상거래에서는 기업이 거래상대방에게서 재화나 용역을 제공받는 날을 측정기준일로 한다.
현금결제형 주식기준보상거래	기업이 재화나 용역을 제공받는 대가로 기업의 주식이나 다른 지분상품의 가치에 기초하여 현금이나 기타자산으로 결제하는 주식기준보상거래
주가차액보상권	일정기간 기업의 주가가 지정된 가격을 초과하는 경우 그 보유자에게 초과금액을 보상받을 수 있는 권리를 부여하는 계약. 기업이 초과금액을 지급하는 수단으로 현금을 사용하는 경우는 현금결제형 주식기준보상거래에 해당하고 기업의 주식을 사용하는 경우는 주식결제형 주식기준보상거래에 해당한다.
보상원가	기업이 주식기준보상거래를 통해 거래상대방에게서 제공받는 재화나 용역의 원가. 제19 장 ‘주식기준보상’에서 ‘재화나 용역을 인식한다’는 의미는 ‘보상원가를 인식한다’는 의미와 동일하다. 보상원가는 당기 비용으로 회계처리하거나 재고자산, 유형자산, 무형자산 등에 관한 일반기업회계기준에 따라 자산의 취득원가에 포함시킨다.
비시장성과조건	주식기준보상약정에 따라 거래상대방이 목표이익, 목표판매량, 목표매출액 등 기업 지분상품의 시장가격과 직접 관련이 없는 성과를 달성하여야 하는 조건
선택형 주식기준보상거래	기업이 재화나 용역을 제공받고 그 대가를 지급하는 방법(현금결제방식 또는 주식결제방식)이 약정에서 정하는 바에 따라 기업 또는 재화나 용역 공급자의 선택에 의해 결정되는 주식기준보상거래
성과조건	주식기준보상약정에 따라 거래상대방이 일정한 성과를 달성하여야 하는 조건. 성과조건에는 비시장성과조건과 시장성과조건이 있다.
용역제공조건	주식기준보상약정에 따라 거래상대방이 일정기간의 용역을 제공하여야 하는 조건. 예를 들어, 주식선택권을 부여받은 종업원이 주식선택권에 대한 무조건부 권리를 얻기 위해서는 2년을 근무하여야 한다는 조건이 용역제공조건에 해당한다.
존속기간	주식선택권의 부여일부터 주식선택권이 행사되는 날까지의 기간

일반기업회계기준 제19장 ‘주식기준보상’의

부록

실무지침

부여일의 정의

실19.1	이 장에서는 부여일을 다음과 같이 정의하고 있다.

‘기업과 거래상대방(종업원 포함)이 주식기준보상약정에 합의한 날, 즉 기업과 거래상대방이 거래조건에 대하여 공통으로 이해한 날을 말한다. 부여일에 기업은 일정한 가득조건의 충족을 전제로 현금, 기타자산이나 기업의 지분상품에 대한 권리를 거래상대방에게 부여한다. 주식기준보상거래가 유효하기 위해 일정한 승인절차(예: 주주총회)가 필요한 경우 부여일은 승인이 이루어진 날로 한다.’ (문단 19.10)

실19.2	문단 실19.1에서 설명한 바와 같이 부여일은 양 당사자가 주식기준보상약정에 대해 합의한 날이다. 일반적으로 ‘합의’는 제안과 그 제안에 대한 승낙이 있어야 한다는 것을 의미한다. 따라서 일방이 상대방에게 제안을 한 날은 부여일이 아니다. 부여일은 그러한 제안을 상대방이 수락한 날로 결정된다. 경우에 따라서는 양방이 계약서 서명 등과 같이 명시적인 방법으로 약정에 합의할 수 있지만 다른 한편으로 묵시적인 방법으로 합의가 이루어질 수도 있다. 예를 들어, 주식기준보상거래에 관한 기업의 제안이 있은 후 종업원이 요구되는 근무용역을 제공하기 시작한다면 종업원이 승낙한 것으로 볼 수 있다. (문단 19.10)

실19.3	‘부여일’에 대한 정의에 따르면 양방이 주식기준보상약정에 대해 합의하기 위해서는 거래조건에 대해 공통으로 이해하여야 한다. 따라서 거래조건의 일부를 먼저 합의하고 나머지 조건은 나중에 합의하는 경우에는 거래조건의 합의가 모두 완료된 날을 부여일로 하여야 한다. 예를 들어, 기업이 종업원에게 주식선택권을 부여하기로 합의하였으나 행사가격은 3개월 후에 소집되는 별도의 위원회에서 결정하는 경우에는 동 위원회에서 행사가격을 결정한 날을 부여일로 한다. (문단 19.10)

실19.4	경우에 따라서는 지분상품을 부여받는 종업원이 요구되는 근무용역을 제공하기 시작한 후에 부여일이 결정될 수 있다. 예를 들어, 지분상품을 부여하기 위해서 주주총회의 승인이 필요한 경우에 부여일은 종업원이 요구되는 근무용역을 제공하기 시작한 뒤 몇 달 후가 될 수 있다. 이 장은 근무용역을 제공받는 시점에 당해 근무용역을 인식하도록 하고 있다. 따라서 요구되는 근무용역이 개시된 날 후에 부여일이 결정되고 그 사이에 보고기간말이 놓이게 되는 경우에는, 근무용역 개시일부터 보고기간말까지 제공받은 근무용역을 인식하기 위해 보고기간말 현재 지분상품의 공정가치를 측정한다. 그러나 이 측정치는 잠정적인 것이며, 다음 회계기간에 부여일이 결정될 때 그 부여일 현재 지분상품의 공정가치를 최종측정치로 확정한다. 따라서 이 경우에는 일시적으로 추정의 변경이 이루어지게 된다. (문단 19.10)

가득조건의 정의

실19.5	가득조건은 주식기준보상약정에 따라 거래상대방이 현금, 그 밖의 자산이나 기업의 지분상품에 대한 자격을 획득하게 하는 조건이다. 다음의 순서도는 어떤 조건이 용역제공조건, 성과조건, 비가득조건 중 어디에 해당하는지를 평가하는 예를 제시한다. (문단 19.16, 19.17)

거래상대방이 주식기준보상에 대한 자격을 획득하게 하는 용역을 기업이 제공받는지를 결정짓는 조건인가?

아니오

예

비가득조건

특정 용역제공기간을 채울 것만을 요구하는 조건인가?

예

아니오

용역제공조건

성과조건

종업원이 아닌 자와의 주식기준보상거래의 측정기준일

실19.6	종업원이 아닌 자와의 주식기준보상거래를 부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 측정하는 경우에, 기업이 거래상대방에게서 재화나 용역을 제공받는 날을 기준으로 공정가치를 측정하여야 한다. (문단 19.11)

실19.7	만약 여러 날에 걸쳐 재화나 용역을 제공받는다면 재화나 용역을 제공받는 각 일자별로 지분상품의 공정가치를 측정한다. 이 공정가치는 측정기준일에 제공받는 재화나 용역을 측정할 때 적용한다. (문단 19.11)

실19.8	경우에 따라서는 근사법을 사용할 수 있다. 예를 들어, 기업이 3개월에 걸쳐 계속적으로 용역을 제공받았으며 당해 기간에 주가가 유의적으로 변동하지 않았다면, 부여한 지분상품의 공정가치를 측정할 때 3개월 동안의 평균주가를 사용할 수 있다. (문단 19.11)

주식결제형 주식기준보상거래

실19.9	문단 19.16에 따르면 부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 측정하는 주식결제형 주식기준보상거래의 경우 시장성과조건이 아닌 가득조건은 측정기준일(부여일) 현재 주식이나 주식선택권의 공정가치를 추정할 때 고려하지 않는다. 대신에, 시장성과조건이 아닌 가득조건은 보상원가 측정의 대상이 되는 지분상품의 수량을 조정할 때 고려하여 보상원가가 궁극적으로 가득되는 지분상품의 수량에 기초하여 결정될 수 있도록 한다. 만약 시장성과조건이 아닌 가득조건이 충족되지 못하여 부여한 지분상품이 가득되지 못한다면 누적기준으로 볼 때 보상원가를 인식하지 않는다. 이러한 회계처리방법은 통상 ‘변형된 부여일 측정방법’으로 명명된다. 왜냐하면 보상원가 결정의 대상이 되는 지분상품의 수량이 가득조건(시장성과조건 제외)의 달성결과를 반영하기 위해서 조정되지만, 지분상품의 공정가치는 조정되지 않기 때문이다. 부여일에 추정한 공정가치는 나중에 수정하지 않는다. 따라서 부여일 이후에 지분상품의 공정가치가 등락하더라도 보상원가를 결정할 때 고려하지 않는다. 다만, 부여한 지분상품의 조건을 나중에 변경함에 따라 추가로 부여한 증분공정가치를 측정하는 경우에는 그러하지 않다. (문단 19.16)

실19.10	부여한 지분상품에 가득조건(시장성과조건 제외)이 부과되어 있는 경우에, 가득될 것으로 기대되는 지분상품의 수량에 대한 최선의 추정치에 기초하여 가득기간에 보상원가를 인식하여야 한다. 만약 후속적인 정보에 비추어 볼 때 미래에 가득될 것으로 기대되는 지분상품의 수량이 직전 추정치와 다를 것으로 예상된다면 당해 추정치를 변경하여야 한다. 가득일에는 궁극적으로 가득된 지분상품의 수량과 일치하도록 당해 추정치를 변경한다. 다만, 시장성과조건에 대해서는 추정을 변경하지 않는다. (문단 19.16)

실19.11	아래에 제시하는 사례에서는 부여한 주식선택권이 특정기간 말에 모두 동시에 가득된다. 그러나 경우에 따라서는 부여한 주식선택권이나 기타지분상품이 가득기간에 분할하여 가득될 수 있다. 예를 들어 어떤 종업원이 100개의 주식선택권을 부여받았는데 향후 4년 동안 매 회계연도 말에 25개씩의 주식선택권이 가득되는 경우를 들 수 있다(사례 15 참조). 이러한 경우에는 분할하여 가득되는 부분을 다른 부분과는 조건이 다른 별도의 주식선택권으로 처리하여야 한다. 왜냐하면 분할되는 각 부분은 가득기간이 서로 상이하고, 따라서 공정가치도 다를 것이기 때문이다(가득기간은 주식선택권 행사에서 생기는 현금흐름의 예상시기에 영향을 미치게 된다). (문단 19.16)

사례 1: 용역제공조건이 부과된 주식선택권

<배경정보>

갑기업은 20X7년 1월 1일에 종업원 500명에게 각각 주식선택권 100개를 부여하고 3년의 용역제공조건을 부과하였다. 부여일 현재 주식선택권의 단위당 공정가치는 150원으로 추정되었다.

갑기업은 종업원 중 20%가 부여일로부터 3년 이내에 퇴사하여 주식선택권을 상실할 것으로 추정하였다.

<회계처리>

(상황 1)

실제 결과가 추정과 일치한다면 기업이 가득기간에 인식할 보상원가는 다음과 같다.

회계연도	계산근거	당기 보상원가(*)	누적 보상원가
20X7	50,000개×80%×150원×1/3	2,000,000	2,000,000
20X8	(50,000개×80%×150원×2/3) -2,000,000원	2,000,000	4,000,000
20X9	(50,000개×80%×150원×3/3) -4,000,000원	2,000,000	6,000,000

(*) 보상원가는 주식보상비용의 과목으로 하여 그 성격에 따라 제조원가, 판매비와관리비 또는 개발비 등으로 처리하며, 주식보상비용(차변)의 상대계정으로는 자본조정(주식선택권, 대변)을 인식한다.

만약 종업원이 20Y0년 1월 1일에 주식선택권을 행사한다면 다음과 같이 회계처리한다. 단, 갑기업 주식의 단위당 액면금액과 주식선택권의 행사가격은 각각 500원과 600원이라고 가정한다.

(차)	현금	24,000,000(*1)	(대)	자본금	20,000,000(*2)
	자본조정(주식선택권)	6,000,000		주식발행초과금	10,000,000

(*1) 주식선택권 행사대금, 40,000개(50,000개×80%)×600원=24,000,000원

(*2) 40,000주×500원(주당 액면)=20,000,000원

(상황 2)

20X7년 중에 20명이 퇴사하였고, 기업은 가득기간(3년)에 퇴사할 것으로 기대되는 종업원의 추정비율을 20%(100명)에서 15%(75명)로 변경하였다. 20X8년에 실제로 22명이 퇴사하였고, 기업은 가득기간(3년) 전체에 걸쳐 퇴사할 것으로 기대되는 종업원의 추정비율을 다시 12%(60명)로 변경하였다. 20X9년에는 실제로 15명이 퇴사하였다. 결국 20X9년 12월 31일 현재 총 57명이 퇴사하여 주식선택권을 상실하였고 총 44,300개(443명×100개)의 주식선택권이 가득되었다.

회계연도	계산근거	당기 보상원가(*)	누적 보상원가
20X7	50,000개×85%×150원×1/3	2,125,000	2,125,000
20X8	(50,000개×88%×150원×2/3) -2,125,000원	2,275,000	4,400,000
20X9	(44,300개×150원×3/3) -4,400,000원	2,245,000	6,645,000

(*) 보상원가는 주식보상비용의 과목으로 하여 그 성격에 따라 제조원가, 판매비와관리비 또는 개발비 등으로 처리하며, 주식보상비용(차변)의 상대계정으로는 자본조정(주식선택권, 대변)을 인식한다.

만약 종업원이 20Y0년 1월 1일에 주식선택권을 행사한다면 다음과 같이 회계처리한다. 단, 갑기업 주식의 단위당 액면금액과 주식선택권의 행사가격은 각각 500원과 600원이라고 가정한다.

(차)	현금	26,580,000(*1)	(대)	자본금	22,150,000(*2)
	자본조정(주식선택권)	6,645,000		주식발행초과금	11,075,000

(*1) 주식선택권 행사대금, 44,300개×600원=26,580,000원

(*2) 44,300주×500원(주당 액면)=22,150,000원

실19.12	사례 1에서는 지정된 기간에 종업원이 근무용역을 제공할 것을 조건으로 하여 주식선택권을 부여하였다. 경우에 따라서는 지정된 성과목표의 달성을 조건으로 하여 주식선택권이나 주식을 부여할 수 있다. 사례 2, 3, 4는 주식선택권이나 주식을 부여하면서 이러한 비시장성과조건을 부과하는 경우 이 장을 적용하는 방법을 예시하고 있다. 사례 2에서 가득기간은 비시장성과조건의 달성여부(또는 정도)에 따라 변한다. 기업은 기대가득기간을 추정할 때 가장 실현가능성이 높은 성과에 기초하여야 하며, 만약 후속적인 정보에 비추어 볼 때 기대가득기간이 직전 추정치와 다르다면 추정치를 변경하여야 한다. (문단 19.16)

사례 2: 기대가득기간을 좌우하는 비시장성과조건이 부과된 경우

<배경정보>

갑기업은 20X7년 1월 1일에 종업원 500명에게 각각 주식 100주를 부여하고, 가득기간에 종업원이 계속 근무할 것을 요구하는 조건을 부과하였다. 부여한 주식은 기업의 연평균 이익성장률이 13% 이상이 되면 20X8년 말에, 그리고 연평균 이익성장률이 10% 이상이 되면 20X9년 말에 가득된다. 20X7년 1월 1일 현재 부여한 주식의 단위당 공정가치는 300원이며 이는 주가와 동일하다. 부여일부터 3년간은 배당금이 지급되지 않을 것으로 예상되었다.

20X7년에 기업의 이익은 14% 증가하였으며 30명이 퇴사하였다. 기업은 20X8년에도 비슷한 비율로 이익이 성장하여 20X8년 말에 주식이 가득될 것으로 예상하였다. 또한 20X8년에 30명이 추가로 퇴사하여 20X8년 말에는 총 440명이 주식을 가득할 것으로 예상하였다.

20X8년에 기업의 이익은 10% 증가하는데 그쳐 주식이 가득되지 못하였으며 28명이 퇴사하였다. 기업은 20X9년에 25명이 추가로 퇴사할 것으로 예상하였으며, 20X9년에는 이익이 최소한 6% 이상 성장하여 누적 연평균 이익성장률이 10%에 달할 수 있을 것이라고 예상하였다.

20X9년에 실제로 23명이 퇴사하였고 기업의 이익은 8% 증가하여 누적 연평균 이익성장률이 10.67%에 달하였다.

<회계처리>

회계연도	계산근거	당기 보상원가(*)	누적 보상원가
20X7	440명×100주×300원×1/2	6,600,000	6,600,000
20X8	(417명×100주×300원×2/3) -6,600,000원	1,740,000	8,340,000
20X9	(419명×100주×300원×3/3) -8,340,000원	4,230,000	12,570,000

(*) 보상원가는 주식보상비용의 과목으로 하여 그 성격에 따라 제조원가, 판매비와관리비 또는 개발비 등으로 처리하며, 주식보상비용(차변)의 상대계정으로는 자본조정(미가득주식, 대변)을 인식한다.

갑기업이 20X9년 12월 31일에 가득된 주식을 종업원에게 지급할 경우의 회계처리는 다음과 같다. 단, 갑기업은 이미 보유하고 있는 자기주식을 종업원에게 지급하며 자기주식의 취득원가는 단위당 250원이라고 가정한다.

(차)	자본조정 (미가득주식)	12,570,000(*1)	(대)	자기주식	10,475,000(*2)
				기타자본잉여금	2,095,000(*3)

(*1) 누적보상원가

(*2) 419명×100주×250원(자기주식 취득단가)=10,475,000원

(*3) 자기주식의 취득원가가 부여한 주식과 관련된 자본조정(누적보상원가)을 초과하는 경우에는 그 초과액만큼 새로운 자본조정으로 인식한다.

사례 3:	가득되는 지분상품의 수량을 좌우하는 비시장성과조건이 부과된 경우

<배경정보>

갑기업은 20X7년 1월 1일에 판매부 종업원 100명에게 주식선택권을 부여하고, 3년의 용역제공조건과 함께 특정제품의 판매수량과 관련된 다음의 비시장성과조건을 부과하였다.

연평균 판매증가율		가득되는 주식선택권 수량
이상	미만
-	5%	-
5%	10%	100개
10%	15%	200개
15%	-	300개

갑기업은 부여일 현재 주식선택권의 단위당 공정가치를 200원으로 추정하였다. 또한 기업은 부여일부터 3년 동안 연평균 판매증가율이 10% 이상 15% 미만에 달하여, 20X9년 말에는 용역제공조건을 충족한 종업원 1인당 200개의 주식선택권을 가득할 것으로 추정하였다. 한편, 기업은 부여일부터 3년 동안 20%의 종업원이 퇴사할 것으로 추정하였다.

20X7년에 7명이 퇴사하였고, 기업은 부여일로부터 20X9년 말까지 총 20명이 퇴사할 것으로 추정하였다. 따라서 20X9년 말까지 계속 근무할 것으로 기대되는 종업원수는 80명이다. 제품판매는 12% 증가하였으며 기업은 이 증가율이 20X8년에도 계속될 것으로 추정하였다.

20X8년에 5명이 추가로 퇴사하여 20X8년 말 현재 누적퇴사자는 12명이 되었다. 기업은 20X9년에 3명이 더 퇴사하여 부여일 이후 3년 동안 총 15명이 퇴사하게 되고 계속 근무자수는 85명이 될 것으로 예상하였다. 제품판매는 18% 증가하여 부여일 이후 2년간 연평균 증가율이 15%에 달하였다. 기업은 부여일 이후 3년 동안 제품판매의 연평균 증가율이 15%를 초과하여 20X9년 말에는 종업원 1인당 300개의 주식선택권을 가득할 것으로 추정하였다.

20X9년에 추가로 2명이 퇴사하여 부여일 이후 3년 동안 총 퇴사자수는 14명, 계속근무자는 86명이 되었다. 기업의 제품판매는 부여일 이후 3년 동안 연평균 16% 증가하여 20X9년 말에 86명의 종업원이 1인당 300개의 주식선택권을 가득하였다.

<회계처리>

회계연도	계산근거	당기 보상원가	누적 보상원가
20X7	80명×200개×200원×1/3	1,066,667	1,066,667
20X8	(85명×300개×200원×2/3) -1,066,667원	2,333,333	3,400,000
20X9	(86명×300개×200원×3/3) -3,400,000원	1,760,000	5,160,000

사례 4: 행사가격을 좌우하는 비시장성과조건이 부과된 경우

<배경정보>

갑기업은 20X7년 1월 1일에 최고경영자에게 주식선택권 10,000개를 부여하고, 3년의 용역제공조건을 부과하였다. 주식선택권의 행사가격은 400원이나, 3년 동안 기업의 연평균 이익성장률이 10% 이상이 되면 행사가격은 300원으로 인하된다.

부여일 현재 주식선택권의 공정가치는 행사가격을 300원으로 할 경우 120원, 행사가격을 400원으로 할 경우 20원으로 추정되었다.

20X7년에 기업의 이익은 12% 성장하였고, 기업은 이러한 성장률이 다음 2개년에도 계속될 것으로 추정하였다. 따라서 지정된 목표이익성장률이 달성되어 기대행사가격이 300원이 될 것으로 추정되었다.

20X8년에 기업의 이익은 13% 증가하였으며, 기업은 여전히 목표이익성장률이 달성될 것으로 추정하였다.

그러나, 20X9년에 기업의 이익성장률은 3%에 그쳐 목표이익(연평균 10% 이상)이 달성되지 못하였다. 다만, 최고경영자가 부여일 이후 3년간 근무함에 따라 용역제공조건은 충족되었다. 20X9년 말에 목표이익성장률이 달성되지 못하여 가득된 주식선택권 10,000개의 행사가격은 400원으로 확정되었다.

<회계처리>

비시장성과조건의 달성여부가 행사가격을 좌우하므로 비시장성과조건의 효과(즉, 행사가격이 400원이 될 가능성과 300원이 될 가능성)는 부여일에 주식선택권의 공정가치를 측정할 때 고려하지 않는다. 대신에 기업은 각 경우(행사가격이 400원이 되는 경우와 300원이 되는 경우)에 주식선택권의 부여일 현재 공정가치를 추정한 다음 추후 비시장성과조건의 달성여부를 반영하여 보상원가를 수정하여야 한다.

회계연도	계산근거	당기 보상원가	누적 보상원가
20X7	10,000개×120원×1/3	400,000	400,000
20X8	(10,000개×120원×2/3) -400,000원	400,000	800,000
20X9	(10,000개×20원×3/3) -800,000원	△ 600,000(*)	200,000

(*) 기인식한 보상원가 중 일부를 환입한다.

실19.13	시장성과조건(예: 목표주가)은 부여한 지분상품의 공정가치를 추정할 때 고려하여야 한다. 따라서 시장성과조건이 부과된 지분상품에 대해서는 그러한 시장성과조건이 달성되는지 여부와 관계없이 다른 모든 가득조건(예: 용역제공조건)이 충족되면 보상원가를 인식한다. 사례 5는 이러한 시장성과조건이 부과된 주식선택권의 회계처리를 예시하고 있다. (문단 19.16)

사례 5: 시장성과조건이 부과된 주식선택권

<배경정보>

갑기업은 20X7년 1월 1일에 최고경영자에게 주식선택권 10,000개를 부여하고, 3년의 용역제공조건을 부과하였다. 그러나 20X9년 말에 기업의 주가가 650원 이상으로 상승하지 않는다면(부여일 현재 주가 500원), 최고경영자는 부여받은 주식선택권을 행사할 수 없다. 20X9년 말에 기업의 주가가 650원 이상이 되면 최고경영자는 주식선택권을 다음 7년 동안(즉, 20Y6년 말까지) 언제든지 행사할 수 있다.

기업은 주식선택권의 공정가치를 측정할 때 이항모형을 적용하였으며, 모형 내에서 20X9년 말에 기업의 주가가 650원 이상이 될 가능성(즉, 주식선택권이 행사가능하게 될 가능성)과 그렇지 못할 가능성(즉, 주식선택권이 상실될 가능성)을 고려하였다. 기업은 부여일 현재 주식선택권의 공정가치를 단위당 240원으로 추정하였다.

<회계처리>

시장성과조건이 부과된 주식선택권에 대해서는 그러한 시장성과조건(예: 목표주가)이 달성되는지 여부와 관계없이 다른 모든 가득조건(예: 용역제공조건)이 충족되면 보상원가를 인식한다. 목표주가가 달성되지 못할 가능성은 이미 부여일 현재 주식선택권의 공정가치를 추정할 때 고려하였으므로, 기업이 용역제공조건이 충족될 것으로 기대하였고 또 실제 결과도 동일하다면 매 회계연도마다 인식할 보상원가는 다음과 같다.

회계연도	계산근거	당기 보상원가	누적 보상원가
20X7	10,000개×240원×1/3	800,000	800,000
20X8	(10,000개×240원×2/3) -800,000원	800,000	1,600,000
20X9	(10,000개×240원) -1,600,000원	800,000	2,400,000

이미 설명한 바와 같이 위 금액은 시장성과조건의 달성여부와는 무관하게 인식한다. 그러나 만약 최고경영자가 20X8년 중에 퇴사하였다면, 20X7년에 인식한 보상원가는 20X8년에 환입하여야 한다. 시장성과조건과는 달리 용역제공조건은 부여일 현재 주식선택권의 공정가치를 추정할 때 고려하지 않기 때문이다. 대신에 용역제공조건은 문단 19.16에 따라 궁극적으로 가득될 지분상품의 수량에 기초하여 보상원가를 조정함으로써 고려한다.

실19.14	사례 5에서 시장성과조건의 달성여부는 가득기간에 영향을 주지 않는다. 그러나 만약 성과조건의 달성여부에 따라 가득기간이 변동된다면 문단 19.13에 따라 기대가득기간에 종업원에게서 근무용역을 제공받는 것으로 보아야 한다. 또 기대가득기간을 추정할 때에는 성과조건과 관련하여 가장 실현가능성이 높은 결과에 기초하여야 한다. 만약 성과조건이 시장성과조건에 해당한다면 기대가득기간은 주식선택권의 공정가치를 측정할 때 사용된 가정과 일관되어야 하고 나중에 수정하지 않는다. 사례 6은 가득기간이 시장성과조건에 따라 변하는 경우를 예시하고 있다. (문단 19.13)

사례 6: 가득기간이 시장성과조건에 따라 변하는 경우

<배경정보>

갑기업은 20X7년 1월 1일에 임원 10명에게 각각 만기 10년의 주식선택권 10,000개를 부여하였다. 부여한 주식선택권은 당해 임원이 근무하는 동안 기업의 주가가 현재의 500원에서 700원으로 상승할 때 가득되며 즉시 행사가능하다.

갑기업은 부여한 주식선택권의 공정가치를 이항모형에 따라 측정하며, 이항모형을 적용할 때 주식선택권의 만기(10년)까지 목표주가(700원)가 달성될 가능성과 그렇지 못할 가능성을 함께 고려하였다. 갑기업은 부여일 현재 주식선택권의 공정가치를 단위당 250원으로 추정하였다. 또 기대가득기간은 5년으로 추정하였다. 즉, 목표주가는 부여일부터 5년(기대치) 후(20Y1.12.31.)에 달성될 것으로 추정하였다. 갑기업은 주식선택권을 부여받은 10명의 임원 중 2명이 부여일부터 5년 이내에 퇴사할 것으로 추정하였다. 따라서 부여일로부터 5년 후 시점(20Y1.12.31.)에는 총 80,000개(8명 × 10,000개)의 주식선택권이 가득될 것으로 예상되었다.

20X7년부터 20Y0년까지, 20Y1년 12월 31일 이전에 총 2명이 퇴사할 것이라는 추정에는 변함이 없었다. 그러나, 실제로는 20Y1년 12월 31까지 총 3명(20X9년, 20Y0년 및 20Y1년에 각 1명씩)이 퇴사하였다. 목표주가는 실제로 20Y2년에 달성되었으며, 20Y2년에 목표주가가 달성되기 전에 1명이 추가로 퇴사하였다.

<회계처리>

문단 19.13에 따르면 갑기업은 부여일에 추정한 기대가득기간에 걸쳐 보상원가를 인식하여야 하고, 부과된 조건이 시장성과조건이므로 후속적으로 추정치(기대가득기간)를 변경할 수 없다. 따라서, 기업은 보상원가를 20X7년부터 20Y1년까지 인식하여야 한다. 또한, 보상원가는 궁극적으로 70,000개(20Y1년 12월 31일 현재 근무하고 있는 임원 7명 × 10,000개)의 주식선택권에 기초하여 결정된다. 20Y2년에는 추가로 1명이 퇴사하였음에도 불구하고 기대가득기간이 20Y1년에 이미 경과하였으므로 어떠한 회계처리도 하지 않는다. 갑기업이 20X7년부터 20Y1년까지 인식할 보상원가는 다음과 같다.

회계연도	계산근거	당기 보상원가	누적 보상원가
20X7	80,000개×250원×1/5	4,000,000	4,000,000
20X8	(80,000개×250원×2/5) -4,000,000원	4,000,000	8,000,000
20X9	(80,000개×250원×3/5) -8,000,000원	4,000,000	12,000,000
20Y0	(80,000개×250원×4/5) -12,000,000원	4,000,000	16,000,000
20Y1	(70,000개×250원) -16,000,000원	1,500,000	17,500,000

실19.15	사례 7, 8, 9는 주식선택권의 조건을 변경하는 경우의 회계처리에  관련된 것이다. (문단 19.21～19.25, 문단 19.A46～19.A48)

주식결제형 주식기준보상약정의 조건변경

사례 7: 주식선택권의 조건변경 Ⅰ - 행사가격 조정

<배경정보>

갑기업이 20X7년 1월 1일에 종업원 500명에게 각각 주식선택권 100개를 부여하고, 3년의 용역제공조건을 부과하였다. 갑기업이 주식선택권의 단위당 공정가치를 150원으로 추정하였으며, 3년 동안 100명이 퇴사하여 주식선택권을 상실하게 될 것으로 추정하였다.

주식선택권 부여 이후 갑기업의 주가가 지속적으로 하락함에 따라 20X7년 12월 31일 갑기업은 주식선택권의 행사가격을 하향 조정하였다. 20X7년 중에는 40명이 퇴사하였고, 갑기업은 추가로 70명이 20X8년과 20X9년에 퇴사할 것으로 추정하였다. 따라서 20X7년 12월 31일 현재, 가득기간 중 퇴사할 것으로 추정되는 종업원 수는 총 110명이다. 20X8년에 실제로 35명이 퇴사하였으며 갑기업은 20X9년에 추가로 30명이 퇴사할 것으로 추정하였다. 따라서 가득기간(3년)에 걸쳐 퇴사하는 종업원 수는 20X8년 말 현재 총 105명으로 추정되었다. 20X9년에 실제로 28명이 퇴사하여 총퇴사자수는 103명이 되었다. 근무를 계속한 397명은 20X9년 12월 31일에 주식선택권을 가득하였다.

행사가격을 조정한 날에 갑기업은 당초 주식선택권의 공정가치를 50원으로 추정하였고, 조정된 주식선택권의 공정가치를 80원으로 추정하였다.

<회계처리>

문단 19.22에 의하면 기업은 주식기준보상거래 전체의 공정가치를 증가시키거나 또는 종업원에게 유리한 조건변경의 효과를 인식하여야 한다. 즉, 조건변경(예: 행사가격의 하향 조정)을 통해 기부여한 지분상품의 공정가치가 증가한다면 보상원가를 인식할 때 그 측정치에 증분공정가치를 포함하여야 한다.

이 경우 증분공정가치는 조건변경일 현재 다음 ⑴에서 ⑵를 차감한 금액으로 한다.

⑴ 조건변경 직후에 측정한 변경된 지분상품의 공정가치

⑵ 조건변경 직전에 측정한 당초 지분상품의 공정가치

가득기간에 조건변경이 있는 경우 조건변경일 이후의 회계처리는 다음과 같다.

㈎ 조건변경일부터 변경된 가득일(또는 가득일의 변경이 없는 경우에는 당초 약정상의 가득일)까지 보상원가를 인식할 때 그 측정치에 증분공정가치를 포함한다.

㈏ 당초 지분상품에 대해 부여일에 측정한 공정가치는 당초 잔여기간(조건변경일부터 당초 약정상의 가득일)에 걸쳐 인식한다.

사례에서 주식선택권의 단위당 증분공정가치는 다음과 같이 계산된다.

	조건변경 직후에 측정한 변경된 주식선택권의 공정가치	80원
(-)	조건변경 직전에 측정한 당초 주식선택권의 공정가치	50원
	증분공정가치	30원

증분공정가치 30원은 당초 주식선택권의 부여일 공정가치 150원에 기초한 당초 보상원가에 추가하여 잔여가득기간(2년)에 걸쳐 인식한다. 갑기업이 20X7년부터 20X9년까지 인식할 보상원가는 다음과 같다.

회계연도	계산근거	당기 보상원가	누적 보상원가
20X7	(500명-110명)×100개×150원 ×1/3	1,950,000	1,950,000
20X8	(500명-105명)×100개×(150원×2/3＋30원×1/2)-1,950,000원	2,592,500	4,542,500
20X9	(500명-103명)×100개×(150원＋30원)-4,542,500원	2,603,500	7,146,000

사례 8: 주식선택권의 조건변경 Ⅱ - 가득조건 변경

<배경정보>

갑기업은 20X7년 1월 1일에 판매부 종업원들에게 각각 주식선택권 1,000개를 부여하고, 3년의 용역제공조건과 함께 3년 동안 특정제품에 대한 판매부의 매출수량이 50,000개 이상이 될 것을 요구하는 비시장성과조건을 부과하였다. 부여일 현재 주식선택권의 단위당 공정가치는 150원이다.

갑기업은 20X8년에 비시장성과조건을 변경하였는바, 판매부의 목표매출수량은 100,000개로 조정되었다. 20X9년 12월 31일까지 판매부의 실제 매출실적은 55,000개에 불과하여 부여한 주식선택권은 상실되었다. 당초에 주식선택권을 부여받은 판매부 종업원들 중 20X9년 12월 31일까지 근무한 종업원수는 총 12명이다.

<회계처리>

부여한 지분상품에 비시장성과조건이 부과되어 있는 경우에, 기업은 가득될 것으로 기대되는 지분상품의 수량에 대한 최선의 추정치에 근거하여 보상원가를 인식하여야 한다. 만약 후속적인 정보에 비추어 볼 때 미래에 가득될 것으로 기대되는 지분상품의 수량이 직전 추정치와 다를 것으로 예상된다면 당해 추정치를 변경하여야 한다. 가득일에는 궁극적으로 가득된 지분상품의 수량과 일치하도록 당해 추정치를 변경한다. 그러나 문단 19.22에 따르면 기업은 지분상품을 부여한 당시의 조건을 변경하는지, 부여한 지분상품을 취소하거나 중도청산하는지 여부와 관계없이 제공받는 근무용역은 최소한 지분상품의 부여일 당시 공정가치에 따라 인식하여야 한다. 다만, 지정된 가득조건(시장성과조건 제외)이 충족되지 않아 지분상품이 가득되지 못하는 경우는 그러하지 않다. 문단 19.A48(3)에 따르면 기업이 종업원에게 불리하게 가득조건을 변경하는 경우에는 문단 19.16을 적용할 때 변경된 가득조건을 고려하지 않는다.

비시장성과조건의 변경으로 인해 주식선택권이 가득될 가능성이 당초보다 낮아지는 경우에는 제공받는 근무용역을 인식할 때 변경된 비시장성과조건을 고려하지 않는다. 대신 3년에 걸쳐 제공받는 근무용역을 당초의 가득조건에 따라 인식한다. 따라서 갑기업이 3년에 걸쳐 인식할 누적보상원가는 1,800,000원(12명 × 1,000개 × 150원)이 된다.

목표성과를 조정하는 대신 주식선택권이 가득되기 위한 용역제공조건을 3년에서 10년으로 상향 조정한 경우에도 위와 동일한 논리가 적용될 수 있다. 이러한 조건변경으로 인해 주식선택권이 가득될 가능성이 당초 보다 낮아지기 때문에, 즉 당해 조건변경은 종업원에게 불리하기 때문에, 기업이 제공받는 근무용역을 인식할 때 변경된 용역제공조건은 고려하지 않는다. 대신 당초 용역제공조건인 3년에 걸쳐 근무한 12명의 종업원에게서 제공받는 근무용역을 인식한다.

사례 9: 현금결제선택권이 후속적으로 추가된 경우

<배경정보>

20X7년 1월 1일에 갑기업은 종업원에게 주식선택권 900,000개를 부여하였다. 동 권리에는 3년의 용역제공조건이 부과되어 있다. 가득일(20X9년 12월 31일)에 궁극적으로 가득될 주식선택권 수는 821,406개로 추정되었고, 실제 결과도 추정과 동일하였다. 20X7년 1월 1일 현재 주식선택권의 공정가치는 14.69원이므로 가득기간에 걸쳐 인식할 총보상원가는 12,066,454원(821,406×14.69), 매년 인식할 보상원가는 4,022,151원(12,066,454÷3년)이 된다.

20X8년 1월 1일에 갑기업은 주식선택권의 조건을 변경하여 종업원에게 현금결제선택권을 추가로 부여하였다. 조건변경일 현재 주식선택권의 공정가치는 7원이고, 이후 매 회계연도 말 현재 주식선택권의 공정가치는 다음과 같다.

회계연도 말	주식선택권의 공정가치
20X8	25원
20X9	10원

<회계처리>

기업은 20X8년 1월 1일에 단행한 조건변경으로 인해 종업원의 선택에 따라서 현금으로 결제할 의무를 추가로 부담하게 되었다. 문단 19.26～19.27(현금결제형 주식기준보상거래에 관한 규정)에 따르면 기업은 조건변경일에 현금결제의무를 인식하여야 한다. 부채로 인식할 금액은 조건변경일 현재 주식선택권의 공정가치와 당초 지정된 용역제공조건에 따라 조건변경일까지 근무용역을 제공받은 정도에 기초하여 측정한다. 또한 조건변경일 이후에 매 회계기간 말과 최종결제일에 부채의 공정가치를 재측정하고 공정가치 변동액을 해당 기간의 보상원가로 인식한다. 갑기업의 20X7년부터 20X9년까지 회계처리는 다음과 같다.

⑴ 20X7년 12월 31일

(차)	보상원가	4,022,151	(대)	자본조정(주식선택권)	4,022,151

⑵ 조건변경일(20X8년 1월 1일)

갑기업에게는 종업원의 선택에 따라 현금으로 결제할 의무가 생기므로 동 주식기준보상거래에 대해 더 이상 자본을 인식할 수 없고 부채를 인식하여야 한다. 그러나 현금결제선택권이 추가된 것 외에 다른 조건이 변경되지 않았기 때문에 조건변경으로 주식선택권의 공정가치가 변하지는 않는다.

새롭게 인식할 부채금액은 다음과 같이 두 부분으로 나누어 회계처리한다.

① 기존에 자본조정으로 인식한 금액 이내의 부분

(차) 자본조정 XXX  (대) 부채         XXX

② 기존에 자본조정으로 인식한 금액을 초과하는 부분

(차) 보상원가 XXX  (대) 부채       XXX

조건변경일 현재 주식선택권의 총공정가치는 5,749,842원(821,406개×7원)이고 부여일 이후로 1년 동안 근무용역이 제공되었으므로 부채로 인식할 금액은 1,916,614원(5,749,842원÷3년)이다.

(차)	자본조정(주식선택권)	1,916,614	(대)	부채(장기미지급비용)	1,916,614

문단 19.22에 따르면 지분상품을 부여한 당시의 조건을 변경하는지, 부여한 지분상품을 취소하거나 중도청산하는지 여부와 관계없이 제공받는 근무용역은 최소한 지분상품의 부여일 당시 공정가치에 따라 인식하여야 하므로, 갑기업이 인식할 총보상원가는 당초 주식선택권의 부여일 총공정가치와 변경된 주식선택권(현금결제선택권이 있는 주식선택권)이 결제될 때의 총공정가치 중 큰 금액이 되어야 한다.

조건변경으로 인식되는 부채의 공정가치가 당초 주식선택권의 부여일 공정가치에 따라 인식되는 누적보상원가를 초과하지 않는 경우에는 최종결제일까지 부채의 공정가치가 변동하더라도 당초 산정된 보상원가에 영향을 주지 않는다. 그러나 부채의 공정가치가 당초 주식선택권의 부여일 공정가치에 따라 인식되는 누적보상원가를 초과하게 되는 경우에는 최종결제일까지 그 초과금액을 당초 산정된 보상원가에 추가하여 인식한다.

⑶ 20X8년 12월 31일

주식선택권의 총공정가치는 20,535,150원(821,406개×25원)이고 부여일 이후로 2년 동안 근무용역이 제공되었으므로 부채로 인식할 금액은 13,690,100원(20,535,150원×2/3)이다.

부채의 공정가치는 11,773,486원(13,690,100원-1,916,614원) 만큼 증가하였다. 이 금액은 다음과 같이 두 부분으로 나누어 회계처리한다.

① 조건변경일에 부채로 대체되지 않고 남은 자본조정금액 2,105,537원(4,022,151원-1,916,614원) 만큼을 추가로 부채로 대체한다.

② 나머지 금액 9,667,949원(11,773,486원-2,105,537원)은 보상원가로 인식한다.

(차)	보상원가	9,667,949	(대)	부채(장기미지급비용)	11,773,486
	자본조정(주식선택권)	2,105,537

⑷ 가득일(20X9년 12월 31일)

주식선택권의 총공정가치는 8,214,060원(821,406개×10원)이고 주식선택권이 가득되었으므로 부채로 인식할 금액은 8,214,060원이다.

부채의 공정가치는 5,476,040원(8,214,060원-13,690,100원) 만큼 감소하였다. 이 금액은 다음과 같이 두 부분으로 나누어 회계처리한다.

① 총보상원가는 최소한 부여일에 산정된 금액(12,066,454원)만큼 인식되어야 하므로 3,852,394원(12,066,454원-8,214,060원)은 보상원가환입으로 회계처리하지 않고 자본조정(대변)으로 회계처리한다.

② 나머지 금액 1,623,646원(5,476,040원-3,852,394원)은 보상원가환입으로 회계처리한다.

(차)	부채(장기미지급비용)	5,476,040	(대)	보상원가환입(*)	1,623,646
				자본조정(주식선택권)	3,852,394

(*) 기인식한 보상원가 중 일부를 환입한다.

⑸ 보상원가 종합

매 회계연도의 보상원가를 종합하면 다음과 같다.

회계연도	총보상원가	당기보상원가	누적보상원가
20X7	12,066,454 (821,406×14.69)	4,022,151 (12,066,454÷3)	4,022,151
20X8	20,535,150 (821,406×25.00)	9,667,949 [(20,535,150×2/3) -4,022,151]	13,690,100
20X9	12,066,454 (821,406×14.69)	△ 1,623,646 (12,066,454 -13,690,100)	12,066,454

⑹ 가득일에 종업원이 권리를 행사하였을 때 회계처리는 다음과 같다.

㈎ 현금결제방식을 선택한 경우

(차)	부채(장기미지급비용)	8,214,060	(대)	현금	8,214,060
	자본조정(주식선택권)	3,852,394		기타자본잉여금	3,852,394(*)

(*) 가득일에 결제가 이루어져 주식기준보상거래가 완료되므로 자본조정(주식선택권)은 기타자본잉여금으로 대체한다.

㈏ 주식결제방식을 선택한 경우. 단, 갑기업 주식의 단위당 액면금액과 주식선택권의 행사가격은 각각 200원과 300원이라고 가정한다.

(차)	현금	246,421,800(*2)	(대)	자본금	164,281,200(*1)
	부채(장기미지급비용)	8,214,060		주식발행초과금	94,207,054
	자본조정(주식선택권)	3,852,394

(*1) 821,406주×200원=164,281,200원

(*2) 821,406주×300원=246,421,800원

이 사례에서는 가득기간 중에 현금결제선택권 추가로 인해 부채가 인식되므로, 일견 문단 19.23에서 규정하고 있는 중도청산의 경우와 유사하다고 볼 수도 있다. 그러나 중도청산의 경우 주식기준보상약정이 더 이상 존속하지 않지만, 이 사례의 경우 권리부여 시 없었던 결제방식만 추가되었을 뿐 주식기준보상약정은 계속 존속하므로 그 경제적 실질이 서로 다르다. 따라서 두 경우 모두 동일한 기준이 적용되어야 하는 것은 아니다.

실19.16	매우 예외적이기는 하지만 주식결제형 주식기준보상거래의 보상원가를 부여한 지분상품의 공정가치에 기초하여 측정할 때 당해 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우에는 내재가치로 보상원가를 측정한다. 사례 10은 이러한 경우의 회계처리를 예시하고 있다. (문단 19.19)

사례 10:	주식선택권의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없어 내재가치로 측정하여 회계처리하는 경우

※ 본 사례는 내재가치로 측정하는 경우의 회계처리를 예시할 목적으로 편  의상 부여조건이 단순한 주식선택권을 가정하고 있다. 그러나, 실제로 문단 19.19가 적용되는 경우는 부여조건이 매우 복잡하여 주식선택권의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우라는 점을 유의해야 한다.

<배경정보>

갑기업은 20X7년 1월 1일에 종업원 50명에게 각각 주식선택권 1,000개를 부여하고 3년의 용역제공조건을 부과하였다. 주식선택권의 만기는 10년이다. 주식선택권의 행사가격은 600원이고 부여일 현재 기업의 주가도 600원이다.

부여일 현재 기업은 주식선택권의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없다고 판단하였다.

20X7년 12월 31일 현재 이미 3명이 퇴사하였고, 기업은 20X8년과 20X9년에도 추가로 7명이 퇴사할 것으로 추정하였다. 따라서 부여한 주식선택권의 80%(40명분)가 가득될 것으로 추정되었다.

20X8년에 실제로 2명이 퇴사하였고, 기업은 미래에 가득될 것으로 기대되는 주식선택권의 비율을 86%로 추정하였다.

20X9년에 실제로 2명이 퇴사하였고, 20X9년 12월 31일에 총 43,000개의 주식선택권이 가득되었다.

20X7년부터 20Y6년까지 기업의 주가와 20Y0년부터 20Y6년까지 행사된 주식선택권의 수량은 다음과 같다. 행사된 주식선택권은 모두 회계연도 말에 행사되었다.

회계연도	회계연도 말 주가	행사된 주식선택권 수량
20X7	630	-
20X8	650	-
20X9	750	-
20Y0	880	6,000
20Y1	1,000	8,000
20Y2	900	5,000
20Y3	960	9,000
20Y4	1,050	8,000
20Y5	1,080	5,000
20Y6	1,150	2,000

<회계처리>

문단 19.19에 따라 갑기업이 매 회계연도에 인식하여야 할 보상원가는 다음과 같다.

회계연도	계산근거	당기 보상원가	누적 보상원가
20X7	50,000개×80%×(630원-600원)×1/3	400,000	400,000
20X8	50,000개×86%×(650원-600원)×2/3 - 400,000원	1,033,333	1,433,333
20X9	43,000개×(750원-600원) -1,433,333원	5,016,667	6,450,000
20Y0	37,000개(미행사분)×(880원- 750원)＋6,000개(행사분) ×(880원-750원)	5,590,000	12,040,000
20Y1	29,000개(미행사분)×(1,000원 -880원)＋8,000개(행사분)× (1,000원-880원)	4,440,000	16,480,000
20Y2	24,000개(미행사분)×(900원 -1,000원)＋5,000개(행사분) ×(900원-1,000원)	(2,900,000)	13,580,000
20Y3	15,000개(미행사분)×(960원 -900원)＋9,000개(행사분) ×(960원-900원)	1,440,000	15,020,000
20Y4	7,000개(미행사분)×(1,050원 -960원)＋8,000개(행사분) ×(1,050원-960원)	1,350,000	16,370,000
20Y5	2,000개(미행사분)×(1,080원 -1,050원)＋5,000개(행사분) ×(1,080원- 1,050원)	210,000	16,580,000
20Y6	2,000개(행사분)×(1,150원 -1,080원)	140,000	16,720,000

실19.17	종업원에게 주식이나 주식선택권을 부여하는 제도에는 여러 유형	이 있다. 예를 들어, 기업은 우선배정제도를 통해 우리사주조합원	(종업원)에게 할인된 가격으로 기업의 주식을 취득할 수 있는 기	회를 제공하거나, 우리사주조합에 자기주식을 출연하거나, 우리사	주매수선택권을 부여할 수 있다. 사례 11은 우리사주제도에 이 장	을 적용하는 경우의 회계처리를 예시하고 있다. 다만 이 장의 문	단 19.4에서는 종업원이 근로자복지기본법이나 자본시장과 금융투	자업에 관한 법률에서 정하고 있는 우선배정제도에 따라 기업의	주식을 취득할 수 있는 권리를 부여받는 경우를 적용범위에서 제	외하고 있으므로 이에 대해서는 예시하고 있지 않다. (문단 19.4)

사례 11: 우리사주제도

<배경정보>

(상황 1)	갑기업은 우리사주조합에 자기주식 1,000,000주를 출연하였다. 자	기주식의 취득원가는 1주당 500원이며, 출연일 현재 갑기업 주식	의 1주당 공정가치는 1,000원이다. 출연된 자기주식은 즉시 조합	원 개인별계정에 배정된다. 그러나 배정된 주식은 의무적으로 5년	간 수탁기관에 예탁하여야 하므로 동 기간에 처분이 제한된다.

(상황 2)	을기업은 20X7년 7월 1일에 우리사주조합원(종업원)에게 우리사주	매수선택권 1,000,000개를 부여하였다. 우리사주매수선택권을 부여	받은 종업원은 부여일로부터 6개월 후(20X7.7.1.～20X7.12.31.: 1차	제공기간)에 500,000개를 행사할 수 있고, 1년 후(20X8.1.1.～	20X8.6.30.: 2차 제공기간)에 나머지 500,000개를 행사할 수 있다.	우리사주매수선택권의 행사가격은 주식 공정가치보다 20% 할인된	가격으로 책정되는데, 1차 제공기간과 2차 제공기간의 종료일에	행사할 수 있는 각 500,000개는 각 기간의 개시일(1차-20X7.7.1., 2	차-20X8.1.1.)을 기준으로 행사가격을 산정한다. 1차 제공기간과 2	차 제공기간의 개시일 현재 우리사주매수선택권의 단위당 공정가	치는 각각 500원과 600원이며 주식의 단위당 공정가치는 각각	2,200원과 2,800원이다. 기업 주식의 주당 액면금액은 1,000원이다.	제공기간 중에 퇴직하는 종업원은 우리사주매수선택권을 상실하	게 되지만 이 사례에서는 퇴직자가 없다고 가정한다. 또 제공기간	말에 우리사주매수선택권이 모두 행사되었다고 가정한다.

<회계처리>

(상황 1)	출연시점에 주식의 공정가치만큼 보상원가를 인식하여야 하므로	다음과 같이 회계처리한다. 단 이 사례에서는 편의상 주식의 처분	이 제한됨으로써 공정가치에 미치게 될 영향을 고려하고 있지 않	지만, 부여된 주식에 처분제한이 있기 때문에 실제로 주식의 공정	가치를 산정할 때에는 문단 19.A4에 따라 동 처분제한효과를 감	안하여야 한다.

(차)	주식보상비용	1,000,000,000(*1)	(대)	자본조정(자기주식)	500,000,000(*2)
				기타자본잉여금	500,000,000(*3)

(*1) 1,000,000주×1,000원(1주당 공정가치)=1,000,000,000원

(*2) 1,000,000주×500원(자기주식 1주당 취득원가)=500,000,000원

(*3) 자기주식의 공정가치와 취득원가의 차이금액으로서 개념상 자기주식처분이익(기타자본잉여금)에 해당한다.

(상황 2)	우리사주매수선택권 모두가 20X7년 7월 1일(1차 제공기간의 개시일)에 부여되기는 하였으나 2차 제공기간 말에 행사할 수 있는 500,000개는 행사가격이 20X8년 1월 1일(2차 제공기간의 개시일)에 결정되므로 회계처리목적상 동 일자로 부여된 것으로 본다. 결국 1차 제공기간과 2차 제공기간은 별개의 용역제공조건으로 볼 수 있으며, 20X7년 12월 31일과 20X8년 6월 30일에 다음과 같이 회계처리한다.

⑴ 20X7년 12월 31일

(차)	주식보상비용	250,000,000(*1)	(대)	자본조정 (주식선택권)	250,000,000

(*1) 500,000개×500원=250,000,000원

(차)	현금 자본조정 (주식선택권)	880,000,000(*2) 250,000,000	(대)	자본금 주식발행초과금	500,000,000(*3) 630,000,000

(*2) 500,000주×1,760원(2,200×80%, 행사가격)=880,000,000원

(*3) 500,000주×1,000원(주당 액면금액)=500,000,000원

⑵ 20X8년 6월 30일

(차)	주식보상비용	300,000,000(*4)	(대)	자본조정 (주식선택권)	300,000,000

(*4) 500,000개×600원=300,000,000원

(차)	현금 자본조정 (주식선택권)	1,120,000,000(*5) 300,000,000	(대)	자본금 주식발행초과금	500,000,000(*6) 920,000,000

(*5) 500,000주×2,240원(2,800×80%, 행사가격)=1,120,000,000원

(*6) 500,000주×1,000원(주당 액면금액)=500,000,000원

현금결제형 주식기준보상거래

실19.18	문단 19.26～19.27은 기업이 재화나 용역을 제공받는 대가로 기업의 주식이나 다른 지분상품의 가치에 기초하여 현금이나 기타자산으로 결제하는 경우에 대해 규정하고 있다. 기업은 재화나 용역을 제공받는 시점에 당해 재화나 용역을 인식하고 그 대가로서 부채를 인식한다. 이 경우 측정금액은 부채의 공정가치로 한다. 이후 당해 부채가 결제되기까지 기업은 부채의 공정가치 변동액을 인식하여야 한다. (문단 19.26～19.27)

실19.19	예를 들어 기업이 총보상의 일부로서 종업원에게 주가차액보상권을 부여하는 경우가 있다. 종업원은 주가차액보상권을 통해 미래 특정기간의 주가상승분에 기초한 현금액을 지급받을 수 있게 된다. 종업원이 특정기간 근무용역을 제공할 때까지 주가차액보상권이 가득되지 않는다면, 기업은 그 특정기간에 걸쳐 보상원가와 부채를 인식한다. 최초에 인식한 부채는 이후 결제될 때까지 매 회계기간 말에 주가차액보상권의 공정가치로 측정한다. 이 경우 공정가치는 옵션가격결정모형을 적용하여 측정하고, 측정기준일까지 종업원이 근무용역을 제공한 정도를 감안한다. 부채의 공정가치 변동액은 보상원가로 회계처리한다. 보상원가가 대차대조표에 인식한 자산(예: 재고자산)의 장부금액에 포함되었더라도 당해 자산의 장부금액을 부채의 공정가치 변동에 맞추어 수정하지는 않는다. (문단 19.26～19.27)

실19.20	사례 12는 현금결제형 주식기준보상거래가 있을 때 부채의 공정가치에 따라 보상원가를 인식하는 회계처리를 예시하고 있다. 한편 문단 19.28에 의하면 비상장기업은 부채의 내재가치에 따라 보상원가를 인식할 수 있다. 이 경우 보상원가를 인식하는 구체적인 회계처리방법은 원칙적으로 사례 10과 동일하다. 다만 사례 10은 주식결제형 주식기준보상거래를 전제로 하고 있으므로 보상원가의 상대계정이 자본(자본조정)이라는 점에서 차이가 있다. (문단 19.28)

사례 12: 현금결제형 주가차액보상권

<배경정보>

갑기업은 20X7년 1월 1일에 종업원 500명에게 각각 현금결제형 주가차액보상권 100개를 부여하고, 3년의 용역제공조건을 부과하였다.

20X7년 중에 35명이 퇴사하였으며, 기업은 20X8년과 20X9년에도 추가로 60명이 퇴사할 것으로 추정하였다. 20X8년에는 실제로 40명이 퇴사하였고, 기업은 20X9년에 추가로 25명이 퇴사할 것으로 추정하였다. 20X9년에 실제로 22명이 퇴사하였다. 20X9년 12월 31일에 150명이 주가차액보상권을 행사하였고, 20Y0년 12월 31일에 140명이 주가차액보상권을 행사하였으며, 나머지 113명은 20Y1년 12월 31일에 주가차액보상권을 행사하였다.

기업이 매 회계연도 말에 추정한 주가차액보상권의 공정가치는 아래 표와 같다. 20X9년 12월 31일에 계속근무자는 부여받았던 주가차액보상권을 모두 가득하였다. 20X9년, 20Y0년 및 20Y1년 말에 행사된 주가차액보상권의 내재가치(현금지급액)는 아래 표와 같다.

회계연도	공정가치	내재가치
20X7	144원	-
20X8	155원	-
20X9	182원	150원
20Y0	214원	200원
20Y1	-	250원

<회계처리>

회계연도	계산근거	당기 보상원가(*)	부채 장부금액(*)
20X7	(500명-95명)×100개×144원×1/3	1,944,000	1,944,000
20X8	(500명-100명)×100개×155원×2/3-1,944,000원	2,189,333	4,133,333
20X9	(500명-97명-150명)×100개×182원-4,133,333원 ＋150명×100개×150원	471,267 ＋ 2,250,000 2,721,267	4,604,600
20Y0	(253명-140명)×100개×214원-4,604,600원 ＋140명×100개×200원	(2,186,400) ＋ 2,800,000 613,600	2,418,200
20Y1	0원-2,418,200원 ＋113명×100개×250원	(2,418,200) ＋ 2,825,000 406,800	-
	합계	7,875,000

(*) 보상원가는 주식보상비용의 과목으로 하여 그 성격에 따라 제조원가, 판매비와관리비 또는 개발비 등으로 처리하며, 주식보상비용(차변)의 상대계정으로는 부채(장기미지급비용, 대변)를 인식한다.

현금결제선택권이 있는 주식기준보상약정

실19.21	경우에 따라서는 종업원이 현금으로 받을지 지분상품으로 받을지 선택할 수 있다. 이 경우에는 복합금융상품, 즉 부채요소와 자본요소가 혼합된 금융상품을 부여한 것으로 보아야 한다. 기업은 부여일에 복합금융상품의 공정가치를 측정하여야 하는데 우선 부채요소의 공정가치를 측정한 다음 자본요소의 공정가치를 측정한다. 자본요소의 공정가치를 측정할 때에는 종업원이 주식결제방식을 선택하기 위해서 현금결제방식을 포기할 수밖에 없다는 점을 고려하여야 한다. (문단 19.A53)

실19.22	일반적으로 현금결제선택권이 있는 주식기준보상거래는 행사시점에서 각 결제방식의 공정가치가 서로 같도록 설계될 것이다. 예를 들어, 종업원이 주식선택권을 행사할지 아니면 동일한 조건의 현금결제형 주가차액보상권을 행사할지를 선택할 수 있다면, 자본요소의 공정가치는 영(0)이 되고 따라서 복합금융상품 전체의 공정가치는 부채요소의 공정가치와 같아진다. 그러나 행사시점에 주식결제방식의 공정가치가 현금결제방식의 공정가치보다 높을 가능성이 있다면 일반적으로 자본요소의 공정가치는 영(0)보다 크다. 따라서 이 경우 복합금융상품의 공정가치는 부채요소의 공정가치보다 크다. (문단 19.A53)

실19.23	부여한 복합금융상품의 대가로 제공받는 재화나 용역은 각각의 구성요소별로 구분하여 회계처리하여야 한다. 부채요소에 대해서는 이 장의 현금결제형 주식기준보상거래에 관한 규정에 따라 종업원에게서 근무용역을 제공받을 때 보상원가와 부채를 인식한다. 자본요소에 대해서는 이 장의 주식결제형 주식기준보상거래에 관한 규정에 따라 종업원에게서 근무용역을 제공받을 때 보상원가와 자본(자본조정)을 인식한다. (문단 19.A54)

사례 13: 현금결제선택권이 있는 주식기준보상약정

<배경정보>

20X7년 1월 1일에 갑기업은 최고경영자에게 가상주식 1,000주(갑기업 주식 1,000주에 상당하는 현금을 지급받을 권리)와 주식선택권 3,000개 중 하나를 선택하여 행사할 수 있는 권리를 부여하였다. 동 권리에는 3년의 용역제공조건이 부과되어 있으며 주식선택권의 행사가격은 300원이다.

부여일 현재 갑기업의 주가는 300원이고, 20X7년과 20X8년 12월 31일의 주가는 각각 350원과 400원이다. 갑기업 주식의 단위당 액면금액은 100원이다.

20Y0년 1월 1일에 최고경영자가 권리를 행사할 경우 다음 각 상황별 회계처리는?

(상황 1) - 주가가 420원이므로 가상주식 1,000주(현금결제)를 선택

(상황 2) - 주가가 480원이므로 주식선택권 3,000개(주식결제)를 선택

<회계처리>

각 결제방식은 부여일 이후 주가가 변동함에 따라 서로 다른 가치를 갖게 된다. 따라서 최고경영자는 행사시점의 주가에 기초하여 각 결제방식의 상대적인 가치를 평가함으로써 보다 유리한 결제방식을 선택할 것이다. 주가에 따라 행사시점에 선택되는 결제방식과 그 공정가치는 다음과 같다.

주가(S)	S≤450원	S＞450원
결제방식	가상주식 1,000주(현금결제)	주식선택권 3,000개(주식결제)
행사시점의 공정가치	1,000×S	3,000×(S-300) = 1,000×S+2,000×(S-450)

예를 들어, 행사시점의 주가가 400원이라면 가상주식 1,000주의 공정가치(1,000주×400원=400,000원)가 주식선택권 3,000개의 공정가치(3,000개×(400원-300원)=300,000원)를 초과하므로 최고경영자는 현금결제방식을 선택할 것이다. 반면 행사시점의 주가가 500원이라면 가상주식 1,000주의 공정가치(1,000주×500원=500,000원)가 주식선택권 3,000개의 공정가치(3,000개×(500원-300원)=600,000원)에 미달하므로 최고경영자는 주식결제방식을 선택할 것이다.

위 표에서 ‘가상주식 1,000주와 행사가격이 300원인 주식선택권 3,000개 중 하나를 선택할 수 있는 권리’는 ‘가상주식 1,000주와 행사가격이 450원인 주식선택권 2,000개를 모두 행사할 수 있는 권리’와 사실상 동일함을 알 수 있다. 따라서 동 권리는 부채요소(가상주식 1,000주)와 자본요소(행사가격이 450원인 주식선택권 2,000개)로 구성된 복합금융상품이라고 볼 수 있다.

행사가격이 450원인 주식선택권의 부여일 현재 공정가치가 10원이라고 가정한다면, 부여일 현재 복합금융상품의 공정가치는 다음과 같다.

① 부채요소의 공정가치(1,000주×300원)		300,000원
② 자본요소의 공정가치(2,000개× 10원)		20,000원
복합금융상품의 공정가치(①+②)		320,000원

갑기업이 매 회계연도에 인식할 보상원가, 자본조정(주식선택권) 및 부채(장기미지급비용)는 다음과 같다.

회계연도	계산근거	보상원가 (*)	자본조정 (*)	부채 (*)
20X7	부채요소: (1,000주×350원×1/3) 자본요소: (20,000원×1/3)	116,667 6,667	6,667	116,667
20X8	부채요소: (1,000주×400원×2/3) -116,667 자본요소: (20,000원×1/3)	150,000 6,667	6,667	150,000
20X9 (상황 1)	부채요소: (1,000주×420원)-266,667 자본요소: (20,000원×1/3)	153,333 6,666	6,666	153,333
20X9 (상황 2)	부채요소: (1,000주×480원)-266,667 자본요소: (20,000원×1/3)	213,333 6,666	6,666	213,333

(*) 보상원가는 주식보상비용의 과목으로 하여 그 성격에 따라 제조원가, 판매비와관리비 또는 개발비 등으로 처리하며, 주식보상비용(차변)의 상대계정으로는 자본조정(주식선택권, 대변)과 부채(장기미지급비용)를 인식한다.

20Y0년 1월 1일에 최고경영자가 권리를 행사할 때 회계처리는 다음과 같다.

(상황 1)

(차)	부채(장기미지급비용)	420,000	(대)	현금	420,000
	자본조정(주식선택권)	20,000		기타자본잉여금	20,000(*1)

(*1) 현금결제방식을 선택함에 따라 주식선택권은 더 이상 행사할 수 없으므로 가득일 이후 상실된 경우와 같이 자본조정을 기타자본잉여금으로 대체한다.

(상황 2)

(차)	부채(장기미지급비용)	480,000	(대)	자본금	300,000(*2)
	현금	900,000(*1)		주식발행초과금	1,100,000
	자본조정(주식선택권)	20,000

(*1) 주식선택권 행사대금, 3,000개×300원=900,000원

(*2) 3,000주×100원(주당 액면)=300,000원

기타의 사례

사례 14: 지배기업과 종속기업 종업원 간의 주식기준보상거래

<배경정보>

A기업(지배기업)은 B기업(종속기업) 지분 80%를 보유하고 있으며 동 주식을 지분법으로 평가하고 있다. 20X7년 1월 1일에 A기업은 자신의 주식을 기초로 하는 주식선택권 100개를 B기업의 종업원에게 부여하고, 용역제공조건 3년을 부과하였다. A기업은 사전에 B기업과의 약정 등에 의해 주식선택권을 부여할 의무가 있지 않음에도 불구하고 자발적으로 주식기준보상거래에 참여하였으며, 동 주식기준보상거래와 관련하여 B기업으로부터 어떠한 보상도 받지 않는다. B기업은 20X7년에 발생하는 보상원가를 건설중인 유형자산의 원가에 포함시키며 20X8년과 20X9년에 발생하는 보상원가는 비용으로 인식한다.

주식기준보상거래가 있기 직전에 A기업의 투자계정 장부금액은 1,600,000원, B기업의 순자산장부금액은 2,000,000이었다. B기업이 건설중인 유형자산은 20X7년 말에 완성되어 사용되므로 20X7년에 인식할 감가상각비는 없다. 따라서 감가상각비와 관련된 보상원가도 없다. B기업의 당기순이익은 20X7년부터 20X9년까지 매년 200,000원(감가상각비 및 보상원가 감안 후 금액임)으로 동일하였다.

보상원가는 A기업이 부여한 주식선택권의 부여일 공정가치에 기초하여 측정하며 각 회계연도의 보상원가는 다음과 같다.

	20X7년	20X8년	20X9년
총보상원가(*) (기발생 보상원가 +잔여보상원가)	150,000	120,000	90,000
누적 보상원가	50,000 (150,000×1/3)	80,000 (120,000×2/3)	90,000 (90,000×3/3)
당기 보상원가	50,000	30,000 (80,000-50,000)	10,000 (90,000-80,000)

(*) 매년 주식선택권의 기대상실률이 증가함에 따라 총보상원가가 감소한다.

<회계처리>

	20X7.12.31.	20X8.12.31.	20X9.12.31.
A기업(지배기업)
B기업 투자계정(*1)	40,000	24,000	8,000
비용(*2)	10,000	6,000	2,000
자본(자본조정-주식선택권)	50,000	30,000	10,000
B기업(종속기업)
건설중인자산	50,000	-	-
주식보상비용	-	30,000	10,000
자본(자본잉여금)	50,000	30,000	10,000

(*1) A기업은 B기업의 종업원에게 부여한 보상원가 중 자신의 지분상당액(80%)은 투자계정 증가로, 지분초과금액(20%)은 비용으로 인식한다. 그러나 보상원가 중 투자계정 증가로 인식한 금액(A기업의 지분상당액(80%))은 B기업의 당기순이익의 지분상당액을 인식할 때 고려되므로 궁극적으로는 비용화(지분법이익 감소)된다.

(*2) 예를 들어, ‘지분초과주식보상비용’ 등 적절한 계정과목을 사용한다.

한편 A기업은 매년 B기업의 당기순이익(200,000원)에 대한 지분상당액(200,000×80%=160,000)을 지분법이익으로 인식한다.

<A기업(지배기업)의 회계처리결과 종합>

	20X7.12.31.	20X8.12.31.	20X9.12.31.
A기업(지배기업)
B기업 투자계정	200,000	184,000	168,000
비용	10,000	6,000	2,000
자본(자본조정-주식선택권)	50,000	30,000	10,000
지분법이익	160,000	160,000	160,000

<A기업(지배기업)의 투자계정과 B기업(종속기업) 순자산장부금액의 관계>

	20X7.12.31.	20X8.12.31.	20X9.12.31.
B기업의 순자산장부금액
기초 순자산	2,000,000	2,250,000	2,480,000
자본(자본잉여금) 증가	50,000	30,000	10,000
당기순이익	200,000	200,000	200,000
기말 순자산	2,250,000	2,480,000	2,690,000
A기업의 지분율	80%	80%	80%
A기업의 B기업 순자산장부금액에 대한 지분상당액	1,800,000	1,984,000	2,152,000
A기업의 B기업투자계정 기말 장부금액	1,800,000 (1,600,000+200,000)	1,984,000 (1,800,000+184,000)	2,152,000 (1,984,000+168,000)
차이	-	-	-

※ 이 사례에서는 지배기업과 종속기업의 종업원 간의 ‘주식결제형’ 주식기준보상거래를 예시하고 있는데, 지배기업과 종속기업의 종업원 간에 ‘현금결제형’ 주식기준보상거래가 있는 경우에도 이와 유사한 지분법 회계처리가 필요하다. 따라서 종속기업과 지배기업은 가득기간에 걸쳐 각각 보상원가와 부채를 인식하고, 지분법에 따라 자본불입에 관한 회계처리를 하여야 한다. 즉, 가득기간에 종속기업은 보상원가에 상응하여 자본(자본잉여금)이 증가하고 지배기업은 부채에 상응하여 종속기업에 대한 투자계정이 증가한다. 한편 이 장에 따르면 현금결제형 주식기준보상거래의 경우 최종결제일까지 매 보고기간말 마다 부채를 재측정하여야 하는 바, 가득일 이후 부채의 가치가 변동하는 경우에도 그 변동액을 보상원가(종속기업)와 부채(지배기업)에 반영하고 지분법에 따라 자본불입(또는 환급)에 관한 회계처리를 하여야 한다.

사례 15: 부여한 주식선택권이 분할하여 가득되는 경우

<배경정보>

A기업은 20X7년 1월 1일에 종업원 3,000명에게 1인당 300개씩 총 900,000개의 주식선택권을 부여하였다. 주식선택권에는 용역제공조건이 부과되어 있고, 20X8년 말에 전체 부여수량의 50%가 가득되며 20X9년 말에 나머지 50%가 가득될 예정이다. 부여일 현재 연간 기대권리상실률은 3%로 추정되었으며 실제 결과도 이와 동일하였다. 따라서 매 회계연도에 실제로 가득된 주식선택권의 수량은 다음과 같다.

회계연도	종업원수	가득된 주식선택권 수량
20X7	3,000×(1-0.03)=2,910		-
20X8	3,000×(1-0.03)2=2,823	2,823×150(300×50%) =	423,450
20X9	3,000×(1-0.03)3=2,738	2,738×150(300×50%) =	410,700
합계		834,150

<회계처리>

매 회계연도에 가득되는 부분에 대해 각각 상이한 기대존속기간이 적용되므로 부여일에 측정된 총보상원가는 다음과 같다.

회계연도	가득된 주식선택권 수량	단위당 공정가치	총보상원가
20X7	-	-	-
20X8	423,450	141.7원	60,002,865원
20X9	410,700	146.9원	60,331,830원
합계	834,150		120,334,695원

각각의 총보상원가는 해당 가득기간에 걸쳐 안분하여 인식한다. 따라서 20X8년 가득분 60,002,865원은 2년(20X7년과 20X8년)에 걸쳐 안분하여 인식하며, 20X9년 가득분 60,331,830원은 3년(20X7년, 20X8년 및 20X9년)에 걸쳐 안분하여 인식한다. 매 회계연도에 인식할 보상원가는 다음과 같다.

	20X7	20X8	20X9
20X8년 가득분	30,001,433원	30,001,432원	-
20X9년 가득분	20,110,610원	20,110,610원	20,110,610원
당기 보상원가	50,112,043원	50,112,042원	20,110,610원
누적 보상원가	50,112,043원	100,224,085원	120,334,695원

사례 16: 부여한 주식선택권을 가득기간에 중도청산하는 경우

<배경정보>

A기업은 20X7년 1월 1일에 종업원 500명에게 각각 주식선택권 100개를 부여하고, 3년의 용역제공조건을 부과하였다. 부여일 현재 주식선택권의 단위당 공정가치는 150원으로 추정되었다. A기업은 20X9년 12월 31일까지 퇴사자가 없을 것으로 추정하였고 실제 결과도 당초 추정과 동일하였다. 20X8년 12월 31일 A기업은 종업원과의 합의하에 현금을 지급하여 주식선택권을 모두 중도청산하였다. 20X8년 12월 31일 현재 A기업의 재무제표에는 20X7년 1월 1일 이전에 부여한 다른 주식선택권과 관련하여 인식한 기타자본잉여금 500,000원이 인식되어 있다.

(상황 1) 20X8년 12월 31일 현재 주식선택권의 공정가치는 120원이고 주식선택권 1개당 현금지급액도 공정가치와 동일하다.

(상황 2) 20X8년 12월 31일 현재 주식선택권의 공정가치는 170원이고 주식선택권 1개당 현금지급액도 공정가치와 동일하다.

(상황 3) 20X8년 12월 31일 현재 주식선택권의 공정가치는 170원이고 주식선택권 1개당 현금지급액은 200원이다.

<회계처리>

중도청산이 없다고 가정할 경우 매 회계연도에 인식할 보상원가는 다음과 같다.

회계연도	계산근거	당기 보상원가	누적 보상원가
20X7	50,000개×150원×1/3	2,500,000	2,500,000
20X8	(50,000개×150원×2/3) -2,500,000원	2,500,000	5,000,000
20X9	(50,000개×150원×3/3) -5,000,000원	2,500,000	7,500,000

그러나 20X8년 말에 중도청산이 이루어졌으므로 잔여보상원가(20X9년 귀속분 2,500,000원)는 중도청산일에 가득된 것으로 보아 즉시 인식한다. 따라서 20X8년 말 현재 누적보상원가와 대응되는 자본조정(주식선택권)은 7,500,000원이 된다. 현금지급액에 대해서는 각 상황별로 다음과 같은 회계처리가 필요하다.

(상황 1)

(차)	자본조정(주식선택권)	7,500,000	(대)	현금	6,000,000(*1)
				기타자본잉여금	1,500,000(*2)

(*1) 500명×100개×120원=6,000,000원

(*2) 7,500,000원(자본조정)-6,000,000원(현금지급액)=1,500,000원

(상황 2)

(차)	자본조정(주식선택권)	7,500,000	(대)	현금	8,500,000(*1)
	기타자본잉여금	500,000(*2)
	자본조정	500,000(*3)

(*1) 500명×100개×170원=8,500,000원

(*2) 주식선택권에 대하여 인식한 자본조정을 초과하여 지급한 금액(8,500,000원-7,500,000원=1,000,000원)을 주식기준보상거래와 관련된 기타자본잉여금에서 우선적으로 차감한다.

(*3) 1,000,000원(초과지급액)-500,000원(기타자본잉여금 차감액)=500,000

(상황 3)

(차)	자본조정(주식선택권)	7,500,000	(대)	현금	10,000,000(*1)
	기타자본잉여금	500,000(*2)
	자본조정	500,000(*3)
	주식보상비용	1,500,000(*4)

(*1) 500명×100개×200원=10,000,000원

(*2) 현금지급액 중 공정가치상당액(500명×100개×170원=8,500,000원)이 주식선택권에 대하여 인식한 자본조정을 초과하는 금액(8,500,000원-7,500,000원=1,000,000원)을 주식기준보상거래와 관련된 기타자본잉여금에서 우선적으로 차감한다.

(*3) 1,000,000원(초과액)-500,000원(기타자본잉여금 차감액)=500,000

(*4) 중도청산일 현재 주식선택권의 공정가치를 초과하는 지급액(10,000,000원-8,500,000원=1,500,000원)은 보상원가로 회계처리한다.

사례 17: 주가의 변동성(배당이 없는 경우)

<배경정보>

비상장기업 A기업 주식선택권의 기대존속기간에 상응하는 최근 기간의 매 주말 B기업(A기업과 유사한 상장기업) 주식 종가의 변동내역이 다음과 같고 현금배당금 지급은 없다고 가정할 때 주가의 변동성을 계산하시오.

(1주; 5,000, 2주; 5,150, 3주; 5,200, 4주; 5,100, 5주; 4,850, 6주; 4,650, 7주; 4,575, 8주; 5,050, 9주; 5,350, 10주; 5,175, 11주; 5,325, 12주; 5,450, 13주; 5,600, 14주; 5,350, 15주; 5,200, 16주; 5,500, 17주; 5,625, 18주; 5,800, 19주; 5,550, 20주; 5,600)

<계산>

일 자	주 가	Pn/Pn-1	Ln(Pn/Pn-1)
1주	5,000	-	-
2주	5,150	1.030000	0.029559
3주	5,200	1.009709	0.009662
4주	5,100	0.980769	-0.019418
5주	4,850	0.950980	-0.050262
6주	4,650	0.958763	-0.042111
7주	4,575	0.983871	-0.016261
8주	5,050	1.103825	0.098782
9주	5,350	1.059406	0.057708
10주	5,175	0.967290	-0.033257
11주	5,325	1.028986	0.028573
12주	5,450	1.023474	0.023203
13주	5,600	1.027523	0.027151
14주	5,350	0.955357	-0.045670
15주	5,200	0.971963	-0.028438
16주	5,500	1.057692	0.056089
17주	5,625	1.022727	0.022473
18주	5,800	1.031111	0.030637
19주	5,550	0.956897	-0.044060
20주	5,600	1.009009	0.008969
주간 주가변동성			0.041516
연환산 주가변동성 (연환산 표준편차)		0.041516×[eqn: SQRT {52}]	0.299

Pn/Pn-1 : 한 주간의 주가변동률

Ln     : 자연로그

[eqn: SQRT {52}]   : 매 주말 종가의 변동내역인 관측치를 연간기준으로 환산하기 위한    절차임.

(보충설명)

본 사례는 기대존속기간을 20주로 가정한 경우이며, 실제 주가변동성은 주식선택권별 기대존속기간의 관측치를 기준으로 계산하여야 한다.

사례 18: 주가의 변동성(배당이 있는 경우)

<배경정보>

B기업(비상장기업 A기업과 유사한 상장기업) 주식선택권의 기대존속기간에 상응하는 최근 기간의 주가변동성이 사례 17과 같다고 가정하며, 단지 4주와 5주, 16주와 17주의 기간에 주당 100원의 현금배당이 있는 경우의 주가변동성을 계산하시오.

<계산>

일 자	주 가	Pn/Pn-1	Ln(Pn/Pn-1)
1주	5,000	-	-
~
5주	4,850	-	-
배당조정	4,950	0.970588	-0.029853
~
17주	5,625	-	-
배당조정	5,725	1.040909	0.040094
~
20주	5,600	1.009009	0.008969
주간 주가변동성			0.040799
연환산 주가변동성 (연환산 표준편차)		0.040799×[eqn: SQRT {52}]	0.294

주석공시

실19.24	다음 예시는 문단 19.32～19.35에 따라 주석을 기재하는 예를 제시하고 있다. 다만, 이 예시는 전형적이고 모범적인 주석기재방법을 제시하는 것이 아니고 모든 주석사항을 망라하고 있는 것도 아니므로, 실제로 재무제표에 대한 주석을 기재할 때에는 문단 19.32～19.35에서 정하고 있는 사항을 모두 고려하여야 한다. (문단 19.32～19.35)

사례 19: 주석공시예시

X. 주식기준보상

기업은 20X8년 12월 31일 현재 다음과 같이 4건의 주식기준보상약정을 보유하고 있습니다.

약정유형	주식선택권 부여 (최고경영진)	주식선택권 부여 (일반 직원)	주식 부여 (임원)	현금결제형 주가차액보상권 부여 (최고경영진)
부여일	20X7.1.1.	20X8.1.1.	20X8.1.1.	20X8.7.1.
부여수량	50,000	75,000	50,000	25,000
만기	10년	10년	해당사항없음	10년
가득조건	용역제공조건: 2년 시장성과조건: 목표주가달성	용역제공조건: 3년	용역제공조건: 3년 비시장성과조건: 주당이익의 목표성장률 달성	용역제공조건: 3년 비시장성과조건: 목표시장점유율의 달성

일반 직원에게 부여한 주식선택권의 부여일 현재 추정 공정가치는 단위당 236원이며, 동 공정가치는 이항모형에 따라 산정한 것입니다. 이항모형의 결정변수에는 부여일 현재 주가 2,000원, 행사가격 2,000원, 기대주가변동성 30%, 기대배당금 0원, 만기 10년, 그리고 무위험이자율 5% 등이 포함되었습니다. 한편, 주식선택권의 조기행사효과를 고려하기 위해 가득일 이후 주가가 행사가격의 두 배가 되는 시점에 동 주식선택권이 행사된다고 가정하였습니다. 과거의 경험적 자료에 의하면 기업의 주가변동성은 40%이나, 기업은 향후 기업의 사업이 성숙단계에 접어들면서 주가변동성이 하락할 것으로 기대하여 기대주가변동성을 30%로 추정하였습니다.

기업은 임원에 대해 부여한 주식의 부여일 공정가치를 부여일 현재 주가와 동일한 2,000원으로 추정하였습니다.

20X8년말 현재 행사가능한 주식선택권 수량은 38,000개입니다. 또한 20X8년 12월 31일 현재 존속하는 주식선택권의 행사가격은 1,600원 또는 2,000원입니다.(이 사례에서는 편의상 생략되고 있지만 주가차액보상권에 대해서도 동일한 주석사항이 요구된다)

기업의 경영성과와 재무상태에 미치는 주식기준보상거래의 영향은 다음과 같습니다.

	20X8년	20X7년
총보상원가 ① 제조원가 ② 판매비와관리비	43,033,334 19,365,000 23,668,334	5,175,000 - 5,175,000
주식 및 주식선택권과 관련된 보상원가	41,991,667	5,175,000
기말 현재 현금결제형 주가차액보상권에 대해 인식한 부채(장기미지급비용)금액	1,041,667	-
잔여보상원가(주식 및 주식선택권)	75,013,333	5,175,000

일반기업회계기준

제20장 자산손상

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2009. 11. 27.

제20장 자산손상

목적

20.1	이 장의 목적은 자산손상의 회계처리와 공시에 대한 사항을 정하는 데 있다.

적용범위

20.2	이 장은 모든 자산의 손상에 관한 회계처리에 적용한다. 다만, 다음의 자산에 대해서는 적용하지 아니한다.

⑴	제6장 ‘금융자산·금융부채’의 적용범위에 포함되는 금융자산

⑵	재고자산(제7장 ‘재고자산’ 참조)

⑶	건설형 공사계약에서 발생한 자산(제16장 ‘수익’의 제2절 ‘건설	형 공사계약’ 참조)

⑷	이연법인세자산(제22장 ‘법인세회계’ 참조)

⑸	공정가치에서 추정 처분부대원가를 차감한 금액(이하 ‘순공정	가치’라 한다)으로 측정되는 농림어업활동과 관련된 생물자산	(제27장 ‘특수활동’의 제1절 ‘농림어업’ 참조)

⑹	제28장 ‘중단사업’의 중단사업에 속하는 자산

20.3	이 장은 제8장 ‘지분법’에서 정의한 ‘지분법피투자회사’로 분류되는 금융자산에 적용한다. 다만, 이 경우 손상차손을 인식할 필요가 있는지 결정하기 위하여 제6장 ‘금융자산·금융부채’의 제2절 ‘유가증권’의 요구사항을 적용한다.

손상가능성이 있는 자산의 식별

20.4	매 보고기간말마다 자산손상을 시사하는 징후가 있는지를 검토한다. 만약 그러한 징후가 있다면 당해 자산의 회수가능액을 추정한다.

20.5	아직 사용가능하지 않은 무형자산은 최소한 매 보고기간말에 회수가능액을 반드시 추정하여야 한다.

20.6	사용을 중지하고 처분을 위해 보유하는 자산은 사용을 중지한 시점부터 상각을 중지하고 장부금액으로 유지한다. 이러한 자산에 대해서는 매 보고기간말에 회수가능액을 평가하고 손상차손을 인식한다.

20.7	자산손상을 시사하는 징후가 있는지를 검토할 때는 최소한 다음을 고려한다.

외부정보

⑴	회계기간 중에 자산의 시장가치가 시간의 경과나 정상적인	사용에 따라 하락할 것으로 기대되는 수준보다 유의적으로 더	하락하였다.

⑵	기업 경영상의 기술․시장․경제․법률 환경이나 해당 자산을	사용하여 재화나 용역을 공급하는 시장에서 기업에 불리한 영	향을 미치는 유의적 변화가 회계기간 중에 발생하였거나 가까	운 미래에 발생할 것으로 예상된다.

⑶	시장이자율(시장에서 형성되는 그 밖의 투자수익률을 포함한	다. 이하 같다)이 회계기간 중에 상승하여 자산의 사용가치를	계산하는 데 사용되는 할인율에 영향을 미쳐 자산의 회수가능	액을 중요하게 감소시킬 가능성이 있다.

내부정보

⑷	자산이 진부화되거나 물리적으로 손상된 증거가 있다.

⑸	회계기간 중에 기업에 불리한 영향을 미치는 유의적 변화가	자산의 사용범위 및 사용방법에서 발생하였거나 가까운 미래	에 발생할 것으로 예상된다. 이러한 변화에는 자산의 유휴화,	당해 자산을 사용하는 영업부문을 중단하거나 구조조정하는	계획, 예상 시점보다 앞서 자산을 처분하는 계획 등을 포함한	다.

⑹	자산의 경제적 성과가 기대수준에 미치지 못하거나 못할 것으	로 예상되는 증거를 내부보고를 통해 얻을 수 있다.

⑺	해당 자산으로부터 영업손실이나 순현금의 유출이 발생하고,	미래에도 지속될 것이라고 판단된다.

손상차손의 인식과 측정

20.8	자산의 진부화 및 시장가치의 급격한 하락 등으로 인하여 자산의 회수가능액이 장부금액에 중요하게 미달하게 되는 경우에는 장부금액을 회수가능액으로 조정하고 그 차액을 손상차손으로 처리한다.

20.9	문단 20.8의 규정에도 불구하고 유형자산의 경우에는 문단 20.7의 규정에 따라 유형자산의 손상징후가 있다고 판단되고, 당해 유형자산(개별 자산 또는 유형자산만으로 구성된 현금창출단위 포함)의 사용 및 처분으로부터 기대되는 미래의 현금흐름총액의 추정액이 장부금액에 미달하는 경우에 장부금액을 회수가능액으로 조정하고 그 차액을 손상차손으로 처리한다.

20.10	손상차손은 즉시 당기손익으로 인식한다. 다만, 자산이 제10장 ‘유형자산’에 따라 재평가금액을 장부금액으로 하는 경우에는 재평가되는 자산의 손상차손은 당해 제10장에 따라 재평가감소로 처리한다.

20.11	재평가되지 않는 자산의 손상차손은 당기손익으로 인식한다. 재평가되는 자산의 손상차손은 당해 자산에서 발생한 재평가잉여금에 해당하는 금액까지는 기타포괄손익으로 인식한다. 재평가되는 자산의 손상차손을 기타포괄손익으로 인식하는 경우 그 자산의 재평가잉여금을 감소시킨다.

20.12	수정된 장부금액에서 잔존가치를 차감한 금액을 자산의 잔여내용연수에 걸쳐 체계적인 방법으로 배분하기 위해서, 손상차손을 인식한 후에 감가상각액 또는 상각액을 조정한다.

현금창출단위와 영업권

현금창출단위의 손상차손

20.13	자산손상을 시사하는 징후가 있다면(유형자산의 경우 문단 20.9에 해당한다면) 개별 자산별로 회수가능액을 추정한다. 만약 개별 자산의 회수가능액을 추정할 수 없다면 그 자산이 속하는 현금창출단위의 회수가능액을 결정한다.

20.14	현금창출단위의 손상검사를 할 때에는 검토대상 현금창출단위와 관련된 모든 공동자산을 식별한다.

⑴	공동자산의 장부금액을 합리적이고 일관된 기준에 따라 현금	창출단위에 배분할 수 있는 경우에는, 배분된 공동자산의 장부	금액이 포함된 당해 현금창출단위의 장부금액을 그 회수가능	액과 비교한다. 그 결과 손상차손이 발생한 경우에는 문단	20.15에 따라 인식한다.

⑵	공동자산의 장부금액을 합리적이고 일관된 기준에 따라 현금	창출단위에 배분할 수 없는 경우에는 다음과 같이 회계처리한	다.

㈎	공동자산을 제외한 현금창출단위의 장부금액을 회수가능액	과 비교하고 손상차손이 발생한 경우에는 문단 20.15에 따	라 인식한다.

㈏	검토대상 현금창출단위를 포함하면서 공동자산의 장부금액	이 합리적이고 일관된 기준에 따라 배분될 수 있는 최소	현금창출단위집단을 식별한다.

㈐	위 ㈏에서 식별된 현금창출단위집단의 장부금액을 그 회수	가능액과 비교하여 손상차손이 발생한 경우에는 문단	20.15에 따라 인식한다. 이때 비교대상 장부금액에는 당해	현금창출단위집단에 배분된 공동자산의 장부금액을 포함한	다.

20.15	현금창출단위의 회수가능액이 장부금액에 미달하는 경우에는 손상차손을 인식한다. 손상차손은 다음과 같은 순서로 배분하여 현금창출단위에 속하는 자산의 장부금액을 감소시킨다.

⑴	우선, 현금창출단위(또는 현금창출단위집단)에 배분된 영업권	의 장부금액을 감소시킨다.

⑵	그 다음 현금창출단위(또는 현금창출단위집단)에 속하는 다른	자산에 각각 장부금액에 비례하여 배분한다.

이러한 장부금액의 감소는 개별 자산의 손상차손으로 회계처리하고, 문단 20.10에 따라 인식한다.

20.16	문단 20.15에 따라 현금창출단위의 손상차손을 배분할 때 개별 자산의 장부금액은 다음 중 가장 큰 금액 이하로 감소시킬 수 없다.

⑴	순공정가치(결정가능한 경우)

⑵	사용가치(결정가능한 경우)

⑶	영(0)

이러한 제약으로 인해 특정 자산에 배분되지 않은 손상차손은 현금창출단위 내의 다른 자산에 각각 장부금액에 비례하여 배분한다.

영업권의 현금창출단위에 대한 배분

20.17	영업권은 개별적으로 처분될 수 없으며 다른 자산과 독립적인 현금흐름을 창출하지 못한다. 그 결과 영업권의 공정가치는 직접적으로 측정될 수 없다. 따라서 영업권의 공정가치는 영업권이 포함된 현금창출단위의 공정가치에서 도출되어야 한다.

20.18	손상검사 목적상 사업결합으로 취득한 영업권은 사업결합으로 인한 시너지효과의 혜택을 받게 될 것으로 기대되는 각 현금창출단위에 취득일로부터 배분된다. 이는 배분대상 현금창출단위에 피취득자의 다른 자산이나 부채가 할당되어 있는지와 관계없이 이루어진다.

손상차손의 환입

개별 자산의 손상차손환입

20.19	매 보고일에 영업권을 제외한 자산에 대해 과거기간에 인식한 손상차손이 더 이상 존재하지 않거나 감소된 것을 시사하는 징후가 있는지를 검토한다. 징후가 있는 경우 당해 자산의 회수가능액을 추정한다.

20.20	영업권을 제외한 자산에 대해 과거기간에 인식한 손상차손이 더 이상 존재하지 않거나 감소된 것을 시사하는 징후가 있는지를 검토할 때에는 최소한 다음을 고려한다.

외부정보

⑴	자산의 시장가치가 회계기간 중에 유의적으로 증가하였다.

⑵	기업 경영상의 기술․시장․경제․법률 환경이나 해당 자산	을 사용하여 재화나 용역을 공급하는 시장에서 당해 기업에	유리한 영향을 미치는 유의적 변화가 회계기간 중에 발생하	였거나 가까운 미래에 발생할 것으로 예상된다.

⑶	시장이자율이 회계기간 중에 하락하여 자산의 사용가치를 계	산하는 데 사용되는 할인율에 영향을 미쳐 자산의 회수가능액	을 중요하게 증가시킬 가능성이 있다.

내부정보

⑷	기업에 유리한 영향을 미치는 유의적 변화가 자산의 사용범	위 및 사용방법에서 회계기간 중에 발생하였거나 가까운 미래	에 발생할 것으로 예상된다. 이러한 변화에는 자산의 성능을	향상시키거나 자산이 속하는 영업을 구조조정하는 경우가 포	함된다.

⑸	자산의 경제적 성과가 기대수준을 초과하거나 초과할 것으로	예상되는 증거를 내부보고를 통해 얻을 수 있다.

20.21	영업권을 제외한 자산에 대하여 과거기간에 인식한 손상차손은 직전 손상차손의 인식시점 이후 회수가능액을 결정하는 데 사용된 추정치에 변화가 있는 경우에만 환입한다. 손상차손이 환입되는 경우에는 문단 20.22의 제약조건을 고려하여 자산의 장부금액을 회수가능액으로 증가시킨다. 이때 당해 증가금액은 손상차손환입에 해당한다.

20.22	영업권을 제외한 자산의 손상차손환입으로 증가된 장부금액은 과거에 손상차손을 인식하기 전 장부금액의 감가상각 또는 상각 후 잔액을 초과할 수 없다.

20.23	영업권을 제외한 자산의 손상차손환입은 즉시 당기손익으로 인식한다. 다만, 영업권을 제외한 자산이 제10장 ‘유형자산’에 따라 재평가금액을 장부금액으로 하는 경우에는 재평가되는 자산의 손상차손환입은 당해 제10장에 따라 재평가증가로 처리한다.

20.24	재평가되는 자산의 손상차손환입은 기타포괄손익으로 인식하고 그만큼 해당자산의 재평가잉여금을 증가시킨다. 그러나 당해 재평가자산의 손상차손을 과거에 당기손익으로 인식한 부분까지는 그 손상차손환입도 당기손익으로 인식한다.

20.25	수정된 장부금액에서 잔존가치를 차감한 금액을 자산의 잔여내용연수에 걸쳐 체계적인 방법으로 배분하기 위해서, 손상차손환입을 인식한 후에는 감가상각액 또는 상각액을 조정한다.

현금창출단위의 손상차손환입

20.26	현금창출단위의 손상차손환입은 현금창출단위를 구성하는 자산들(영업권 제외)의 장부금액에 비례하여 배분한다. 이러한 장부금액의 증가는 개별 자산의 손상차손환입으로 회계처리하고, 문단 20.23에 따라 인식한다.

20.27	문단 20.26에 따라 현금창출단위의 손상차손환입을 배분할 때 개별 자산의 장부금액은 다음 중 작은 금액을 초과하여 증가시킬 수 없다.

⑴	회수가능액(결정가능한 경우)

⑵	과거기간에 손상차손을 인식하지 않았다면 현재 기록되어 있	을 장부금액(감가상각 또는 상각 후)

이러한 제약으로 인해 특정 자산에 배분되지 않은 손상차손환입액은 현금창출단위 내의 영업권을 제외한 다른 자산에 각각 장부금액에 비례하여 배분한다.

영업권의 손상차손환입

20.28	영업권에 대해 인식한 손상차손은 후속기간에 환입할 수 없다.

공시

20.29	회계기간 중 인식한 당해 손상차손이나 손상차손환입의 총계에 대하여 손상차손 및 손상차손환입을 발생시킨 주요 사건과 상황을 공시하고, 각 자산유형별로 다음을 공시한다.

⑴	회계기간 중 당기손익으로 인식한 손상차손금액과 당해 손상	차손이 포함된 손익계산서 항목

⑵	회계기간 중 당기손익으로 인식한 손상차손환입금액과 당해	손상차손환입이 포함된 손익계산서 항목

⑶	회계기간 중 기타포괄손익으로 인식한 재평가자산의 손상차손	금액

⑷	회계기간 중 기타포괄손익으로 인식한 재평가자산의 손상차손	환입금액

20.30	회계기간 중 영업권과 현금창출단위와 관련하여 인식한 중요한 손상차손과 손상차손환입에 대해서는 다음을 공시한다.

⑴	손상차손 또는 손상차손 환입을 발생시킨 사건과 상황

⑵	인식한 손상차손금액 또는 손상차손환입금액

⑶	현금창출단위에 대한 설명(예를 들어, 현금창출단위가 제품라	인, 공장, 사업, 지역 중 어느 것에 해당하는지에 대한 설명)

20.31	손상차손이나 손상차손환입정보가 중요하지 않아 공시되지 않은 경우에는 회계기간 중 인식한 당해 손상차손이나 손상차손환입의 총계에 대하여 다음을 공시한다.

⑴	손상차손 및 손상차손환입에 의해 영향을 받는 주요 자산	유형

⑵	손상차손 및 손상차손환입을 발생시킨 주요 사건과 상황

용어의 정의

공동자산	검토대상 현금창출단위와 그 밖의 현금창출단위 모두의 미래현금흐름에 기여하는 자산. 단, 영업권은 제외한다.
사용가치	자산이나 현금창출단위에서 창출될 것으로 기대되는 미래현금흐름의 현재가치
손상차손	자산이나 현금창출단위의 장부금액이 회수가능액을 초과하는 금액
순공정가치	합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 사이의 거래에서 자산 또는 현금창출단위의 매각으로부터 수취할 수 있는 금액에서 처분부대원가를 차감한 금액
처분부대원가	자산 또는 현금창출단위의 처분에 직접 귀속되는 증분원가. 단, 금융원가 및 법인세비용은 제외한다.
현금창출단위	다른 자산이나 자산집단에서의 현금유입과는 거의 독립적인 현금유입을 창출하는 식별가능한 최소자산집단
회수가능액	자산 또는 현금창출단위의 순공정가치와 사용가치 중 큰 금액

일반기업회계기준 제20장 ‘자산손상’의

부록

소수의견

소20.1	박영진 위원은 제20장 ‘자산손상’의 현금창출단위에 대한 손상검사에 대하여 반대하였다. 관련 소수의견은 다음과 같다.

박영진 위원의 소수의견

소20.2	박영진 위원은 현금창출단위에 대한 손상검사와 관련하여 비상장기업에게 과도한 실무적 부담을 줄 수 있다는 이유로 반대하였다.

실무지침

사용가능하지 않은 무형자산의 손상검사시기

실20.1	무형자산이 취득원가를 회수하기에 충분한 미래경제적효익을 창	출할 수 있을지의 여부는 사용가능할 때까지는 확실하지 않다. 따	라서 아직 사용가능하지 않은 무형자산의 장부금액에 대해서는	최소한 매 보고기간말에 손상차손여부를 검토할 필요가 있다. (문	단 20.5)

영업권의 현금창출단위에 대한 배분

실20.2	사업결합에서 인식하는 영업권은 사업결합에서 획득하였지만 개	별적으로 식별하여 별도로 인식하는 것이 불가능한 그 밖의 자산	에서 발생하는 미래 경제적 효익을 나타내는 자산이다. 영업권은	다른 자산이나 자산집단과는 독립적으로 현금흐름을 창출하지 못	하며, 종종 여러 개 현금창출단위의 현금흐름에 기여하기도 한다.	경우에 따라서는 영업권이 자의적이지 않은 기준에 따라 개별 현	금창출단위에 배분될 수는 없고 현금창출단위집단에만 배분될 수	있다. (문단 20.17, 20.18)

영업권을 포함하는 현금창출단위의 손상검사

실20.3	현금창출단위의 회수가능액 중 일부는 영업권의 비지배지분에 귀	속된다. 영업권이 포함된 부분소유 현금창출단위에 대한 손상검사	목적상, 회수가능액과 비교하기 전에, 비지배지분에 귀속되는 영	업권을 포함시키기 위해 현금창출단위에 배분된 영업권의 장부금	액을 가산조정함으로써, 현금창출단위의 장부금액은 이론적으로	조정된다. 이론적으로 조정된 현금창출단위의 장부금액은 현금창	출단위의 손상여부를 결정하기 위하여 현금창출단위의 장부금액	과 비교된다.

실20.4	영업권을 개별 현금창출단위(혹은 현금창출단위집단)에 자의적이	지 않은 기준에 따라 배분할 수 없다면 ⑴ 혹은 ⑵의 회수가능액	을 결정하여 영업권에 대한 손상검사를 수행한다.

⑴	영업권이, 통합되지 아니한 취득사업부문과 관련되어 있는 경	우: 취득한 사업부문 전체. ‘통합’은 취득한 사업부문이 구조조	정되거나 보고실체에 흡수되는 것을 의미한다.

⑵	영업권이, 통합된 취득사업부문에 관련되어 있는 경우: 통합되	지 아니한 사업부문을 제외한 기업 전체

동 실무지침 문단을 적용함에 있어, 영업권을 통합된 사업부문과	관련된 영업권과 통합되지 아니한 사업부문과 관련된 영업권으로	구분하여야 한다. 또한 사업결합으로 취득한 사업부문 또는 사업	부문 전체에 속하는 자산의 손상차손 및 손상차손환입을 측정할	때, 이 장의 현금창출단위의 손상차손 규정에 따라야 한다. (문단	20.18)

유형자산의 감가상각비와 손상차손의 인식

실20.5	보고기간말에 유형자산의 손상가능성이 있다고 판단되는 경우 감가상각비를 인식한 후의 장부금액과 당해 유형자산의 사용 및 처분으로부터 기대되는 미래의 현금흐름총액의 추정액을 비교하여 손상차손의 인식여부를 결정한다. (문단 20.9)

실20.6	감가상각비와 손상차손의 인식 사례

취득원가: 10,000        내용연수: 10년             잔존가치: 0

단, 유형자산은 20×1년 1월 1일 취득하였으며, 정액법에 의해 감가상각을 하고 사업연도는 1년이라고 한다.                  (단위: 백만원)

[계산자료]

연간 감가상각비: (10,000 - 0)/ 10년 = 1,000

1차년도말(20×1년 12월 31일)의 장부금액: 9,000 (= 10,000 - 1,000)

- 2차년도말 결산시점에서 유형자산의 회수가능액이 6,400인 경우

유형자산의 회수가능액과 감가상각비를 반영한 후의 장부금액을 비교하여  손상차손을 인식한다. 따라서 감가상각비 1,000을 반영한 후의 장부금액 8,000(= 10,000 - 2,000)과 6,400을 비교하여 손상차손 1,600을 인식한다.

(20×2년 12월 31일의 회계처리)

(차) 감가상각비 1,000             (대) 감가상각누계액 1,000

손상차손   1,600*                 손상차손누계액 1,600

*[(10,000 - 1,000×2) - 6,400]

실20.7	유형자산에 대해 손상차손을 인식한 이후 회계연도의 감가상각비 계산은 손상차손을 반영한 후의 장부금액에 대해 종전의 감가상각방법을 적용하여 잔존내용연수에 걸쳐 감가상각비를 인식한다.

- 3차년도말 결산시점에서의 감가상각비의 인식

(20×3년 12월 31일의 회계처리)

(차) 감가상각비 800*               (대) 감가상각누계액 800

* 연간 감가상각비: (6,400 - 0) / 8년 = 800

손상차손 인식후의 새로운 장부금액 6,400을 기준으로 잔존내용연수 8년에 걸쳐 매기 800씩 감가상각비를 인식한다.

실20.8	손상차손을 인식한 유형자산의 회수가능액이 장부금액을 초과하는 경우에는 그 자산에 대하여 손상차손을 인식하지 않았더라면  인식될 감가상각비를 차감한 후의 금액을 한도로 하여 그 초과액을 손상차손환입으로 처리한다. (문단 20.22)

실20.9	4차년도말 결산시점에서 손상차손을 인식한 유형자산의 회수가능액이 7,000으로 회복된 경우

㈎	감가상각비를 먼저 인식한 다음 장부금액을 산출한다.

(20×4년 12월 31일의 회계처리)

(차) 감가상각비 800        (대) 감가상각누계액 800

따라서 20×4년 12월 31일의 장부금액은 4,800(= 5,600 - 800)이	된다.

㈏	손상차손을 인식한 유형자산 장부금액을 회복시켜 줄 수 있는	한도 금액을 구한다. 이를 위해서 손상차손을 인식하지 아니하	고 정상적으로 감가상각하여 왔더라면 산출되었을 장부금액을	구하고, 이 금액을 한도로 위 ㈎에서 감가상각비를 인식한 후	의 장부금액을 초과하는 금액을 손상차손환입으로 처리한다.

[계산자료]

①	회수가능액: 7,000

②	손상차손을 인식하지 아니하고 정상적으로 감가상각하여 왔더	라면 산출되었을 20×4년 12월 31일의 장부금액: 6,000 [=	10,000 - (1,000 × 4)]

③	20×4년 12월 31일의 장부금액: 4,800 [= 10,000 - (1,000 × 2 +	1,600 + 800 × 2)]

(20×4년 12월 31일의 회계처리)

(차) 손상차손누계액 1,200        (대) 손상차손환입  1,200*

* 회수가능액이 7,000이지만 정상적으로 감가상각하여 왔더라면 산출될 장부금액(=6,000)을 한도로, 20×4년도의 감가상각비(=800)를 인식한 후의 장부금액(=4,800)과의 차액 1,200을 손상차손환입으로 처리한다.

일반기업회계기준

제21장 종업원급여

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2012. 9. 29.

제21장 종업원급여

목적

21.1	이 장의 목적은 종업원급여의 회계처리와 공시에 대한 사항을 정하는 데 있다.

적용범위

21.2	이 장은 제19장 ‘주식기준보상’이 적용되는 경우를 제외한 모든 종류의 종업원급여에 대한 회계처리에 적용한다.

21.3	이 장이 적용되는 종업원급여에는 다음을 포함한다.

⑴	기업과 종업원(종업원단체 또는 그 대표자 포함) 사이에 합의	된 공식적인 제도나 그 밖의 공식적인 협약에 따라 제공하는	급여

⑵	기업이 공공제도, 산업별제도 등에 기여금을 납부하도록 강제	하는 법률이나 산업별협약에 따라 제공되는 급여

⑶	의제의무를 발생시키는 비공식적 관행에 따라 제공하는 급여.	종업원에게 급여를 지급하는 방법 외에 다른 현실적인 대안이	없는 경우, 이러한 비공식적 관행은 의제의무를 발생시킨다.	기업이 비공식적 관행을 따르지 않는다면 종업원과의 관계에	심각한 손상을 가져오는 경우가 이러한 예에 해당한다.

21.4	종업원급여는 퇴직급여 외의 종업원급여와 퇴직급여로 구분한다. 퇴직급여 외의 종업원급여는 임금, 사회보장분담금(예: 국민연금), 이익분배금, 상여금, 현직종업원을 위한 비화폐성급여(예: 의료, 주택, 자동차, 무상 또는 일부 보조로 제공되는 재화나 용역), 명예퇴직금(조기퇴직의 대가로 지급하는 인센티브 등을 포함) 등을 말한다.

퇴직급여 외의 종업원급여

인식과 측정

21.5	종업원이 근무용역을 제공한 때 근무용역에 대한 대가로 경제적 효익이 사용 또는 유출됨으로써 자산이 감소하거나 부채가 증가하고 그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다면, 종업원급여를 다음과 같이 인식한다.

⑴	이미 지급한 금액을 차감한 후 부채(미지급비용)로 인식한다.	이미 지급한 금액이 해당 급여의 금액보다 많은 경우에는 그	초과액 때문에 미래 지급액이 감소하거나 현금이 환급되는 만	큼을 자산(선급비용)으로 인식한다.

⑵	다른 일반기업회계기준(예: 제7장 ‘재고자산’, 제10장 ‘유형자	산’)에 따라 해당 급여를 자산의 원가에 포함하는 경우를 제외	하고는 비용으로 인식한다.

21.5의2	종업원이 미래의 연차유급휴가에 대한 권리를 발생시키는 근무용역을 제공하는 회계기간에 연차유급휴가와 관련된 비용과 부채를 인식한다.

퇴직급여: 확정기여제도

인식과 측정

21.6	확정기여제도를 설정한 경우에는 당해 회계기간에 대하여 기업이 납부하여야 할 부담금(기여금)을 퇴직급여(비용)로 인식하고, 퇴직연금운용자산, 퇴직급여충당부채 및 퇴직연금미지급금은 인식하지 아니한다.

21.7	일정기간 종업원이 근무용역을 제공하였을 때 기업은 그 근무용역과 교환하여 확정기여제도에 납부해야 할 기여금을 다음과 같이 인식한다.

⑴	이미 납부한 기여금을 차감한 후 부채(미지급비용)로 인식한	다. 이미 납부한 기여금이 보고기간말 이전에 제공된 근무용역	에 대해 납부하여야 하는 기여금을 초과하는 경우에는 초과기	여금 때문에 미래 지급액이 감소하거나 현금이 환급되는 만큼	을 자산(선급비용)으로 인식한다.

⑵	다른 일반기업회계기준(예: 제7장 ‘재고자산’, 제10장 ‘유형자	산’)에 따라 해당 급여를 자산의 원가에 포함하는 경우를 제외	하고는 비용으로 인식한다

퇴직급여: 확정급여제도

인식과 측정: 퇴직급여충당부채

21.8	퇴직급여충당부채는 보고기간말 현재 전종업원이 일시에 퇴직할 경우 지급하여야 할 퇴직금에 상당하는 금액으로 한다.

21.9	급여규정의 개정과 급여의 인상으로 퇴직금소요액이 증가되었을 경우에는 당기분과 전기 이전분을 일괄하여 당기비용으로 인식한다.

21.10	확정급여형퇴직연금제도에서 지급하는 퇴직급여와 관련된 부채는 다음의 두 가지 경우로 나누어 각각 회계처리한다.

⑴	종업원이 퇴직하기 전의 경우

보고기간말 현재 종업원이 퇴직할 경우 지급하여야 할 퇴직일	시금에 상당하는 금액을 측정하여 퇴직급여충당부채로 인식한	다. 종업원이 아직 퇴직하지는 않았으나 퇴직연금에 대한 수급	요건 중 가입기간 요건을 갖춘 경우에도, 보고기간 종료일 현	재 종업원이 퇴직하면서 퇴직일시금의 수령을 선택한다고 가	정하고 이때 지급하여야 할 퇴직일시금에 상당하는 금액을 측	정하여 퇴직급여충당부채로 인식한다.

⑵	종업원이 퇴직연금에 대한 수급요건 중 가입기간 요건을 갖추	고 퇴사하였으며 퇴직연금의 수령을 선택한 경우

보고기간말 이후 퇴직 종업원에게 지급하여야 할 예상퇴직연	금합계액의 현재가치를 측정하여 ‘퇴직연금미지급금’으로 인식	한다. 예상퇴직연금합계액은 퇴직 후 사망률과 같은 보험수리	적 가정을 사용하여 추정하고, 그 현재가치를 계산할 때에는	보고기간말 현재 우량회사채의 시장수익률에 기초하여 할인한	다. 다만, 그러한 회사채에 대해 거래층이 두터운 시장이 없	는 경우에는 보고기간말 현재 국공채의 시장수익률을 사용한	다. 사망률과 같은 보험수리적 가정이 바뀌거나 할인율이 바뀜	에 따라 발생하는 퇴직연금미지급금 증감액과 시간의 경과에	따른 현재가치 증가액은 퇴직급여(비용)로 회계처리한다. 퇴직	연금미지급금 중 보고기간말로부터 1년 이내의 기간에 지급되	는 부분이 있더라도 유동성대체는 하지 아니한다. 다만, 보고	기간말로부터 1년 이내의 기간에 지급이 예상되는 퇴직연금합	계액과 부담금을 주석으로 공시한다.

퇴직급여의 모든 예상지급시기에 상응할 수 있을 정도로 충분히 긴 만기를 갖는 회사채 시장이 존재하지 않을 수 있다. 이러한 경우 상대적으로 지급시기가 늦은 퇴직급여액에 대해서는 수익률곡선상의 현행 회사채시장수익률을 예상지급시기까지 확장하여 합리적으로 추정한 할인율을 적용한다.

확정급여형퇴직연금제도가 설정되었음에도 불구하고 종업원이 퇴직한 이후에 기업이 연금지급의무를 부담하지 않는다면 위 ⑵의 규정을 적용하지 아니한다. 예를 들어, 확정급여형퇴직연금제도의 규약에서 종업원이 연금수령을 선택할 때 기업이 퇴직일시금 상당액으로 일시납 연금상품을 구매하도록 정하는 경우가 이에 해당한다. 이 경우에는 기업이 퇴직일시금을 지급함으로써 연금지급에 대한 책임을 부담하지 않는다.

인식과 측정: 퇴직연금운용자산 등

21.11	확정급여형퇴직연금제도에서 운용되는 자산은 기업이 직접 보유하고 있는 것으로 보아 회계처리한다. 재무상태표에는 운용되는 자산을 하나로 통합하여 ‘퇴직연금운용자산’으로 표시하고, 그 구성내역을 주석으로 공시한다. 이 경우 주석으로 공시하는 구성내역이라 함은 재무상태표에 하나로 통합하여 표시하지 않고 각각 구분하여 표시할 경우에 인식될 계정과목과 금액을 말한다.

21.12	확정급여형퇴직연금제도에서 퇴직급여와 관련된 자산과 부채를 재무상태표에 표시할 때에는 퇴직급여와 관련된 부채(퇴직급여충당부채와 퇴직연금미지급금)에서 퇴직급여와 관련된 자산(퇴직연금운용자산)을 차감하는 형식으로 표시한다. 퇴직연금운용자산이 퇴직급여충당부채와 퇴직연금미지급금의 합계액을 초과하는 경우에는 그 초과액을 투자자산의 과목으로 표시한다.

21.13	퇴직금제도를 채택한 기업이 단체퇴직보험·종업원퇴직보험 또는 퇴직보험에 가입한 경우의 회계처리는 다음과 같다.

⑴	단체퇴직보험

㈎	퇴직보험료로 납입한 금액에서 보험회사가 사업비로 충당	하는 금액을 차감한 잔액을 자산으로 처리한다.

㈏	단체퇴직보험예치금은 투자자산의 과목으로 표시한다.

㈐	이자수익과 특별배당금의 수령은 영업외수익으로 인식하	며, 동 금액을 납입할 보험료로 대체할 경우 동 금액에 해	당하는 금액을 단체퇴직보험예치금의 증가로 처리한다.

⑵	종업원퇴직보험

종업원퇴직보험에 가입한 경우에는 ⑴의 규정을 준용한다.

⑶	퇴직보험

㈎	기업이 종업원의 수급권을 보장하는 퇴직보험에 가입한 경	우 퇴직보험예치금은 퇴직급여충당부채에서 차감하는 형식	으로 표시한다. 다만, 퇴직보험예치금액이 퇴직급여충당부	채를 초과하는 경우의 당해 초과액은 투자자산의 과목으로	표시한다.

㈏	퇴직보험료의 납입, 이자수익과 특별배당금의 수령 및 동	금액을 납입할 보험료로 대체할 경우의 회계처리는 ‘퇴직	보험예치금’의 명칭을 사용하여 ⑴의 규정을 준용하여 처	리한다.

⑷	기업이 이미 가입된 단체퇴직보험등을 퇴직보험으로 전환한	경우에는 단체퇴직보험예치금을 퇴직보험예치금으로 대체한다.

퇴직금제도와 확정급여형퇴직연금제도가 병존하는 경우의 회계처리

21.14	퇴직금제도와 확정급여형퇴직연금제도가 병존하는 경우에는 다음과 같이 회계처리한다.

⑴	각 제도의 퇴직급여충당부채는 합산하여 재무상태표에 표시한	다. 그러나 퇴직금제도에서 경과적으로 존재하는 퇴직보험예치	금은 확정급여형퇴직연금제도의 퇴직연금운용자산과 구분하여	퇴직급여충당부채에서 차감하는 형식으로 표시하고 퇴직보험	에 대한 주요 계약 내용을 주석으로 공시한다.

⑵	어떤 제도에서 초과자산이 발생하는 경우 다음의 요건 중 하	나 이상을 충족한다면 다른 제도의 부채와 상계한다.

㈎	기업에는 어떤 제도의 초과자산을 다른 제도의 부채를 결	제하는 데 사용할 수 있는 법적 권한이 있고 실제로 사용	할 의도도 있다.

㈏	기업에는 어떤 제도의 초과자산을 다른 제도의 부채를 결	제하는 데 사용하여야 하는 법적 의무가 있다.

퇴직급여제도의 변경

21.15	기존의 퇴직금제도에서 확정급여형퇴직연금제도 또는 확정기여형퇴직연금제도로 변경하는 경우 기존 퇴직급여충당부채에 대한 회계처리는 다음과 같다.

⑴	퇴직급여제도를 변경하면서 기존 퇴직급여충당부채를 정산하	는 경우 기존 퇴직급여충당부채의 감소로 회계처리한다.

⑵	확정기여형퇴직연금제도가 장래근무기간에 대하여 설정되어	과거근무기간에 대하여는 기존 퇴직금제도가 유지되는 경우	임금수준의 변동에 따른 퇴직급여충당부채의 증감은 퇴직급여	(비용)로 인식한다.

⑶	기존의 퇴직금제도에서 과거근무기간을 포함하여 확정급여형	퇴직연금제도로 변경하는 경우, 기존 퇴직급여충당부채에 대해	부담금 납부의무가 발생하더라도 이는 사내적립액을 사외적립	액으로 대체할 의무에 지나지 않으므로 별도의 추가적인 부채	로 인식하지 아니하고 납부하는 시점에 퇴직연금운용자산으로	인식한다.

공시

21.16	종업원급여와 관련하여 다음과 같은 사항을 공시한다.

⑴	제도의 유형에 대한 일반적 설명

⑵	보고기간말 현재 전임직원의 퇴직금소요액과 퇴직급여충당부	채의 설정잔액 및 기중의 퇴직금지급액과 임원퇴직금의 처리	방법

⑶	퇴직연금미지급금의 당기 변동내역

⑷	단체퇴직보험, 종업원퇴직보험 및 퇴직보험에 대한 주요 계약	내용

⑸	확정기여제도와 관련하여 비용으로 인식한 금액

⑹	퇴직연금운용자산의 공정가치 및 기중 변동내역

용어의 정의

보험수리적 손익	보험수리적 손익은 다음으로 구성됨 ⑴ 보험수리적 가정과 실제로 발생한 결과의 차이에서 생기는 손익 ⑵ 보험수리적 가정의 변경으로 인해 발생하는 손익
종업원	전일제나 시간제 그리고 정규직이나 임시직으로 기업에 근무용역을 제공한 자(이사와 그 밖의 경영진 포함)
종업원급여	종업원이 제공한 근무용역과 교환하여 기업이 제공하는 모든 종류의 대가
퇴직금제도	근로자퇴직급여 보장법에 따른 퇴직일시금제도
퇴직급여	퇴직 이후에 지급하는 종업원급여(해고급여 제외)
퇴직급여제도	기업이 한 명 이상의 종업원에게 퇴직급여를 지급하는 근거가 되는 공식 또는 비공식 협약
확정급여제도	확정기여제도 이외의 모든 퇴직급여제도(퇴직금제도 및 확정급여형퇴직연금제도)
확정기여제도	기업이 별개의 실체(기금)에 고정 기여금을 납부하여야 하고, 그 기금이 당기와 과거기간에 제공된 종업원 근무용역과 관련된 모든 종업원급여를 지급할 수 있을 정도로 충분한 자산을 보유하지 못하더라도 기업에게는 추가로 기여금을 납부해야 하는 법적의무나 의제의무가 없는 퇴직급여제도(확정기여형퇴직연금제도)

일반기업회계기준 제21장 ‘종업원급여’의

부록

결론도출근거

확정급여형퇴직연금제도

결21.1	퇴직급여제도는 종업원이 퇴직할 때나 그 이후에 기업이 종업원의 과거 근무용역에 대한 대가로 일정한 급여를 제공하는 제도를 말한다. 근로자퇴직급여 보장법에 따르면 퇴직급여는 일시금으로 지급하거나 퇴직 이후 여러 기간에 걸쳐 연금의 형식으로 지급할 수 있다. 또 퇴직급여제도는 퇴직연금펀드 형식으로 별도의 적립금을 갖거나 그렇지 않을 수 있는데, 별도의 퇴직연금펀드를 두는 경우 기업은 퇴직연금사업자를 상대로 적립금운용과 관리에 관한 업무수행계약을 체결하고, 당해 적립금을 납부할 의무를 진다.

결21.2	퇴직연금제도 중 확정급여형퇴직연금제도에서는 종업원이 퇴직 이후에 지급받게 될 퇴직급여가 정하여 진다. 예를 들어, 퇴직급여는 종업원의 근무기간과 퇴직 전 최종임금의 함수로 정할 수 있다. 적립금운용의 결과가 어떻든 간에 기업은 당초 정해진 퇴직급여를 지급할 의무를 지게 되므로 만약 적립금이 부족하다면 기업이 이를 보전하여야 하는데 이때 미래경제적효익의 유출가능성이 존재하게 된다. 따라서 기업은 제도에서 정하는 퇴직급여에 대해 부채를 인식하여야 한다. 한편, 확정기여형퇴직연금제도에서는 종업원이 적립금운용의 수익자가 되는 반면, 확정급여형퇴직연금제도에서는 기업이 적립금운용의 수익자가 된다. 확정급여형퇴직연금제도에서 적립금운용의 주된 목적은 투자와 관리를 통해 기업이 종업원에게 퇴직급여를 지급할 의무를 이행하기에 충분한 재원을 마련하는데 있다. 따라서 비록 법률적으로는 적립금이 기업에서 분리됨에도 불구하고 적립금과 그 운용결과는 회계목적상 기업의 자산이 될 수 있다.

결21.3	문단 21.8에서는 보고기간말 현재 종업원이 퇴직한다고 가정할 경우 지급하여야 할 퇴직금을 퇴직급여충당부채로 하고 있다. 따라서 퇴직금 계산에 적용되는 평균임금은 보고기간말을 기준으로 산정되며 향후 예상되는 종업원의 퇴직일을 기준으로 산정되지는 않는다. 예를 들어, 종업원 갑이 1년 동안 제공한 근무용역에 귀속되는 퇴직금을 계산할 때 보고기간말 현재의 평균임금을 적용하면 2백만원(1년×2백만원)이 되지만 미래 예상퇴직일의 예상평균임금을 적용하면 3백만원(1년×3백만원)이 된다고 가정해 보자. 일반적으로는 종업원의 근속연수가 늘어남에 따라 승진, 승급 또는 물가상승으로 인해 평균임금도 상승할 것이기 때문에 이러한 가정은 합리적이라고 볼 수 있다. 이 경우 문단 21.8에 따르면 실제로 유출될 것으로 예상되는 미래경제적효익이 반영되지 못하여 부채가 적절히 평가되지 않을 우려가 있다.

결21.4	만약 한국채택국제회계기준의 기업회계기준서 제1019호 ‘종업원급여’에 따른다면 퇴직급여충당부채는 미래 예상퇴직일의 평균임금을 기준으로 측정될 것이다. 기업회계기준서 제1019호에 따르면 미래 예상퇴직일의 평균임금은 이미 존재하는 채무(퇴직급여충당부채)를 보험수리적으로 측정하는 과정에서 최선의 추정치를 도출하기 위해 고려되는 것일 뿐, 현재 존재하지도 않는 미래의 의무가 인식되도록 하는 것은 아니다. 즉, 부채의 측정에 관한 문제이지 인식에 관한 문제는 아니므로 가공의 부채가 인식되는 것은 아니다. 그리고 미래 예상퇴직일의 평균임금을 사용함으로써 퇴직급여와 관련된 부채를 좀더 충실하게 표현할 수 있게 된다.

미래 예상퇴직일을 추정하기 위해서는 종업원집단 내에서 각 종업원별 또는 소집단별로 예상근속연수를 가정하여야 하고, 평균임금을 추정하기 위해서는 임금상승에 영향을 미치는 여러 가지 요소(승진, 승급, 물가상승 등)에 대한 가정이 필요하므로 보험수리적 측정방법이 사용된다.

결21.5	기업회계기준서 제1019호는 주로 퇴직연금제도를 중심으로 규정하고 있는데, 동 기준에 따르면 확정급여형퇴직연금제도와 관련된 확정급여채무(Defined Benefit Obligation)는 미래의 예상임금수준을 사용하여 측정하게 된다. 다만 이 경우 퇴직급여가 일시금이 아니라 연금의 형식으로 지급되므로 종업원이 퇴직한 후 생존기간 등과 같은 요소에 의해 퇴직연금지급액이 달라질 수 있다. 예를 들어 종업원 을이 만 65세에 퇴직하여 70세까지 생존할 경우 기업이 5년간 연금을 지급하면 되지만 80세까지 생존할 경우에는 15년간 연금을 지급하여야 하는 보험수리적 위험이 있다. 따라서 이와 관련하여 추가적인 보험수리적 가정이 필요할 것이다.

퇴직연금은 종업원 을이 생존하는 동안에만 지급되며, 편의상 부양가족이나 상속인이 없는 독신이라고 가정한다.

결21.6	이와 같이 문단 21.8은 부채의 측정 면에서 한국채택국제회계기준에 정합하지 않는다. 그러나 기업회계기준서 제1019호와 같이 퇴직급여와 관련된 부채를 보험수리적으로 측정하도록 규정한다면, 일반기업회계기준의 적용대상이 되는 기업들의 회계처리 능력을 감안할 때 지나친 부담을 가중시킬 수 있으므로, 기업회계기준서 제1019호에 따른 퇴직급여충당부채 측정방법을 도입하지 아니하였다.

결21.7	확정급여형퇴직연금제도에서 종업원이 퇴직연금에 대한 수급요건 중 가입기간 요건을 갖추지 못하고 퇴직한다면 퇴직일시금만을 받을 수 있으므로 문단 21.8을 적용하는데 어려움이 없다. 한편 종업원이 퇴직연금에 대한 수급요건 중 가입기간 요건을 갖추었지만 아직 퇴직하지 않은 경우에는 향후 퇴직할 때 종업원에 따라서는 퇴직연금을 선택할 수도 있어 보고기간말 현재 퇴직일시금과 퇴직연금의 현재가치 중 어느 금액을 퇴직급여충당부채로 하여야 하는지가 문제일 수 있다. 그러나 종업원이 퇴직연금에 대한 수급요건 중 가입기간 요건을 갖추었다고 하더라도 퇴직하기 전이라면 퇴직급여충당부채를 퇴직일시금으로 측정하는 것이 문단 21.8에 부합한다. (문단 21.10⑴)

결21.8	확정급여형퇴직연금제도에서 종업원이 퇴직연금에 대한 수급요건 중 가입기간 요건을 갖추고 퇴직한 후 퇴직연금의 수령을 선택하는 경우 문단 21.8은 더 이상 적용되지 않는다. 왜냐하면 문단 21.8은 종업원이 퇴직하기 전에 인식하여야 하는 퇴직급여충당부채에 대해 규정하고 있지만 이 경우는 이미 종업원이 퇴직한 후이기 때문이다. 그 대신 당해 종업원과 관련된 퇴직급여충당부채를 제거하고 퇴직일 이후 기업이 지급할 것으로 예상되는 퇴직연금의 현재가치를 새로운 부채(퇴직연금미지급금)로 인식하여야 한다. (문단21.10⑵)

문단 결21.7에서 언급한 바와 같이 종업원이 퇴직하기 전에는 퇴직급여충당부채가 퇴직일시금으로 측정된다. 한편 퇴직일에 퇴직일시금과 퇴직연금의 현재가치가 일치한다면 실제 회계처리를 할 때에는 당해 종업원에 대해 퇴직일을 기준으로 퇴직급여충당부채를 재계산한 다음 동 퇴직급여충당부채를 퇴직연금미지급금으로 대체할 수 있다. 만약 퇴직일에 퇴직일시금과 퇴직연금의 현재가치에 차이가 있다면 그 차액을 각각 퇴직급여(비용)와 퇴직연금미지급금으로 반영하면 된다.(아래 분개 참조)

(차) 퇴직급여충당부채(①) XXX
퇴직급여(②) XXX
	(대) 퇴직연금미지급금(①＋②) XXX

그러나 퇴직일을 기준으로 퇴직급여충당부채를 재계산할 필요 없이 기설정된 퇴직급여충당부채를 제거하고, 예상퇴직연금의 현재가치만큼 퇴직연금미지급금을 인식하면서 그 차액을 퇴직급여(비용)로 반영할 수도 있다.(아래 분개 참조)

(차) 퇴직급여충당부채(①) XXX
퇴직급여(②－①) XXX
	(대) 퇴직연금미지급금(②) XXX

결21.9	문단 결21.8에서 예상되는 퇴직연금의 현재가치를 계산할 때에는	퇴직후 사망률과 같은 보험수리적 가정을 사용하여 예상퇴직연금합	계액을 추정하여야 한다. 왜냐하면 궁극적으로 지급될 퇴직연금의	합계액이 불확실하기 때문이다. 또 예상퇴직연금합계액의 현재가치	를 계산할 때 적용하는 할인율에는 해당 기업의 신용위험이 배제되	어야 한다. 왜냐하면 할인율에 기업의 신용위험을 반영한다면 당해	기업의 관점에서 종업원에게 약속한 퇴직연금을 지급하지 못할 수	도 있음을 가정하게 되는데 이러한 가정은 적절하지 않으며, 기업	의 신용등급이 하락한다고 해서 퇴직연금미지급금이 감소한다는 것	은 부당하기 때문이다. 따라서 예상퇴직연금합계액은 신용위험이	배제된 이자율로 할인하여야 한다. 이러한 이자율로는 우량회사채	시장수익률을 사용하되, 그러한 회사채에 대해 두터운 시장이 없는	경우에는 국공채의 시장수익률을 사용하도록 하였다. (문단 21.10	⑵)

결21.10	퇴직연금미지급금은 예상퇴직연금의 현재가치로 측정되기 때문에 다음 세 가지 요인으로 인해 변동할 수 있다.

⑴	사망률과 같은 보험수리적 가정이 바뀌어 예상퇴직연금액이	변동함에 따라 증가하거나 감소한다.

⑵	할인율이 바뀌어 예상퇴직연금액의 현재가치가 증가하거나 감	소한다.

⑶	시간이 경과함에 따라 현재가치가 증가한다.

문단 21.10⑵에서는 퇴직연금미지급금을 퇴직급여충당부채와 구분하여 인식하도록 하고 있기 때문에 퇴직연금미지급금의 변동액은 퇴직급여(비용)에 포함할 수 없다고 볼 수도 있다. 그러나 기업회계기준서 제1019호에 따르면 퇴직급여충당부채와 퇴직연금미지급금을 구분하지 않고 하나의 확정급여채무(Defined Benefit Obligation)로 측정하고 있으므로 양자의 성격은 실질적으로 동일하다고 보여 진다. 또 국제회계기준과 미국회계기준에서는 사망률과 같은 보험수리적 가정이나 할인율이 바뀌거나, 시간이 경과하여 확정급여채무의 변동액이 발생하는 경우 그 변동액을 각각 종업원급여원가(employee benefit cost)나 연금원가(pension cost)에 포함하고 있다. 따라서 퇴직연금미지급금의 변동액을 퇴직급여(비용)에 포함하도록 하였다. (문단 21.10⑵)

결21.11	일반적으로 퇴직연금미지급금의 지급기간은 장기이므로 비유동부채로 분류하여야 하는데, 퇴직연금미지급금 중 보고기간말로부터 1년 이내의 기간에 지급되는 부분은 제2장 ‘재무제표의 작성과 표시Ⅰ’ 문단 2.22에 따라 유동부채로 분류하는 것이 타당할 것이다. 그러나 퇴직연금미지급금의 일부를 유동성대체할 때에는 차감 표시되는 퇴직연금운용자산의 일부를 유동성대체부분에 배분하여야 하는 문제가 발생한다. 이 경우 편의상 퇴직연금미지급금의 유동과 고정 비율에 따라 대응되는 퇴직연금운용자산을 배분하는 방안을 고려할 수도 있으나 그러한 비율은 자의적인 기준일 뿐 논리적인 근거가 없다. 또 퇴직연금미지급금의 유동성대체부분은 우선적으로 지급되어야 할 금액이므로 유동성대체금액만큼 퇴직연금운용자산을 배분하는 방법도 고려할 수 있는데, 이 경우 퇴직연금미지급금의 유동성대체금액이 모두 퇴직연금운용자산에 의해 차감 표시되기 때문에 유동부채나 유동비율 등은 달라지지 않으므로 실질적인 재무효과는 없어 유동성대체에 따른 구분표시가 정보이용자에게 별다른 실익을 주지 못한다. 따라서 퇴직연금미지급금에 대해서 유동성대체를 하지 않도록 하였다. 다만, 퇴직연금의 지급 및 출연과 관련된 현금흐름정보가 정보이용자에게 유용할 것이므로, 보고기간말로부터 1년 이내의 기간에 지급이 예상되는 퇴직연금합계액과 부담금을 주석으로 공시하도록 하였다. (문단 21.10⑵)

결21.12	경우에 따라서는 확정급여형퇴직연금제도가 설정되었음에도 불구하고 종업원이 퇴직한 이후에 기업이 연금을 지급할 의무를 부담하지 않을 수 있다. 예를 들어, 확정급여형퇴직연금제도의 규약에서 종업원이 연금수령을 선택한 경우 기업이 퇴직일시금 상당액으로 일시납 연금상품을 구매하도록 정할 수 있는데, 이 경우 기업에게는 퇴직일시금을 지급할 의무만 있을 뿐 종업원이 퇴직한 이후에 연금을 지급할 의무가 없다. 즉, 종업원이 퇴직할 때 기업이 일시납 연금상품을 구매함으로써 연금지급에 관한 책임을 연금상품 제공자(예: 보험회사)에게 이전하게 되므로 퇴직 이후에 기업이 인식할 부채는 없게 된다. 따라서 문단 21.10의(2)가 적용될 여지가 없고, 기업이 일시납 연금상품을 구매할 때 기인식한 퇴직급여충당부채를 청산하는 것으로 회계처리하여야 한다. (문단21.10)

지급하는 퇴직일시금은 일시납 연금상품 구매에 사용될 것이다.

결21.13	근로자퇴직급여 보장법에 따르면 확정급여형퇴직연금제도에서 기업은 운용관리업무수행과 자산관리업무수행에 대해 퇴직연금사업자와 계약을 체결하고 퇴직연금사업자에게 부담금을 납부한다. 이 경우 당해 기업의 적립금에 대해서는 별도의 펀드가 설정된다고 볼 수 있다. 이러한 펀드는 퇴직연금사업자가 적립금을 여러 자산에 투자함으로써 운용되는데, 기업은 어디까지나 펀드를 통해 장기적으로 퇴직급여지급에 필요한 재원을 형성하는 데 목적을 두고 있지 펀드자체를 수익증권과 같은 개별 금융상품으로 보고 투자하는 것은 아니라고 보아야 한다. 또 펀드의 자산구성(예를 들어, 무위험자산과 위험자산의 상대적 비중)이 펀드의 미래 퇴직급여지급능력에 영향을 줄 수도 있기 때문에 기업이 개별 자산을 직접 보유하고 있다고 보고 재무제표에 표시하는 것이 좀 더 충실한 표현이 될 수 있다. 한편, 문단 결21.14에서 설명하는 바와 같이 펀드를 구성하는 자산을 기업이 직접 보유하고 있다고 보아 회계처리하더라도 그 자산의 합계액이 퇴직급여충당부채 및 퇴직연금미지급금에서 차감되어야 하므로 재무상태표에는 각 자산별로 표시하기 보다는 하나의 집합계정으로 통합하여 표시하는 것이 바람직하다. 따라서 문단 21.11에서는 적립금 운용자산을 하나로 통합하여 재무상태표에 ‘퇴직연금운용자산’으로 표시하고 그 구성내역을 주석으로 공시하도록 하였다. 이 경우 퇴직연금운용자산이 여러 개별 자산을 편의상 재무상태표에 하나로 통합하여 표시한 계정이라는 점을 고려한다면, 그 구성자산 각각을 구분하여 재무상태표에 표시한다고 가정할 경우 인식될 계정과목과 금액을 주석으로 공시할 필요가 있다. 예를 들어, 퇴직연금운용자산의 구성내역을 현금및현금등가물, 단기매매증권, 매도가능증권 등으로 구분하고 그 금액을 공시하면 된다. 한편 주석으로 구분된 각 계정과목에 대해서는 관련 일반기업회계기준(예: 제6장 ‘금융자산·금융부채’의 제2절 ‘유가증권’)에서 요구하는 바에 따라 추가로 주석 공시를 해야 할 수도 있다. (문단 21.11)

일반적으로 자산관리계약이 보험계약인 경우에는 자산관리기관인 보험회사가 제공하는 금리보장형 보험상품이나 실적배당형 보험상품 등에 투자하고, 신탁계약인 경우에는 주식, 채권, 수익증권, 예금 등에 투자하게 될 것이다.

결21.14	일반적인 회계원칙에 따르면 자산과 부채는 총액으로 표시하여야 한다. 따라서 퇴직급여와 관련된 자산과 부채도 총액으로 표시하지 않을 이유가 없다. 그러나 적립금 운용자산(퇴직연금운용자산)이 종업원의 퇴직급여를 지급하는 데만 사용될 수 있도록 퇴직연금운용자산의 사용에 제약(예: 기업의 파산 시 채권자에게 귀속되지 않음)이 있다면 자산과 부채의 순액표시가 정당화될 수도 있다. 궁극적으로 종업원에게 퇴직급여를 지급할 의무가 기업에 있다고 하더라도 퇴직연금운용자산 사용에 제약이 따르기 때문에 퇴직연금운용자산과 퇴직급여지급의무는 매우 밀접한 관계에 놓이게 되므로 순액표시가 총액표시보다는 오히려 더 목적적합한 정보를 제공할 수 있기 때문이다. (문단 21.12)

결21.15	문단 결21.8에서 설명한 바와 같이 퇴직급여충당부채와 퇴직연금미지급금은 서로 구별되는 계정이지만 그 지급재원을 퇴직연금운용자산에서 조달한다는 점에서는 같기 때문에 퇴직연금운용자산을 차감하여 순액으로 표시하는 부채는 퇴직급여충당부채와 퇴직연금미지급금의 합계액으로 하여야 한다. 한편 경우에 따라서는 퇴직연금운용자산이 퇴직급여충당부채와 퇴직연금미지급금의 합계액을 초과할 수 있는데 이 경우에는 종전 해석 13-27에서 규정하고 있는 퇴직보험예치금 초과액의 회계처리와 마찬가지로 그 초과액을 투자자산의 과목으로 표시하면 된다. (문단 21.12)

결21.16	확정급여형퇴직연금제도가 설정되기 전의 근무기간에 대해서도 당해 제도의 가입기간으로 인정하는 경우에는 더 이상 퇴직금제도가 존재하지 않고 종업원의 모든 퇴직급여는 확정급여형퇴직연금제도에 따라서만 지급하게 된다. 그러나 퇴직연금규약에서 확정급여형퇴직연금제도가 설정된 이후의 근무기간에 대해서만 가입기간으로 한다면 경과적으로 퇴직금제도가 존속하게 된다. 또 기존 종업원에 대해서는 퇴직금제도를 유지하면서 신규 종업원에 대해서는 확정급여형퇴직연금제도를 실시하는 경우도 있을 수 있다. 이와 같이 기업 내에 복수의 퇴직급여제도가 병존하는 경우에 각 제도의 퇴직급여와 관련된 자산과 부채를 재무상태표에 표시할 때 구분하여야 하는지가 문제된다. (문단 21.14⑴)

확정급여형퇴직연금제도가 설정되기 전에 근무한 경력이 있는 종업원이 모두 퇴직하거나 기존 퇴직금제도의 퇴직급여충당부채가 중간정산 등의 방법으로 청산되기 전에는 퇴직금제도가 계속 존재하게 된다.

결21.17	퇴직금제도나 확정급여형퇴직연금제도는 종업원에게 퇴직급여를 지급하는 방식에서만 차이가 있을 뿐 기업이 퇴직급여와 관련하여 부담하는 부채의 성격에 있어서까지 근본적인 차이가 있다고 볼 수는 없다. 또 문단 21.10의⑴에 따르면 확정급여형퇴직연금제도의 퇴직급여충당부채도 보고기간말 현재 퇴직일시금 상당액으로 측정되므로 부채의 측정기준에서도 차이가 없다. 따라서 두 제도의 퇴직급여충당부채를 재무상태표에 구분하여 표시할 실익은 없다. 다만, 확정급여형퇴직연금제도에서는 종업원이 퇴직한 후에도 기업이 계속해서 연금지급에 관한 의무를 부담할 수 있기 때문에 이 경우 부채의 성격이나 측정기준에서 퇴직금제도와 차이가 나게 되는데, 이에 대해서는 문단 21.10의(2)에서 퇴직연금미지급금이라는 별도의 계정과목을 사용하도록 하고 있어 자연스럽게 퇴직금제도의 퇴직급여충당부채와 구분된다. 한편 퇴직금제도에서는 퇴직연금미지급금이라는 계정이 없기 때문에 퇴직연금미지급금을 인식하는 것은 제도 간에 부채를 구분하는 문제라기보다는 종업원 퇴직 전과 후 간에 부채를 구분하는 문제로 보아야 한다. (문단 21.14⑴)

기업은 사전에 약정된 산정식(퇴직금제도에서는 기업 자체의 퇴직금지급규정 또는 근로자퇴직급여 보장법에 따른 산정식을 말하며, 확정급여형퇴직연금제도에서는 당해 제도의 규약에 따른 산정식을 말한다)에 따라 종업원의 근무기간이 늘어남에 따라 그에 상응하는 퇴직급여를 지급할 의무를 부담하게 된다.

종업원이 퇴직한 후에도 여전히 기업이 부담하는 부채이므로 종업원의 근무기간이 늘어남에 따라 증가하는 것은 아니다. 또 퇴직시점에 이미 종업원의 과거근무기간을 기초로 결정된 퇴직급여를 미래 일정기간에 걸쳐 연금의 형식으로 지급할 의무이기 때문에 마치 종업원에게 직접 연금상품을 제공하는 보험회사가 부담하는 부채와 성격이 유사하다고 할 수 있다.

기업이 부담하는 종업원 퇴직 이후의 보험수리적 위험(사망률 등)이 반영되고 ‘미래 예상연금지급액’의 현재가치로 측정된다.

결21.18	근로자퇴직급여 보장법에서는 기업이 이미 보유하고 있던 퇴직보험예치금에 대해 일정한 유효기간을 정하고 있다. 따라서 기존의 퇴직보험예치금은 당분간 경과적으로만 존재할 수 있을 뿐 유효기간이 경과하기 전까지는 어떤 식으로든 정리될 것으로 보인다. 기존의 퇴직보험예치금이 확정급여형퇴직연금제도에서 운용되는 퇴직연금운용자산과 근본적으로 다르다고 볼 수는 없지만, 관련 법률에서 기존 퇴직보험에 대해 별도의 유효기간을 정하고 퇴직금제도로 의제한다는 점을 고려할 때 이에 대한 구분된 정보를 재무제표 이용자에게 제공할 필요가 있다. 구분된 정보를 제공하는 방법으로는 재무상태표 상 퇴직연금운용자산에 포함하여 일괄 표시하되 주석에서 세부내역을 공시하는 방법과, 재무상태표 자체에 퇴직보험예치금의 계정과목으로 하여 구분하여 표시하는 방법을 고려할 수 있다. 그러나 관련 법률에 따르면 기존 퇴직보험예치금은 확정급여형퇴직연금제도의 퇴직연금운용자산과 다르게 취급되고 있어 이에 관한 정보가 중요하다고 볼 수 있으므로 재무상태표 자체에 구분 표시하는 방법이 바람직하다. (문단 21.14⑴)

근로자퇴직급여 보장법에 따르면 기업이 이미 퇴직보험에 가입하고 있는 경우 퇴직보험의 유효기간(2010년 12월 31일까지) 동안에는 퇴직금제도를 설정한 것으로 본다.(부칙 제2조)

퇴직보험의 잔여적립금을 유효기간이 경과할 때까지 중간정산하여 종업원에게 지급하거나, 잔여적립금을 활용하여 계약이전방식에 의해 퇴직연금제도를 소급적으로 도입할 수 있을 것이다.

기업이 확정급여형퇴직연금제도를 설정하는 경우에 운용관리계약 및 자산관리계약을 체결한 별도의 적격 퇴직연금사업자가 적립금을 운용ㆍ관리한다.

결21.19	기업이 경과적으로 퇴직금제도와 확정급여형퇴직연금제도를 동시에 시행하는 경우에 한 제도의 초과자산을 다른 제도의 부채에서 차감할 수 있는지가 문제된다. 예를 들어 퇴직금제도에서 기존 퇴직보험예치금이 관련 퇴직급여충당부채를 초과하는 경우 또는 확정급여형퇴직연금제도에서 퇴직연금운용자산이 관련 퇴직급여충당부채와 퇴직연금미지급금의 합계액을 초과하는 경우에 그 초과금액을 각각 다른 제도의 부채에서 차감할 수 있는지가 문제된다. 이러한 경우에는 원칙적으로 기업이 제도간에 자산과 부채를 상계할 법적 권한이 있고 실제로 그러한 의도가 있는지 여부 또는 제도 간에 자산과 부채를 상계할 법적 의무가 있는지 여부에 따라 회계처리하여야 한다. 예를 들어 확정급여형퇴직연금제도의 규약에서 기업이 당해 제도의 초과자산을 퇴직금제도에서도 사용할 수 있도록 허용하거나 사용하도록 요구하고 있다면 각 제도 간에 자산과 부채를 상계한다. 그러나 그렇지 않은 경우에는 각 제도 간에 자산과 부채를 상계할 수 없다. 여기서 주의할 것은 각 제도 간에 자산과 부채를 상계하는 것과 각 제도의 자산과 부채를 재무상태표에 일괄표시하는 것은 다른 문제라는 점이다. 즉,  문단 21.14⑴에 따라 각 제도의 자산과 부채를 재무상태표에 일괄 표시한다고 해서 당연히 각 제도 간에 자산과 부채를 상계할 수 있는 것은 아니라는 것이다. 제도 간에 상계가 가능하기 위해서는 기업에게 상계에 관한 법적 권한과 의도가 있거나 법적 의무가 있어야만 한다. 따라서 우선 상계요건에 대한 검토가 있은 후에 그 결과금액을 재무상태표에 일괄 표시하여야 한다. (문단 21.14⑵)

또한 기업이 실제로 확정급여형퇴직연금제도의 초과자산을 퇴직금제도에 사용할 의도가 있을 것이 요구된다.

결21.20	퇴직연금제도 중 확정기여형퇴직연금제도에서는 일정한 산정식에 따라 결정된 부담금을 기업이 납부하게 된다. 이 제도에서는 오직 기업의 부담금만이 정해지며 종업원에게 궁극적으로 지급될 퇴직급여에 대해서는 기업이 어떠한 약속도 하지 않는다. 따라서 기업은 퇴직급여지급과 관련된 부채와 자산을 인식하지 않고, 각 회계기간에 납부하여야 하는 부담금만큼을 퇴직급여(비용)로 인식하면 된다. (문단 21.7)

퇴직급여제도의 변경

결21.21	기존 퇴직급여제도에서 다른 퇴직급여제도로 변경하는 경우에는 새로 도입되는 제도의 규약이나 규정에 따라 매우 다양한 변경 형태가 나타날 것으로 예상된다. 이러한 다양한 변경 형태 각각에 대한 사례를 모두 예시하거나 모든 상황을 포괄하는 사례를 제시하는 것은 현실적으로 매우 어려우므로 예상되는 변경 형태 중 실무적으로 지침이 될 만한 전형적인 회계처리의 예를 적용사례의 사례 2에서 제시하고 있다. (문단 21.15)

연차유급휴가

결21.22	근로기준법 등에 따르면, 연차유급휴가는 당해연도에 일정 기간을 근무한 종업원에게 그 권리가 주어지며, 종업원은 차기연도에 연차유급휴가를 사용하거나 차기연도에 미사용된 연차유급휴가에 대한 수당을 그 이후에 지급받을 수 있는 것으로 해석되고 있다. 이러한 연차유급휴가는 종업원의 근무용역에 대한 대가로 제공되고 그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있으므로 종업원이 미래의 연차유급휴가에 대한 권리를 발생시키는 근무용역을 제공하는 회계기간에 관련 비용과 부채를 인식하는 문단 21.5의 원칙이 적용되는 것이 타당하다. (문단 21.5의 2)

소수의견

소21.1	박영진, 손성규, 최관 위원은 제21장 ‘종업원급여’에서 퇴직연금미지급금에 대한 할인율을 회사채에 대한 두터운 시장에 대한 판단여부에 따라 선택할 수 있도록 하는 것에 대하여 반대하였다. 관련 소수의견은 다음과 같다.

박영진, 손성규, 최관 위원의 소수의견

소21.2	박영진, 손성규, 최관 위원은 퇴직연금미지급금에 대한 할인율로 기존의 기업회계기준과 같이 국공채 시장수익률을 사용할 것을 주장하였다. 이는 우량회사채 시장수익률을 사용할 근거가 되는 두터운 시장(deep market)의 존재 여부를 판단할 근거가 부족하고, IASB에서도 퇴직연금미지급금에 대한 할인율로서 국공채 시장수익률을 사용할 것인지 우량회사채 시장수익률을 사용할 것인지에 관하여 분명한 의사결정을 유보하고 있기 때문에 회계처리의 보수주의적 관점과 계속성의 관점에서 기존 기업회계기준과 같이 국공채 시장수익률을 사용하는 것을 선호하였다.

적용사례

사례 1. 복수의 퇴직급여제도가 병존하는 경우

〈배경정보〉

A기업은 노동조합의 동의를 얻어 20X6년 1월 1일부터 확정급여형퇴직연금제도를 설정하기로 하였다. 새 퇴직연금규약에 따르면 가입기간은 퇴직연금제도의 설정 이후(20X6년 1월 1일 이후)의 근무기간으로 하므로 당해 퇴직연금제도를 설정하기 전의 근무기간은 가입기간에서 제외한다. 따라서 과거근무기간(20X5년 12월 31일 이전)에 대해서는 여전히 퇴직금제도가 유효하고, 장래근무기간(20X6년 1월 1일 이후)에 대해서만 확정급여형퇴직연금제도가 설정된다. 20X6년 12월 31일 현재 각 제도의 퇴직급여와 관련된 자산과 부채의 내역은 다음과 같다.

	퇴직금제도	확정급여형퇴직연금제도
대상기간	20X5년 12월 31일 이전에 제공된 근무기간	20X6년 1월 1일부터 20X6년 12월 31일까지 제공된 근무기간
퇴직급여충당부채(①)	1,000,000,000원	90,000,000원
퇴직연금미지급금(②)	해당사항 없음	50,000,000원
퇴직연금운용자산(③)	해당사항 없음	100,000,000원
퇴직보험예치금(④)	600,000,000원	해당사항 없음
순부채(①＋②－③－④)	400,000,000원	40,000,000원

〈회계처리〉

⑴ 재무상태표에는 다음과 같이 퇴직금제도 및 확정급여형퇴직연금제도의 자산과 부채를 일괄 표시한다.

Ⅱ. 비유동부채
X. 퇴직급여충당부채	1,090,000,000
퇴직연금미지급금	50,000,000
퇴직연금운용자산	(-) 100,000,000
퇴직보험예치금	(-) 600,000,000	440,000,000

⑵ 위 예에서 만약 확정급여형퇴직연금제도와 관련된 퇴직연금운용자산이 150,000,000원이어서 10,000,000원의 초과자산이 발생하였지만 문단 21.14⑵에서 제시하고 있는 요건(㈎ 또는 ㈏)을 충족하지 못한다면 다음과 같이 표시한다.

Ⅱ. 비유동자산
X. 투자자산
(Y) 퇴직연금운용자산		10,000,000 확정급여형퇴직연금제도에서 발생하는 초과자산이 퇴직금제도의 부채와 상계될 수 없으므로, 퇴직급여와 관련된 부채에서 차감하는 퇴직연금운용자산은 확정급여형퇴직연금제도의 퇴직급여충당부채 및 퇴직연금미지급금의 합계액으로 하고, 그 초과액은 별도의 투자자산으로 표시한다.

Ⅱ. 비유동부채
X. 퇴직급여충당부채	1,090,000,000
퇴직연금미지급금	50,000,000
퇴직연금운용자산	(-) 140,000,000 위 주1) 참조
퇴직보험예치금	(-) 600,000,000	400,000,000

사례 2. 퇴직급여제도의 변경

〈배경정보〉

다음에 제시된 각 기업의 회계기간은 1월 1일부터 12월 31일까지이며 20X4년에서 20X7년 사이에 새로 입사하거나 퇴사한 종업원은 없다고 가정한다. 종업원의 연간 임금총액, 근속기간, 회계기간 말 현재 문단 21.8에 따라 설정된 퇴직급여충당부채는 다음과 같고, 임금이 매년 5％씩 같은 비율로 인상된다고 가정한다. (이하 금액 단위는 천원)

연도	연간임금총액	근속기간 (년)	연간임금총액 / 12	퇴직급여충당부채
20X4	1,157,625	4	96,469	385,875
20X5	1,215,506	5	101,292	506,461
20X6	1,276,282	6	106,357	638,141
20X7	1,340,096	7	111,675	781,722

사례 2-1. 퇴직금제도에서 확정기여형퇴직연금제도로 변경

B기업은 20X5년 12월 31일까지 퇴직금제도를 유지해 왔으나 20X6년 1월 1일부터 확정기여형퇴직연금제도를 도입하기로 결정하였다. 20X6년 1월 1일 이후에는 연간 임금총액의 1/12에 해당하는 금액을 확정기여형퇴직연금제도의 부담금으로 납부한다.

(1) 퇴직금제도와 관련된 퇴직급여충당부채 상당액 전액을 20X6년 1월 1일에 확정기여형퇴직연금제도에 출연하기로 하였다. 기존 퇴직급여충당부채 상당액과 20X6년에 발생한 퇴직급여(비용) 전액을 부담금으로 납부한 경우의 회계처리는?

(차) 퇴직급여충당부채 506,461	(대) 현 금 506,461
(차) 퇴직급여 106,357	(대) 현 금 106,357

(2) 퇴직금제도와 관련된 퇴직급여충당부채 상당액은 확정기여형퇴직연금제도에 출연하지 않기로 결정하였다. 기존 퇴직금제도와 관련하여 임금 상승에 따른 효과를 반영하는 회계처리는?

20X6년

(차) 퇴직급여 25,323 106,357×5 － 506,461	(대) 퇴직급여충당부채 25,323

사례 2-2. 퇴직금제도에서 확정급여형퇴직연금제도로 변경

C기업은 20X5년 12월 31일까지 퇴직금제도를 유지해 왔으나 20X6년 1월 1일부터 확정급여형퇴직연금제도를 도입하기로 결정하였다.

(1) 퇴직금제도와 관련된 퇴직급여충당부채 상당액 전액을 20X6년 1월 1일에 확정급여형퇴직연금제도에 납부한 경우의 회계처리는?

20X6년 1월 1일

(차) 퇴직연금운용자산 506,461	(대) 현 금 506,461

(2) 퇴직금제도와 관련된 퇴직급여충당부채 상당액은 확정급여형퇴직연금제도에 부담금으로 납부하지 않고, 20X6년 1월 1일 이후에 발생한 퇴직급여(비용)에 대하여 확정급여형퇴직연금제도에 부담금을 납부하기로 하였다. 20X6년 이후의 근무기간에 해당하는 110,000천원의 부담금을 확정급여형퇴직연금제도에 납부한 경우의 회계처리는?

확정급여형퇴직연금제도에 납부하여야 하는 부담금은 임금상승률 등을 포함한 부담금의 계산기초율에 근거하여 결정되므로 퇴직급여(비용)와 일치하지 않을 수 있다.

20X6년

(차) 퇴직급여 131,680 638,141 － 506,461	(대) 퇴직급여충당부채 131,680
(차) 퇴직연금운용자산 110,000	(대) 현 금 110,000

일반기업회계기준

제22장 법인세회계

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2016. 10. 28.

제22장 법인세회계

목 적

22.1	이 장의 목적은 법인세에 대한 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다.

적용범위

22.2	이 장에서 규정하는 법인세에는 국내 및 국외에서 법인의 과세소득에 기초하여 부과되는 모든 세금이 포함된다.

자산․부채의 세무기준액

22.3	자산의 세무기준액은 해당 자산이 세무상 자산으로 인정되는 금액이다.

22.4	부채의 세무기준액은 해당 부채가 세무상 부채로 인정되는 금액이다.

22.5	일반기업회계기준에서는 자산․부채로 인식하지 않지만 세무회계상으로는 인식하는 경우가 있다. 이러한 경우에도 일시적차이가 발생한다. 예를 들어, 일반기업회계기준에서는 발생시점에 비용으로 처리하는 항목에 대하여 세법상 이를 이연하여 상각하도록 한 경우에는 자산의 장부금액은 영(0)이지만 그 자산의 세무기준액은 영(0)이 아니다. 일반기업회계기준에서는 부채로 인식하지 아니하는 준비금을 세무회계상 부채로 인식하는 경우에도 장부금액과 세무기준액의 차이가 발생한다.

22.6	연결재무제표에서는 연결재무제표상 자산·부채의 장부금액과 관련 세무기준액을 비교하여 일시적차이를 결정한다.

당기법인세부채와 당기법인세자산의 인식

22.7	회사가 납부하여야 할 법인세부담액 중 아직 납부하지 않은 금액은 부채(당기법인세부채)로 인식하여야 한다. 그리고 납부하여야 할 금액을 초과해서 납부한 금액은 자산(당기법인세자산)으로 인식하여야 한다.

22.8	세무상결손금이 과거에 납부한 법인세액에 소급 적용되어 환급될 수 있다면 결손금이 발생한 기간에 자산(당기법인세자산)으로 인식하여야 한다.

이연법인세부채와 이연법인세자산의 인식

22.9	자산·부채의 장부금액과 세무기준액의 차이인 일시적차이에 대하여 원칙적으로 이연법인세를 인식하여야 한다.

가산할 일시적차이

22.10	모든 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하여야 한다. 다만 문단 22.31에 해당하는 경우와 다음의 경우에는 이연법인세부채를 인식하지 아니한다.

⑴ 영업권의 상각이 과세소득을 계산할 때 손금으로 인정되지 않는 경우

⑵ 자산·부채가 최초로 인식되는 거래가 ㈀사업결합거래가 아니고 ㈁회계이익이나 과세소득에 영향을 주지 아니하는 경우

사업결합

22.11	사업결합에서 이전대가는 취득한 식별가능한 자산·부채에 그 공정가치로 배분된다. 만일 이 사업결합의 결과 인식되는 장부금액이 해당 자산·부채의 세무기준액과 다른 경우에는 일시적차이가 존재한다. 예를 들어 합병 후 재무상태표에 자산이 피취득자의 장부금액보다 높은 공정가치로 인식되고 세무기준액은 피취득자의 장부금액으로 유지된다면, 가산할 일시적차이가 존재하게 된다. 따라서 취득자는 동 차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하여야 하고 이 이연법인세부채는 영업권의 크기에 영향을 미친다.

공정가치로 평가된 자산

22.12	제6장 ‘금융자산·금융부채’ 등 다른 장에 따라 어떤 자산은 공정가치로 평가하여야 한다. 그러나 이러한 자산의 세무기준액은 변동되지 않을 수 있다. 이 경우 향후에 회사가 당해 자산을 경제적효익의 형태로 회수하면 이 때 유입되는 경제적효익의 금액과 이에 대응하여 세무상 손금으로 차감하는 금액이 다르므로 일시적차이가 존재한다. 만일 공정가치로 평가된 자산의 장부금액이 세무기준액보다 크다면 그 차이가 가산할 일시적차이이며 이에 대하여 이연법인세부채를 인식하여야 한다.

영업권

22.13	사업결합에서 발생하는 영업권은 이전대가에서 취득한 식별가능한 순자산의 공정가치를 차감한 잔여금액으로 결정된다. 그런데 영업권의 상각액이 세무상 손금으로 인정받을 수 없다면 영업권의 장부금액과 세무기준액(0)의 차이가 가산할 일시적차이에 해당한다. 그러나 영업권은 잔여금액이기 때문에 만일 영업권과 관련하여 이연법인세부채를 인식하게 되면 순자산이 감소하게 되고 이는 영업권의 증가로 이어져 결국 이연법인세부채를 추가로 인식해야 하며 이런 과정을 순환적으로 반복하게 된다. 따라서 영업권과 관련된 일시적차이에 대해서는 이연법인세부채를 인식하지 않는다.

자산․부채의 최초인식

22.14	일시적차이는 자산․부채를 최초로 인식하는 시점에서도 존재할 수 있다. 예를 들어 어떤 자산의 원가의 일부 또는 전부가 세무상자산으로 인정되지 않는 경우에 일시적차이가 존재한다. 이와 같은 일시적차이에 대한 이연법인세 인식 여부는 자산의 최초인식을 유발한 거래의 성격에 따라 다르다.

⑴ 그 거래가 사업결합거래인 경우  회사는 이연법인세자산이나 이연법인세부채를 인식하고 이는 영업권이나 염가매수차익 금액에 영향을 미친다.

⑵ 그 거래가 회계이익이나 과세소득에 영향을 미치는 경우 회사는 이연법인세자산이나 이연법인세부채를 인식하고 이에 따른 이연법인세비용은 손익계산서에 반영한다.

⑶ 그 거래가 위의 ⑴ 또는 ⑵에 해당하지 않는 경우에는, 문단 22.10과 문단 22.16에 따라 그 자산의 최초 인식시점이나 그 이후 기간에 이연법인세자산이나 이연법인세부채를 인식하지 않는다.

22.15	제6장 ‘금융자산·금융부채’에서 전환사채 등의 발행자는 발행가액을 부채요소와 자본요소로 분리하여 인식할 것을 요구하고 있다. 그런데 세무상으로는 기업회계상 부채부분과 자본부분의 합계액인 발행가액이 부채로 인식된다면, 최초 인식시점에 부채의 장부금액과 세무기준액이 차이가 발생하는데, 이로 인한 일시적차이는 부채요소로부터 자본요소를 분리하여 인식함에 따라 발생하게 된 것이므로 문단 22.10의 ⑵에서 설명하고 있는 예외조항에 해당하지 않는다. 따라서 동 일시적차이에 대하여는 이연법인세부채를 인식하여야 하며 문단 22.48에 따라 법인세효과는 자본요소의 장부금액에 직접 반영된다. 그리고 기간의 경과에 따른 이연법인세부채의 사후 변동액은 문단 22.46에 따라 손익계산서의 법인세비용에 반영된다.

차감할 일시적차이

22.16	차감할 일시적차이에 대하여 인식하는 이연법인세자산은 향후 과세소득의 발생가능성이 매우 높은 경우에 인식한다. 다만 다음의 경우에는 이연법인세자산을 인식하지 아니한다.

⑴ 염가매수차익이 과세소득을 계산할 때 익금으로 인정되지 않는 경우

⑵ 자산·부채가 최초로 인식되는 거래가 ㈀사업결합거래가 아니고 ㈁회계이익이나 과세소득에 영향을 주지 아니하는 경우

또한 종속기업, 지분법피투자기업 및 조인트벤처의 지분에 대한 투자자산과 관련된 차감할 일시적차이에 대하여는 문단 22.36의 규정에 따라 이연법인세자산의 인식여부를 결정하여야 한다.

사업결합

22.17	사업결합에서 이전대가는 취득한 식별가능한 자산·부채에 그 공정가치로 배분한다. 만일 취득일에 인식한 부채와 관련된 이전대가가 차기연도 이후에 세무상 손금으로 인정된다면 차감할 일시적차이가 존재하며, 사업결합으로 취득한 자산의 공정가치가 세무기준액보다 작은 경우에도 차감할 일시적차이가 존재한다. 이에 대하여 인식하는 이연법인세자산은 영업권의 크기에 영향을 미친다.

공정가치로 평가된 자산

22.18	자산의 장부금액을 공정가치로 평가하였지만 세무상으로는 변동되지 않는 경우에 일시적차이가 존재하게 되는데, 만일 공정가치 평가 후 장부금액이 세무기준액보다 작아진 경우에는 차감할 일시적차이가 존재한다.

이연법인세자산의 실현가능성

22.19	차감할 일시적차이는 미래기간의 과세소득을 감소시킨다.  그러나 차감할 일시적차이를 활용할 수 있을 만큼 미래기간의 과세소득이 충분할 경우에만 차감할 일시적차이의 법인세효과는 실현될 수 있다. 따라서 차감할 일시적차이가 활용될 수 있는 가능성이 매우 높은 경우에만 이연법인세자산을 인식하여야 한다.

22.20	다음의 회계기간에 소멸될 것으로 예상되는 가산할 일시적차이가 충분한 경우에는 차감할 일시적차이가 활용될 가능성이 매우 높으므로, 이러한 경우에는 차감할 일시적차이에 대하여 이연법인세자산을 인식한다.

⑴ 차감할 일시적차이가 소멸될 것으로 예상되는 기간

⑵ 세무상결손금등의 이월공제가 적용되는 기간

22.21	만약 가산할 일시적차이가 충분하지 않은 경우에도 다음의 경우에는 차감할 일시적차이에 대하여 이연법인세자산을 인식한다.

⑴ 차감할 일시적차이가 소멸될 기간 (또는 세무상결손금 등의 이월공제가 적용되는 기간)에 과세소득이 충분할 것으로 예상되는 경우

⑵ 미래 적절한 기간에 과세소득이 나타날 수 있도록 세무정책이 가능한 경우

22.22	세무정책이란 이월공제가 가능한 세무상결손금이나 세액공제의 공제가능기간이 소멸되기 이전에 과세소득이 발생하도록 하기 위하여 기업이 택할 수 있는 행동이다. 예를 들어 국채나 공채 등  비과세소득을 발생시키는 자산을 매각하고 과세소득을 발생시키는 다른 투자자산을 취득함으로써 미래기간에 과세소득이 발생하도록 할 수 있다.

22.23	최근 회계연도에 회계손실이 발생한 경우에는 문단 22.26과 문단22.27에 따라 회계처리한다.

염가매수차익

22.24	문단 22.13에서 설명한 영업권과 마찬가지로 염가매수차익과 관련된 차감할 일시적차이에 대해서는 이연법인세자산을 인식하지 않는다.

세무상결손금과 세액공제

22.25	이월공제가 가능한 세무상결손금과 세액공제에 따라 인식하는 이연법인세자산은 결손금공제 등이 활용될 수 있는 미래의 과세소득이 예상되는 범위 안에서 인식하여야 한다.

22.26	세무상결손금과 세액공제에 대한 이연법인세자산의 인식기준은 차감할 일시적차이로 인한 이연법인세자산의 인식기준과 원칙적으로 동일하다. 그러나 미사용 세무상결손금이 존재한다는 것은 미래에 과세소득이 발생하지 않을 수 있는 가능성이 높다는 것을 의미한다. 따라서 기업이 최근에 회계손실을 기록한 경우에는 충분한 가산할 일시적차이가 있는 경우나 미래에 과세소득이 발생할 것이라는 확실한  증거가 있는 경우에만 그 범위 안에서 이연법인세자산을 인식하여야 한다. 그리고 이 경우에는 문단 22.61에서 요구하는 것처럼 인식한 이연법인세자산의 금액과 그 인식근거를 주석으로 기재하여야 한다.

22.27	세무상결손금과 세액공제가 활용될 수 있는 미래과세소득의 발생가능성을 평가함에 있어서 다음을 고려하여야 한다.

⑴ 세무상결손금과 세액공제의 이월공제가능기간이 소멸되기 전까지 이를 활용할 수 있는 충분한 가산할 일시적차이가 있는지의 여부

⑵ 세무상결손금과 세액공제의 이월공제가능기간이 소멸되기 전까지 활용 가능한 과세소득이 발생할 수 있을 것인지의 여부

⑶ 세무상결손금이 비반복적이고 확인 가능한 원인으로 발생하였는지의 여부

⑷ 세무상결손금과 세액공제의 이월공제가능기간 내에 과세소득을 창출할 수 있는 세무정책(문단 22.22 참조)이 활용 가능한지의 여부

22.28	법인세법상 최저한세가 적용되어 세액공제 또는 세액감면 등이 적용배제 되었으나 이월공제가 인정되는 경우에도 이월공제가 활용될 수 있는 미래기간에 발생할 가능성이 매우 높은 과세소득의 범위 안에서 이연법인세자산을 인식하여야 한다. 법인세법상 최저한세가 적용되는 회사가 이연법인세자산을 측정할 때에도 역시 문단 22.37 내지 문단 22.44의 규정을 적용하여야 한다.

인식되지 않은 이연법인세자산의 재검토

22.29	매 보고기간말마다 과거에 실현가능성이 낮아서 인식하지 아니한 이연법인세자산의 인식가능성에 대하여 재검토하여야 한다. 과거에는 인식하지 않았지만 재검토 시점에 활용 가능한 미래과세소득이 발생할 가능성이 매우 높은 경우 그 범위 내에서 이연법인세자산을 인식하여야 한다. 예를 들어 사업 환경이 개선되어 문단 22.16 또는 문단 22.25에 규정된 이연법인세자산의 인식기준을 충족하는 과세소득이 기대될 수도 있다. 또 다른 예로는 사업결합일 또는 그 이후에 이연법인세자산에 대한 재검토를 하는 경우이다.

종속기업, 지분법피투자기업 및 조인트벤처의 지분에 대한 투자자산

22.30	종속기업 등에 대한 투자자산(영업권을 포함한 종속기업 등의 순자산에 대한 지배기업 또는 투자회사의 지분)의 장부금액이 세무기준액과 다를 경우 일시적차이가 발생한다.

22.31	다음의 두 가지 조건을 모두 만족하는 경우에는 종속기업, 지분법피투자기업 및 조인트벤처의 지분에 대한 투자자산과 관련된 모든 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하지 아니한다.

⑴ 지배기업, 투자회사 또는 조인트벤처의 지분투자자가 일시적차이의 소멸시점을 통제할 수 있으며,

⑵ 예측 가능한 미래에는 일시적차이가 소멸하지 않을 가능성이 매우 높은 경우

22.32	지배기업은 종속기업의 배당정책을 통제함으로써 투자자산과 관련된 일시적차이의 소멸시점을 통제할 수 있다. 또한 일시적차이가 소멸되는 시점에 납부하게 될 세액을 결정한다는 것이 실무적으로 매우 어렵다. 따라서 지배기업이 종속기업의 이익을 예측 가능한 미래에 배당하지 않는다는 결정을 내린 경우에는 이연법인세부채를 인식하지 아니 한다.

22.33	비화폐성 자산과 부채는 기능통화로 측정된다. 기업의 과세소득 또는 세무상결손금(그리고 비화폐성 자산과 부채의 세무기준액)이 다른 통화로 결정된다면 환율의 변동은 이연법인세부채 또는 이연법인세자산을 인식하게 하는 일시적차이를 발생시킨다. 그 결과인 이연법인세는 당기손익으로 반영한다.

22.34	지분법피투자기업에 투자한 경우는 그 피투자기업을 지배할 수 없으며 그 회사의 배당정책을 결정할 수 있는 위치에 있지 않다. 따라서 지분법피투자기업의 이익을 예측 가능한 미래에 배당하지 않는다는 약정이 없는 경우에는 지분법피투자기업에 대한 투자자산과 관련된 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하여야 한다.

22.35	조인트벤처의 지분투자자들은 통상 이익분배 사항을 논의하고 전원의 동의가 필요한 사안과 일정한 지분율 이상의 동의를 필요로 하는 사안 등을 결정한다. 조인트벤처의 지분투자자가 이익분배방법을 통제할 수 있으며 앞으로 예측 가능한 미래에 이익을 분배하지 않을 것이 예상되는 경우에는 이연법인세부채를 인식하지 않는다.

22.36	종속기업, 지분법피투자기업, 조인트벤처의 지분 등에 대한 투자자산과 관련된 모든 차감할 일시적차이에 대하여는 차감할 일시적차이가 예측 가능한 미래에 소멸할 가능성이 매우 높은 경우에만 문단 22.19 내지 문단 22.23에서 규정한 실현가능성에 따라 이연법인세자산을 인식한다.

측  정

22.37	매기 회사가 납부할 법인세부담액은 각 보고기간말 현재의 세율과 세법을 적용하여 측정한다.

22.38	이연법인세자산과 부채는 보고기간말 현재까지 확정된 세율에 기초하여 당해 자산이 회수되거나 부채가 상환될 기간에 적용될 것으로 예상되는 세율을 적용하여 측정하여야 한다.

22.39	이연법인세자산(이연법인세부채)은 일시적차이의 소멸 등으로 인하여 미래에 경감될(추가적으로 부담할) 법인세로 측정한다. 과세소득의 수준에 따라 적용되는 세율이 다른 경우에는 일시적차이가 소멸될 것으로 예상되는 기간의 과세소득(세무상결손금)에 적용될 것으로 예상되는 평균세율을 사용하여 이연법인세자산(이연법인세부채)을 측정한다.

22.40	이연법인세자산과 부채를 측정할 때에는 보고기간말 현재 회사가 예상하고 있는 자산의 회수 또는 부채의 상환 방식에 따라 나타날 법인세 효과를 반영하여야 한다.

22.41	회사가 자산(부채)의 장부금액을 회수(상환)하는 방식에 따라 다음 중 하나 또는 모두에 영향을 줄 수도 있다.

⑴ 회사가 자산(부채)의 장부금액을 회수(상환)하는 시점에 적용되는 세율

⑵ 자산(부채)의 세무기준액

이러한 경우에는 예상되는 자산의 회수방법 또는 부채의 상환방법에 적용되는 세율과 세무기준액을 사용하여 이연법인세를 측정하여야 한다.

22.42	이연법인세자산과 부채는 현재가치로 할인하지 않는다.

22.43	일시적차이는 자산과 부채의 장부금액과 세무기준액의 차이로 계산한다. 이것은 장부금액 자체가 현재가치로 평가되는 경우에도 동일하게 적용한다.

22.44	이연법인세자산의 실현가능성은 보고기간말마다 재검토되어야 한다. 재검토 결과 이연법인세자산의 법인세절감효과가 실현되기에 충분한 과세소득이 예상되지 않는 경우, 제20장 ‘자산손상’에서 규정한 일반원칙에 따라 처리한다.

당기법인세와 이연법인세의 인식

22.45	특정한 거래나 사건이 가져온 당기 및 이후기간의 법인세효과에 대한 회계처리는 그 사건이나 거래 자체에 대한 회계처리와 일관성을 가져야 한다. 문단 22.46 내지 문단 22.52는 이러한 원칙에 따라 법인세효과의 회계처리를 규정하고 있다.

손익계산서

22.46	당기법인세부담액(환급액)과 이연법인세는 손익계산서상 법인세비용의 계산에 반영되어야 한다. 이 경우 전기이전의 기간과 관련된 법인세부담액(환급액)을 당기에 인식한 금액(법인세 추납액 또는 환급액)은 당기법인세부담액(환급액)으로 하여 법인세비용에 포함한다. 그러나 다음의 사항으로부터 발생되는 경우는 예외로 한다.

⑴ 당해 기간 또는 다른 기간에 자본에 직접적으로 인식되는 거래나 사건

⑵ 사업결합

22.47	이연법인세자산과 부채의 장부금액은, 관련된 일시적차이 금액에 변동이 없더라도, 변경될 수 있는데 그러한 예는 다음과 같다.

⑴ 세율이나 세법이 변경된 경우

⑵ 이연법인세자산의 회수가능성을 재검토하는 경우

⑶ 자산의 예상되는 회수 방법이 변경된 경우

이로 인한 이연법인세의 변동액은 당초에 자본에 직접 귀속시키는 항목과 관련된 부분을 제외하고는 손익계산서에 반영된다.

자본에 직접 가감되는 항목

22.48	자본에 직접 가감되는 항목과 관련된 당기법인세부담액과 이연법인세는 자본에 직접 가감되어야 한다.

22.49	회계상의 평가와는 무관하게 세법의 변경 등으로 인하여 세무기준액이 변경되는 경우에는 그에 따른 법인세효과는 당기손익에 반영한다.

사업결합시에 발생한 이연법인세

22.50	문단 22.11과 문단 22.17에서 설명한 바와 같이 사업결합에서 일시적차이가 발생할 수 있다. 취득자는 취득일에 일시적차이에 대하여 이연법인세자산(문단 22.16의 인식 기준을 만족하는 범위 안에서)이나 이연법인세부채를 인식하게 되며, 결과적으로 이러한 이연법인세자산과 부채는 영업권이나 염가매수차익에 영향을 미친다. 그러나 문단 22.10⑴와 문단 22.16⑴의 규정에 따라 영업권과 염가매수차익으로부터의 이연법인세는 인식하지 않는다.

22.51	사업결합의 결과로서 취득자는 사업결합 이전에는 인식할 수 없었던 자신의 이연법인세자산을 인식할 수 있는 경우도 있다. 예를 들어 취득자는 피취득자의 미래 과세소득으로 인하여 취득자의 세무상결손금등의 활용이 가능하게 될 수도 있는데 이러한 경우에는 이연법인세자산을 인식할 수 있으며, 동 이연법인세자산은 사업결합으로 인해 발생하는 영업권이나 염가매수차익의 결정에 반영되어야 한다.

22.52	취득자가 피취득자의 이연법인세자산을 취득일 현재 식별가능한 자산으로 인식하지 않고 사후에 취득자의 재무제표에서 인식하는 경우에는 이로 인한 법인세혜택을 손익계산서에 반영하며 동시에 다음과 같이 회계처리 하여야 한다.

⑴ 취득일에 그 이연법인세 자산이 식별가능한 자산으로 인식되었을 경우의 금액으로 영업권의 장부금액을 감소시키고,

⑵ 영업권 장부금액의 감소분만큼을 비용으로 인식한다.

그러나 취득자는 염가매수차익을 인식하지는 않는다.

표시

법인세자산과 법인세부채

22.53	법인세관련 자산과 부채는 재무상태표의 다른 자산이나 부채와 구분하여 표시되어야 한다. 이연법인세자산과 이연법인세부채는 당기법인세자산과 당기법인세부채로부터 구분되어야 한다.

22.54	이연법인세자산(이연법인세부채)은 관련된 자산항목 또는 부채항목의 재무상태표상 분류에 따라 재무상태표에 유동자산(유동부채) 또는 기타비유동자산(기타비유동부채)으로 분류한다. 세무상결손금에 따라 인식하게 되는 이연법인세자산의 경우처럼 재무상태표상 자산항목 또는 부채항목과 관련되지 않은 이연법인세자산과 이연법인세부채는 세무상결손금 등의 예상소멸시기에 따라서 유동항목과 기타비유동항목으로 분류한다.

상 계

22.55	당기법인세부채와 당기법인세자산 그리고 동일한 유동 및 비유동 구분내의 이연법인세자산과 이연법인세부채가 동일한 과세당국과 관련된 경우에는 각각 상계하여 표시한다.

법인세비용

22.56	손익계산서에서 계속사업손익과 관련된 법인세비용은 법인세비용차감전계속사업손익에서 차감하는 형식으로 기재하고, 중단사업손익과 관련된 법인세비용은 해당 손익에 직접 반영한 후 해당 손익항목을 법인세비용 반영후 금액으로 기재한다.

연결재무제표

22.57	연결재무제표 작성 시에는 이 장의 다른 규정과 함께 다음의 문단들을 고려하여 법인세효과를 연결재무상태표와 연결손익계산서에 반영하여야 한다.

미실현손익 제거에 따른 법인세효과의 인식

22.58	연결재무제표를 작성할 때 연결실체 내 기업간 자산거래에 포함된 미실현손익을 제거하게 된다. 이때 연결재무제표상에 해당 자산은 거래전의 금액이 장부금액으로 나타나게 되는데 세무기준액은 거래금액으로 그대로 유지되기 때문에 장부금액과 세무기준액 사이에 차이가 발생한다. 이러한 차이에 대하여 이연법인세자산(이연법인세부채)을 인식한다.

종속기업

22.59	종속기업이 제31장 ‘중소기업 회계처리 특례’에서 규정하는 중소기업이어서 종속기업의 개별재무제표에서는 제31장의 특례규정에 따른 법인세회계를 적용하는 경우에도, 연결재무제표를 작성할 때에는 중소기업인 종속기업이 이 장의 규정에 따른 법인세회계를 적용한 경우에 나타나는 이연법인세를 반영하여 작성한다.

22.60	외국에 소재하는 종속기업의 경우에는 당해 해외종속기업이 법인세 기간배분을 고려하여 이연법인세자산(이연법인세부채)을 인식할 경우의 재무제표를 기준으로 연결재무제표를 작성한다.

공 시

22.61	다음 사항은 주석으로 기재한다.

⑴ 계속사업손익법인세비용 또는 법인세비용(중단사업이 없는 경우)의 산출내역

[예 시]

당기법인세(법인세추납액․환급액 포함)		xxx
± 일시적차이로 인한 이연법인세 변동액	xxx
± 세무상결손금 등으로 인한 이연법인세 변동액	xxx
= 총 법인세효과		xxx
± 자본에 직접 반영된 법인세비용	xxx
± 중단사업손익에 직접 반영된 법인세비용	xxx
=계속사업손익법인세비용		xxx

⑵ 법인세비용차감전계속사업손익 또는 법인세비용차감전순손익(중단사업손익이 없는 경우)과 법인세비용간의 관계 설명

⑶ 중단사업손익 법인세효과의 계산근거

⑷ 일시적차이 및 이연법인세자산(이연법인세부채)의 증감내역

⑸ 모든 차감할 일시적차이 및 세무상결손금 등에 대한 이연법인세자산 및 이연법인세자산의 실현가능성이 미래 과세소득의 발생여부에 따라 결정되는 경우 실현가능성에 대한 판단에 따라서 인식한 이연법인세자산과 그의 판단근거

⑹ 재무상태표에 이연법인세자산으로 인식되지 아니한 차감할 일시적차이, 미사용 세무상결손금 및 세액공제 등의 금액 및 만기일

⑺ 이연법인세부채로 인식되지 않은 종속기업, 지분법피투자기업, 조인트벤처의 지분에 대한 투자자산 및 사업용 유형자산인 토지와 관련된 일시적차이 총액

⑻ 자본에 직접 부가되거나 차감된 당기법인세와 이연법인세의 내역

⑼ 세법의 변경 또는 실현가능성의 변경에 따른 이연법인세 자산 및 부채의 변동액

⑽ 상계 전 총액기준에 의한 이연법인세자산과 이연법인세부채 및 당기법인세부채와 당기법인세자산

⑾ 세무상결손금과 관련된 다음 사항

㈎ 세무상결손금이 발생한 회계연도의 당기순손익에 반영한 법인세효과

㈏ 세무상결손금에 대한 법인세효과를 당기까지 인식하지 않은 경우 이후 회계연도에 반영가능성 여부

㈐ 이연법인세자산을 인식하지 않고 이월된 세무상결손금 중 당기에 소멸된 세무상결손금의 법인세효과

용어의 정의

회계이익(회계손실)	기업회계기준에 의하여 산출되는 법인세비용차감전순이익(법인세비용차감전순손실)을 말한다.
과세소득(세무상결손금)	법인세법에 따라 법인세부담액을 산출하는 대상 소득(결손)을 말한다.
법인세부담액	법인세법 등의 법령에 의하여 각 회계연도에 부담할 법인세 및 법인세에 부가되는 세액의 합계액을 말한다.
법인세비용	법인세부담액에 이연법인세 변동액을 가감하여 산출된 금액을 말한다.
자산·부채의 세무기준액	세무회계상 자산․부채의 금액을 말한다.
일시적차이	자산․부채의 장부금액과 세무기준액의 차이를 말하는데 다음의 두 가지로 구분된다. ⑴ 가산할 일시적차이 : 자산․부채가 회수․상환되는 미래기간의 과세소득을 증가시키는 효과를 가지는 일시적차이 ⑵ 차감할 일시적차이 : 자산․부채가 회수․상환되는 미래기간의 과세소득을 감소시키는 효과를 가지는 일시적차이
이연법인세부채	가산할 일시적차이로 인하여 미래에 부담하게 될 법인세부담액을 말한다.
이연법인세자산	다음의 항목들로 인하여 미래에 경감될 법인세부담액을 말한다. ⑴ 차감할 일시적차이 ⑵ 이월공제가 가능한 세무상결손금 ⑶ 이월공제가 가능한 세액공제 및 소득공제 등

일반기업회계기준 제22장 ‘법인세회계’의

부록

결론도출근거

결22.1	가산할 일시적차이에 대하여 인식하는 이연법인세부채는 ‘재무회계개념체계’상 부채의 정의에 부합한다. 이연법인세부채는 세법의 규정에 따라 미래기간에 과세될 법적인 의무로서, 가산할 일시적차이를 가져온 과거 사건과 동일한 사건에 의하여 발생한 의무이다. 즉 이연법인세부채는 “과거의 거래나 사건의 결과로 현재 기업실체가 부담하고 있고 미래에 자원의 유출 또는 사용이 예상되는 의무”이다.  (문단 22.10)

결22.2	회계상 자산을 인식할 때는 그 장부금액이 미래에 경제적효익의 형태로 기업에 유입된다고 판단하는 것이다. 만일 자산의 장부금액이 세무기준액보다 크다면 미래에 과세될 경제적효익이 세무상 손금으로 차감될 금액을 초과하게 된다. 이때의 차이가 가산할 일시적차이이며 그로 인하여 미래에 법인세를 납부하게 될 의무가 이연법인세부채이다. 회사가 당해 자산을 경제적효익의 형태로 회수하면 가산할 일시적차이가 소멸되고 과세소득이 발생하며, 결과적으로 법인세 납부의 형태로 회사로부터 경제적효익이 유출된다. 따라서 문단 22.10에서 규정하고 있는 경우를 제외하고는 모든 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하여야 한다. (문단 22.10)

결22.3	한국채택국제회계기준은 자산과 부채의 최초 인식 시에 나타나는 일시적차이에 대하여도 이연법인세를 인식하도록 요구하면서 예외를 인정하고 있다. 즉 최초 인식 거래가 사업결합거래가 아니며 회계이익이나 과세소득에 영향을 미치지도 않는 경우에는 최초인식시점과 그 이후의 기간에 이연법인세를 인식하지 않는다. 이 경우 만일 취득 시 이연법인세부채를 인식하면서 이연법인세비용을 당기의 법인세비용에 반영한다면 자산의 취득행위가 손실을 발생시키는 문제가 있으며, 이연법인세비용을 자산의 취득원가에 반영한다면 자산을 과대 인식하는 결과를 가져오게 된다. 이러한 이유에서 이연법인세인식의 예외를 가지게 된 것이다. 참고로 2009년 3월에 발표한 국제회계기준위원회(IASB)의 공개초안에서는 미국기준과의 정합성 추구 차원에서 최초인식 시 예외조항을 삭제하는 방안을 제시하였다. 향후 이러한 국제회계기준의 제정방향 및 논의과정을 면밀히 검토한 후 국제적 정합성 및 논리적 타당성 등 다양한 측면을 검토하여 일반기업회계기준에서도 자산과 부채의 최초 인식 시 이연법인세 인식의 예외조항을 삭제할 필요가 있는지에 대해 재검토할 필요가 있을 것이다. (문단 22.14)

결22.4	회계상 부채를 인식할 때에는 미래에 경제적자원의 유출에 의해 장부금액이 상환된다고 판단하는 것이다. 이때 유출되는 자원의 일부 또는 전체금액이 부채가 인식되는 기간 이후의 기간에 과세소득 계산에서 차감공제 될 수도 있는데, 이러한 경우에 부채의 장부금액과 세무기준액 간에 일시적차이가 존재하게 되며, 그 일시적차이에 대하여 이연법인세자산을 인식하여야 한다. 또한 자산의 장부금액이 세무기준액보다 작은 경우에는 미래기간에 절감될 법인세부담액과 관련하여 이연법인세자산을 인식하여야 한다. (문단 22.16)

결22.5	차감할 일시적차이와 세무상결손금 등은 미래의 과세 소득과 법인세부담액을 감소시킴으로써 간접적으로 미래의 현금흐름 창출이라는 효익을 가져온다. 또한 회사는 이러한 미래 효익에 대해 배타적인 권리를 가짐으로써 타인의 접근을 통제할 수 있으므로, 이연법인세자산의 자산성이 인정될 수 있다. (문단 22.16)

결22.6	이연법인세자산의 법인세혜택은 특정 미래기간에 충분한 과세소득이 있을 경우에만 실현될 수 있다. 따라서 차감할 일시적차이와 세무상결손금 등의 법인세 효과는 미래의 과세소득이 충분하여 그 혜택이 실현될 것으로 예상될 때 자산의 정의를 충족한다. 이 경우 과세소득의 발생가능성을 어느 수준으로 요구하느냐에 따라 당기말 차감할 일시적차이와 세무상결손금 등에 따른 법인세효과의 인식여부가 결정되므로 미래 과세소득 금액 발생가능성의 수준설정이 유의적인 요소가 된다. 본 장에서는 이연법인세자산으로부터 기대되는 미래 법인세절감의 실현가능성을 평가하여 그 가능성이 매우 높은 경우에만 자산으로 인식하도록 하였다. (문단 22.16, 22.19)

결22.7	차감할 일시적차이 중 실현가능성이 없어 이연법인세자산으로 인식하지 아니한 부분에 대하여 주석으로 공시함으로써, 모든 일시적차이로 인한 법인세효과 중 실현가능성이 없는 부분을 차감 표시하는 충당금설정법과 마찬가지로 충분한 정보를 공시할 수 있도록 하였다. (문단 22.26, 22.61)

결22.8	회사가 세무상결손금 등의 이월공제가능기간이 경과되어 소멸됨으로써 세무상 혜택을 받지 못할 경우를 대비하여 과세소득이 공제가능기간동안 발생하도록 만드는 세무정책을 수행할 수 있다면, 차감할 일시적차이와 세무상결손금 등에 따른 미래 세차감효과의 실현가능성을 매우 높여줄 것이다. 그런데 이러한 정책을 수행하는데 있어 유의적인 비용이나 손실이 예상되는 경우 이를 이연법인세자산의 인식시점에 인식하는 것이 수익과 비용의 대응 관점에서 타당하다. 다만, 정책의 수행시기가 확정적이지 않을 수 있고, 유의적인 비용의 측정상의 문제가 있기 때문에 관련비용 또는 손실의 인식을 함께 언급하지 않음으로써 비용 등은 실제로 발생하는 기간에 인식하는 것으로 하였다. (문단 22.22)

결22.9	2009년 3월에 발표한 국제회계기준위원회(IASB)의 공개초안에서는 종속기업, 지분법피투자기업 및 조인트벤처 지분에 대한 이연법인세부채 인식의 예외조항을 삭제할 것을 제안하고 있다. 다만, 동 공개초안에서는 해외에 소재하고 있는 종속기업 등에 대하여만 이연법인세 자산과 부채의 인식예외를 남겨두고자 하는데, 이 때에도 지배기업에 의한 투자가 거의 영구적이며 예측가능한 미래에 일시적 차이가 소멸되지 않을 것이 명백한 경우에 한하여 이연법인세를 인식하지 않도록 하고 있다. 이러한 결정을 하게 된 이유는 회사의 의도에 따라 부채의 인식여부가 결정되는 것은 바람직하지 않다는 것이다. 그러나 종속기업 등의 투자와 관련하여 아직 국제회계기준위원회의 기준서가 그 내용을 공식적으로 수정하지 않았고 이와 관련된 논의의 진행이 성숙되지는 않은 상황이기 때문에 이 장에서는 인식예외조항을 포함시키기로 하였다. (문단 22.31-22.36)

결22.10	일시적차이가 가져오는 미래 세효과의 측정은 적용할 세율에 영향을 받게 된다. 이때, 단일 세율구조에서는 문제가 없지만 일반적인 모습인 누진세율구조에서는 이연법인세의 계산에 적용할 세율의 결정 문제가 있다. 다만 2단계 세율구조에서 한계세율은 복잡한 추정 및 계산 과정을 거치지 않고도 산출할 수 있는 경우가 많아 처음에는 한국채택국제회계기준과는 달리 한계세율을 적용하도록 하였다. 그러나 현재 우리나라의 세율구조가 3단계로 바뀜에 따라 한계세율을 적용하더라도 과세소득의 총액을 예상하여야 하는 상황이 많아졌다. 이러한 변화와 이연법인세 자산․부채 측정 원칙이 한국채택국제회계기준과 비슷한 점을 고려하여 이연법인세 자산 또는 부채를 측정할 때 평균세율을 적용하도록 개정하였다. (문단 22.39)

결22.11	이연법인세 자산과 부채를 현재가치로 할인할 것이냐 하는 문제는 개념적으로 현재가치 계산이 타당한가 하는 점과 실무적으로 수행가능한가 하는 점에서 복잡하고 다양한 논란이 제기될 수 있다. 일시적차이(또는 세무상결손금 등)의 법인세효과를 현재가치로 평가하기 위해서는 미래 현금흐름에 영향을 주는 일시적차이 등의 소멸시기(미래 과세소득의 발생시기), 소멸되는 금액(과세소득 금액의 크기) 및 적정 할인율을 정확히 예측하여야 하나 실무적으로 이를 예측하기가 어렵거나 복잡하므로 이연법인세자산과 부채는 현재가치로 계산하지 아니한다. (문단 22.42)

결22.12	자본에 직접 가감되는 항목에 대한 당기 법인세 부담액과 이연법인세는 자본에 직접 가감하여 자본을 세효과 반영 후 순액으로 표시하여야 한다. 그런데 전기에 인식한 이연법인세와 관련하여 변동이 있는 경우 이를 반영하는 방법은 미국의 경우처럼 당기의 손익계산서에 반영하는 방법과 한국채택국제회계기준처럼 자본항목에 반영하는 방법이 있다. 전자의 방법은 적용상의 복잡성을 회피할 수 있는 방법이지만 보다 논리적으로 타당한 후자의 방법을 따라서 자본항목에 반영하는 것으로 하였다. (문단 22.48)

실무지침

실22.1	많은 경우 일시적차이는 기업회계상의 수익과 비용의 인식시점과 세무상의 익금과 손금의 인식시점이 다른 경우에 존재한다. 그러나 일시적차이는 다음과 같은 경우에도 존재한다. (문단 22.9)

⑴ 사업결합시 이전대가를 취득한 식별가능한 자산·부채의 공정가치에 따라 배분하여 동 자산·부채의 장부금액은 변동하였으나 세무기준액은 변동하지 않는 경우

⑵ 자산을 공정가치 등으로 평가하여 그 장부금액은 변동하였으나 세무기준액은 변동하지 않는 경우

⑶ 영업권이나 염가매수차익이 발생하는 경우

⑷ 자산·부채를 최초로 인식하는 시점에 장부금액과 세무기준액이 다른 경우

⑸ 종속기업, 지분법피투자기업 및 조인트벤처의 지분에 대한 투자자산의 장부금액이 세무기준액과 다른 경우

실22.2	자산의 세무기준액과 일시적차이 예시 (문단 22.3)

문단 22.3의 자산의 세무기준액을 달리 표현하면 자산이 회수되어 과세대상 경제적효익이 유입되는 기간에 과세소득에서 차감될 금액으로 정의할 수 있다. 그러나 유입되는 경제적효익이 과세대상이 아니라면 자산의 세무기준액은 (세무상으로 인정하지 않는 평가금액을 반영하지 않은)장부금액을 의미한다. 이는 한국채택국제회계기준의 정의와 동일하다.

⑴ 재고자산, 유가증권, 유형자산 등 기업활동과 관련된 일반적인 자산의 세무기준액은 미래기간에 세무상 손금(비용)으로 인정될 금액이다. 예를 들어 취득원가 100원의 기계에 대하여 당 회계연도말까지 누적하여 40원의 감가상각액을 인식하였는데, 세무상으로는 누적하여 30원을 손금으로 인정받았다면 기계의 세무기준액은 70원이며 장부금액 60원과의 차이가 차감할 일시적차이이다.

⑵ 선급비용의 경우 기업회계상으로는 미래의 비용을 미리 지급한 것이기 때문에 그만큼 자산으로 인식하는 것이나, 세무상 현금주의를 적용하여 당기에 지급된 금액이 전액 당기의 세무상 손금으로 인식되는 경우라면 세무상으로는 미래의 비용을 미리 지급한 것이 아니기 때문에 세무상 자산은 존재하지 않는다. 따라서 이 경우 기업회계에서 자산으로 인식하는 선급비용의 세무기준액은 영(0)이 되며 가산할 일시적차이가 존재하게 된다.

⑶ 미수수익의 경우 기업회계상으로는 당기에 발생한 수익을 아직 현금으로 회수하지 못한 것이므로 그만큼 자산으로 인식하는 것이나, 세무상 현금주의를 적용하여 당기에 현금으로 회수한 금액만을 당기의 세무상 익금(수익)으로 인식하는 경우라면 세무상으로는 회수 못한 당기수익은 없는 것이기 때문에 세무상 자산은 존재하지 않는다. 따라서 이 경우 기업회계상 자산으로 인식하는 미수수익의 세무기준액은 0이 되며, 가산할 일시적차이가 존재하게 된다.

⑷ 대여금과 같은 자산은 기업회계상 장부금액이 그대로 세무상 자산으로 인정되므로 세무기준액은 장부금액과 일치한다. 다만 대여금 등에 대하여 대손을 인식하는 경우에는 취득원가에서 세무상 대손비용으로 인정된 금액(세무상 대손충당금)을 차감한 금액이 세무기준액이 되며 그 금액이 장부금액과 다를 수 있다. 예를 들어 연말에 대여금 20,000원에 대하여 1,000원(5%)의 대손충당금을 설정하였지만 세무상으로는 400원(2%)만 당기의 대손상각비로 인정되는 경우(즉, 대손상각비로 인식한 1,000원 중 600원이 손금불산입된 경우), 대여금의 기업회계상 장부금액은 19,000원이지만 세무기준액은 19,600원이 되어 600원의 차감할 일시적차이가 존재하게 된다.

실22.3	부채의 세무기준액 예시 (문단 22.4)

문단 22.4의 부채의 세무기준액은 장부금액과 미래기간에 당해 부채와 관련하여 과세소득에서 차감될 금액의 차액으로 정의할 수 있다. 그러나 수익이 선수되어 발생하는 부채의 세무기준액은 장부금액과 미래기간에 과세되지 않을 수익금액의 차액을 의미한다. 이는 한국채택국제회계기준의 정의와 동일하다.

⑴ 차입금과 같은 일반적인 부채의 경우 세무상으로도 전액 부채에 해당하므로 세무기준액은 장부금액과 일치하며 일시적차이가 존재하지 않는다.

⑵ 선수수익의 경우 기업회계상으로는 미래에 제공할 용역의 대가를 미리 현금으로 수령한 것이므로 부채(선수수익)로 인식되나, 세무상 현금주의를 적용하여 당기에 현금으로 수령한 금액 전부를 당기의 세무상 익금으로 인식하는 경우라면 세무상으로는 발생하지 않은 수익에 대하여 미리 현금으로 수령한 금액은 없는 것이 된다. 따라서 이 경우 기업회계상 부채로 인식하는 선수수익의 세무기준액은 0이 되어 차감할 일시적차이가 존재하게 된다.

⑶ 미지급비용의 경우 기업회계상으로는 발생한 비용의 지급이 아직 이루어지지 않은 부채에 해당하지만, 세무상 현금주의를 적용하여 당기에 현금으로 지급한 금액만 당기의 세무상 손금(비용)으로 인식하는 경우라면 세무상으로는 발생한 비용에 대하여 지급되지 않은 금액은 없는 것이 된다. 따라서 이 경우 기업회계상 부채로 인식하는 미지급비용의 세무기준액은 0이 되어, 차감할 일시적차이가 존재하게 된다.

⑷ 세법상 인정되어 설정되는 준비금은 기업회계상으로는 비용으로 인정되지 않지만 세무상으로는 당기의 비용으로 인정하여 손금에 산입하여 주는 것이다. 그런데 세무상 비용의 발생을 인정하였지만 그에 대응한 세무상 자산의 감소가 없었으므로 세무상 부채를 인식하게 된다. 따라서 준비금의 설정과 관련하여 기업회계상 부채는 존재하지 않으나 설정액만큼 세무상 부채는 존재하는데 그 금액이 세무기준액이 되어 가산할 일시적차이가 존재하게 된다. 준비금을 환입하는 경우에 기업회계상으로는 수익이 아니지만 세무상으로는 부채가 대가없이 상환되는 것이고 따라서 세무상으로는 수익을 인식하여 익금에 산입하여 주는 것이다. 그러므로 준비금이 환입되면 세무상 부채가 소멸함으로써 세무기준액이 0이 된다. 즉 가산할 일시적차이가 소멸한다.

실22.4	자산․부채의 세무기준액이 명백하지 아니한 경우에는 법인세회계의 기본 원칙에 따라 판단하는 것이 도움이 될 것이다. 즉 자산․부채의 회수․상환시점에 세무상으로 아무런 영향이 없는 경우와 비교하여 미래의 법인세부담액을 증가(감소)시킨다면 이 장에서 제시한 몇 가지 예외를 제외하고는 이연법인세부채(자산)를 인식하여야 한다. (문단 22.3, 22.4)

실22.5	법인세관련 자산항목을 인식할 경우에는 법인세비용 계정의 차감으로 처리한다. 즉, 별도의 법인세수익 또는 음(-)의 법인세비용 등의 항목을 신설하여 표시하는 실익이 없으므로 법인세비용의 차감표시 또는 경우에 따라서 법인세비용에 부의 금액이 표시되는 것을 허용하는 것이다. (문단 22.7, 22.8, 22.56)

실22.6	유형자산의 취득에 사용된 국고보조금의 경우 기업회계에서 내용연수에 걸쳐서 감가상각액와 상계처리 하고 있으며, 세법에서는 일시상각충당금을 설정하여 손금 산입하여 당해연도 익금과 상계한 다음에 후속연도의 취득가액에 따른 감가상각액와 상계(충당금 중 해당부분 익금산입)하도록 허용하고 있다. 따라서 기업이 일시상각충당금을 설정하는 경우 현행의 일반기업회계기준과 법인세법 하에서는 국고보조금이 관련되어 있는 유형자산의 장부금액과 세무기준액이 차이가 나지 않는다.

실22.7	이연법인세부채의 예시 (문단 22.10)

취득원가가 150원이고 장부금액이 100원인 자산이 있다. 이 자산의 세무상 감가상각누계액이 90원이라면, 이 자산의 세무기준액은 60원(취득원가 150원에서 세무상 감가상각누계액 90원을 차감한 금액)이다. 해당 자산의 장부금액 100원을 회수하면 기업은 100원의 과세소득을 획득하지만 세무상 감가상각액은 60원만큼만 공제할 수 있을 뿐이다. 결과적으로, 만일 세율이 25%라면 기업은 자산의 장부금액을 회수할 때 10원(40원의 25%)의 법인세를 납부할 것이다. 이때 장부금액 100원과 세무기준액 60원의 차이 40원이 가산할 일시적차이이다. 그러므로 회사는 자산의 장부금액을 회수할 때 납부할 법인세액인 10원(40원의 25%)을 이연법인세부채로 인식한다.

실22.8	다음 중 하나 이상에 해당하는 경우에는 차감할 일시적차이 및 세무상결손금에서 발생하는 법인세효과의 실현가능성이 매우 높은 것으로 볼 수 있다. (문단 22.26)

⑴ 차기이후 각 회계연도에 소멸되는 가산할 일시적차이를 한도로 하여 계산된 차감할 일시적차이

⑵	보고기간말 현재 존재하는 미이행계약에서 기대되는 미래의 과세소득이 차감할 일시적차이 및 세무상결손금을 초과하는 경우. 이 경우 미이행계약이 매출과 관련된 경우에는 미래의 과세소득은 당기의 매출이익률을 적용하여 계산한다.

⑶ 당기를 포함한 최근 3년간 계속하여 계속사업이익이 발생한 회사로서 차기이후 예상연평균계속사업이익이 각 회계연도에 소멸되는 차감할 일시적차이 및 세무상결손금을 초과하는 경우. 이 경우 예상연평균계속사업이익은 최근 3년간의 연평균계속사업이익을 말한다.

실22.9	다음 중 하나 이상에 해당하는 경우에는 차감할 일시적차이 및 세무상결손금에서 발생하는 법인세효과의 실현가능성이 낮은 것으로 볼 수 있다. (문단 22.26)

⑴	당기를 포함한 최근 3년간 계속하여 결손금이 발생한 경우

⑵	누적적인 계속사업손실로 인하여 기업회계상 당기말 현재 완전자본잠식 상태인 경우

실22.10	최저한세율을 적용받는 회사가 일시적차이에 대한 법인세효과를 계산할 때 일반세율을 적용하여 측정하여야 한다. (문단 22.28)

실22.11	문단 22.31 내지 문단 22.36은 종속기업 등에 대한 투자자산 관련 일시적차이에 대하여 이연법인세부채와 자산을 인식하는 조건을 규정하고 있으며, 조건들 중에 “예측 가능한 미래에 일시적차이가 소멸할 가능성”이 있는데, 그 경우 “소멸”이란 배당이나 자산의 처분에 따른 소멸을 의미하며, 피투자기업의 향후 순손익에 따른 소멸은 의미하지 않는다. 즉 지분법평가이익을 인식한 피투자기업이 미래 순손실을 나타낼 것으로 예상된다 하더라도 예측 가능한 미래에 배당이나 처분계획이 없다면 가산할 일시적차이에 대한 이연법인세부채를 인식하지 않는 것이다. 마찬가지로 지분법평가손실을 기록한 경우에도 피투자기업의 미래 순이익예상만으로 이연법인세자산을 인식할 수 없다. (문단 22.31-22.36)

실22.12	지배기업 등이 지분법 적용대상 피투자기업의 투자계정에서 발생하는 가산할 일시적차이의 소멸시기를 통제할 수 있고, 배당재원이 있는 피투자기업이 과거 5년간 배당을 하지 않거나 투자기업과의 계약에 의하여 배당을 하지 않는다는 합의를 함으로써 예측 가능한 미래기간 내에 일시적차이가 소멸하지 않을 가능성이 매우 높다면 당해 가산할 일시적차이에서 발생하는 법인세효과인 이연법인세부채를 인식하지 않는다. (문단 22.34)

실22.13	문단 22.41에 규정된 내용처럼 이연법인세 산정 시 적용할 세율이 자산의 회수방법에 따라 달라질 수 있다. 예를 들어 어느 자산의 장부금액은 100원이고 세무기준액은 60원인데, 이 자산의 처분이익에 대하여는 20%, 계속사용에 따른 이익에 대하여는 30%의 세율이 적용된다면, 기업이 당해 자산을 더 이상 사용하지 않고 매각할 계획이면 8원(40원의 20%)의 이연법인세부채를 인식하고, 계속 보유하면서 사용을 통하여 자산을 회수할 계획이면 12원(40원의 30%)을 이연법인세부채로 인식하여야 한다. (문단 22.41)

실22.14	문단 22.44에 따라 이연법인세 자산의 실현가능성이 변경된 경우 제5장 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 따라 회계처리한다. (문단 22.44)

실22.15	이연법인세자산과 이연법인세부채를 인식하고 그 효과를 당기손익 등에 반영하는 순서는 다음과 같다.

⑴	일반기업회계기준에 따라 회계처리

⑵	결산일에 자산부채의 장부금액과 세무기준액을 비교하여 일시적차이의 존재여부 확인

⑶	가산할 일시적차이에 대하여 예외사항이 인정되는 경우 이외에는 이연법인세부채를 인식

⑷	차감할 일시적차이 등에 대하여 실현가능성에 대한 평가를 통하여 이연법인세자산을 인식

⑸	인식한 이연법인세자산과 이연법인세부채의 법인세효과가 자본에 직접 반영된 항목과 관련된 경우 당해 자본항목에 반영하고 기타의 경우에는 당기손익에 반영

실22.16	대부분의 이연법인세자산과 부채는 수익이나 비용이 기업회계에서 인식되는 회계기간과 세무상 인식되는 회계기간이 다른 경우에 발생한다. 즉, 이자수익이 회계상으로는 제16장 ‘수익’의 제1절 ‘수익인식’에 의거하여 발생주의로 인식되는데 세무상으로는 금융업종이 아니라면 현금주의로 인식되어 이러한 차이가 발생한다. 이처럼 수익이나 비용의 인식시점에 대한 기업회계와 세법의 차이 때문에 나타나는 일시적차이의 법인세효과는 손익계산서에 반영된다. (문단 22.46)

실22.17	회계정책이 변경되거나 과거의 회계처리에 오류가 있어 이를 소급적으로 수정하는 경우 이와 관련하여 법인세효과가 발생할 수 있다. 이 경우 당해 법인세비용은 제5장 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’ 및 이 장 문단 22.48에 따라 회계처리한다. 그러나, 오류수정을 당기 손익계산서에 전기오류수정손익으로 처리하는 경우 또는 회계처리와 무관하게 전기이전의 법인세부담액(환급액)에 대한 조정사항이 있어 당기에 법인세를 부담하거나 환급받는 경우 그에 대한 법인세효과는 당기 법인세비용에 반영한다. (문단 22.46)

실22.18	일반기업회계기준은 특정항목에 대해 자본에 직접 인식하도록 요구하고 있는데 예를 들어 다음과 같다. (문단 22.48)

⑴ 제5장 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 따라 소급 적용되어야 하는 회계정책의 변경이나 중대한 오류의 수정으로 인한 기초이익잉여금의 수정

⑵ 전환증권의 자본요소에 대한 최초 인식에서 발생되는 금액

⑶ 해외법인 재무제표의 환산차이

⑷ 매도가능증권을 공정가치로 평가함에 따라 인식하는 매도가능증권평가차손익

실22.19	기간내 배분을 할 때에는 다음에 유의하여 회계처리한다. (문단 22.48)

⑴ 기타포괄손익의 인식에 따른 일시적차이에 대한 이연법인세는 관련 기타포괄손익에 직접 반영한다. 전기 이전에 인식된 기타포괄손익 항목과 관련된 이연법인세에 변동이 있는 경우에도 관련 기타포괄손익에 직접 반영한다.

⑵ 당기의 법인세납부액에 영향을 미치는 자기주식처분손익은 세차감후 금액으로 재무상태표에 표시한다. 자기주식처분손익 때문에 세무상결손금이 영향을 받은 경우 추후 세율변경이나 결손금이월공제의 실현가능성 변화에 따른 이연법인세자산 변경의 세효과는 변경연도의 법인세비용에 반영한다.

실22.20	경우에 따라서는 자본에 직접 귀속되는 항목과 관련된 당기법인세와 이연법인세의 크기를 결정하기 어려운 경우가 있는데, 예를 들어, 다음과 같은 경우이다. (문단 22.48)

⑴ 과세소득(세무상결손금)의 특정 요소에 대한 적용세율을 산정하는 것이 누진세율 때문에 불가능한 경우

⑵ 세율이나 기타 세법상의 변화가 과거에 자본에 귀속된 항목과 관련되었던 이연법인세자산이나 부채에 영향을 미치는 경우.

⑶ 실현가능성이 재검토된 이연법인세자산의 전부 또는 일부금액이 과거에 자본에 귀속된 항목과 관련된 경우

이러한 경우에는 자본에 귀속된 항목과 관련된 당기법인세부담액과 이연법인세를 합리적인 비례율로 안분하거나  상황에 따라 보다 적정하게 배분할 수 있는 방법을 택해야 할 것이다.

실22.21	연결재무제표를 작성할 때 내부거래로 인한 미실현손익을 제거하는 경우 일시적차이가 발생한다. 이러한 일시적차이에 대한 법인세효과를 계산할 때 관련 자산을 보유하고 있는 기업에 적용되는 세율을 기준으로 계산한다. 이렇게 회계처리하여야 향후 미실현손익의 실현 시점에 세무상 손금으로 인정되는 금액에 대한 법인세효과만큼을 이연법인세자산 또는 부채로 인식할 수 있고, 이는 자산부채법의 논리에 충실한 회계처리 방법이 된다. (문단 22.58)

실22.22	문단 22.55의 상계규정은 하나의 과세대상기업과 관련하여 규정한 것이다. 따라서 개별재무제표에서는 관련 금액들이 문단 22.55에 따라 상계하여 표시되는 것이고, 연결재무상태표에서도 개별기업들의 관련 금액들은 문단 22.55에 따라 상계표시된다. 그러나 연결에 포함되는 둘 이상의 기업들의 관련 금액들은 다음의 조건을 충족하는 경우에만 상계표시가 가능할 것이다. (문단 22.55)

가. 당기법인세부채와 당기법인세자산의 상계

⑴ 기업들이 당기법인세부채와 당기법인세자산을 상계할 수 있는 법적 권한을 가지고 있으며,

⑵ 기업들이 당기법인세부채와 당기법인세자산을 순액으로 결제하거나, 당기법인세자산을 실현하는 동시에 당기법인세부채를 결제할 의도가 있다.

나. 동일한 유동 및 비유동 구분내의 이연법인세자산과 이연법인세부채의 상계

⑴ 기업들이 당기법인세부채와 당기법인세자산을 상계할 수 있는 법적 권한을 가지고 있으며,

⑵ 이연법인세자산과 이연법인세부채가 동일한 과세당국과 관련되며, 기업들이 유의적인 금액의 이연법인세부채가 결제되거나 이연법인세자산이 회수될 미래의 각 회계기간마다, 당기법인세부채와 당기법인세자산을 순액으로 결제할 의도가 있거나 당기법인세자산을 실현하는 동시에 당기법인세부채를 결제할 의도가 있다.

실22.23	제29장 ‘중간재무제표’에서 규정하고 있는 중간재무제표를 작성할 때 누적중간기간에 대하여 이 장에 따른 법인세회계를 적용한다. 즉 일시적차이 및 세무상결손금에 대한 이연법인세를 누적중간기간을 중심으로 인식한다.

실22.24	제29장 ‘중간재무제표’에서는 중간보고기간말 현재 ‘예상되는 연간법인세율’을 적용하여 중간기간의 법인세비용을 인식하도록 하고 있다. 이 경우 ‘예상되는 연간법인세율’이란 연간예상 당기법인세를 연간예상 과세소득으로 나눈 비율을 말한다. 이처럼 연간법인세율을 적용하도록 한 것은 누적중간기간을 독립적인 회계기간으로 파악하는 제29장의 접근법 대신 연간의 부분회계기간으로 보아 회계처리 하도록 규정한 것이다. 그렇게 함으로써 중간기간의 회계이익과 법인세비용 사이의 대응이 보다 적절하게 이루어 질 수 있는 것이다.

실22.25	중간재무제표 작성 시 소득공제와 세액공제의 항목들은 다음과 같이 분기의 법인세계산에 반영한다.

⑴ 연간 실적과 관련하여 금액이 결정되는 경우에는 연간예상세율의 결정에 반영한다.

⑵ 특정한 거래나 사건에 관련되어 발생하는 항목들은 발생한 분기에 전액 반영한다.

적용사례

사례1	공정가치로 평가된 자산의 일시적 차이에 대한 이연법인세 (문단 22.12)

매도가능증권의 경우 기업회계상 공정가치로 평가하지만 세무상으로는 원가법만을 인정하므로 일시적차이가 나타난다. (문단 22.12)

<관련 회계처리 사례>

- 매도가능증권(주식)을 1,000원에 취득함.

(차)	매도가능증권 1,000	(대)	현 금 1,000

- 연말에 평가차익 100원 발생함 : (세율은 30% 가정)

(차)	매도가능증권 100	(대)	매도가능증권평가차익 100
	법인세비용 30		이연법인세부채 30
	매도가능증권평가차익 30		법인세비용 30[기간내배분]

- 다음연도에 매도가능증권을 1,100원에 처분함 :

(차)	현금 1,100	(대)	매도가능증권 1,100
	매도가능증권평가차익 70		매도가능증권처분이익 100(*)
	이연법인세부채 30

- 매도가능증권의 처분이익에 따른 법인세 납부 :

(차)	법인세비용 30(*)	(대)	당기법인세부채 30

* 결국 매도가능증권의 처분연도에 100원의 처분이익과 30원의 법인세비용을 인식하게 됨.

사례2	최초인식거래에서 나타난 일시적차이에 대한 이연법인세 인식 예외의 예시 (문단 22.14)

취득원가 1,000원 내용연수 5년의 잔존가치 없는 자산을 취득하였고 법인세율은 25%이다. 그런데 당해자산이 업무와 무관한 호화자산으로 인정되어 당해자산의 감가상각액이 세무상 손금 처리되지 않으며 자산의 처분시점에 발생할 이익이나 손실도 과세소득의 계산에 반영되지 않는 자산이다. 즉 이연법의 관점에서 영구적차이가 발생하게 되는 경우이다.

이 경우 기업은 당해자산을 사용하는 전체기간에 감가상각액 등 비용을 손금으로 인정받지 못하므로 그에 따른 법인세 250원을 부담하게 된다. 그러나 이 경우에는 이연법인세부채 250원을 취득시점에 인식하지 아니 한다. 왜냐하면 취득과 관련하여 이연법인세부채를 인식하면서 이연법인세비용을 당기의 법인세비용에 반영한다면 자산의 취득행위가 손실을 발생시키는 문제가 있으며, 자산의 취득원가에 반영한다면 자산을 과대 인식하는 결과를 가져오기 때문이다.

또한 다음연도에 자산의 장부금액은 800원이 되며 앞으로 남은 기간에 200원의 법인세를 부담하게 된다. 그러나 이 경우에도 이연법인세부채  200원을 인식하지 아니 한다. 왜냐하면 자산의 최초인식으로부터 유래하였기 때문이다.

사례3	자본항목에서 직접 가감되는 법인세비용 사례 (문단 22.48)

갑회사의 20×4년의 계속사업이익은 1,000원이고 자기주식처분이익이 500원이며, 법인세율은 20%이다. 일시상각충당금 손금산입액 300원을 제외하고 갑회사의 당기 법인세를 계산하기 위한 기타 세무조정사항은 없다.

<회계처리>

(차)	법인세비용 300	(대)	당기법인세부채 240(*1)
			이연법인세부채 60(*2)

(*1) 1,200(1,000 - 300 + 500)×20% = 240

(*2) 가산할 일시적차이에 대한 이연법인세:300×20%=60

(차)	자기주식처분이익 100	(대)	법인세비용 100(*)

* 자기주식처분이익 때문에 추가된 법인세부담액 100원의 세효과를 자기주식처분이익에 반영하고 잔액은 계속사업이익에 반영한다.

<재무제표의 표시>

손익계산서	재무상태표
... 계속사업이익 1,000 법인세비용 200 당기순이익 800		... 이연법인세부채 60 ... 자기주식처분이익 400 (자본잉여금) ...

사례4	사업결합 후 인식한 이연법인세자산 (문단 22.52)

취득자가 300원의 차감할 일시적차이를 보유하고 있는 피취득자를 취득하였으며 취득당시의 세율은 25%이었다. 그런데 취득거래에서 발생된 500원의 영업권을 결정할 때 피취득자의 차감할 일시적차이에 대한 이연법인세자산 75원을 식별가능한 자산으로 인식하지 않았고, 영업권은 20년에 걸쳐 상각된다. 2년 후에 모든 차감할 일시적차이의 효과를 회수하기에 충분한 과세소득이 장래에 발생될 것으로 평가하였다. 취득자는 75원(300원의 25%)의 이연법인세자산을 결합실체의 손익으로 인식하면서, 영업권의 장부금액을 취득시점에서 이연법인세자산을 인식하였더라면 나타났을 금액으로 손상차손을 인식한다.

(차)	이연법인세자산 75	(대)	법인세비용 75
	영업권손상차손 67.5		영업권 67.5*

* 결합시 이연법인세자산을 인식하였다면 나타날 영업권 잔액(순액)은 (500-75) x (18/20) = 382.5원이며, 따라서 67.5원(=450-382.5)만큼 영업권(순액) 손상차손을 인식한다.

사례5	문단 22.61 ⑵의 공시 형식 예시 및 사례

[공시 형식 예시]

법인세비용차감전순손익                     100,000

적용세율(x%)에 따른 법인세                   XXX

조정사항

* 비과세수익 (XXX)           - xxx

* 비공제비용 (XXX)           + xxx

* 세액공제                    - xxx

* 기타(세율차이 등)           ± xxx

법인세비용                                  25,130

유효세율(법인세비용/법인세비용차감전순손익) : 25.13%

[공시 사례]

<기본 자료>

1. 세율 : 1억 이하 14.3%(주민세 포함), 1억 초과분 27.5%(주민세 포함)

2. 당기의 세전 순이익 300,000,000

3. 준비금 손금산입 : 100,000,000 일시적차이

4. 비과세이자수익 : 10,000,000

5. 기부금한도초과 : 5,000,000

6. 자기주식처분손실 : 3,000,000

7. 투자세액공제 : 2,000,000

(법인세비용의 산출)

세전이익	300,000,000
[참고 : 적용세율 = {1억x14.3% + (3억-1억)x27.5%} / 3억 = 23.1%]
준비금손금산입	(100,000,000) 일시적차이
비과세이자수익	(10,000,000)
기부금한도초과	5,000,000
자기주식처분손실	(3,000,000)
과세표준	192,000,000
산출세액	39,600,000 (=1억x14.3% + (1.92억-1억)x27.5%)
투자세액공제	(2,000,000)
법인세부담액	37,600,000
이연법인세부채 (준비금)	27,500,000
총 법인세비용	65,100,000
자본에 반영된 법인세비용	825,000(*)

(*) 자기주식처분손실이 없었다면 3,000,000의 27.5% 상당액의 법인세부담액이 증액되었을 것임. 그러한 감소금액의 효과는 법인세비용이 아니라 자본에 직접 반영됨 (기간내배분)

손익계산서상 법인세비용	65,925,000

(관계 설명: 공시 내용)

세전이익	300,000,000

적용세율(23.1%)에 따른 세부담액	69,300,000

조정사항

비과세수익 (10,000천)          - 2,310,000

비공제비용 (5,000천)           + 1,155,000

세액공제                       - 2,000,000

기타(세율차이 등)               - 220,000(*)

법인세비용	65,925,000

유효세율(법인세비용/법인세비용차감전순손익) : 21.975%

(*) 비과세수익(10,000천)과 비공제비용(5,000천)의 순 금액 -5,000,000에 대하여 적용세율인 23.1%와 1억 초과분에 대해 적용하는 세율인 27.5%의 세율차이(4.4%)에 해당하는 금액임.

-5,000,000 x (27.5%-23.1%) = -220,000

<참고사항>

1. 일시적차이의 경우 이연법인세를 인식하였다면, 자동 조정이 된 것이기 때문에 조정사항의 조정대상이 될 이유가 없음. 그러나 실현가능성 등을 이유로 당기에 발생한 일시적차이에 대하여 이연법인세를 인식하지 않았다면, 조정사항에 포함되어야 함.

2. 자기주식처분손실은 법인세부담액에는 영향을 주지만 법인세비용에는 영향이 없음. 따라서 관계설명에서 조정될 필요 없음.

3. 기타사항에 반영되는 세율차이는 단일세율이 아닌 상황에서 발생할 수 있음

사례6	이연법인세의 회계처리 Ⅰ

갑회사의 20×4년의 법인세비용차감전순이익은 ￦1,000,000이며 법인세율은 30%이다. 그러나 법인세법의 개정으로 20×6년 회계연도 이후 적용되는 법인세율은 26%이다. 갑회사의 당기 법인세부담액을 계산하기 위한 세무조정사항 및 이연법인세계산 관련 자료는 다음과 같다.

1. 20×4년의 세무조정사항은 다음과 같다.

① 퇴직급여충당금 한도초과액은 ￦200,000이 발생하였으며, 동 한도초과액은 20×5년 및 20×6년에 각각 ￦100,000씩 손금추인된다.

② 회사는 보유 재고자산 중 장부금액이 ￦300,000인 상품의 순실현가능가치가 ￦200,000으로 하락하여 제7장 ‘재고자산’의 규정에 따라 저가법으로 평가하였다. 세법상 갑회사는 재고자산 평가방법을 원가법 중 총평균법으로 신고하였으며 위의 재고자산평가손실은 법인세법상 손상이 인정되는 평가손실에 해당하지 않는다. 그리고 당해 상품은 20×5년에 모두 판매되었다.

③ 세법상 손금한도를 초과하여 지출한 기부금은 ￦70,000이다.

④ 회사는 만기일이 20×5년 6월 30일인 정기예금에 대한 2004년도 분 미수수익 ￦80,000을 재무상태표에 계상하였다.

⑤ 회사는 다음과 같이 20×4년부터 기술개발준비금을 설정하고 환입하였다.

연 도	준비금 설정액	준비금 환입액
20×4년	￦120,000	-
20×5년	150,000(예상)	-
20×6년	90,000(예상)	-
20×7년	100,000(예상)	￦40,000(예상)
20×8년	100,000(예상)	90,000(예상)

20×7년의 기술개발준비금 환입액은 20×4년 설정분에 대한 환입액이며, 20×8년의 기술개발준비금 환입액은 20×4년 설정 분 및 20×5년 설정분에 대한 환입액으로 구성되어 있다.

⑥ 회사가 매출채권 중 거래처의 부도발생으로 인하여 대손 처리한 부도어음 ￦200,000은 결산일 현재 6개월이 경과되지 않았다.

⑦ 비과세이자소득 ￦50,000을 수취하여 영업외수익에 계상하였다.

⑧ 위의 사항이외에 직전사업연도로부터 이월되어온 일시적차이는 없다.

2. 회사는 당기 이전 수년전부터 과세소득을 실현해오고 있으며 20×5년 이후 세무조정사항 반영 전 예상 과세소득은 ￦500,000이다.

사례6의1	20×4 회계연도의 법인세 부담액 계산

Ⅰ. 법인세비용차감전 순이익			￦1,000,000
Ⅱ. 차이조정			320,000
Ⅱ-1. 가산조정 1. 재고자산평가손실(매출원가) 2. 대손상각비 3. 퇴직급여충당금한도초과액 4. 기부금한도초과액(*)	100,000 200,000 200,000 70,000
	570,000
Ⅱ-2. 차감조정 1. 미수이자 2. 기술개발준비금전입액 3. 비과세이자수익(*)	(80,000) (120,000) (50,000)
	(250,000)
Ⅲ. 과세소득(법인세 과세표준)			￦1,320,000
법인세율			30%
Ⅳ. 법인세부담액			￦396,000

(*) 일시적차이를 유발하지 않는 조정항목임.

사례6의2	20×4 회계연도의 인식할 이연법인세

1.	20×4년 말 현재 자산과 부채의 장부금액, 세무기준액, 일시적차이, 법인세효과(일시적차이가 존재하는 항목만 제시함)

계정과목	장부금액		세무기준액	일시적차이		법인세 효과
	자산항목	부채항목		가산할	차감할
퇴직급여충당금		A(*)	A-200,000		200,000	56,000
재고자산 (평가충당금)	300,000 (100,000)		300,000 (0)		100,000	30,000
미수이자수익	80,000		0	80,000		(24,000)
기술개발준비금		0	120,000	120,000		(31,200)
매출채권 (대손충당금)	B(*) (200,000)		B (0)		200,000	60,000
합계				200,000	500,000	90,800

* 장부금액이 사례에서 제시되지 않았으므로 임의의 금액 A와 B로 표시함.

2. 이연법인세의 계산

	20×4말 현재	일시적차이의 소멸				20×4말 현재
계정과목	일시적 차이	20×5	20×6	20×7	20×8이후	이연 법인세 자산(부채)
재고자산 매출채권 퇴직급여충당금	(100,000) (200,000) (200,000)	(100,000) (200,000) (100,000)	- - (100,000)	- - -	- - -	30,000 60,000 56,000
차감할 일시적차이 소계	(500,000)	(400,000)	(100,000)			146,000
미수이자 기술개발준비금	80,000 120,000	80,000 -	- -	- 40,000	- 80,000	(24,000) (31,200)
가산할 일시적차이 소계	200,000	80,000	-	40,000	80,000	(55,200)
일시적차이 합계 적용될 법인세율	(300,000)	(320,000) 30%	(100,000) 26%	40,000 26%	80,000 26%
법인세액절감(부담)		96,000	26,000	(10,400)	(20,800)

3. 이연법인세자산의 실현가능성 검토

	20×5	20×6	20×7	20×8
가산할 일시적차이 소멸액 소계	80,000	-	40,000	80,000
세무조정사항 반영 전 예상 과세소득	500,000	500,000	500,000	500,000
합 계	580,000	500,000	540,000	580,000
차감할 일시적차이 소멸액 소계	(400,000)	(100,000)	-	-

- 세무조정사항 반영 전 예상 과세소득과 가산할 일시적차이의 합계액이 차감할 일시적차이를 초과하므로 이연법인세자산을 전액 인식한다.

사례6의3	20×4 회계연도 법인세비용의 회계처리와 주석공시 예시

1. 이연법인세자산과 부채의 당기 변동액

- 이연법인세자산 : 146,000(기말) - 0(기초) = 146,000(증가)

- 이연법인세부채 :  55,200(기말) - 0(기초) =  55,200(증가)

- (이연법인세자산과 부채가 동일한 과세당국과 관련된 것이기 때문에) 재무상태표에는 유동과 비유동으로 구분된 이연법인세자산과 이연법인세부채를 각각 상계한 순액으로 계상한다.

2. 법인세비용 : 396,000 - 146,000 + 55,200 = 305,200

(차)	법인세비용	396,000	(대)	당기법인세부채	396,000
	이연법인세자산	146,000		법인세비용	146,000
	법인세비용	55,200		이연법인세부채	55,200

- 법인세비용은 당기법인세부담액에서 이연법인세자산(부채)의 당기 변동액을 가감하여 계산한다. 다만 일시적차이가 발생한 당해 사업연도의 과세소득에 대한 법인세율과 이후 사업연도의 법인세율이 동일하다면 법인세비용은 법인세비용차감전순이익에 일시적차이를 유발하지 않는 소득조정항목을 가감한 금액에 당해 사업연도의 법인세율을 곱하여 계산한 금액과 일반적으로 일치한다.

당해 사례의 경우 법인세비용차감전순이익에 일시적차이를 유발하지 않는 소득조정항목을 가감한 금액에 당해 사업연도의 법인세율을 곱하여 계산한 금액 306,000원[=(1,000,000 + 70,000 - 50,000)×30%]과 당기법인세비용 305,200원의 차액 800원은 20×6년도이후에 소멸하는 일시적차이부분(순가산 20,000)에 대한 세율차이(4%)에 해당한다.

※ 즉 세율의 변동에 의하여 20×6년도 이후에 소멸할 순 가산할 일시적차이의 미래법인세효과가 800원 감소하고 이로 인하여 동 금액만큼 20×4년도의 법인세비용이 감소된 것이다.

3. 20×4 회계연도의 주석공시 예시

㈎ 법인세비용의 산출내역

당기 법인세부담액	396,000
± 일시적차이로 인한 이연법인세 변동액	(90,800)
± 세무상결손금 등으로 인한 이연법인세 변동액	0
= 총 법인세효과	305,200
± 자본에 직접 반영된 법인세비용	0
± 중단사업손익에 직접 반영된 법인세비용	0
= 법인세비용	305,200

㈏ 법인세비용차감전순손익과 법인세비용간의 관계 설명

		(단위 : 원)
법인세비용차감전순이익		1,000,000
적용세율에 따른 법인세		300,000
조정사항
* 비과세수익 (50,000)	- 15,000
* 비공제비용 (70,000)	+ 21,000
* 20X6년 이후 세율변동 효과(*)	- 800
법인세비용		305,200
유효세율(법인세비용/법인세비용차감전순이익) :		30.52%

(*) 세율이 26%로 변경되는 20×6년도이후에 소멸하는 순 일시적차이부분(순가산 20,000)에 대한 세율차이(4%)에 해당한다.

㈐ 중단사업손익 법인세효과의 계산근거

- 해당사항 없음

㈑ 일시적차이 및 이연법인세자산(부채)의 증감내역

관련 계정과목	가산할(차감할)일시적차이				인식한 이연법인세자산(부채)
	기초 잔액	증 가	감 소	기말 잔액	기초 잔액	증 가	감 소	기말 잔액
퇴직급여 충당금	-	(200,000)	-	(200,000)	-	56,000	-	56,000
재고자산	-	(100,000)	-	(100,000)	-	30,000	-	30,000
매출채권	-	(200,000)	-	(200,000)	-	60,000	-	60,000
기술개발 준비금	-	120,000	-	120,000	-	(31,200)	-	(31,200)
미수이자수익	-	80,000	-	80,000	-	(24,000)	-	(24,000)
기타(*)	-	-	-	-	-	-	-	-
소 계	-	(300,000)	-	(300,000)	-	90,800	-	90,800

(*) 유의적인 항목들은 개별적으로 증감내역을 보이고, 기타 항목들은 합계금액의 증감내역을 보임.

㈒ 모든 차감할 일시적차이 및 세무상결손금 등에 대한 이연법인세자산 및 이연법인세자산의 실현가능성이 미래 과세소득의 발생여부에 따라 결정되는 경우, 실현가능성에 대한 판단에 따라서 인식한 이연법인세자산과 그의 판단 근거.

당기말 현재 가산할 일시적차이 금액(200,000원)이 차감할 일시적차이 금액(500,000원) 보다 작지만, 예상 과세소득이 충분할 것으로 예상되므로 모든 차감할 일시적차이에 대하여 이연법인세자산을 인식하였음.

㈓ 재무상태표에 이연법인세자산으로 인식되지 아니한 차감할 일시적차이, 미사용 세무상결손금 및 세액공제 등의 금액 및 만기일

- 해당사항 없음

㈔ 이연법인세부채로 인식되지 않은 종속기업, 지분법피투자기업, 조인트벤처의 지분에 대한 투자자산(문단 22.31 참조) 및 사업용 유형자산인 토지와 관련된 일시적차이 총액

- 해당사항 없음

㈕ 자본에 직접 부가되거나 차감된 당기 법인세부담액과 이연법인세의 내역

- 해당사항 없음

㈖ 세법의 변경 또는 실현가능성의 변경에 따른 이연법인세자산 및 부채의 변동액

- 해당사항 없음 : 2006년부터 세율이 변경되지만 2004년 이전부터 존재하던 이연법인세가 없으므로 세율 변경에 따른 이연법인세의 변동은 없음.

㈗ 상계 전 총액기준에 의한 이연법인세자산과 이연법인세부채 및 당기법인세부채와 당기법인세자산

	유동	비유동	합계
이연법인세자산	90,000	56,000	146,000
이연법인세부채	24,000	31,200	55,200
당기법인세부채			396,000(*)
당기법인세자산			-

(*) 중간예납액이 있다면 그 금액을 차감한 금액이 됨.

㈘ 세무상결손금과 관련된 사항

- 해당사항 없음

사례6의4	20×5 회계연도의 법인세 부담액 계산

사례6의 상황에서 20×5년의 법인세비용차감전순이익은 ￦1,000,000이며 20×5년의 세무조정사항은 20×4년에 발생한 세무조정사항 및 신고조정으로 손금산입한 기술개발준비금 ￦150,000과 관련된 사항 이외는 없다고 가정한다.

Ⅰ. 법인세비용차감전 순이익			￦1,000,000
Ⅱ. 차이조정			(470,000)
Ⅱ-1. 가산조정 1. 전기미수이자수익	80,000
	80,000
Ⅱ-2. 차감조정 1. 전기재고자산평가손실(매출원가) 2. 전기대손부인액추인 3. 퇴충한도초과액손금추인 4. 기술개발준비금전입액	(100,000) (200,000) (100,000) (150,000)
	(550,000)
Ⅲ. 과세소득(법인세 과세표준)			￦530,000
법인세율			30%
Ⅳ. 법인세부담액			￦159,000

사례6의5	20×5 회계연도의 인식할 이연법인세

1. 20×5년 말 현재 자산과 부채의 장부금액, 세무기준액, 일시적차이, 법인세효과(일시적차이가 존재하는 항목만 제시함)

계정과목	장부금액		세무기준액	일시적차이		법인세효과
	자산항목	부채항목		가산할	차감할
퇴직급여 충당금		C(*)	C-100,000		100,000	26,000
기술개발 준비금		0	270,000	270,000		(70,200)
합계				270,000	100,000	(44,200)

* 사례에서 장부금액이 제시되지 않아 임의의 금액인 C로 표시함.

2. 이연법인세의 계산

	20×5말 현재	일시적차이의 소멸				20×5말 현재
계정과목	일시적 차이	20×6	20×7	20×8	20×9이후	이연법인세 자산(부채)
퇴직급여충당금	(100,000)	(100,000)	-	-	-	26,000
차감할 일시적차이 소계	(100,000)	(100,000)	-	-	-	26,000
기술개발준비금	270,000	-	40,000	90,000	140,000	(70,200)
가산할 일시적차이 소계	270,000	-	40,000	90,000	140,000	(70,200)
일시적차이 합계 적용될 법인세율	170,000	(100,000) 26%	40,000 26%	90,000 26%	140,000 26%
법인세액절감(부담)		26,000	(10,400)	(23,400)	(36,400)

3. 이연법인세자산의 실현가능성 검토

	20×6	20×7	20×8	20×9
가산할 일시적차이소멸액 소계	-	40,000	90,000	140,000
세무조정사항 반영 전 예상 과세소득	500,000	500,000	500,000	500,000
합 계	500,000	540,000	590,000	640,000
차감할 일시적차이소멸액 소계	(100,000)	-	-	-

- 가산할 일시적차이의 합계액이 차감할 일시적차이를 초과하므로 이연법인세자산을 전액 인식한다.

사례6의6	20×5 회계연도 법인세비용의 회계처리와 주석공시 예시

1. 이연법인세자산과 부채의 당기 변동액

- 이연법인세자산 : 26,000(기말) - 146,000(기초) = -120,000(감소)

- 이연법인세부채 : 70,200(기말) - 55,200(기초) = 15,000(증가)

- (이연법인세자산과 부채가 동일한 과세당국과 관련된 것이기 때문에) 재무상태표에는 유동과 비유동으로 구분된 이연법인세자산과 이연법인세부채를 각각 상계한 순액으로 계상한다.

2. 법인세비용 : 159,000 + 120,000 + 15,000 = 294,000

(차)	법인세비용	159,000	(대)	당기법인세부채	159,000
	법인세비용	120,000		이연법인세자산		120,000
	법인세비용	15,000		이연법인세부채		15,000

- 법인세비용은 당기법인세부담액에서 이연법인세자산(부채)의 당기 변동액을 가감하여 계산한다.

3. 20×5 회계연도의 주석공시 예시

㈎ 법인세비용의 산출내역

당기 법인세부담액	159,000
± 일시적차이로 인한 이연법인세 변동액	135,000
± 세무상결손금 등으로 인한 이연법인세 변동액	0
= 총 법인세효과	294,000
± 자본에 직접 반영된 법인세비용	0
± 중단사업손익에 직접 반영된 법인세비용	0
= 법인세비용	294,000

㈏ 법인세비용차감전순손익과 법인세비용간의 관계 설명

		(단위 : 원)
법인세비용차감전순이익		1,000,000
적용세율에 따른 법인세		300,000
조정사항
* 20X6년 이후 세율변동 효과(*)	-6,000
법인세비용		294,000
유효세율(법인세비용/법인세비용차감전순이익) :		29.4%

(*) 당기에 발생한 가산할 일시적차이 150,000원에 대하여 법인세부담액 계산에서는 30%의 당기세율이 반영되었으나 이연법인세부채의 측정에서는 26%의 미래세율이 반영됨에 따른 세율차이(4%)에 해당한다.

㈐ 중단사업손익 법인세효과의 계산근거

- 해당사항 없음

㈑ 일시적차이 및 이연법인세자산(부채)의 증감내역

관련 계정과목	가산할(차감할)일시적차이				이연법인세자산(부채)
	기초잔액	증 가	감 소	기말잔액	기초 잔액	증 가	감 소	기말 잔액
퇴직급여충당금	(200,000)	-	(100,000)	(100,000)	56,000	-	30,000	26,000
재고자산	(100,000)	-	(100,000)	-	30,000	-	30,000	-
매출채권	(200,000)	-	(200,000)	-	60,000	-	60,000	-
기술개발준비금	120,000	150,000	-	270,000	(31,200)	(39,000)	-	(70,200)
미수이자수익	80,000	-	80,000	-	(24,000)	-	(24,000)	-
기타(*)	-	-	-	-	-	-	-	-
소 계	(300,000)	150,000	(320,000)	170,000	90,800	(39,000)	96,000	(44,200)

(*) 유의적인 항목들은 개별적으로 증감내역을 보이고, 기타 항목들은 합계금액의 증감내역을 보임.

㈒ 모든 차감할 일시적차이 및 세무상결손금 등에 대한 이연법인세자산 및 이연법인세자산의 실현가능성이 미래 과세소득의 발생여부에 따라 결정되는 경우, 실현가능성에 대한 판단에 따라서 인식한 이연법인세자산과 그의 판단 근거.

당기말 현재 가산할 일시적차이 금액(270,000원)이 차감할 일시적차이 금액(100,000원) 보다 크므로 모든 차감할 일시적차이에 대하여 이연법인세자산을 인식하였음.

㈓ 재무상태표에 이연법인세자산으로 인식되지 아니한 차감할 일시적차이, 미사용 세무상결손금 및 세액공제 등의 금액 및 만기일

- 해당사항 없음

㈔ 이연법인세부채로 인식되지 않은 종속기업, 지분법피투자기업, 조인트벤처의 지분에 대한 투자자산(문단 22.31 참조) 및 사업용 유형자산인 토지와 관련된 일시적차이 총액

- 해당사항 없음

㈕ 자본에 직접 부가되거나 차감된 당기 법인세부담액과 이연법인세의 내역

- 해당사항 없음

㈖ 세법의 변경 또는 실현가능성의 변경에 따른 이연법인세자산 및 부채의 변동액

- 해당사항 없음 : 20x6년부터 세율이 변경되지만 20x4년에 존재하던 이연법인세 중 20x6년 이후에 소멸할 이연법인세는 이미 변경되는 세율로 측정하였음.

㈗ 상계 전 총액기준에 의한 이연법인세자산과 이연법인세부채 및 당기법인세부채와 당기법인세자산

	유동	비유동	합계
이연법인세자산	-	26,000	26,000
이연법인세부채	-	70,200	70,200
당기법인세부채			159,000(*)
당기법인세자산			-

(*) 중간예납액이 있다면 그 금액을 차감한 금액이 됨.

㈘ 세무상결손금과 관련된 사항

- 해당사항 없음

사례7	이연법인세의 회계처리 Ⅱ

중소기업에 해당하지 않는 을회사의 20×4년의 법인세비용차감전순손실은 ￦500,000, 당해 회계연도의 법인세율은 30%이며 법인세율의 변동은 없다. 20×4년 초 현재 가산할 일시적차이(기술개발준비금)는 ￦300,000이며 재무상태표에는 관련 이연법인세대 ￦90,000이 계상되어 있고 동 누적일시적차이는 20×6년에 전액 소멸한다. 20×4년 초 현재 세무상결손금은 없다.

을회사의 당기법인세부담액을 계산하기 위한 세무조정사항 및 이연법인세계산 관련 자료는 다음과 같다.

1. 20×4년 세무조정사항은 다음과 같다.

① 취득원가 ￦1,000,000, 내용연수 4년, 잔존가치가 영(0)인 기계장치를 당해 사업연도 초에 취득하여 연수합계법으로 상각하나 세법상으로는 정액법으로 상각한다.

② 세법상 손금한도를 초과하여 지출한 기부금은 ￦50,000이다.

2. 을회사의 20×5년부터 20×7년까지 세무조정사항 반영 전 예상 과세소득은 ￦80,000이다. 그 후 기간의 예상과세소득은 없다.

사례7의1	20×4년 당기 법인세 부담액의 계산

Ⅰ. 법인세비용차감전 순이익			￦(500,000)
Ⅱ. 차이조정			200,000
Ⅱ-1. 가산조정 1. 감가상각액한도초과액 2. 기부금한도초과액(*)	150,000 50,000
	200,000
Ⅱ-2. 차감조정 -	-
Ⅲ. 과세소득(법인세 과세표준)			￦(300,000)
법인세율			30%
Ⅳ. 법인세부담액			￦0

(*) 일시적차이를 유발하지 않는 조정항목임.

사례7의2	20×4년 이연법인세 계산

1.	20×4년 말 현재 자산과 부채의 장부금액, 세무기준액, 일시적차이, 법인세효과(일시적차이가 존재하는 항목만 제시함)

계정과목	장부금액		세무기준액	일시적차이 및 세무상결손금		법인세효과
	자산항목	부채항목		가산할	차감할
기계장치 (상각누계액)	1,000,000 (400,000)		1,000,000 (250,000)		150,000	45,000
기술개발준비금		0	300,000	300,000		(90,000)
세무상결손금					300,000	90,000
합계				300,000	450,000	45,000

2. 이연법인세의 계산(이연법인세자산의 실현가능성이 충분한 경우)

	20×4현재	일시적차이의 소멸			20×4현재
계정과목	일시적차이 및 세무상결손금	20×5	20×6	20×7이후	이연법인세 자산(부채)
기계장치 세무상결손금	(150,000) (300,000)	- (80,000)	(50,000) (220,000)	(100,000) -	45,000 90,000
차감할 일시적차이 및 세무상결손금 소계	(450,000)	(80,000)	(270,000)	(100,000)	135,000
기술개발준비금	300,000	-	300,000	-	(90,000)
가산할 일시적차이 소계	300,000	-	300,000	-	(90,000)
일시적차이 등 합계 적용될 법인세율	(150,000)	(80,000) 30%	30,000 30%	(100,000) 30%
법인세액절감(부담)		24,000	(9,000)	30,000

3. 이연법인세자산의 실현가능성 검토

	20×5	20×6	20×7이후
가산할 일시적차이 소멸액 소계	-	300,000	-
세무조정사항 반영 전 예상 과세소득	80,000	80,000	80,000
합 계	80,000	380,000	80,000
차감할 일시적차이 소멸액 소계	-	(50,000)	(100,000)

- 20×7년 이후의 예상 과세소득 80,000이 차감할 일시적차이 100,000보다 작으므로 예상과세소득을 초과하는 차감할 일시적차이 20,000에서 발생하는 법인세절감효과(6,000)를 이연법인세자산으로 인식할 수 없다. 따라서 20×4년에 인식할 수 있는 이연법인세자산총액은 129,000원(= 135,000 - 6,000)이다.

사례7의3	20×4 회계연도 법인세비용의 회계처리와 주석공시 예시

1. 이연법인세자산과 부채의 당기 변동액

- 이연법인세자산 : 129,000(기말) - 0(기초) = 129,000(증가)

- 이연법인세부채 : 90,000(기말) - 90,000(기초) = 0(변동 없음)

- (이연법인세자산과 부채가 동일한 과세당국과 관련된 것이기 때문에) 재무상태표에는 유동과 비유동으로 구분된 이연법인세자산과 이연법인세부채를 각각 상계한 순액으로 계상한다.

2. 법인세비용 : 0 - 129,000 + 0 = - 129,000

(차)	법인세비용	0	(대)	당기법인세부채	0
	이연법인세자산	129,000		법인세비용	129,000
	법인세비용	0		이연법인세부채	0

- 법인세비용은 당기법인세부담액에서 이연법인세자산(부채)의 당기 변동액을 가감하여 계산한다.

3. 20×4 회계연도의 주석공시 예시

㈎ 법인세비용의 산출내역

당기 법인세부담액	0
± 일시적차이로 인한 이연법인세 변동액	(39,000)
± 세무상결손금 등으로 인한 이연법인세 변동액	(90,000)
= 총 법인세효과	(129,000)
± 자본에 직접 반영된 법인세비용	0
± 중단사업손익에 직접 반영된 법인세비용	0
= 법인세비용	(129,000)

㈏ 법인세비용차감전순손익과 법인세비용간의 관계 설명

		(단위 : 원)
법인세비용차감전순이익		-500,000
적용세율에 따른 법인세		-150,000
조정사항
* 비공제비용 (50,000)	+ 15,000
* 당기발생 일시적차이 중 이연법인세자산 미인식 효과	+ 6,000
법인세비용		-129,000
유효세율(법인세비용/법인세비용차감전순이익) :		25.8%

㈐ 중단사업손익 법인세효과의 계산근거

- 해당사항 없음

㈑ 일시적차이 및 이연법인세자산(부채)의 증감내역

관련 계정과목	가산할(차감할)일시적차이 및 세무상결손금				이연법인세자산(부채)
	기초 잔액	증 가	감 소	기말잔액	기초 잔액	증 가	감 소	기말잔액
기계장치	-	(150,000)	-	(150,000)	-	39,000(*)	-	39,000(*)
기타(**)	-	-	-	-	-	-	-	-
세무상 결손금	-	(300,000)	-	(300,000)	-	90,000	-	90,000
기술개발 준비금	300,000	-	-	300,000	(90,000)	-	-	(90,000)
소 계	300,000	(450,000)	-	(150,000)	(90,000)	129,000	-	39,000

(*) 실현가능성 때문에 일시적차이 중 20,000에 상당하는 6,000의 이연법인세자산을 인식하지 못함.

(**) 유의적인 항목들은 개별적으로 증감내역을 보이고, 기타 항목들은 합계금액의 증감내역을 보임.

㈒ 모든 차감할 일시적차이 및 세무상결손금 등에 대한 이연법인세자산 및 이연법인세자산의 실현가능성이 미래 과세소득의 발생여부에 따라 결정되는 경우, 실현가능성에 대한 판단에 따라서 인식한 이연법인세자산과 그의 판단 근거.

- 20X4 회계연도 말 현재 차감할 일시적차이 총액은 150,000이고 미사용 세무상결손금은 300,000이다. 따라서 실현가능성이 있다면 135,000의 이연법인세자산을 인식하게 된다.

- 그런데, 20×7년 이후의 예상 과세소득이 충분하지 않아서 20×4년에 인식한 이연법인세자산총액은 129,000원이다.

㈓ 재무상태표에 이연법인세자산으로 인식되지 아니한 차감할 일시적차이, 미사용 세무상결손금 및 세액공제 등의 금액 및 만기일

- 기계장치의 감가상각액에 따른 일시적차이 중 이연법인세자산으로 인식되지 아니한 차감할 일시적차이 20,000원이 있으며, 20×7년에 소멸할 예정이다.

㈔ 이연법인세부채로 인식되지 않은 종속기업, 지분법피투자기업, 조인트벤처의 지분에 대한 투자자산(문단 22.31 참조) 및 사업용 유형자산인 토지와 관련된 일시적차이 총액

- 해당사항 없음

㈕ 자본에 직접 부가되거나 차감된 당기 법인세부담액과 이연법인세의 내역

- 해당사항 없음

㈖ 세법의 변경 또는 실현가능성의 변경에 따른 이연법인세자산 및 부채의 변동액

- 해당사항 없음

㈗ 상계 전 총액기준에 의한 이연법인세자산과 이연법인세부채 및 당기법인세부채와 당기법인세자산

	유동	비유동	합계
이연법인세자산	24,000	105,000	129,000
이연법인세부채	-	90,000	90,000
당기법인세부채			0
당기법인세자산			-

㈘ 세무상결손금과 관련된 사항

- 당기에 발생한 세무상결손금 300,000원에 대하여 법인세효과 90,000원을 이연법인세자산으로 인식하고 90,000원을 전액 20×4년의 당기순이익에 반영하였다.

사례7의4	20×5년 당기 법인세 부담액의 계산

사례7의 상황에서 20×5년의 법인세비용차감전순이익은 ￦80,000이며 20×5년의 세무조정사항은 20×4년에 발생한 세무조정사항과 관련된 사항 이외는 없다고 가정한다.

Ⅰ. 법인세비용차감전 순이익			￦80,000
Ⅱ. 차이조정			50,000
Ⅱ-1. 가산조정 1. 감가상각액한도초과액	50,000
Ⅱ-2. 차감조정	-
Ⅲ. 이월결손금			(130,000)
Ⅳ. 과세소득(법인세 과세표준)			0
법인세율			30%
Ⅴ. 법인세부담액			0

사례7의5	20×5년 이연법인세 계산

1.	20×5년 말 현재 자산과 부채의 장부금액, 세무기준액, 일시적차이, 법인세효과(일시적차이가 존재하는 항목만 제시함)

계정과목	장부금액		세무기준액	일시적차이 및 이월결손금		법인세 효과
	자산항목	부채항목		가산할	차감할
기계장치 (상각누계액)	1,000,000 (700,000)		1,000,000 (500,000)		200,000	60,000
기술개발준비금		0	300,000	300,000		(90,000)
세무상결손금					170,000	51,000
합계				300,000	370,000	21,000

2. 이연법인세의 계산(이연법인세자산의 실현가능성이 충분한 경우)

	20×5현재	일시적차이의 소멸		20×5현재
계정과목	일시적차이 및 결손금	20×6	20×7이후	이연법인세 자산(부채)
기계장치 세무상결손금	(200,000) (170,000)	(50,000) (170,000)	(150,000) -	60,000 51,000
차감할 일시적차이 및 세무상결손금 소계	(370,000)	(220,000)	(150,000)	111,000
기술개발준비금	300,000	300,000	-	(90,000)
가산할 일시적차이 소계	300,000	300,000	-	(90,000)
일시적차이 등 합계 적용될 법인세율	(70,000)	80,000 30%	(150,000) 30%
법인세액절감(부담)		(24,000)	45,000

3. 이연법인세자산의 실현가능성 검토

	20×6	20×7 이후
가산할 일시적차이 소멸액 소계	300,000	-
세무조정사항 반영 전 예상 과세소득	80,000	80,000
합 계	380,000	80,000
차감할 일시적차이 소멸액 소계	(50,000)	(150,000)
세무상결손금의 소득차감액	(170,000)	-

- 20×7년 이후의 예상 과세소득 80,000이 차감할 일시적차이 150,000보다 작으므로 예상과세소득을 초과하는 차감할 일시적차이 70,000에서 발생하는 법인세절감효과(21,000)를 이연법인세자산으로 인식할 수 없다.(중소기업이 아니기 때문에 결손금소급공제가 불가능함) 따라서 20×5년에 인식할 수 있는 이연법인세자산총액은 90,000원(= 111,000 - 21,000)이다.

사례7의6	20×5 회계연도 법인세비용의 회계처리와 주석공시 예시

1. 이연법인세자산과 부채의 당기 변동액

- 이연법인세자산 : 90,000(기말) - 129,000(기초) = -39,000(감소)

- 이연법인세부채 : 90,000(기말) - 90,000(기초) = 0(변동 없음)

- (이연법인세자산과 부채가 동일한 과세당국과 관련된 것이기 때문에)

재무상태표에는 유동과 비유동으로 구분된 이연법인세자산과 이연법인세부채를 각각 상계한 순액으로 계상한다.

2. 법인세비용 : 0 - (-39,000) + 0 = 39,000

(차)	법인세비용	0	(대)	당기법인세부채	0
	법인세비용	39,000		이연법인세자산		39,000
	법인세비용	0		이연법인세부채		0

- 법인세비용은 당기법인세부담액에서 이연법인세자산(부채)의 당기 변동액을 가감하여 계산한다.

3. 20×5 회계연도의 주석공시 예시

㈎ 법인세비용의 산출내역

당기 법인세부담액	0
± 일시적차이로 인한 이연법인세 변동액	0(*)
± 세무상결손금 등으로 인한 이연법인세 변동액	39,000
= 총 법인세효과	39,000
± 자본에 직접 반영된 법인세비용	0
± 중단사업손익에 직접 반영된 법인세비용	0
= 법인세비용	39,000

(*) 감가상각액와 관련된 차감할 일시적차이는 50,000이 증가하였지만, 실현가능성 때문에 감가상각액와 관련하여 인식한 이연법인세자산은 20X4 회계연도와 변동 없음.

㈏ 법인세비용차감전순손익과 법인세비용간의 관계 설명

		(단위 : 원)
법인세비용차감전순이익		80,000
적용세율에 따른 법인세		24,000
조정사항
* 당기발생 일시적차이 중 이연법인세자산 미인식 효과	+ 15,000
법인세비용		39,000
유효세율(법인세비용/법인세비용차감전순이익) :		48.75%

㈐ 중단사업손익 법인세효과의 계산근거

- 해당사항 없음

㈑ 일시적차이 및 이연법인세자산(부채)의 증감내역

관련 계정과목	가산할(차감할)일시적차이 및 세무상결손금				이연법인세자산(부채)
	기초잔액	증 가	감 소	기말잔액	기초잔액	증 가	감 소	기말잔액
기계장치	(150,000)	(50,000)	-	(200,000)	39,000(*)	-	-	39,000(**)
세무상 결손금	(300,000)		(130,000)	(170,000)	90,000	-	39,000	51,000
기술개발준비금	300,000	-	-	300,000	(90,000)	-	-	(90,000)
소 계	(150,000)	(50,000)	(130,000)	(70,000)	39,000	-	39,000	-

(*) 실현가능성 때문에 일시적차이 중 20,000에 상당하는 6,000의 이연법인세자산을 인식하지 못함.

(**) 실현가능성 때문에 일시적차이 중 70,000에 상당하는 21,000의 이연법인세자산을 인식하지 못함.

㈒ 모든 차감할 일시적차이 및 세무상결손금 등에 대한 이연법인세자산 및 이연법인세자산의 실현가능성이 미래 과세소득의 발생여부에 따라 결정되는 경우, 실현가능성에 대한 판단에 따라서 인식한 이연법인세자산과 그의 판단 근거.

- 20X5 회계연도 말 현재 차감할 일시적차이 총액은 200,000이고 미사용 세무상결손금은 170,000이다. 따라서 실현가능성이 있다면 111,000의 이연법인세자산을 인식하게 된다.

- 그런데, 20×7년 이후의 예상 과세소득이 충분하지 않아서 20×5년에 인식한 이연법인세자산총액은 90,000원이다.

㈓ 재무상태표에 이연법인세자산으로 인식되지 아니한 차감할 일시적차이, 미사용 세무상결손금 및 세액공제 등의 금액 및 만기일

- 기계장치의 감가상각액에 따른 일시적차이 중 이연법인세자산으로 인식되지 아니한 차감할 일시적차이가 70,000원 있으며, 20×7년 이후에 소멸할 예정이다.

㈔ 이연법인세부채로 인식되지 않은 종속기업, 지분법피투자기업, 조인트벤처의 지분에 대한 투자자산(문단 22.31 참조) 및 사업용 유형자산인 토지와 관련된 일시적차이 총액

- 해당사항 없음

㈕ 자본에 직접 부가되거나 차감된 당기 법인세부담액과 이연법인세의 내역

- 해당사항 없음

㈖ 세법의 변경 또는 실현가능성의 변경에 따른 이연법인세자산 및 부채의 변동액

- 해당사항 없음

㈗ 상계 전 총액기준에 의한 이연법인세자산과 이연법인세부채 및 당기법인세부채와 당기법인세자산

	유동	비유동	합계
이연법인세자산	51,000	39,000	90,000
이연법인세부채	90,000	-	90,000
당기법인세부채			0
당기법인세자산			-

㈘ 세무상결손금과 관련된 사항

- 전기에 발생한 세무상결손금 300,000원 중 당기에 130,000이 감소하였고 그에 따른 법인세효과 39,000원을 당기순이익에 반영하였다.

사례8	평균세율 (문단 22.39)

20X1년의 가산할 일시적차이는 4,000백만원이고, 해당 일시적차이는 다음 연도인 20X2년에 소멸될 것으로 예상된다. 해당 일시적차이의 소멸을 고려하지 않은 20X2년의 과세소득은 18,000백만원으로 추정되며, 과세소득에 적용될 법인세율은 다음과 같은 누진세율구조이다.

과세표준	200백만원 이하	200백만원 초과 ∼20,000백만원 이하	20,000백만원 초과
적용세율	11%	22%	24.2%

20X1년의 가산할 일시적차이에 대한 이연법인세부채 계산은 다음과 같다.

- 20X2년의 과세소득 추정 : 18,000백만원 + 4,000백만원 = 22,000백만원

- 20X2년의 평균세율 추정 : {200백만원×11% + (20,000백만원-200백만원)×22% + (22,000백만원 -20,000백만원)×24.2%} ÷ 22,000백만원 = 22.1%

- 20X2년의 가산할 일시적차이에 대한 이연법인세부채 : 4,000백만원×22.1% = 884백만원

일반기업회계기준

제23장 환율변동효과

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2017. 9. 22.

제23장 환율변동효과

목적

23.1	이 장의 목적은 외화거래와 해외사업장의 운영을 재무제표에 반영하는 방법과 재무제표를 표시통화로 환산하는 방법을 정하는 데 있다.

기능통화

23.2	기업은 기능통화를 식별해야 한다. 이 경우 ‘기능통화’라 함은 영업활동이 이루어지는 주된 경제 환경의 통화를 말한다. 다만, 해당 국가의 통화와 기능통화가 다른 경우에는 해당 국가의 통화를 기능통화로 간주할 수 있다.

23.3	영업활동이 이루어지는 주된 경제 환경은 일반적으로 현금을 주요하게 창출하고 사용하는 환경을 말한다. 이에 따라 기능통화를 결정할 때는 다음의 사항을 고려한다.

⑴ 재화와 용역의 공급가격에 주로 영향을 미치는 통화(흔히 재화와 용역의 공급가격을 표시하고 결제하는 통화) 및 재화와 용역의 공급가격을 주로 결정하는 경쟁요인과 법규가 있는 국가의 통화

⑵ 재화를 공급하거나 용역을 제공하는 데 드는 노무원가, 재료원가 및 그 밖의 원가에 주로 영향을 미치는 통화(흔히 이러한 원가를 표시하고 결제하는 통화)

23.4	다음 사항도 기능통화의 증거가 될 수 있다.

⑴ 재무활동(즉, 채무상품이나 지분상품의 발행)으로 조달되는 통화

⑵ 영업활동에서 유입되어 통상적으로 보유하는 통화

23.5	해외사업장의 기능통화를 결정할 때 그리고 이러한 해외사업장의 기능통화가 보고기업(여기서 보고기업은 종속기업, 지점, 관계기업, 조인트벤처 형태로 해외사업장을 갖고 있는 기업)의 기능통화와 같은지 판단할 때 다음 사항을 추가적으로 고려한다.

⑴	해외사업장의 활동이 보고기업 활동의 일부로서 수행되는지 아니면 상당히 독자적으로 수행되는지

㈎ 해외사업장이 보고기업에서 수입한 재화를 판매하고 그 판매대금을 보고기업으로 송금하는 역할만 한다면 해외사업장이 보고기업의 일부로서 활동하는 예에 해당한다.

㈏ 해외사업장이 대부분 현지통화로 현금 등의 화폐성항목을 축적하고 비용과 수익을 발생시키며 차입을 일으킨다면 해외사업장의 활동이 상당히 독자적으로 수행되는 예에 해당한다.

⑵	보고기업과의 거래가 해외사업장의 활동에서 차지하는 비중이 높은지 낮은지

⑶	해외사업장 활동에서의 현금흐름이 보고기업의 현금흐름에 직접 영향을 주고 보고기업으로 쉽게 송금될 수 있는지

⑷	보고기업의 자금 지원 없이 해외사업장 활동에서의 현금흐름만으로 현재의 채무나 통상적으로 예상되는 채무를 감당하기에 충분한지

23.6	문단 23.3~23.5의 지표들이 서로 다른 결과를 제시하여 기능통화가 분명하지 않은 경우에는 경영진이 판단하여 실제 거래, 사건 및 상황의 경제적 효과를 가장 충실하게 표현하는 기능통화를 결정한다. 이때 경영진은 기능통화를 결정하는 데 추가적인 보조 증거를 제공하는 문단 23.4와 23.5의 지표를 고려하기 전에 문단 23.3의 주요 지표를 우선하여 고려한다.

23.7	기능통화는 그와 관련된 실제 거래, 사건 및 상황을 반영한다. 따라서 일단 기능통화가 결정되면 변경하지 아니한다. 다만 실제 거래, 사건 및 상황에 변화가 있다면 그러하지 아니한다.

23.7의2	문단 23.7에도 불구하고 문단 23.2의 단서에 따라 해당국가의 통화를 기능통화로 간주하였다가 문단 23.3~5를 충족하는 기능통화로 변경하는 것은 가능하며, 이 경우에는 제5장 문단 5.9에 따른 회계정책의 변경으로 본다.

최초 인식

23.8	기능통화로 외화거래를 최초로 인식하는 경우에 거래일의 외화와 기능통화 사이의 현물환율을 외화금액에 적용하여 기록한다. 다만, 환율이 유의적으로 변동하지 않은 경우에는 일정기간의 평균환율을 사용할 수 있다.

23.8의2	외화로 대가를 선지급하거나 선수취하여 인식한 비화폐성자산이나 비화폐성부채를 제거하면서 관련 자산, 비용, 수익 또는 이들 항목의 일부를 인식할 때에는, 그 비화폐성자산이나 비화폐성부채를 인식한 날을 거래일로 보고 그 날의 환율을 적용한다.

후속 보고기간말의 보고

23.9	매 보고기간말의 외화환산방법은 다음과 같다.

⑴	화폐성 외화항목은 마감환율로 환산한다.

⑵	역사적원가로 측정하는 비화폐성 외화항목은 거래일의 환율로 환산한다.

⑶	공정가치로 측정하는 비화폐성 외화항목은 공정가치가 결정된 날의 환율로 환산한다.

외환차이의 인식

23.10	화폐성항목의 결제시점에 발생하는 외환차손익 또는 화폐성항목의 환산에 사용한 환율이 회계기간 중 최초로 인식한 시점이나 전기의 재무제표 환산시점의 환율과 다르기 때문에 발생하는 외화환산손익은 그 외환차이가 발생하는 회계기간의 손익으로 인식한다. 단, 외화표시 매도가능채무증권의 경우 동 금액을 기타포괄손익에 인식한다. <2011. 7. 22. 개정>

23.11	비화폐성항목에서 발생한 손익을 기타포괄손익으로 인식하는 경우에 그 손익에 포함된 환율변동효과도 기타포괄손익으로 인식한다. 그러나 비화폐성항목에서 발생한 손익을 당기손익으로 인식하는 경우에는 그 손익에 포함된 환율변동효과도 당기손익으로 인식한다.

23.12	기업이 해외사업장으로부터 수취하거나 해외사업장에 지급할 화폐성항목 중에서 예측할 수 있는 미래에 결제할 계획이 없고 결제될 가능성이 낮은 항목은 실질적으로 그 해외사업장에 대한 순투자의 일부가 된다. 이러한 화폐성항목에는 장기 채권이나 대여금은 포함될 수 있으나 매출채권과 매입채무는 포함되지 아니한다. 이와 같이 보고기업의 해외사업장에 대한 순투자의 일부인 화폐성항목에서 생기는 외환차이는 해외사업장의 개별재무제표에서 당기손익으로 적절하게 인식한다. 그러나 보고기업과 해외사업장을 포함하는 재무제표(예: 해외사업장이 종속기업인 경우의 연결재무제표)에서는 이러한 외환차이를 처음부터 기타포괄손익으로 인식하고 문단 23.17에 따라 관련 순투자의 처분시점에 자본에서 당기손익으로 재분류한다.

기능통화의 변경

23.13	기능통화가 변경되는 경우에는 새로운 기능통화에 적용되는 환산절차를 변경한 날부터 전진적용한다.

표시통화로의 환산

23.14	경영성과와 재무상태를 기능통화와 다른 표시통화로 환산하는 방법은 다음과 같다.

⑴	재무상태표(비교표시하는 재무상태표 포함)의 자산과 부채는 해당 보고기간말의 마감환율로 환산한다.

⑵	손익계산서(비교표시하는 손익계산서 포함)의 수익과 비용은 해당 거래일의 환율 또는 평균환율로 환산한다.

⑶	위 ⑴과 ⑵의 환산에서 생기는 외환차이는 기타포괄손익으로 인식한다.

해외사업장의 환산

23.15	해외사업을 연결 또는 지분법을 적용하여 보고기업의 재무제표에 포함되도록 하기 위하여 해외사업장의 경영성과와 재무상태를 표시통화로 환산하는 경우에는 문단 23.14와 문단 23.16을 적용한다.

23.16	해외사업장의 취득으로 발생하는 영업권과 자산·부채의 장부금액에 대한 공정가치 조정액은 해외사업장의 자산·부채로 본다. 따라서 이러한 영업권과 자산·부채의 장부금액에 대한 공정가치 조정액은 해외사업장의 기능통화로 표시하고 문단 23.14에 따라 마감환율로 환산한다.

해외사업장의 처분 또는 일부 처분

23.17	해외사업장을 처분하는 경우에는 기타포괄손익으로 인식하고 별도의 자본항목에 누계한 해외사업장관련 외환차이의 누계액(처분비율에 해당하는 금액)은 해외사업장의 처분손익을 인식하는 시점에 자본에서 당기손익으로 재분류한다.

23.18	해외사업장을 포함한 종속기업을 일부 처분하는 경우에는 기타포괄손익에 인식된 외환차이의 누계액 중 비례적 지분을 그 해외사업장의 비지배지분으로 재귀속시킨다. 그 외의 해외사업장을 일부 처분하는 경우에는 기타포괄손익에 인식된 외환차이의 누계액 중 비례적 지분만을 당기손익으로 재분류한다.

공시

23.19	다음 사항을 공시한다.

⑴	당기손익으로 인식한 외화환산손익과 외환차손익 금액

⑵	기타포괄손익으로 인식하고 별도의 자본항목에 누계한 순외환차이, 기초와 기말 금액 및 그 변동 내역

⑶	표시통화와 기능통화가 다른 경우에는 그 사실과 이유 및 기능통화의 명칭

⑷	보고기업이나 유의적인 해외사업장의 기능통화가 변경된 경우에는 그 사실과 이유

공정가치	합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자 사이의 거래에서 자산이 교환되거나 부채가 결제될 수 있는 금액
기능통화	영업활동이 이루어지는 주된 경제 환경의 통화
마감환율	보고기간말의 현물환율
연결실체	지배기업과 그 지배기업의 모든 종속기업
외화	기능통화 이외의 다른 통화
외화환산손익	결산일에 화폐성외화자산 또는 화폐성외화부채를 환산하는 경우 환율의 변동으로 인하여 발생하는 환산손익
외환차손익	외화자산의 회수 또는 외화부채의 상환시에 발생하는 차손익
외환차이	특정 통화로 표시된 금액을 변동된 환율을 사용하여 다른 통화로 환산할 때 생기는 차이
표시통화	재무제표를 표시할 때 사용하는 통화
해외사업장	보고기업과 다른 국가에서 또는 다른 통화로 영업활동을 하는 종속기업, 관계기업, 조인트벤처나 지점
해외사업장에 대한 순투자	해외사업장의 순자산에 대한 보고기업의 지분 해당 금액
현물환율	즉시 인도가 이루어지는 거래에서 사용하는 환율
화폐성항목	보유하는 화폐단위들과 확정되었거나 결정가능한 화폐단위 수량으로 회수하거나 지급하는 자산·부채
환율	두 통화 사이의 교환비율

용어의 정의

일반기업회계기준 제23장 ‘환율변동효과’의

부록

실무지침

실23.1	화폐성항목의 본질적 특징은 확정되었거나 결정가능할 수 있는 화폐단위의 수량으로 받을 권리나 지급할 의무라는 것이다. 예를 들어, 현금으로 지급하는 연금과 그 밖의 종업원급여, 현금으로 상환하는 충당부채, 부채로 인식하는 현금배당 등이 화폐성항목에 속한다. 한편, 비화폐성항목의 본질적 특징은 확정되었거나 결정가능할 수 있는 화폐단위의 수량으로 받을 권리나 지급할 의무가 없다는 것이다. 예를 들어, 재화와 용역에 대한 선급금(예: 선급임차료), 영업권, 무형자산, 재고자산, 유형자산, 비화폐성 자산의 인도에 의해 상환하는 충당부채 등이 비화폐성항목에 속한다. (문단 23.9)

실23.2	해외사업장에 대한 기업의 전체지분의 처분뿐만 아니라 다음의 경우에는 이전의 종속기업, 관계기업 혹은 공동지배기업에 대하여 지분을 유지하는 경우라 할지라도 처분으로 회계처리한다. (문단 23.17)

⑴ 해외사업장을 포함한 종속기업에 대한 지배력을 상실하는 경우

⑵ 해외사업장을 포함한 관계기업에 대한 중대한 영향력을 상실하는 경우

⑶ 해외사업장을 포함한 공동지배기업에 대한 공동지배력을 상실하는 경우

실23.3	해외사업장을 포함한 종속기업의 처분시 비지배지분에 귀속되는 그 해외사업장과 관련된 외환차이의 누계액은 제거하지만, 당기손익으로 재분류하지는 않는다. (문단 23.17)

실23.4	해외사업장에 대한 지분의 일부 처분은, 처분으로 회계처리하는 문단 실23.2의 소유지분의 감소를 제외한, 해외사업장에 대한 소유지분의 모든 감소를 말한다. (문단 23.18)

실23.5	해외사업장의 매각, 청산, 자본의 환급 또는 해외사업장 전체나 일부를 포기하는 등의 방법으로 해외사업장에 대한 지분 전체나 일부를 처분할 수 있다. 해외사업장의 손실 또는 투자자가 인식한 손상으로 인한 해외사업장의 장부금액에 대한 감액의 인식은, 해외사업장의 일부를 처분하는 경우에는 해당하지 않는다. 따라서 기타포괄손익으로 인식된 외환손익은 감액을 인식한 시점에 손익으로 재분류하지 아니한다. (문단 23.18)

일반기업회계기준

제24장 보고기간후사건

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2009. 11. 27.

제24장 보고기간후사건

목적

24.1	이 장의 목적은 보고기간후사건의 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다.

보고기간후사건

24.2	‘보고기간후사건’은 보고기간말과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 발생한 기업의 재무상태에 영향을 미치는 사건이다. ‘재무제표가 사실상 확정된 날’은 정기주주총회 제출용 재무제표가 이사회에서 최종 승인된 날을 말하며, 다만 주주총회에 제출된 재무제표가 주주총회에서 수정․승인된 경우에는 주주총회일을 말한다.

인식과 측정

수정을 요하는 보고기간후사건

24.3	수정을 요하는 보고기간후사건은 보고기간말 현재 존재하였던 상황에 대한 추가적 증거를 제공하는 사건으로서 재무제표상의 금액에 영향을 주는 사건을 말하며, 그 영향을 반영하여 재무제표를 수정한다. 재무제표에 이미 인식한 추정치는 그 금액을 수정하고, 재무제표에 인식하지 아니한 항목은 이를 새로이 인식한다.

24.4	수정을 요하는 보고기간후사건의 예는 다음과 같다.

⑴	보고기간말 현재 이미 자산의 가치가 하락되었음을 나타내는 정보를 보고기간말 이후에 입수하는 경우, 또는 이미 손상차손을 인식한 자산에 대하여 계상한 손상차손금액의 수정을 요하는 정보를 보고기간 후에 입수하는 경우

⑵	보고기간말 이전에 존재하였던 소송사건의 결과가 보고기간 후에 확정되어 이미 인식한 손실금액을 수정하여야 하는 경우

⑶	보고기간말 이전에 구입한 자산의 취득원가 또는 매각한 자산의 금액을 보고기간 후에 결정하는 경우

⑷	보고기간말 현재 지급하여야 할 의무가 있는 종업원에 대한 이익분배 또는 상여금지급 금액을 보고기간 후에 확정하는 경우

⑸	전기 또는 그 이전기간에 발생한 회계적 오류를 보고기간 후에 발견하는 경우

수정을 요하지 않는 보고기간후사건

24.5	수정을 요하지 않는 보고기간후사건은 보고기간말 현재 존재하지 않았으나 보고기간 후에 발생한 상황에 대한 증거를 제공하는 사건을 말하며 그 사건에 대해서는 재무제표상의 금액을 수정하지 아니한다.

24.6	유가증권의 시장가격이 보고기간말과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 하락한 것은 수정을 요하지 않는 보고기간후사건의 예이다. 이 경우 시장가격의 하락은 보고기간말 현재의 상황과 관련된 것이 아니라 보고기간말 후에 발생한 상황이 반영된 것이다. 따라서 그 유가증권에 대해서 재무제표에 인식한 금액을 수정하지 아니한다.

배당금

24.7	보고기간 후에 배당을 선언한 경우(즉, 적절히 승인되어 더 이상 기업의 재량이 없는 경우), 해당 보고기간말에는 어떠한 의무도 존재하지 않으므로 해당 보고기간말에 부채로 인식하지 아니한다. 그러한 배당금은 제2장 ‘재무제표의 작성과 표시I’에 따라 공시한다.

계속기업

24.8	보고기간 후에 기업의 청산이 확정되거나 청산 이외의 다른 현실적인 대안이 없다고 판단되는 경우에는 계속기업의 전제에 기초하여 재무제표를 작성하여서는 아니 된다. 또한 보고기간 후에 경영성과와 재무상태가 심각하게 악화된 경우에는 계속기업의 전제를 적용하는 것이 적절한가에 대해 판단할 필요가 있다.

24.9	다음의 경우에 대해서는 그 내용을 주석으로 기재한다.

⑴	재무제표가 계속기업의 전제에 기초하여 작성되지 않은 경우

⑵	계속기업으로서의 존속 가능성에 대해 심각한 의문을 제기할 수 있는 사건 또는 상황이 발생하였거나, 발생할 가능성이 있는 경우

주석공시

24.10	재무제표가 사실상 확정된 날과 승인기관은 주석으로 기재한다.

24.11	보고기간말 현재 존재하였던 상황에 대한 정보를 보고기간 후에 추가로 입수한 경우에는 그 정보를 반영하여 공시 내용을 수정한다. 예를 들면, 보고기간말 현재 존재하였던 우발부채에 관하여 보고기간 후에 새로운 증거를 입수한 경우에는 이를 반영하여 우발부채에 관한 공시내용을 수정한다.

24.12	수정을 요하지 않는 보고기간후사건으로서 공시되지 않을 경우 재무제표 이용자의 의사결정에 중요한 영향을 미치는 사건에 대해서는 다음 사항을 주석으로 기재한다.

⑴	사건의 성격

⑵	사건의 재무적 영향에 대한 설명

용어의 정의

보고기간후사건	보고기간말과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 발생한 기업 재무상태에 영향을 미치는 사건. 재무제표의 수정을 요하는 사건과 수정을 요하지 않는 사건으로 구분된다.
재무제표가 사실상 확정된 날	정기주주총회 제출용 재무제표가 이사회에서 최종 승인된 날. 다만, 주주총회에 제출된 재무제표가 주주총회에서 수정․승인된 경우에는 주주총회일을 말한다.
수정을 요하는 보고기간후사건	보고기간말 현재 존재하였던 상황에 대한 추가적 증거를 제공하는 사건으로서 재무제표상의 금액에 영향을 주는 사건
수정을 요하지 않는 보고기간후사건	보고기간말 현재 존재하지 않았으나 보고기간 후에 발생한 상황에 대한 증거를 제공하는 사건

일반기업회계기준 제24장 ‘보고기간후사건’의

부록

결론도출근거

결24.1	보고기간후사건의 정의와 관련하여 보고기간말부터 언제까지 발생한 사건을 보고기간후사건으로 볼 것인가의 문제가 본 장과 관련된 주된 논점의 하나이다. 한국채택국제회계기준 제1010호에서는 보고기간후사건이란 보고기간말과 재무제표 발행승인일 사이에 발생한 유리한 또는 불리한 사건으로 정의하고 있다. 미국회계감사기준(SAS)에서는 보고기간후사건이란 보고기간 후 재무제표와 감사보고서 발행일 이전에 발생한 사건으로서 재무제표에 중대한 영향을 미치는 사건으로 정의하고 있으며, 재무제표를 수정하거나 또는 주석으로 공시할 것을 요구하고 있다. (문단 24.2)

결24.2	우리나라에서는 상법과 주식회사의 외부감사에 관한 법률의 규정에 따라 이사는 매결산기에 재무제표를 작성하여 이사회의 승인을 얻은 후 정기주주총회일의 6주간 전에 감사와 외부감사인에게 제출한다. 감사는 재무제표를 받은 날로부터 4주간 내에 감사보고서를 이사에게 제출하여야 하며 외부감사인은 감사보고서를 정기주주총회 1주일 전까지 회사(감사를 포함한다)에 제출한다. 이사는 감사와 외부감사인의 감사를 받은 재무제표에 대하여 이사회의 승인을 받은 뒤 이를 정기주주총회에 제출하여 승인을 요구한다. 정기주주총회에서 재무제표를 수정하면 수정된 재무제표가 법적으로 유효한 회사의 재무제표가 된다. (문단 24.2)

결24.3	본 장에서는 보고기간말과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 발생하고 기업 재무상태에 영향을 미치는 사건을 보고기간후사건으로 정의하였다. 이때 재무제표가 사실상 확정된 날은 정기주주총회 제출용 재무제표가 이사회에서 최종적으로 승인된 날을 말한다. 다만, 주주총회에 제출된 재무제표가 주주총회에서 수정․승인된 경우에는 주주총회일을 말한다. 이에 대한 근거는 재무제표를 작성하는 책임의 주체인 이사의 입장에서 재무제표가 사실상 확정된 날은 주주총회에 제출하기 위하여 이사회가 감사받은 재무제표를 최종적으로 승인한 날이기 때문이며, 우리나라에서는 이사회에서 승인된 재무제표가 주주총회에서 수정없이 확정되는 경우가 대부분이기 때문이다. 하지만 상법상 주주총회는 재무제표에 대한 승인 및 수정권한을 가지고 있고, 주주총회에서 재무제표를 수정․승인하면 수정된 재무제표가 법적으로 유효한 회사의 재무제표가 되므로 이사회의 승인내용이 주주총회에서 수정․승인된 경우에는 주주총회일이 재무제표가 사실상 확정된 날이 된다. 따라서 본 장에서는 이사회에서 승인된 재무제표의 내용이 주주총회에서 수정․승인된 경우를 제외하고는 재무제표가 주주총회에 제출되기 위해 이사회에서 최종적으로 승인된 날을 재무제표가 사실상 확정된 날로 정의하였다. (문단 24.2)

결24.4	본 장에서는 주주총회에 제출하기 위하여 보고기간 후에 이사회에서 승인한 배당은 재무상태표에 부채로 인식하지 아니한다고 규정하고 있다. 이에 대한 근거는 이익잉여금의 처분은 주주총회의 고유한 권한으로서 보고기간말 현재는 배당과 관련하여 기업이 부채로 인식해야 할 어떠한 사건도 발생하지 아니하였기 때문이며, 이와 같은 처리는 한국채택국제회계기준과도 일관성이 있는 것이다. (문단 24.7)

실무지침

실24.1	문단 24.12에서 규정한 사건의 예는 다음과 같다. (문단 24.12)

⑴	주요한 사업결합 또는 종속기업이나 사업부문의 처분

⑵	사업중단 계획의 발표, 자산의 처분이나 사업중단에 따른 부채의 상환, 또는 이들 자산의 매각과 부채의 상환에 대한 구속력 있는 계약의 체결

⑶	주요 자산의 구입 및 매각 또는 정부에 의한 주요 자산의 몰수

⑷	화재 등 재해로 인한 주요 생산 설비의 손실

⑸	주요한 구조조정계획의 발표 또는 구조조정의 착수

⑹	주요한 보통주의 거래와 전환증권의 거래

⑺	자산가격 또는 환율의 비정상적인 변동

⑻	법인세비용과 이연법인세에 유의적인 영향을 미치는 세법 또는 세율의 변경 또는 변경예고

⑼	유의적인 지급보증과 같은 우발채무의 발생 또는 유의적인 약정의 체결

⑽	보고기간 후의 사건에만 관련되어 제기된 주요한 소송의 개시

실24.2	문단 24.4⑴의 경우에 해당하는 예를 들면, 보고기간 후의 매출처 파산은 보고기간말 현재의 매출채권에 손실이 발생하였음을 확인하는 추가적인 정보일 수 있으므로 매출채권금액을 수정한다. 그리고 일반적으로 상품 등 재고자산의 순실현가능가치가 취득원가보다 하락하여 순실현가능가치를 재무상태표금액으로 한 경우, 보고기간 후의 재고자산 가격의 하락은 보고기간말 현재의 재고자산 순실현가능가치에 대한 추가적인 정보이므로 재고자산금액을 수정한다. (문단 24.4)

일반기업회계기준

제25장 특수관계자 공시

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2016. 10. 28.

제25장 특수관계자 공시

목적

25.1	이 장의 목적은 특수관계자의 존재, 특수관계자와의 거래 및 채권･채무 잔액이 기업의 재무상태와 당기순손익에 영향을 미쳤을 가능성에 주의를 기울이도록 필요한 공시사항을 재무제표에 포함하게 하는 데 있다.

특수관계자의 정의

25.2	이 장에서 특수관계자의 정의는 다음과 같다.

⑴	개인이 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우, 그 개인이나 그 개인의 가까운 가족은 당해 기업과 특수관계에 있다.

㈎ 당해 기업을 지배하거나 공동지배하는 경우

㈏ 당해 기업에 유의적인 영향력을 행사할 수 있는 경우

㈐ 당해 기업이나 당해 기업의 지배기업의 주요 경영진의 일원인 경우

⑵	기업이 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우, 그 기업은 당해 기업과 특수관계에 있다.

㈎ 기업과 당해 기업이 동일지배 하에 있는 경우(지배기업, 종속기업 및 동일지배 하에 있는 다른 종속기업은 서로 특수관계에 있음을 의미)

㈏ 한 기업이 다른 기업의 관계기업이거나 조인트벤처인 경우(또는 그 다른 기업이 속한 연결실체 내의 일원의 관계기업이거나 조인트벤처인 경우)

㈐ 당해 기업이나 당해 기업의 특수관계자에 해당하는 기업의 종업원급여를 위한 퇴직급여제도

㈑ 기업이 ⑴에서 식별된 개인에 의하여 지배 또는 공동지배되는 경우

㈒ ⑴의 ㈎에서 식별된 개인이 기업에 유의적인 영향력을 행사할 수 있는 경우

25.3	다음의 경우가 반드시 특수관계자를 의미하는 것은 아니다.

⑴	문단 25.2⑴㈐와 25.2⑵㈑와 25.2⑵㈒에도 불구하고 단순히 이사나 그 밖의 주요 경영진의 일원이 동일한 두 기업

⑵	하나의 조인트벤처를 단지 공동지배하는 두 참여자

⑶	당해 기업과 단지 통상적인 업무 관계를 맺고 있는 자금제공자, 노동조합, 공익기업 및 정부부처와 정부기관(기업 활동의 자율성에 영향을 미치거나 기업의 의사결정과정에 참여할 수 있다 하더라도 상관없음).

⑷	유의적인 규모의 거래를 통해 단지 경제적 의존 관계만 있는 고객, 공급자, 프랜차이저, 유통업자 또는 총대리인

25.4	특수관계 유무를 고려할 때에는 단지 법적 형식뿐만 아니라 실질 관계에도 주의를 기울여야 한다.

특수관계자 및 특수관계자거래 공시

25.5	지배기업과 종속기업 사이의 관계는 거래의 유무에 관계없이 공시한다. 기업은 지배기업의 명칭을 공시한다. 다만, 최상위 지배자와 지배기업이 다른 경우에는 최상위 지배자의 명칭도 공시한다. 지배기업과 최상위 지배자가 일반이용자가 이용할 수 있는 연결재무제표를 작성하지 않는 경우에는 일반이용자가 이용할 수 있는 연결재무제표를 작성하는 가장 가까운 상위의 지배기업의 명칭도 공시한다.

25.6	특수관계자거래가 있는 경우, 재무제표에 미치는 특수관계의 잠재적 영향을 파악하는 데 필요한 거래, 채권․채무 잔액에 대한 정보뿐만 아니라 특수관계의 성격도 공시한다. 이러한 공시는 최소한 다음 내용을 포함한다.

⑴	거래 금액

⑵	채권․채무 잔액과 다음 사항

㈎ 그 채권․채무의 조건(담보 제공 여부 포함)과 결제할 때 제공될 대가의 성격

㈏ 그 채권․채무에 대하여 제공하거나 제공받은 보증의 상세 내역

⑶	채권 잔액에 대하여 설정된 대손충당금

⑷	특수관계자 채권에 대하여 당해 기간 중 인식된 대손상각비

25.7	기업은 문단 25.6에 추가하여 주요 경영진에 대한 보상을 총액과 함께 다음 각 분류별 금액을 공시하거나, 이 보상에 관한 공시를 생략할 수 있다.

⑴	단기종업원급여

⑵	퇴직급여

⑶	기타장기급여

⑷	해고급여

⑸	주식기준보상

25.8	문단 25.6에서 규정하는 사항은 다음과 같은 범주로 분류하여 공시한다.

⑴	지배기업

⑵	당해 기업을 공동지배하거나 당해 기업에 유의적인 영향력을 행사하는 기업

⑶	종속기업

⑷ 관계기업

⑸	당해 기업이 참여자인 조인트벤처

⑹	당해 기업이나 당해 기업의 지배기업의 주요 경영진

⑺	그 밖의 특수관계자

25.9	특수관계자와의 거래가 있는 경우 공시하는 거래의 예는 다음과 같다.

⑴	재화(완성품이나 재공품)의 매입이나 매출

⑵	부동산과 그 밖의 자산의 구입이나 매각

⑶	용역의 제공이나 수령

⑷	리스

⑸	연구개발의 이전

⑹	라이선스계약에 따른 이전

⑺	금융약정에 따른 이전(대여와 현금출자나 현물출자 포함)

⑻	보증이나 담보의 제공

⑼	당해 기업이 특수관계자를 대신하거나 특수관계자가 당해 기업을 대신한 부채의 결제

연결실체에 속하는 기업 사이에 위험을 공유하는 확정급여제도에 지배기업이나 종속기업이 참여하는 것은 특수관계자거래에 해당한다.

25.10	독립된 당사자 사이의 거래 조건에 따라 거래가 이루어졌음을 입증할 수 있는 경우에 한하여 특수관계자거래가 그러한 조건으로 이루어졌다는 사실을 공시한다.

25.11	기업의 재무제표에 미치는 특수관계자거래의 영향을 파악하기 위하여 분리하여 공시할 필요가 있는 경우를 제외하고는 성격이 유사한 항목은 통합하여 공시할 수 있다.

용어의 정의

특수관계자	⑴ 개인이 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우, 그 개인이나 그 개인의 가까운 가족은 당해 기업과 특수관계에 있다. ㈎ 당해 기업을 지배하거나 공동지배하는 경우 ㈏ 당해 기업에 유의적인 영향력을 행사할 수 있는 경우 ㈐ 당해 기업이나 당해 기업의 지배기업의 주요 경영진의 일원인 경우 ⑵ 기업이 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우, 그 기업은 당해 기업과 특수관계에 있다. ㈎ 기업과 당해 기업이 동일지배 하에 있는 경우(지배기업, 종속기업 및 동일지배 하에 있는 다른 종속기업은 서로 특수관계에 있음을 의미) ㈏ 한 기업이 다른 기업의 관계기업이거나 조인트벤처인 경우(또는 그 다른 기업이 속한 연결실체 내의 일원의 관계기업이거나 조인트벤처인 경우) ㈐ 당해 기업이나 당해 기업의 특수관계자에 해당하는 기업의 종업원급여를 위한 퇴직급여제도 ㈑ 기업이 ⑴에서 식별된 개인에 의하여 지배 또는 공동지배되는 경우 ㈒ ⑴의 ㈎에서 식별된 개인이 기업에 유의적인 영향력을 행사할 수 있는 경우
특수관계자거래	대가의 부담 여부에 관계없이 특수관계자 사이의 자원, 용역 또는 의무의 이전
개인의 가까운 가족	당해 기업과의 거래 관계에서 당해 개인의 영향을 받거나 당해 개인에게 영향력을 행사할 것으로 예상되는 가족. 다음의 경우를 포함한다. ⑴ 배우자(사실상 배우자 포함. 이하 같다)와 자녀 ⑵ 배우자의 자녀 ⑶ 개인이나 배우자의 피부양자
지배력	경제적 효익을 얻기 위하여 기업의 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력
공동지배	계약상 합의에 의하여 활동에 대한 지배력을 공유하는 것
주요 경영진	직･간접적으로 당해 기업 활동의 계획·지휘·통제에 대한 권한과 책임을 가진 자로서 모든 이사(업무집행이사 여부를 불문함)를 포함함
유의적인 영향력	기업의 재무정책과 영업정책에 관한 의사결정에 참여할 수 있는 능력. 그러나 이러한 정책에 대한 지배력을 의미하는 것은 아니다. 유의적인 영향력은 지분소유, 법규 또는 계약에 따라 획득할 수 있다.

일반기업회계기준 제25장 ‘특수관계자 공시’의

부록

결론도출근거

결25.1	퇴직후급여제도의 한 형태인 퇴직연금 등이 도입되면, 퇴직연금제도를 위한 기금의 적립과 기금에서의 급여지급이 독립적 법적실체에 의하여 이루어진다고 할지라도, 이러한 제도의 운영에서 발생하는 위험과 효익이 기업에 귀속될 수 있음에 따라 기업의 경영성과 및 재무상태에 영향을 미칠 수 있으므로 종업원급여를 위한 퇴직급여제도를 특수관계자의 정의에 포함시켰다. (문단 25.2⑵㈐)

결25.2	‘개인의 가까운 가족’의 범위를 관련법규 등을 고려하여 명확히 하자는 의견이 있었으나, 그러한 관련법규 등에서 제시하는 ‘개인의 가까운 가족’ 범위를 일반목적 재무보고에서 특수관계자에 포함되는 ‘개인의 가까운 가족’ 범위로 볼 수 있는지에 대한 논리적 근거를 제시하기 어렵다고 결론을 내렸다. 그러나 관련법규 등에서 제시하는 ‘개인의 가까운 가족’ 범위는 이 장의 ‘개인의 가까운 가족’ 범위를 판단하는 데 참고할 수 있을 것이다. (문단 25.2)

실무지침

실25.1	특수관계는 상거래에서 흔히 나타날 수 있다. 예를 들면, 기업은 흔히 영업활동의 일부분을 종속기업이나 조인트벤처, 관계기업을 통하여 수행한다. 이러한 경우 기업은 지배력, 공동지배 또는 유의적인 영향력을 통하여 피투자기업의 재무정책과 영업정책에 영향을 미칠 수 있다. (문단 25.1)

실25.2	특수관계는 기업의 재무상태와 경영성과에 영향을 미칠 수 있다. 특수관계자는 특수관계가 없다면 이루어지지 않을 거래를 성사시킬 수 있다. 예를 들어, 기업이 지배기업에 원가로 판매하는 재화를 다른 거래처에는 이와 동일한 조건으로 판매하지 않을 수 있다. 또한 특수관계자거래는 특수관계자가 아닌 자와의 거래와는 동일한 규모로 이루어지지 않을 수 있다. (문단 25.1)

실25.3	비록 특수관계자거래가 발생하지 않았다 하더라도 특수관계가 있다는 것 자체가 기업의 재무상태와 경영성과에 영향을 줄 수 있다. 예를 들어, 지배기업이 종속기업의 거래처와 동종 영업을 하는 기업을 인수하여 해당 기업을 지배하게 되는 경우 종속기업은 이전 거래처와의 거래를 중단할 수 있다. 또한 기업은 특수관계자의 유의적인 영향력으로 인하여 활동에 제약을 받을 수 있다. 예를 들면, 종속기업은 지배기업으로부터 연구개발 활동을 하지 않도록 지시 받을 수 있다. (문단 25.1)

실25.4	이러한 이유로 특수관계자거래, 특수관계자와의 채권･채무 잔액 및 특수관계에 대한 이해는 재무제표이용자가 기업이 직면하고 있는 위험과 기회에 대한 평가를 포함하여 기업의 영업을 평가하는데 영향을 줄 수 있다. (문단 25.1)

실25.5	특수관계자 정의를 적용함에 있어서, 지배력 여부, 공동지배 여부, 유의적인 영향력의 유무는 각각 제4장 ‘연결재무제표’, 제8장 ‘지분법’, 제9장 ‘조인트벤처 투자’에 따라 판단한다. 이 때 제4장 ‘연결재무제표’에 따라 지배･종속관계에 있지만 연결재무제표 작성대상의 범위에서 제외되는 종속기업도 특수관계자로 본다. (문단 25.2)

실25.6	문단 25.2⑴㈎와 문단 25.2⑴㈏를 적용하기 위해 개인의 지배력 여부, 공동지배 여부, 유의적인 영향력의 유무를 판단하는 경우에는 각각 제4장 '연결재무제표', 제8장 ‘지분법’, 제9장 ‘조인트벤처 투자’에 따라 판단한다. (문단 25.2)

실25.7	지배․종속적 특수관계가 있는 경우, 재무제표이용자가 특수관계의 영향을 이해하도록 하기 위하여, 지배․종속기업간 거래의 유무에 상관없이 그러한 지배․종속관계를 주석으로 기재한다. (문단 25.5)

실25.8	제4장 ‘연결재무제표’, 제8장 ‘지분법’, 제9장 ‘조인트벤처 투자’에서 종속기업, 관계기업, 조인트벤처에 대한 유의적인 투자 내역 등을 적절하게 주석 기재하도록 하는 요구사항에 추가하여 지배․종속기업간의 특수관계 사실을 주석으로 기재한다. (문단 25.5)

실25.9	회계기간 중에 특수관계가 성립하게 되는 경우에는 그 관계 및 특수관계가 성립된 날 이후 발생된 거래에 대하여 문단 25.5～25.11을 적용한다. 또 회계기간 중에 특수관계가 소멸된 경우에는 특수관계가 유지된 기간동안 발생한 거래에 대하여 문단 25.7～25.11을 적용한다. 다만, 특수관계자와의 채권･채무 잔액은 회계기간 중에 특수관계가 성립된 경우에는 채권･채무의 발생시점과 관계없이 회계기간 말 현재 잔액을 주석으로 기재하며, 회계기간 중에 특수관계가 소멸된 경우에는 주석으로 기재하지 아니한다. (문단 25.6)

실25.10	주요 경영진은 반드시 법적인 등기이사만을 의미하는 것은 아니다. 그러나 적어도 법적인 등기이사(상임 또는 비상임을 불문한다)는 주요 경영진에 포함한다. (문단 25.7)

적용사례

지배․종속 관계의 공시 사례 (문단 25.5, 실25.2 및 실25.7)

사례 1

X, Y, Z 기업의 지배․종속관계는 다음과 같다. 한편, 지배･종속관계는 성립하지만 각 기업 간에 거래는 없다고 가정한다.

Z 기업

X 기업

지배

Y 기업

지배

⑴	X 기업의 개별재무제표 : Y, Z 기업의 명칭을 주석으로 기재

⑵	Y 기업의 개별재무제표 : X, Z 기업의 명칭을 주석으로 기재

⑶	Z 기업의 개별재무제표 : X, Y 기업의 명칭을 주석으로 기재

(가장 가까운 상위의 지배기업 Y, 최상위 지배자 X의 명칭을 주석으로 기재)

사례 2

A(개인)와 B, C, D, E, F 기업의 지배․종속관계는 다음과 같다. 아래와 같은 지배․종속관계에서 C기업은 D, E, F 기업을 연결실체에 포함하는 외부공표용 연결재무제표를 작성하며, D기업은 E, F 기업을 연결실체에 포함하는 외부공표용 연결재무제표를 작성한다고 가정한다. 한편, 지배종속 관계는 성립하지만 각 기업 간에 거래는 없다고 가정한다.

B 기업

D 기업

E 기업

C 기업

F 기업

지배

지배

지배

지배

지배

A 개인

⑴	D 기업의 개별재무제표 : A, C, E, F의 명칭을 주석으로 기재

(가장 가까운 상위의 지배기업 C, 최상위 지배자 A, 종속기업 E, F의 명칭을 주석으로 기재)

⑵	E 기업의 개별재무제표 : A, D, F의 명칭을 주석으로 기재

⑶	F 기업의 개별재무제표 : A, D, E의 명칭을 주석으로 기재

(가장 가까운 상위의 지배기업 E, 최상위 지배자 A, 가장 가까운 상위의 지배기업과 최상위 지배자가 외부공표용 연결재무제표를 작성하지 않으므로 외부공표용 연결재무제표를 작성하는 가장 가까운 상위의 지배기업 D의 명칭을 주석으로 기재)

⑷	D 기업의 외부공표용 연결재무제표 : A, C의 명칭을 주석으로 기재

연속적인 지배․종속관계의  경우 기업뿐만  아니라  개인  주주도  최상위에서 지배력을 행사할 수 있다. 개인 주주가 최상위 지배자가 되는 경우에는 당해 개인 주주의 명칭을 주석으로 기재한다.

한편, 거래가 있는 경우에는 해당 거래를 하는 지배․종속기업의 명칭 및 문단 25.6～25.11의 요구사항을 주석으로 기재한다.

일반기업회계기준

제26장 기본주당이익

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2010. 10. 8.

목   차

제1장 목적, 구성 및 적용

제2장 재무제표의 작성과 표시Ⅰ

제3장 재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)

제4장 연결재무제표

제5장 회계정책, 회계추정의 변경 및 오류

제6장 금융자산·금융부채

제1절 공통사항

제2절 유가증권

제3절 파생상품

제4절 채권·채무조정

제7장 재고자산

제8장 지분법

제9장 조인트벤처 투자

제10장 유형자산

제11장 무형자산

제12장 사업결합

제13장 리스

제14장 충당부채, 우발부채 및 우발자산

제15장 자본

제16장 수익

제1절 수익인식

제2절 건설형 공사계약

제17장 정부보조금의 회계처리

제18장 차입원가자본화

제19장 주식기준보상

제20장 자산손상

제21장 종업원급여

제22장 법인세회계

제23장 환율변동효과

제24장 보고기간후사건

제25장 특수관계자 공시

제26장 기본주당이익

제27장 특수활동

제1절 농림어업

제2절 추출활동

제28장 중단사업

제29장 중간재무제표

제30장 일반기업회계기준의 최초채택

제31장 중소기업 회계처리 특례

시행일 및 경과규정

용어의 정의

일반기업회계기준의 제정에 대한 회계기준위원회의 의결

제26장 기본주당이익

목적

26.1.	이 장의 목적은 기본주당이익의 산정방법 및 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다. 이 장에서는 희석주당이익에 대해서는 규정하지 않는다.

적용범위

26.2.	이 장은 기본주당이익의 보고의무기업, 보고주기 및 보고기한은 규정하지 않는다.

기본주당이익의 계산

26.3	보통주에 귀속되는 특정 회계기간의 계속사업이익(또는 계속사업손실) 또는 당기순이익(또는 당기순손실)에 대하여 기본주당이익(또는 기본주당손실)을 계산한다.

26.4	기본주당계속사업이익(또는 기본주당계속사업손실)은 보통주에 귀속되는 특정 회계기간의 계속사업이익(또는 계속사업손실)을 그 기간에 유통된 보통주식수를 가중평균한 주식수(이하 “가중평균유통보통주식수”라 한다)로 나누어 산출한다. 기본주당순이익(또는 기본주당순손실)은 보통주에 귀속되는 특정 회계기간의 당기순이익(또는 당기순손실)을 그 기간의 가중평균유통보통주식수로 나누어 산출한다.

26.5	기본주당이익 정보의 목적은 특정 회계기간의 경영성과에 대한 보통주 1주당 지분의 측정치를 제공하는 것이다.

이익

26.6	기본주당계속사업이익을 계산하기 위한 계속사업이익은 손익계산서상의 계속사업이익에서 우선주 배당금 등을 차감하여 산출한다. 기본주당순이익을 계산하기 위한 당기순이익은 손익계산서상의 당기순이익에서 우선주 배당금 등을 차감하여 산출한다.

26.7	기본주당이익을 산정할 때, 법인세비용 등을 포함한 보통주에 귀속되는 특정 회계기간의 모든 손익항목을 포함하여야 한다.

26.8	문단 26.6에서 손익계산서의 당기순이익(또는 계속사업이익)에서 차감할 우선주 배당금은 다음과 같다.

⑴ 그 회계기간과 관련하여 결의된 비누적적 우선주 배당금

⑵ 배당결의 여부와 관계없이 누적적 우선주에 대하여 그 회계기간과 관련하여 배당하여야 할 금액(따라서 전기 이전의 기간과 관련하여 당기에 지급되거나 결의된 누적적 우선주 배당금은 제외한다)

⑶ 중간재무제표를 작성하는 경우에는 우선주의 약정배당률(약정배당률이 없는 경우에는 전기배당률)에 의한 배당금 중 해당 중간기간분에 대한 추정액

26.9	우선주에 대한 주식할인발행차금을 이익잉여금의 처분에 의하여 상각하는 경우의 상각금액은 우선주에 대한 이익배분으로 보아 기본주당이익을 계산할 때 보통주에 귀속되는 이익에서 차감한다.

26.10	우선주를 매입하는 경우, 우선주의 장부금액을 초과하여 지불하는 매입대가는 기본주당이익을 계산할 때 보통주에 귀속되는 이익에서 차감한다.

26.11	전환우선주 발행기업이 처음의 전환조건보다 유리한 조건을 제시하거나 추가적인 대가를 지불하여 조기 전환을 유도하는 경우가 있다. 이 경우 처음의 전환조건에 따라 발행될 보통주의 공정가치를 초과하여 지급하는 보통주와 현금 등의 공정가치는 전환우선주에 대한 이익배분으로 보아 기본주당이익을 계산할 때 보통주에 귀속되는 이익에서 차감한다.

26.12	문단 26.10에서 우선주의 매입대가가 우선주의 장부금액에 미달하는 경우에는 차액을 기본주당이익을 계산할 때 보통주에 귀속되는 이익에 가산한다.

보통주식수

26.13	기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수는 그 기간의 가중평균유통보통주식수로 한다. 이때 “유통”이라 함은 주식이 발행된 후 재취득되지 않은 상태를 말한다.

26.14	가중평균유통보통주식수는 특정 회계기간의 유통주식수의 변동에 따른 자본의 변동을 반영한다. 가중평균유통보통주식수는 기초의 유통보통주식수에 회계기간 중 재취득된 자기주식수 또는 신규 발행된 보통주식수와 그 주식 각각의 유통기간에 따른 가중치를 고려하여 조정한 보통주식수이다. 이 경우 유통기간에 따른 가중치는 그 회계기간의 총일수에 대한 특정 보통주의 유통일수의 비율로 산정한다.

26.15	가중평균유통보통주식수를 산정하기 위한 보통주유통일수 계산의 기산일은 주식발행의 대가를 받을 권리가 발생하는 시점(일반적으로 주식발행일)으로 이는 주식발행과 관련된 특정 조건에 따라 결정되며, 이때 주식발행에 관한 계약의 실질이 적절히 고려되어야 한다. 보통주유통일수 계산의 기산일의 예를 들면 다음과 같다.

⑴ 현금납입의 경우 현금을 받을 권리가 발생하는 날(일반적으로 납입기일의 익일)

⑵ 채무상품의 전환으로 인하여 보통주를 발행하는 경우 최종이자발생일의 다음날

⑶ 그 밖의 금융상품에 대하여 이자를 지급하거나 원금을 상환하는 대신 보통주를 발행하는 경우 최종이자발생일의 다음날

⑷ 채무를 변제하기 위하여 보통주를 발행하는 경우 채무변제일

⑸ 현금 이외의 자산을 취득하기 위하여 보통주를 발행하는 경우 그 자산의 취득을 인식한 날

⑹ 용역의 대가로 보통주를 발행하는 경우 용역제공일

26.16	사업결합 이전대가의 일부로 발행한 보통주의 경우 취득일부터 피취득자 손익을 취득자의 손익계산서에 반영하므로 가중평균유통보통주식수를 산정하기 위한 기산일을 취득일로 한다.

26.17	보통주로 반드시 전환하여야 하는 금융상품이나 계약 등은 그 발행시점 또는 계약체결시점부터 기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함한다.

26.18	조건부발행보통주는 모든 필요조건이 충족된 날에 발행된 것으로 보아 기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함한다. 단순히 일정기간이 경과한 후 보통주를 발행하기로 하는 계약 등의 경우 기간의 경과에는 불확실성이 없으므로 조건부발행보통주로 보지 않는다. 조건부로 재매입할 수 있는 보통주를 발행한 경우 이에 대한 재매입가능성이 없어질 때까지는 보통주로 간주하지 아니하고, 기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함하지 아니한다.

26.19	당해 기간 및 비교표시되는 모든 기간의 가중평균유통보통주식수는 상응하는 자원의 변동 없이 유통보통주식수를 변동시키는 사건을 반영하여 조정한다. 다만, 잠재적보통주의 전환은 제외한다.

26.20	자본의 실질적 변동을 유발하지 않으면서 유통보통주식수의 변동을 가져오는 무상증자, 주식배당, 주식분할, 주식병합, 그 밖의 증자에서의 무상증자 요소(예: 기존주주 등에게 공정가치 미만의 신주발행시 무상증자 요소) (이하 “무상증자 등”이라 한다)와 같은 사건이 발생한 경우에는, 재무제표에 보고되는 회계기간 중 최초 회계기간의 기초에 그러한 사건이 발생한 것으로 보아 각 회계기간의 유통보통주식수를 비례적으로 조정하여, 손익계산서에 그 회계기간과 비교표시 되는 모든 회계기간에 대한 가중평균유통보통주식수를 계산한다. 다만, 기중에 유상증자로 발행된 신주에 대하여 무상증자 등이 실시된 경우에는 당해 유상증자의 납입기일 익일에 무상증자 등이 실시된 것으로 보아 유통보통주식수를 조정한다.

26.21	주식병합은 일반적으로 자원의 실질적인 유출 없이 유통보통주식수를 감소시킨다. 그러나 전반적으로 주식을 공정가치로 매입한 효과가 있는 경우에는 실질적으로 자원이 유출되면서 유통보통주식수가 감소한다. 배당과 결합된 주식병합이 그 예가 된다. 이러한 결합거래가 발생한 기간의 가중평균유통보통주식수는 배당이 인식된 날부터 보통주식수의 감소를 반영하여 조정한다.

보통주식수

26.22	당기에 옵션 또는 신주인수권을 행사하였거나 전환사채 또는 전환우선주가 전환된 경우에는 행사일 또는 전환(간주)일부터 기말까지는 기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함한다. 당기에 조건이 충족되어 기본주당이익을 계산할 때 포함된 조건부발행보통주는 조건충족일부터 기말까지 기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함한다. 다만, 당기에 전환된 전환사채 또는 전환우선주를 기말에 전환된 것으로 간주하는 경우에는 회계기간 말일을 기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함하지 않는다.

조건부발행보통주

26.23	일정기간 동안 특정한 목표이익을 달성하거나 유지한다면 보통주를 발행하기로 하는 경우, 보고기간말에 그 목표이익이 달성되었지만 그 보고기간말 이후의 추가적인 기간 동안 그 목표이익이 유지되어야 한다면,  이익수준이 미래의 기간에 변동할 수 있기 때문에 모든 필요조건이 아직 충족된 것은 아니므로 이러한 조건부발행보통주를 조건기간말까지 기본주당이익의 계산에 포함하지 아니한다.

26.24	조건부발행보통주식수는 보통주의 미래 공정가치에 따라 결정될 수도 있다. 이러한 경우, 공정가치는 미래 기간에 변동할 수 있기 때문에 모든 필요조건이 아직 충족된 것은 아니므로 이러한 조건부발행보통주를 조건기간말까지 기본주당이익의 계산에는 포함하지 아니한다.

소급적용

26.25	유통되는 보통주식수가 무상증자 등으로 증가하였거나 감소하였다면, 비교표시되는 모든 손익계산서의 기본주당이익을 소급하여 수정한다. 만약 이러한 사건이 보고기간종료일과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 발생하였다면 당기와 그 이전 회계기간의 기본주당이익을 새로운 유통보통주식수에 근거하여 재계산한다. 기본주당이익을 계산할 때 이와 같은 유통보통주식수의 변동을 반영하였다면 그러한 사실을 주석으로 기재한다. 또한, 제5장 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 따라 처리한 중대한 오류의 수정 및 회계정책의 변경의 소급적용에 따른 효과를 반영하여 비교표시되는 모든 손익계산서의 기본주당이익을 수정한다.

26.26	보통주의 계산과정에 사용한 가정의 변화로 인한 효과나 잠재적보통주가 보통주로 전환된 효과는 전기 이전의 기본주당이익에 소급하여 반영하지 않는다.

재무제표의 표시

26.27	기본주당이익을 계속사업이익과 당기순이익에 대하여 계산하고 손익계산서 본문에 표시한다.

26.28	기본주당이익이 부의 금액(즉, 손실)인 경우에도 손익계산서 본문에 표시한다.

주석공시

26.29	다음의 사항을 주석으로 기재한다.

⑴ 당기순이익(또는 계속사업이익)에 대한 조정사항 및 가중평균유통보통주식수의 계산내역을 포함한 기본주당이익 산정내용

⑵ 기존주주 등에게 공정가치 미만의 신주발행 등과 같이 주당 공정가치 산정이 필요한 경우 공정가치 측정방법과 공정가치를 결정할 때 사용한 주요 가정(예: 할인율, 중도상환율) 등 재무제표이용자가 공정가치로 측정된 회계정보를 이해하는 데 유용한 정보 (일반기업회계기준 제6장 금융자산·금융부채 문단 6.18 (4) 참조)

26.30	중단사업손익이 있는 경우에는 중단사업에 대한 기본주당이익을 주석으로 공시하여야 한다.

26.31	문단 26.25의 주석사항 외에 보고기간종료일 후에 발생하였으나 보고기간종료일 이전에 발생하였다면 보통주식수나 잠재적보통주식수를 중요하게 변화시켰을 다음의 예와 같은 사건은 주석으로 기재한다.

⑴ 현금에 의한 유상증자

⑵ 보고기간종료일 현재의 부채나 우선주를 상환하기 위한 주식의 발행

⑶ 보통주의 소각

⑷ 보고기간종료일 현재의 잠재적보통주의 보통주로의 전환 또는 행사

⑸ 신주인수권, 옵션, 전환사채, 전환우선주 등의 발행

⑹ 조건부발행보통주에 대한 발행조건의 충족

26.32	보고기간종료일 후에 문단 26.31의 예와 같은 거래가 발생한 경우에도 당기의 기본주당이익의 계산에 영향을 미치지 않는다. 그 이유는 그러한 거래가 기본주당이익 산정 대상이 되는 회계기간의 당기순이익(또는 계속사업이익)의 창출에 사용된 자본에 영향을 미치지 않았기 때문이다.

26.33	잠재적보통주가 되는 금융상품과 계약 등에 기본주당이익의 계산에 영향을 미치는 조건이 수반되는 경우가 있다. 잠재적보통주와 관련된 이러한 조건은 주석으로 기재한다.

26.34	보통주에 귀속되는 당기순이익(또는 계속사업이익) 외에 손익계산서의 다른 순이익의 구성요소에 대하여 계산한 기본주당금액을 주석으로 기재하는 경우에도 이 장에 따라 계산한 가중평균유통보통주식수를 사용한다. 또, 그러한 주당금액이 세전금액 또는 세후금액을 기준으로 산출되었는지 등의 산출근거를 주석에 포함하여야 한다. 만약 그러한 순이익의 구성요소가 손익계산서의 별도 항목이 아닌 경우에는 이 구성요소와 손익계산서에 보고된 별도 항목 사이의 조정내용을 주석에 포함한다.

부록A. 적용보충기준

전환간주일

26.A1	당기에 보통주로 전환된 전환우선주의 발행조건상 전환간주일이 기말인 경우에 그 전환우선주에 대한 배당금이 있다면 해당 배당금을 문단 26.6의 손익계산서의 당기순이익에서 차감할 우선주 배당금에 포함한다.

26.A2	발행조건에 전환간주일이 있는 전환사채 또는 전환우선주가 당기에 보통주로 전환된 경우에는 발행조건상의 전환간주일에 전환된 것으로 보아 유통보통주식수를 조정한다. 다만, 당기에 발행된 전환사채 또는 전환우선주가 당기에 보통주로 전환된 경우에는 발행조건상 전환간주일이 기초라 하더라도 전환사채 또는 전환우선주의 발행일을 전환간주일로 하여 유통보통주식수를 조정한다.

26.A3	일반적으로 전환사채, 전환우선주와 같은 전환증권은 발행조건상의 전환시점(예, 전환청구일, 전환간주일)에 보통주로 전환된 것으로 보므로 전환간주일이 있는 경우에는 전환간주일부터 기말까지를 기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함시켜야 한다.

26.A4	전환사채가 기말에 전환되는 것으로 간주하는 경우에는 실제 전환이 기중에 이루어졌다 하더라도 상법 제350조 제3항의 규정에 따라 이익이나 이자의 배당에 관하여 기말에 전환된 것으로 간주하게 된다. 이 경우에 기본주당이익계산식에서 기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수를 계산할 때 보통주로 존재한 일수가 1일이라고 하고, 분자에서는 회계연도 내내 잠재적보통주의 상태로 존재한 것으로 가정(예, 1년 기간에 대하여 사채이자를 인식하는 경우)하는 경우에는 분자와 분모의 계산방법에 일관성이 없는 결과가 된다. 따라서 분자 및 분모에 모두 보통주 상태로 유통된 기간이 없는 것으로 보고 계산하는 것이 논리적으로 일관성이 있다. 기말에 전환된 것으로 간주하고 회계기간 말일까지 이자지급대상기간에 포함하는 경우 기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수의 계산에 포함되는 기간은 영(0)이 된다.

기존주주 등에게 공정가치 미만의 신주발행

26.A5	기존의 주주 등에게 공정가치 미만으로 유상증자를 실시하는 경우는 발행금액이 주식의 공정가치보다 낮기 때문에 부분적인 무상증자의 성격, 즉 공정가치에 의한 유상증자와 무상증자가 혼합된 성격을 가지므로 기존주주 등에게 공정가치 미만의 신주발행 전의 모든 기간에 대한 기본주당이익을 구하는 데 사용되는 유통보통주식수는 기존주주 등에게 공정가치 미만의 신주발행 전의 유통보통주식수에 다음의 조정비율을 적용하여 계산한다.

조정비율 ＝	권리행사 직전의 주당공정가치
	권리행사 후의 이론적 주당공정가치

26.A6	권리행사 후의 이론적 주당공정가치는 권리행사일 전(통상 권리락 전일로 함)의 주식 전체의 공정가치를 권리행사로 인하여 유입되는 금액에 더하고 이를 권리행사 후의 유통보통주식수로 나누어 계산한다.

26.A7	26.A5에서의 방법에 따라 기존주주 등에게 공정가치 미만의 신주발행 전의 유통보통주식수를 조정한 결과는 다음의 순서에 따라 무상증자 비율을 구한 후 기존주주 등에게 공정가치 미만의 신주발행 전의 유통보통주식수에 (1+무상증자 비율)을 곱하여 조정한 결과와 같다.

⑴ 유상증자로 유입된 현금을 권리행사일 전의 공정가치로 나누어 공정가치로 유상증자하는 경우 발행할 수 있는 주식수를 계산한다.

⑵ 실제 유상증자주식수에서 공정가치로 유상증자하는 경우 발행할 수 있는 주식수를 차감하여 무상증자에 해당하는 주식수를 계산한다.

⑶ 무상증자에 해당하는 주식수(⑵)를 기존주주 등에게 공정가치 미만의 신주발행 전의 유통보통주식수와 공정가치로 유상증자하는 경우 발행할 수 있는 주식수(⑴)의 합으로 나누어 무상증자 비율을 계산한다.

26.A8	제26장에서 기존주주 등에게 공정가치 미만의 신주발행시 무상증자 효과를 반영하기 위한 주당 공정가치는 일반기업회계기준 제6장 ‘금융자산·금융부채’의 공정가치 평가방법를 준용하여 측정한다. 단, 기본주당이익을 산정하기 위해 비용이 많이 요구되는 등 주당 공정가치를 산정하기 어려운 경우 무상증자 효과를 반영하지 않을 수 있으며 이 경우 주석에 그 사실을 기재한다.

우선주 매입 관련

26.A9	문단 26.10과 26.12에서 유상감자하는 경우 우선주의 매입대가와 비교하는 우선주의 장부금액은 매입한 우선주의 액면금액과 해당 우선주 주식발행초과금(또는 주식할인발행차금) 장부금액의 합계로 한다. 이 경우 우선주의 장부금액은 종류별로 평균법을 적용하여 산출한다.

용어의 정의

보통주	이익배당이나 잔여재산 분배에 있어 제한이나 우선권이 주어지지 아니한 주식
잠재적보통주	보통주를 발행받을 수 있는 권리가 소유자에게 부여된 금융상품 또는 기타의 계약 등으로서 그 예는 다음과 같음. ⑴ 보통주로 전환할 수 있는 금융부채나 지분상품(전환우선주 포함) ⑵ 옵션과 신주인수권 ⑶ 계약상 합의(예: 사업결합 또는 자산취득)에 따라 조건이 충족되면 발행될 보통주
옵션과 신주인수권	보유자가 보통주를 매입할 수 있는 권리를 가지는 금융상품
조건부발행보통주	조건부주식약정에 명시된 특정 조건이 충족된 경우에 현금 등의 납입이 없이(또는 거의 없이) 발행하게 되는 보통주
조건부주식약정	특정 조건이 충족되면 주식을 발행하기로 하는 약정

1. 일반기업회계기준의 결론도출근거

제26장 ‘기본주당이익’

적용범위

결26.1	이 장은 적용대상을 별도로 명시하지 않았다. 보고의무 대상범위는 관련 법규에서 규정하여야 하므로 회계기준에서 정하지 않기로 하였다. 또한 이 장은 비상장기업의 경우에 희석주당이익을 계산하기 위하여 필요한 보통주의 시장가격을 알기 어렵기 때문에 희석주당이익과 관련된 규정을 요구하지 않았다. 그렇지만, 법규 등 필요에 의하여 희석주당이익 정보를 공시하고자 한다면 제5장 문단 5.4 및 5.5에 따라 한국채택국제회계기준의 관련규정을 참조하여 산출할 수 있다.

기본주당이익의 계산

결26.2	이 장에서의 보통주의 개념은 원칙적으로 상법상의 보통주 개념과 동일하다. 잠재적보통주는 그 자체가 보통주는 아니지만 미래에 기업의 유통보통주식수를 증가시킬 수 있는 가능성(잠재력)을 가지고 있는 금융상품 또는 기타의 계약 등이다.

결26.3	이 장에서 “전환”이라는 용어는 전환사채, 전환우선주 등이 보통주로 전환되는 것과 옵션, 신주인수권 등이 행사되는 것을 포괄하는 의미로 사용된다.

결26.4	기본주당순이익을 계산하기 위한 당기순이익 또는 기본주당계속사업이익을 계산하기 위한 계속사업이익은 보통주에 귀속되는 특정 회계기간의 당기순이익(또는 계속사업이익)을 의미하므로 우선주에 귀속되는 우선주 배당금 등을 손익계산서의 당기순이익(또는 계속사업이익)에서 차감하여 산출한다. 이 때 당기순이익과 계속사업이익은 상응하는 법인세비용을 차감한 후의 금액을 의미한다.

결26.5	기본주당순이익을 계산하기 위한 당기순이익 또는 기본주당계속사업이익을 계산하기 위한 계속사업이익을 계산할 때 누적적우선주의 배당금은 그 배당결의 여부와 관계없이 정해진 배당률을 기준으로 계산한 금액을 손익계산서의 당기순이익(또는 계속사업이익)에서 차감한다. 또한, 중간재무제표를 작성하는 경우에는 비참가적우선주의 약정배당률(약정배당률이 없는 경우에는 전기배당률)에 의한 배당금 중 해당 중간기간 분에 대한 추정액을 당기순이익(또는 계속사업이익)에서 차감한다.

결26.6	참가적우선주는 소정의 우선주배당을 받고 잔여미처분이익에 대하여도 보통주와 더불어 일정한 비율로 배당에 참가할 수 있는 주식을 말한다. 참가적우선주에 귀속되는 손익은 보통주에 귀속되는 손익과 구분되므로 참가적우선주에 대하여 분배하여야 할 순이익을 차감한 후에 보통주에 대한 주당이익을 산출한다. 따라서 참가적우선주에 귀속되는 손익을 정확하게 산출하여야 하며, 그 산출내역을 주석으로 기재할 필요가 있다.

결26.7	우선주 주식할인발행차금을 이익잉여금의 처분에 의해 상각하게 되면 우선주의 장부금액은 증가하게 되며, 보통주에게 배당할 수 있는 이익이 감소하게 된다. 따라서 우선주 주식할인발행차금 상각액을 우선주에 대한 이익배분으로 보아 기본주당이익을 계산할 때 보통주에 귀속되는 이익에서 차감하도록 하였다.

결26.8	가중평균유통보통주식수는 그 회계기간 중에 유통된 보통주식수의 변동을 반영하는데 이때 “유통”이란 주식이 발행된 후 재취득되지 않은 상태를 의미하므로 자기주식의 취득시점부터 매각시점까지의 보유기간은 보통주의 유통일수에 포함하지 아니한다.

결26.9	국제회계기준은 현금납입의 경우 가중평균유통보통주식수 산정 기산일을 대가를 받을 권리가 발생하는 시점(when cash is receivable)으로 하였다. 우리나라의 회사는 상법 제355조 제1항에 따라 납입기일 후 주권을 발행하여야 하며 동법 제323조에 따라 납입기일의 다음날로부터 주주의 권리의무가 있으므로 납입기일의 다음날(일반적으로 주식발행일)이 대가를 받을 권리가 발생하는 시점이 될 것이고 이를 기산일로 하는 것이 상법과 국제회계기준에 부합한다.

결26.10	문단 26.16에서 취득일이란 취득자가 피취득자에 대한 지배력을 유효하게 획득한 날을 말한다. 즉, 취득자가 기업활동으로부터 효익을 얻기 위하여 피취득자의 재무정책과 영업정책을 실질적으로 결정할 수 있는 능력을 가지게 된 날을 의미한다.

결26.11	채무조정 약정에 따라 반드시 보통주를 발행하여 자본으로 전환하여야 하는 출자전환채무는 문단 26.17의 보통주로 반드시 전환하여야 하는 금융상품이나 기타 계약 등의 예에 해당한다.

결26.12	국제회계기준은 조건부로 재매입할 수 있는 보통주를 발행한 경우 이 보통주에 대한 재매입가능성이 없어질 때까지는 기본주당이익을 계산하기 위한 보통주식수에 포함하지 않도록 하고 있다. 그러나 회계기준위원회는 상법을 고려할 때 실무에서 이러한 형태의 보통주가 발행되기 어려우므로 관련 내용을 이 장에 포함하지 않기로 하였다.

결26.13	무상증자 등이 해당 회계기간 중에 발생한 경우뿐 아니라 보고기간종료일과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 발생한 경우에도 당기와 그 이전 회계기간의 기본주당이익을 새로운 유통보통주식수를 적용하여 재계산한다. 그러나 이러한 처리가 무상증자 등을 보고기간후사건에 관한 기업회계기준에 의한 ‘수정을 요하는 보고기간후사건’으로 본다는 의미는 아니다.

결26.14	회사가 신주를 발행하는 경우 주주는 지분비율의 유지와 신주발행에 의한 주가하락에 대응하기 위하여 신주를 인수할 필요성이 있다. 따라서 상법 제418조 제1항에서 주주에게 정관에 다른 정함이 없으면 그가 가진 주식의 수에 따라 신주의 배정을 받을 권리를 보장하고 있다. 주주의 이러한 권리행사와 관련한 유상증자를 ‘주주우선배정 신주발행(rights issues)’이라고 하며, ‘유가증권의발행및공시등에관한규정’에 의하여 주주배정방식 또는 주주우선공모방식에서 주주에게 우선 청약의 기회를 부여하는 경우가 이에 해당한다. 하지만 주주우선공모방식의 신주발행은 자본시장법상 상장법인에만 해당되므로 ‘주주우선배정’을 비상장법인에 인용하기 곤란하다는 외부의견이 있어 ‘기존주주 등에게 공정가치 미만의 신주발행’이라고 표현하기로 하였다.

결26.15	기존의 주주 등을 대상으로 주식의 공정가치보다 낮은 발행금액으로 유상증자를 실시하는 신주발행은 부분적인 무상증자의 성격, 즉 무상증자와 공정가치에 의한 유상증자가 혼합된 성격을 가진다. 기존주주 등에게 공정가치 미만의 신주발행시 무상증자 효과를 반영하기 위해 주당 공정가치를 산정하여야 하는데 이는 원칙적으로 일반기업회계기준 제6장 ‘금융자산·금융부채’의 시장성이 없는 지분증권의 평가를 준용하여 계산하도록 한다. 다만, 실무에서 비상장기업의 경우 공정가치를 산정하는데 어려움이 큰 것으로 파악되었다. 따라서, 기본주당이익을 산정하기 위해 지나치게 비용이 많이 요구되는 등 주당 공정가치를 산정하기 어려운 경우 예외적으로 무상증자 효과를 반영하지 않도록 하되 주석에 해당 내용을 공시하도록 하였다.

결26.16	신주인수권부사채의 신주인수권 행사로 인한 유상증자가 공정가치보다 낮은 발행금액으로 이루어졌더라도 기본주당이익을 계산할 때 결26.15에서와 같이 무상증자와 공정가치에 의한 유상증자가 혼합된 것으로 보지 않는다. 일반적으로 잠재적보통주를 행사하거나 전환할 때 발행하는 보통주는 무상증자 요소를 수반하지 아니한다. 그 이유는 잠재적보통주가 일반적으로 모든 가치를 반영한 금액으로 발행되어 기업이 이용할 수 있는 자원이 비례적으로 변동하기 때문이다. 그러나 기존주주 등에게 공정가치 미만의 신주발행의 경우에는 행사가격이 주식의 공정가치보다 작은 것이 보통이다. 그러므로 문단 26.20에서 언급한 바와 같이 이러한 기존주주 등에게 공정가치 미만의 신주발행은 무상증자 요소를 수반한다. 또한 무상증자 효과를 반영하는 것은 제3자배정증자 등을 원인으로 신주를 발행하는 경우에도 동일하게 적용된다.

결26.17	일반적으로 전환사채나 전환우선주와 같은 잠재적보통주가 보통주로 전환된 후에는 더 이상 잠재적보통주와 관련된 이자나 우선주에 대한 배당의 형식으로 이익분배에 참가할 수 없게 된다. 그 대신, 새로운 보통주와 관련하여 보통주에 귀속되는 이익의 분배에 참가할 수 있는 권리가 발생한다. 이와 같이 전환사채, 전환우선주 등의 소유자는 일정시점에 원칙적으로 잠재적보통주 또는 보통주 어느 한 쪽의 권리자로서만 이익분배에 참가할 수 있으며, 특별한 계약이 없다면 양쪽 모두의 이익분배에 동시에 참가할 수는 없다고 할 수 있다.

재무제표의 표시

결26.18	손익계산서에서 중단사업손익이 없을 경우에는 ‘법인세비용차감전계속사업손익’을 ‘법인세비용차감전순손익’으로 표시하고, ‘계속사업손익법인세비용’은 ‘법인세비용’으로 표시하며, ‘계속사업이익’은 별도로 표시하지 않는다. 따라서 이 경우에는 기본주당계속사업손익을 표시하지 않고 기본주당순손익만 표시한다. 다만, 비교표시되는 손익계산서 중 기본주당계속사업손익이 표시되는 회계기간이 포함되어 있으면 비교표시되는 나머지 회계기간의 손익계산서에도 기본주당계속사업손익을 표시한다.

결26.19	중단사업에 대한 기본주당이익은 일반적으로 기본주당순이익과 기본주당계속사업이익의 차이와 일치한다.

결26.20	기본주당이익은 계속사업이익과 당기순이익에 대해서는 기본적으로 손익계산서의 본문에 공시하도록 하고 있지만 그 밖의 손익계산서의 별도항목 또는 별도항목이 아닌 순이익의 다른 구성요소에 대한 주당금액도 경영성과의 평가에 유용한 회계정보가 될 수 있다. 따라서, 중단사업에 대한 기본주당이익을 주석으로 기재하도록 하였으며, 그 밖의 손익계산서의 별도항목이 아닌 순이익의 구성요소에 대한 기본주당금액을 산출하여 공시할 수 있도록 하였다. 이 경우 이 장에서 정하고 있는 가중평균유통보통주식수의 계산방법을 적용한다.

적용사례

제26장 ‘기본주당이익’

사례1. 가중평균유통보통주식수 (문단 26.13～26.15 참조)

회사의 20×1년 보통주식수의 변동에 따른 가중평균유통보통주식수의 계산은 다음과 같다.(1년을 365일로 가정한다)

가. 유통보통주식수의 변동

일 자	변 동 내 용	발행주식수	자기주식수	유통주식수
20×1. 1. 1	기 초	2,000	300	1,700
20×1. 5. 1	유상증자(납입기일의 익일)	800		2,500
20×1. 6. 3	자기주식 매각		(100)	2,600
20×1. 8. 4	유상증자(납입기일의 익일)	300		2,900
20×1.12. 1	자기주식 취득		250	2,650
20×1.12.31	기 말	3,100	450	2,650

나. 가중평균유통보통주식수의 계산

유통기간	항 목	주식수	유통주식수	유통일수	적 수
1.1～4.30	기초의 유통주식	1,700	1,700	120일	204,000
5.1～6.2	유상증자	800	2,500	33일	82,500
6.3～8.3	자기주식 매각	100	2,600	62일	161,200
8.4～11.30	유상증자	300	2,900	119일	345,100
12.1～12.31	자기주식 취득	(250)	2,650	31일	82,150
합 계				365일	874,950

가중평균유통보통주식수 :   874,950 ÷ 365 = 2,397주

사례2. 무상증자 (문단 26.20 참조)

회사가 20×1년 10월 1일에 실시한 무상증자에 따른 기본주당순이익의 계산은 다음과 같다. 단, 회사가 발행한 우선주는 없다.

가. 상황

20×0년 당기순이익  180,000원

20×1년 당기순이익  600,000원

20×1년 9월 30일 현재 유통보통주식수  200주

20×1년 10월 1일 무상증자 실시 : 20×1년 9월 30일 현재 유통보통주식 1주에 대하여 2주의 보통주를 무상으로 지급함

나. 기본주당이익의 계산

유통보통주식수 : 200주 + (200주 × 2) = 600주

20×1년 기본주당순이익 : 600,000원 ÷ 600주 = 1,000원

20×0년 조정된 기본주당순이익 : 180,000원 ÷ 600주 = 300원

무상증자의 경우, 자본의 실질적 변동을 유발하지 않으면서 유통보통주식수의 변동을 가져오므로 재무제표에 보고되는 회계기간 중 최초 회계기간의 기초에 그러한 사건이 발생한 것으로 보아 기본주당이익을 계산한다.

사례3. 기존주주 등에게 공정가치 미만의 신주발행

(26.A5～26.A7 참조)

가. 손익상황 및 자본의 변동사항

		20×0년		20×1년		20×2년
당기순이익		110,000원		150,000원		180,000원

기존주주 등에게 공정가치 미만의 신주발행 전 유통보통주식수  500주 (단, 회사가 발행한 우선주는 없다)

기존주주 등에게 공정가치 미만의 신주발행의 내용

∙ 유통보통주식 5주당 신주 1주(신주는 총 100주)

∙ 발행금액 : 500원

∙ 유상증자(납입기일의 익일) : 20×1년 4월 1일

∙ 권리행사일 전(권리락 전일)의 공정가치 : 1,100원

나. 권리행사 후의 이론적 주당공정가치의 계산

권리행사 직전 총유통보통주식의 공정가치 ＋ 권리행사로 수취하는 총금액

권리행사 직전 유통보통주식수 ＋ 권리행사로 발행된 주식수

＝	(1,100원 × 500주) ＋ (500원 × 100주)	＝	1,000원
	500주 ＋ 100주

다. 조정비율의 계산

권리행사 직전의 주당공정가치	＝	1,100	＝	1.1
권리행사 후의 이론적 주당공정가치		1,000

라. 기본주당이익의 계산

구   분

계   산   식

20×0

20×1

20×2

20×0년 기본주당순이익

110,000원 ÷ 500주

220원

재계산된  20×0년 기본주당순이익

110,000원

500주 × 1.1

200원

20×1년 기본주당순이익

150,000원

(500주 × 1.1 × 90/365) ＋ (600주 × 275/365)

255원

20×2년 기본주당순이익

180,000원 ÷ 600주

300원

사례4. 조건부발행보통주 (문단 26.18 참조)

20×1년에 회사의 유통보통주식수는 1,000,000주이고 유통되고 있는 전환증권 및 우선주는 없다.(1년을 365일로 가정한다)

회사는 최근의 사업결합과 관련하여 다음의 조건에 따라 보통주를 추가로 발행하기로 합의하였다.

∙ 영업점 조건 : 20×1년에 새로 개점되는 영업점 1개당 보통주 5,000주 발행

∙ 이익 조건 : 20×1년의 당기순이익이 2,000,000원을 초과하는 경우

매초과액 1,000원에 대하여 보통주 1,000주 발행

회사는 20×1년 5월 1일과 9월 1일에 각각 1개의 새로운 영업점을 개점하였으며, 회사의 분기별 누적세후순이익은 다음과 같다.

20×1년 3월 31일     1,100,000원

20×1년 6월 30일     2,300,000원

20×1년 9월 30일     1,900,000원(중단사업손실 450,000원 포함)

20×1년 12월 31일    2,900,000원

기본주당순이익의 계산

구 분	1분기	2분기	3분기	4분기	전 체
분자	1,100,000원	1,200,000원	(400,000)원	1,000,000원	2,900,000원
분모
유통보통주식수	1,000,000주	1,000,000주	1,000,000주	1,000,000주	1,000,000주
영업점 조건	0	3,352a	6,630b	10,000	5,027c
이익 조건d	0	0	0	0	0
총주식수	1,000,000주	1,003,352주	1,006,630주	1,010,000주	1,005,027주
기본주당순이익	1.10원	1.20원	(0.40)원	0.99원	2.89원

a. 5,000주 × 61/91

b. 5,000주 + (5,000주 × 30/92)

c. (5,000주 × 245/365) + (5,000주 × 122/365)

d. 이익 조건의 경우 조건기간이 종료될 때까지 조건의 충족여부가 확실하지 않으므로 (조건기간이 종료되기 전에 단순히 초과이익을 달성했다는 사실이 모든 조건을 충족시킨 것은 아님) 기본주당순이익에 영향을 미치지 않는다.

사례5. 참가적우선주 (결26.6 참조)

가. 손익상황 및 자본에 관한 사항

당기순이익	1,000,000원
유통보통주식수	10,000주
참가적우선주	6,000주
비누적적 우선주에 대한 연간배당금(보통주에 대한 배당전) 주당 55원

보통주에 대하여 주당 21원의 배당금이 지급된 후, 우선주는 보통주와 20:80의 비율로 추가적 배당에 참가한다.(즉, 우선주와 보통주에 대하여 각각 주당 55원과 21원의 배당금을 지급한 후, 우선주는 보통주에 대하여 추가적으로 지급되는 배당금액의 1/4 비율로 참가한다)

우선주배당금	330,000원(주당 55원)
보통주배당금	210,000원(주당 21원)

나. 기본주당순이익의 계산

당기순이익				1,000,000원
차감:
우선주배당금		330,000원
보통주배당금		210,000원		540,000원
배당금 차감후 이익				460,000원

다. 배당금 차감후 이익의 배분

보통주 1주당 이익배분액 = A

우선주 1주당 이익배분액 = B

(A × 10,000) + (A × 1/4 × 6,000) = 460,000

A = 460,000 ÷ (10,000 + 1,500) = 40

B = A × 1/4 = 40 × 1/4 = 10

라. 기본주당순이익

		참가적우선주		보통주
배당금 지급액		55원		21원
배당금 차감후 이익의 배분액		10원		40원
합 계		65원		61원

사례6. 기본주당이익의 계산 (종합사례)

이 사례는 A회사에 대한 20×1년의 분기 및 연간 기본주당이익의 계산에 관한 것이다. 사례에 대한 가정은 다음과 같다.

(1) 보통주

20×1년 기초의 유통보통주식수는 5,000,000주이고, 20×1년 3월 1일(납입기일의 익일)에 보통주 200,000주를 발행하였다.

(2) 전환사채

20×0년 4분기에 12,000,000원의 전환사채(만기 20년, 단위당 액면 1,000원, 이자율 연5%)를 액면으로 발행하였다. (전환권대가 및 상환할증금은 없다고 가정함) 이자는 매년 11월 1일과 5월 1일에 지급하고, 전환사채 발행금액 1,000원당 보통주 40주로 전환할 수 있다. 이자는 전환청구시점까지 기간계산하여 지급하며, 전환의 효력은 전환청구 즉시 발생한다. 20×0년에는 전환청구가 없었으며, 20×1년 4월 1일에 전환이 청구되어 모두 보통주로 전환되었다.

(3) 전환우선주

20×0년 2분기에 자산구입의 대가로 전환우선주 800,000주를 발행하였다. 전환우선주 1주에 대한 분기별 배당금은 0.05원으로 분기말 현재 유통되고 있는 전환우선주에 대해서 지급한다. 전환우선주 1주당 보통주 1주로 전환할 수 있으며, 20×1년 6월 1일에 600,000주의 전환우선주가 보통주로 전환되었다.

(4) 신주인수권

20×1년 1월 1일에 5년 안에 보통주 600,000주를 주당 55원에 취득할 수 있는 신주인수권을 발행하였다. 이 신주인수권은 20×1년 9월 1일(납입기일의 익일)에 모두 행사되었다.

(5) 옵션

20×1년 7월 1일에 10년 안에 보통주 1,500,000주를 주당 75원에 취득할 수 있는 옵션을 발행하였다. 20×1년에 행사된 옵션은 없다.

(6) 20×1년의 법인세율은 40%이다.

(7) A회사의 20×1년 손익상황은 다음과 같다. (단위:원)

	계속사업이익		당기순이익
1분기	5,000,000		5,000,000
2분기	6,500,000		6,500,000
3분기	1,000,000		(1,000,000)	a
4분기	(700,000)		(700,000)
전 체	11,800,000		9,800,000

a. 3분기에 중단사업손실 2,000,000원(법인세효과 차감후) 인식

가. 기본주당이익의 계산

	1분기		2분기		3분기		4분기		전 체
분자 :
계속사업이익	5,000,000		6,500,000		1,000,000		(700,000)		11,800,000
(차감) 전환우선주배당금	(40,000)	b	(10,000)	d	(10,000)		(10,000)		(70,000)
계속사업이익(A)	4,960,000		6,490,000		990,000		(710,000)		11,730,000
중단사업이익	-		-		(2,000,000)		-		(2,000,000)
당기순이익	4,960,000		6,490,000		(1,010,000)		(710,000)		9,730,000
분모 :
기초보통주식수	5,000,000		5,200,000		6,280,000		6,880,000		5,000,000
보통주발행	68,889	c							167,671	g
전환사채전환			480,000						361,644	h
전환우선주전환			197,802	e					351,781	i
신주인수권행사					195,652	f			200,548	j
보통주식수(A)	5,068,889		5,877,802		6,475,652		6,880,000		6,081,644
기본주당이익 :
계속사업이익	0.98		1.10		0.15		(0.10)		1.93
중단사업이익	-		-		(0.31)		-		(0.33)
당기순이익	0.98		1.10		(0.16)		(0.10)		1.60

b. 800,000주 × 0.05원

c. 200,000주 × 31/90

d. (800,000주 - 600,000주) × 0.05원

e. 600,000주 × 30/91

f. 600,000주 × 30/92

g. 200,000주 × 306/365

h. 480,000주 × 275/365

i. 600,000주 × 214/365

j. 600,000주 × 122/365

다음은 A회사의 분기별 기본주당이익과 연간 기본주당이익을 나타낸 것으로서 각 분기의 기본주당이익의 합이 연간 기본주당이익과 동일할 필요가 없다는 것을 보여주기 위한 것이다. 기준서에서 이 정보의 공시를 요구하고 있는 것은 아니다.

	1분기		2분기		3분기		4분기		전 체
기본주당이익
계속사업이익	0.98		1.10		0.15		(0.10)		1.93
중단사업이익	-		-		(0.31)		-		(0.33)
당기순이익	0.98		1.10		(0.16)		(0.10)		1.60

일반기업회계기준

제27장 특수활동

제1절 농림어업

제2절 추출활동

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2009. 11. 27.

제27장 특수활동

제1절 농림어업

목적

27.1	이 절의 목적은 농림어업활동과 관련된 회계처리와 공시에 대한 사항을 정하는 데 있다.

적용범위

27.2	이 절은 다음 사항이 농림어업활동과 관련되는 경우의 회계처리에 적용한다.

⑴ 생물자산

⑵ 수확시점의 수확물

⑶ 문단 27.14와 27.15에서 규정하는 정부보조금

27.3	이 절은 다음의 경우에는 적용하지 아니한다.

⑴ 농림어업활동에 관련된 토지(제10장 ‘유형자산’ 참조)

⑵ 농림어업활동에 관련된 무형자산(제11장 ‘무형자산’ 참조)

생물자산과 수확물의 인식

27.4	다음의 조건이 모두 충족되는 경우에 한하여 생물자산이나 수확물을 인식한다.

⑴ 과거 사건의 결과로 자산을 통제한다.

⑵ 자산과 관련된 미래경제적효익의 유입가능성이 매우 높다.

⑶ 자산의 공정가치나 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

최초인식시점의 측정

27.5	생물자산은 최초 인식시점에 원가로 측정한다. 생물자산의 원가는 구입금액과 구입에 직접 관련이 있는 지출로 구성된다.

27.6	생물자산에서 수확된 수확물은 수확시점에 공정가치에서 추정 매각부대원가를 차감한 금액(이하 ‘순공정가치’라 한다)으로 측정한다. 다만, 수확물의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우에는 원가로 측정한다. 이러한 측정치는 제7장 ‘재고자산’이나 적용가능한 다른 일반기업회계기준을 적용하는 시점의 원가가 된다. 한편, 수확물을 최초 인식시점에 순공정가치로 인식하여 발생하는 평가손익은 발생한 기간의 당기손익에 반영한다.

인식시점 이후의 측정

27.7	생물자산은 최초 인식 후 문단 27.8~27.12에 의한 순공정가치법과 문단 27.13에 의한 원가법 중 하나를 선택하여 생물자산 분류별로 동일하게 적용한다.

순공정가치법

27.8	생물자산에 대하여 순공정가치법을 선택한 경우에는 최초인식 후 매 보고기간말에 순공정가치를 생물자산의 장부금액으로 한다.

27.9	활성시장이 존재하지 아니하는 경우에는 가능할 경우 다음 중 하나 이상을 사용하여 공정가치를 산정한다.

⑴ 가장 최근의 시장 거래일과 보고기간말 사이에 경제적 환경의 유의적인 변화가 없는 경우에는 가장 최근의 시장 거래가격

⑵ 차이를 반영하여 조정된 유사한 자산의 시장가격

⑶ 수출용 상자, 부셸이나 헥타르 단위로 표시되는 과수의 가치, 그리고 정육의 킬로그램 단위로 표시되는 소의 가치와 같이 부문별로 기준이 되는 가격

27.10	상황에 따라서는 현재 상태에 있는 생물자산에 대해 시장에서 결정된 가격이나 가치가 이용가능하지 않을 수 있다. 이러한 상황에서는 당해 자산에 대한 기대순현금흐름을 현행시장결정이자율로 할인한 현재가치를 사용하여 공정가치를 구한다.

27.11	다음과 같은 경우에는 원가가 공정가치의 근사치가 될 수 있다.

⑴ 최초의 원가 발생 이후에 생물적 변환이 거의 일어나지 않는 경우(예: 보고기간말 직전에 심은 과수 묘목)

⑵ 생물적 변환이 가격에 미치는 영향이 유의적일 것이라고 예상되지 않는 경우(예: 소나무조림지의 생산주기인 30년 중 처음 단계의 성장에 해당하는 경우)

27.12	생물자산의 순공정가치 변동으로 발생하는 평가손익은 발생한 기간의 당기손익에 반영한다.

원가법

27.13	최초인식 이후 생물자산의 평가방법을 원가법으로 선택한 경우에는 생물자산에 대하여 제10장 ‘유형자산’에 따라 원가모형으로 측정한다.

정부보조금

27.14	순공정가치로 측정하는 생물자산과 관련된 정부보조금에 다른 조건이 없는 경우에는 이를 수취할 수 있게 되는 시점에만 당기손익으로 인식한다.

27.15	기업이 특정 농림어업활동에 종사하지 못하게 요구하는 경우를 포함하여 순공정가치로 측정하는 생물자산과 관련된 정부보조금에 부수되는 조건이 있는 경우에는 그 조건을 충족하는 시점에만 당기손익으로 인식한다.

주석공시

27.16	다음의 사항을 주석으로 기재한다.

⑴ 생물자산집단별 내역

⑵ 소유권이 제한된 생물자산의 존재 유무와 그 장부금액, 채무에 대한 담보로 제공된 생물자산의 장부금액

⑶ 생물자산을 개발하거나 취득하기 위한 약정금액

⑷ 기초에서 기말로의 생물자산 장부금액의 변동내용

27.17	생물자산을 원가법에 따라 측정하는 경우, 생물자산 집단별로 다음과 같은 추가적인 사항을 주석으로 기재한다.

⑴ 감가상각방법

⑵ 내용연수 또는 감가상각률

⑶ 기초와 기말의 총 장부금액, 감가상각누계액(손상차손누계액 포함)

27.18	생물자산과 수확물을 순공정가치법에 따라 측정하는 경우, 다음과 같은 추가적인 사항을 주석으로 기재한다.

⑴ 수확시점의 수확물집단별 공정가치와 생물자산집단별 공정가치를 산정할 때 적용한 방법과 유의적인 가정

⑵ 당기에 발생한 생물자산과 수확물의 최초인식시점의 평가손익 총액과 생물자산의 순공정가치 변동에 따른 평가손익 총액

27.19	문단 27.16⑷의 변동내용에는 다음의 사항을 포함한다.

⑴ 순공정가치의 변동으로 발생한 평가손익

⑵ 매입에 따른 증가

⑶ 판매에 따른 감소

⑷ 수확에 따른 감소

⑸ 사업결합에 따른 증가

⑹ 재무제표를 다른 표시통화로 환산할 때 발생하는 순외환차이와 해외사업장을 보고기업의 표시통화로 환산할 때 발생하는 순외환차이

⑺ 감가상각액, 당기손익으로 인식한 손상차손, 당기손익으로 환입한 손상차손

⑻ 그 밖의 변동

제2절 추출활동

목적

27.20	이 절의 목적은 추출활동에 대한 재무보고를 규정하는 데 있다.

회계처리

27.21	광물자원의 탐사와 평가 또는 광물자원 추출을 수행하는 기업은 추출활동에 사용하는 유형자산이나 무형자산의 취득 또는 개발을 위한 지출은 각각 제10장 ‘유형자산’과 제11장 ‘무형자산’을 적용하여 회계처리한다. 기업에게 어떤 항목을 분해하거나 제거할 의무 또는 현장을 복구할 의무가 있을 경우, 그러한 의무와 원가는 제10장과 제14장 ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산’에 따라 회계처리한다.

용어의 정의

농림어업활동	판매목적 또는 수확물이나 추가적인 생물자산으로의 전환목적으로 생물자산의 생물적 변환과 수확을 관리하는 활동
매각부대원가	자산의 처분에 직접 귀속되는 증분 원가(금융원가와 법인세비용 제외)
수확	생물자산에서 수확물의 분리 또는 생물자산의 생장 과정의 중지
수확물	생물자산에서 수확한 생산물
생물자산	살아있는 동물이나 식물
생물적 변환	생물자산에 질적 또는 양적 변화를 일으키는 성장, 퇴화, 생산 그리고 생식 과정으로 구성
활성시장	다음의 조건을 모두 충족하는 시장 ⑴ 거래되는 항목이 동질적이다. ⑵ 일반적으로 거래의사가 있는 구매자들과 판매자들을 언제든지 찾을 수 있다. ⑶ 가격이 공개되어 이용가능하다.

일반기업회계기준 제27장 ‘특수활동’의 제1절 ‘농림어업’의

부록

결론도출근거

결27.1	한국채택국제회계기준은 생물자산을 인식시점이후 원칙적으로 순공정가치로 측정하고 공정가치를 신뢰성 있게 산정할 수 없는 경우에만 상각후 원가로 측정하도록 하고 있다. 그러나 회계기준위원회는 순공정가치 평가가 기업에게 큰 부담이 될 수 있다고 보았다. 따라서 일반기업회계기준 제정방향인 회계부담완화에 부합하도록 모든 생물자산에 대해서 상각후 원가로 측정하는 것을 허용하기로 하였다.

실무지침

실27.1	이 절은 생물자산에서 수확된 수확물에 대해서는 수확시점에만 적용한다. 수확시점 후에는 제7장 ‘재고자산’이나 적용가능한 다른 장을 적용한다. 따라서 이 장은 수확시점 후 수확물의 가공과정(예를 들어, 포도를 재배한 양조업자가 포도를 포도주로 가공하는 과정)에 대해서는 규정하지 아니한다. 이러한 과정이 농림어업활동의 필연적이고 자연스러운 연장이며 이 때에 일어나는 사건이 생물적 변환과 유사한 성격이 있기는 하지만 이러한 과정은 이 절에서 정의하는 농림어업활동에는 포함되지 않는다. 아래의 표에서는 생물자산, 수확물 및 수확 후 가공품의 예를 제시하고 있다. (문단 27.2)

생물자산	수확물	수확 후 가공품
양	양모	모사, 양탄자
조림지의 나무	벌목된 나무	원목, 목재
식물	면화	실, 의류
	수확한 사탕수수	설탕
젖소	우유	치즈
돼지	돈육	소시지, 햄
관목	잎	차, 담배
포도나무	포도	포도주
과수	수확한 과일	과일 가공품

실27.2	농림어업활동에서 자산에 대한 통제는 예를 들어, 법적 소유권에 의하거나 취득·출생·이유 시점에 낙인을 찍거나 그 밖의 방법으로 가축에 표시하여 입증할 수 있다. 미래의 효익은 일반적으로 유의적인 물리적 특성을 측정하여 평가한다.

실27.3	생물자산이나 수확물을 미래 일정시점에 판매하는 계약을 체결할 수 있다. 공정가치는 거래의사가 있는 구매자와 판매자가 거래하는 현행시장의 상황을 반영하기 때문에 계약가격이 공정가치의 산정에 반드시 적합한 것은 아니다. 따라서 계약이 존재한다고 하여 생물자산이나 수확물의 공정가치를 조정해야 하는 것은 아니다. 생물자산이나 수확물의 판매계약이 제14장 ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산’에서 정의하고 있는 손실부담계약에 해당할 수 있다. 손실부담계약에 대해서는 제14장을 적용한다.

실27.4	현재의 위치와 상태에서 생물자산이나 수확물의 활성시장이 존재하는 경우에는 그 시장에서 공시되는 가격이 그 자산의 공정가치를 산정하는 적절한 기준이 된다. 다른 활성시장에도 접근할 수 있는 경우에는 가장 관련 있는 공시가격을 사용한다. 예를 들어, 두 곳의 활성시장에 접근할 수 있는 경우에는 이용할 것으로 예상되는 시장의 가격을 자산의 공정가치로 사용한다. (문단 27.9)

실27.5	당해 자산에 대한 자금 조달, 세금 또는 수확 후 생물자산의 복구 관련 현금흐름(예: 수확 후 조림지에 나무를 다시 심는 원가)은 포함하지 아니한다. (문단 27.10)

실27.6	생물자산이 물리적으로 토지에 부속된 경우(예: 조림지의 나무)가 흔히 있다. 토지에 부속된 생물자산에 대하여는 별도의 시장이 존재하지 않을 수 있으나 결합된 자산, 즉 생물자산과 토지와 토지개량이 하나로 결합된 자산에 대하여는 활성시장이 존재할 수 있다. 이 경우 생물자산의 공정가치를 산정하기 위하여 결합된 자산에 대한 정보를 사용할 수 있다. 예를 들어, 결합된 자산의 공정가치에서 토지와 토지개량의 공정가치를 차감하여 생물자산의 공정가치를 구할 수 있다.

실27.7	상각 후 취득원가로 측정하는 생물자산과 관련된 정부보조금에 대해서는 제17장 ‘정부보조금의 회계처리’를 적용한다. (문단 27.14)

실27.8	이 절은 순공정가치로 측정하는 생물자산과 관련된 정부보조금이나 특정 농림어업활동에 종사하지 않을 것을 조건으로 하는 정부보조금에 대하여 제17장 ‘정부보조금의 회계처리’와는 다른 회계처리를 규정하고 있다. 제17장은 상각후 원가로 측정하는 생물자산과 관련된 정부보조금에 대해서만 적용한다.

일반기업회계기준

제28장 중단사업

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2009. 11. 27.

제28장 중단사업

목적

28.1	이 장의 목적은 중단사업의 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다.

중단사업

28.2	이 장에서 ‘중단사업’이란 다음의 조건을 모두 충족시키는 기업의 일부를 말한다.

⑴	사업의 중단을 목표로 수립된 단일계획에 따라 기업의 일부를 일괄매각방식 또는 기업분할방식으로 처분하거나, 해당 사업에 속한 자산과 부채를 분할하여 처분 또는 상환하거나, 또는 사업자체를 포기한다.

⑵	주요 사업별 또는 지역별 단위로 구분할 수 있다.

⑶	경영관리와 재무보고 목적상 별도로 식별할 수 있다.

28.3	사업중단에 대한　‘최초공시사건’이라 함은 다음 중 먼저 발생한 사건을 말한다.

⑴	특정 사업에 속하는 대부분의 자산에 대한 구속력 있는 매각계약의 체결

⑵	기업의 이사회나 또는 이와 유사한 권한을 가진 의사결정기구의 특정 사업에 대한 공식적이며 구체적인 중단계획의 승인 및 발표

28.4	문단 28.3⑵에 의한　‘공식적이며 구체적인 중단계획’에는 다음의 내용이 포함되어야 한다.

⑴	대상 사업 또는 사업부문

⑵	대상 사업장의 위치

⑶	사업중단에 소요되는 비용

⑷	사업중단계획의 이행시기

28.5	특정 사업을 처분하는 경우에는 처분예정시기가 최초공시사건일로부터 1년 이내이어야 한다. 다만, 기업이 통제할 수 없는 사건이나 상황 때문에 특정 사업을 처분하는 데 소요되는 기간이 연장되는 경우에는 1년을 초과할 수도 있다.

28.6	다음의 경우에는 문단 28.5의 1년 규정을 적용하지 아니한다.

⑴	사업중단계획을 발표한 날에 제3자(구매자를 제외한 타인)가 사업의 처분에 대하여 처분완료기간을 연장하는 조건을 부과할 것이라고 합리적으로 기대되는 사건과 상황이 발생하는 경우로서, 다음 조건이 모두 충족되는 경우

㈎	구속력 있는 매각계약이 체결되어야 그러한 조건에 대응하는 데 필요한 조치를 개시할 수 있다.

㈏	구속력 있는 매각계약이 1년 이내에 이루어질 가능성이 매우 높다.

⑵	구속력 있는 매각계약을 체결한 결과, 과거에 중단사업으로 분류하였던 사업의 처분에 대하여 처분완료기간을 연장하는 예기치 못한 조건을 구매자나 제3자가 부과하는 경우로서, 다음 조건이 모두 충족되는 경우

㈎	그러한 조건에 대응하는 데 필요한 조치를 적시에 취하여 왔다.

㈏	지연요인의 긍정적인 해결이 기대된다.

⑶	과거에는 가능성이 낮다고 판단했던 상황이 최초 1년 동안 발생하고, 그 결과 과거에 중단사업으로 분류하였던 사업이 그 기간 종료시점까지 처분되지 않는 경우로서 다음 조건이 모두 충족되는 경우

㈎	최초 1년 동안 상황 변화에 대응하기 위해 필요한 조치를 취하였다.

㈏	변화된 상황에서 사업을 합리적인 가격에 적극적으로 처분하고자 한다.

㈐	문단 28.3∼28.5의 요건이 충족된다.

중단사업손익의 인식과 측정

중단사업손익

28.7	중단사업손익은 해당 회계기간에 중단사업으로부터 발생한 영업손익과 영업외손익으로서 사업중단직접비용과 중단사업자산손상차손을 포함한다.

사업중단직접비용

28.8	사업중단에 대한 최초공시사건이 일어나면 사업중단과 직접적으로 관련하여 발생할 것으로 예상되는 사업중단직접비용을 중단사업손익에 포함하고 충당부채로 인식한다.

28.9	사업중단직접비용은 다음의 두 가지 요건을 모두 충족하여야 한다.

⑴	추가적인 퇴직급여, 장기임대자산의 해약으로 인한 해약가산금 등 사업의 중단으로 인해 불가피하게 발생한다.

⑵	다른 계속적인 사업과 관련되지 않는다.

중단사업자산손상차손

28.10	사업중단계획을 승인하고 발표하는 경우에는 일반적으로 중단사업에 속하는 자산에 손상차손이 새로이 발생 또는 추가되거나, 드문 경우이지만 과거에 인식하였던 손상차손의 회복이 수반된다. 따라서, 사업중단계획의 발표시점에서 중단사업에 속하는 자산의 회수가능액을 추정하여 손상차손을 인식하거나 손상전의 장부금액을 한도로 하여 과거에 인식한 손상차손을 환입한다.

중단사업손익의 재무제표상 표시와 공시

28.11	중단사업손익은 손익계산서에 법인세효과를 차감한 금액으로 보고하고 법인세효과는 중단사업손익 다음에 괄호를 이용하여 표시한다.

28.12	다음의 사항은 중단사업에 대한 최초공시사건일이 속하는 회계기간에 주석으로 기재한다.

⑴	중단사업의 내용

⑵	중단사업이 속하는 사업별 또는 지역별 단위

⑶	최초공시사건의 일자와 성격

⑷	중단사업의 처분예정시기

⑸	보고기간종료일 후에 처분예정인 자산과 부채의 보고기간종료일 현재 장부금액 합계액

⑹	중단사업손익의 산출내역

⑺	영업활동, 투자활동 및 재무활동으로부터 발생한 순현금흐름 중 중단사업에 귀속되는 금액

보고기간후사건

28.13	보고기간종료일과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 중단사업에 대한 최초공시사건이 발생한 경우에는 문단 28.12의 ⑴∼⑸에서 정하는 사항을 주석으로 기재한다. 이때 ‘재무제표가 사실상 확정된 날’은 정기주주총회 제출용 재무제표가 이사회에서 최종승인된 날을 말하며, 주주총회에 제출된 재무제표가 주주총회에서 수정․승인된 경우에는 주주총회일을 말한다.

28.14	최초공시사건일이 속하는 회계기간이 종료된 후에 중단사업에 속한 자산과 부채를 처분 또는 상환하거나 그에 관한 구속력 있는 매각계약을 체결한 경우에는 당해 거래나 사건이 발생한 기간의 재무제표의 주석에 구속력 있는 매각계약이 체결된 순자산의 순판매가액의 추정치, 매각대금의 예상회수시기 및 당해 순자산의 장부금액을 기재한다.

28.15	문단 28.12와 문단 28.14에 따른 공시 이외에도 최초공시사건이 발생한 회계기간 후의 기간에 처분될 자산 또는 상환될 부채와 관련한 현금흐름의 규모나 시기에 중요한 변동이 발생하였을 경우에는 변동내용과 그 원인이 되는 사건의 내용을 주석으로 공시한다.

사업중단계획의 철회

28.16	중단사업으로 보고된 사업중단계획을 철회한 경우에는 전년도의 사업중단직접비용 및 중단사업자산손상차손을 제외한 중단사업손익을 계속사업의 손익으로 재분류한다. 그러나 전년도의 사업중단직접비용과 중단사업자산손상차손은 계속해서 중단사업손익으로 보고하고, 사업중단계획을 철회하기로 한 기간에 환입하여 중단사업손익으로 보고한다. 사업중단을 철회하기로 한 기간의 경영성과는 계속사업에 포함하여 보고한다.

28.17	중단사업으로 보고된 사업중단계획을 철회한 경우에는 그 내용과 영향을 주석으로 기재한다. 이 경우 주석에는 전년도에 사업중단계획에 의해 인식한 사업중단직접비용 및 중단사업자산손상차손의 환입에 대한 내용이 포함된다.

다수의 중단사업

28.18	다수의 중단사업이 있는 경우의 주석공시는 중단사업별로 각각 적용한다.

비교표시 재무제표

28.19	최초공시사건일이 속하는 회계기간의 재무제표에 비교목적으로 제시되는 과거기간의 재무제표는 중단사업에서 발생한 손익을 중단사업손익으로 구분하여 보고한다. 이때 중단사업손익의 산출내역은 주석으로 기재한다.

용어의 정의

중단사업	‘중단사업’은 다음의 조건을 모두 충족시키는 기업의 일부 ⑴ 사업의 중단을 목표로 수립된 단일계획에 따라 기업의 일부를 일괄매각방식 또는 기업분할방식으로 처분하거나, 해당 사업에 속한 자산과 부채를 분할하여 처분 또는 상환하거나, 또는 사업자체를 포기한다. ⑵ 주요 사업별 또는 지역별 단위로 구분할 수 있다. ⑶ 경영관리와 재무보고 목적상 별도로 식별할 수 있다.
최초공시사건	사업중단과 관련하여 다음 중 먼저 발생한 사건 ⑴ 특정 사업에 속하는 대부분의 자산에 대한 구속력 있는 매각계약의 체결 ⑵ 기업의 이사회나 또는 이와 유사한 권한을 가진 의사결정기구의 특정 사업에 대한 공식적이며 구체적인 중단계획의 승인 및 발표

일반기업회계기준 제28장 ‘중단사업’의

부록

결론도출근거

목적

결28.1	이 장은 중단사업의 회계처리와 재무제표 표시에 관한 구체적인 지침을 제공한다. 중단사업을 계속사업과 구분하여 보고한다면 투자 및 영업계획 등의 기초가 되는 미래의 손익을 예측하는 데 유용한 회계정보를 제공할 수 있다. (문단 28.1)

결28.2	중단사업을 계속사업으로부터 분리하여 보고하면, 투자 및 영업계획 등을 위한 미래 손익 예측면에서 계속사업이익의 정보가치를 제고할 수 있다. 예를 들면, 중단사업을 계속사업과 분리하여 보고하지 않는다면 적자를 기록하는 사업부를 회계기간 중에 처분하였을 경우 그 적자사업부의 영업결과는 당기의 계속사업이익에 포함되므로 미래에 지속될 수 있는 이익이 과소평가될 수 있다. 반대로 흑자를 기록하는 사업부를 회계기간 중에 처분하였을 경우 그 흑자사업부의 영업결과가 당기의 계속사업이익에 포함되므로 미래에 지속될 수 있는 이익이 과대평가될 수 있다. 따라서 중단사업은 계속사업과 분리하여 보고하는 것이 적절하다. (문단 28.11)

중단사업의 정의

결28.3	중단사업의 범위와 관련하여 국제회계기준과 미국회계기준은 1년 내에 처분이 가능할 것으로 판단되는 사업만을 중단사업에 포함시키고 있다. 따라서 이 장에서도 중단계획발표의 공신력을 높이기 위해 국제회계기준 및 미국회계기준과 같이 중단계획에는 처분예정시기가 포함되어야 하며, 그 시기는 최초공시사건일로부터 1년 내로 할 것을 요구하였다. (문단 28.5)

결28.4	특정 사업뿐만 아니라 특정 지역이 경영관리상, 재무보고상 별도로 식별될 수 있다면 이는 하나의 부문에 해당되며, 이 부문이 기업의 주요 구분 단위가 되고, 이 부문의 사업을 중단할 경우에는 중단사업으로 보고하는 것이 타당할 것이다. 따라서, 이 장은 부문을 사업별 또는 지역별 단위로 구분하고 경영관리상, 재무보고상 별도로 식별될 수 있는 부문을 중단하는 경우에는 이를 중단사업에 포함하도록 하였다. 한편, 기업구조조정의 과정에 있는 사업이라고 해서 모두 중단사업으로 분류되는 것은 아니며, 이 장에 의한 중단사업의 정의에 부합하는 것만이 중단사업에 대한 회계처리의 대상이 된다. (문단 28.2)

최초공시사건

결28.5	사업중단에 관한 확실성을 보장하기 위해서는 매각계약의 체결일이나 중단계획의 공식적 발표일을 최초공시사건으로 규정하는 것이 바람직할 것이다. 최초공시사건을 경영진이 사업을 중단하기로 결정한 시점으로 할 경우 이 시점은 객관적으로 검증하기가 어렵고 발표하지 않은 중단의 결정은 번복될 가능성이 크기 때문에, 이 장에서는 구속력 있는 매각계약의 체결이나 기업의 이사회 또는 이와 유사한 권한을 가진 의사결정기구의 공식적이며 구체적인 중단계획의 승인 및 발표 중 먼저 발생한 사건을 최초공시사건으로 정의하였다. (문단 28.3)

실무지침

실28.1	사업을 일괄매각하면 통합된 하나의 처분이익이나 처분손실이 발생한다. 일괄매각의 경우에는 사업의 중단에 대한 구속력 있는 하나의 매각계약체결일이 존재하지만 중단사업에 대한 점유와 통제의 이전은 매각계약체결일 이후 시점에 이루어질 수 있다. 또한, 매각대금도 매각계약체결시점, 중단사업에 대한 점유 및 통제의 이전 시점 또는 그 이후 시점에 받을 수 있다. (문단 28.2)

실28.2	자산과 부채를 분할하여 처분 또는 상환하는 방법으로 사업을 중단하는 경우에는 분할된 자산의 처분 또는 부채의 상환건별로 처분손익이 발생한다. 개별적인 자산의 처분이나 부채의 상환은 종합적인 처분손익의 결과와는 서로 상반되는 영향을 보여줄 수도 있다. 구속력 있는 전반적인 매각계약이 효력을 발생하는 특정일이 정하여지지 않는 경우도 있다. 분할된 자산의 처분과 부채의 상환에 수 개월 또는 그 이상의 기간이 소요되고 처분 또는 상환이 완료되지 않은 상태에서 회계기간이 종료될 수도 있다. 이와 같은 분할에 의한 처분과정이 사업의 중단으로 인식되기 위해서는 그러한 처분이 체계적인 단일계획에 따라 수행되어야 한다. (문단 28.2)

실28.3	기업은 중요한 자산을 처분하지 않고도 특정사업을 포기함으로써 사업을 중단할 수 있다. 이 경우 포기된 사업이 문단 28.2에서 제시하는 조건을 만족한다면 중단사업으로 볼 수 있다. 그러나 특정사업의 범위나 수행방식을 변경하는 것은 실질적으로 사업활동이 계속되고 있기 때문에 사업의 포기로 볼 수 없다. (문단 28.2)

실28.4	기업은 시장환경의 변화에 대응하여 특정 설비를 폐쇄하거나 특정 제품 또는 제품군 전체의 생산을 중단하거나 인력규모를 감축하는 경우가 흔히 있다. 일반적으로 그러한 행위자체가 이 장에서 정의하는 사업의 중단은 아니지만 종종 사업중단에 수반되어 발생한다. (문단 28.2)

실28.5	그 자체로는 문단 28.2⑴의 조건을 반드시 충족시키지 못하지만 다른 상황과 결합되면 동 조건을 충족시킬 수 있는 활동의 예는 다음과 같다. (문단 28.2)

⑴	특정 제품군 또는 서비스의 점진적인 중단

⑵	계속사업부문에 속하는 일부 제품군의 생산중단

⑶	특정 사업계열의 생산 또는 마케팅활동의 지역 이전

⑷	생산성 향상이나 원가절감을 위한 설비 폐쇄

실28.6	특정 사업이 다음의 조건을 모두 충족하는 경우에는 문단 28.2⑶에서 규정하는 경영관리와 재무보고 목적상 별도로 식별할 수 있는 경우로 본다. (문단 28.2)

⑴	사업용 자산과 부채를 직접 귀속시킬 수 있다.

⑵	수익(총매출)을 직접 귀속시킬 수 있다.

⑶	대부분의 영업비용을 직접 귀속시킬 수 있다.

실28.7	특정 사업이 매각 또는 포기 등의 방법으로 처분될 때 자산, 부채, 수익 및 비용이 같이 제거된다면 이들 자산 등은 그 사업에 직접 귀속된다고 볼 수 있다. 이자 및 기타 금융비용은 관련 부채의 구분에 따라 귀속된다. (문단 28.8, 28.9)

실28.8	문단 28.3⑵에서 사업중단계획의 공식적인 발표는 발표된 특정 사업에 대한 중단계획에 고객, 공급자, 종업원 등이 실현가능성을 납득할 수 있을 만큼 구체적이고 상세한 내용이 포함되어 기업이 그 계획의 이행에 대해 사실상의 의무를 지게 되는 경우를 말한다. (문단 28.3)

실28.9	기업의 일부를 인적분할방식으로 처분하는 경우에는 그 밖의 중단사업의 조건을 모두 충족한다면 사업의 중단과 관련된 처분으로 보아 이 장을 적용한다. (문단 28.2)

실28.10	물적분할의 경우에는 분할신설기업 주식의 보유 또는 매각과 관련된 일련의 계획을 고려하여 판단하여야 한다. (문단 28.2)

⑴	기업의 일부를 처분하기 위하여 물적분할을 실시하고 분할신설기업의 주식을 매각할 계획인 경우 물적분할과 주식의 매각이 ‘사업의 중단을 목표로 수립된 단일계획’에 포함되어 주식의 처분예정시기가 최초공시사건일로부터 1년 내이고 그 밖의 중단사업의 조건을 모두 충족한다면 사업의 중단으로 보아 이 장을 적용한다.

⑵	기업의 일부를 물적분할하고 분할신설기업의 주식을 계속 보유할 계획인 경우에는 개별재무제표에서 물적분할을 사업의 중단과 관련된 처분으로 보지 아니한다.

실28.11	중단사업에 속하는 자산에 대한 손상차손을 인식하는 경우에는 자산의 회수가능액에 대한 추정을 개별 자산별로 할 것인지, 또는 현금창출단위별로 할 것인지를 정해야 하며, 상황에 따라 ⑴ 내지 ⑶의 예와 같이 처리한다. 이 때　‘현금창출단위’는 다른 자산이나 자산집단에서의 현금유입과는 거의 독립적인 현금유입을 창출하는 식별가능한 최소자산집단을 말한다. (문단 28.10)

⑴	중단사업의 거의 전부를 일괄매각하는 경우에는 그 사업내의 어느 개별 자산도 중단사업내의 다른 자산으로부터 독립되어 현금을 창출하지 못한다. 따라서, 중단사업의 회수가능액은 중단사업 전체에 대하여 추정하며, 손상차손이 있는 경우에는 제20장 ‘자산손상’에서 정하는 바에 따라 각 자산에 적절히 배분한다.

⑵	중단사업에 속한 자산을 개별 자산 또는 소그룹 단위로 분할매각하는 경우에는 회수가능액을 매각단위별로 추정한다

⑶	사업을 포기하는 경우의 회수가능액은 개별 자산별로 추정한다.

실28.12	사업중단계획의 발표 후 잠재적 매수자와의 협상과정이나 체결된 매매계약의 내용에서 중단사업에 속하는 자산의 손상차손이 전년도까지 인식된 손상차손금액에 비해 증가 또는 감소된 것으로 밝혀질 수 있다. 이 경우에는 중단사업에 속하는 자산의 회수가능액을 재추정하여 손상차손을 추가로 인식하거나 환입한다. (문단 28.10)

실28.13	구속력 있는 매각계약에서의 계약가격이 있는 경우에는 이를 자산이나 현금창출단위의 순실현가능가치 또는 최종 매각으로부터의 현금유입액의 가장 객관적인 추정치로 본다. (문단 28.10)

실28.14	중단사업의 장부금액(손상된 경우에는 회수가능액)에는 합리적이고 일반적인 기준에 따라 당해 중단사업에 배분된 영업권의 장부금액(손상된 경우에는 회수가능액)이 포함된다. (문단 28.10)

실28.15	문단 28.14에서 언급하고 있는 자산의 처분, 부채의 상환, 구속력 있는 매각계약의 체결은 최초공시사건과 동시에 발생할 수도 있고, 최초공시사건이 발생한 회계기간 또는 그 후의 기간에 발생할 수도 있다. 제24장 ‘보고기간후사건’에 의거하여 보고기간종료일과 재무제표가 사실상 확정된 날 사이에 중단사업에 속하는 자산의 일부가 실제로 매각되었거나 그러한 자산이 포함된 구속력 있는 매각계약이 체결되어 관련된 중요한 내용을 주석으로 공시하지 않으면 재무제표이용자의 적절한 평가와 의사결정능력에 영향을 줄 수 있는 경우에는 문단 28.14의 사항을 주석으로 공시한다. (문단 28.14)

실28.16	문단 28.12∼28.15의 주석사항은 최초공시사건일이 속하는 회계기간은 물론 사업중단이 완료되는 날이 속하는 회계기간까지 계속적으로 적용한다. ‘사업중단이 완료되는 날’은 매각대금의 회수시점과 관계없이 실질적으로 사업중단계획의 수행이 완료되었거나 사업중단계획이 철회된 날을 말한다. (문단 28.12∼28.15)

적용사례

사례 1. 중단사업회계처리 예시

1. 상황

갑회사는 A, B, C 3개의 부문을 가지고 있다. 갑회사의 경영진은 C부문이 장기적으로 수익성이 악화될 것으로 판단하고 C부문을 매각하기로 결정하였다. 20×1년 7월 1일에 갑회사의 이사회는 20×2년 5월말까지 C부문의 매각을 완료하기로 하는 매각계획을 승인하고 이를 발표하였다.

이 날 현재 C부문의 순자산의 장부금액은 1,500원(자산 2,000원, 부채 500원)이었다. 자산의 장부금액 2,000원의 회수가능액은 1,700원으로 추정되었으며, 300원의 손상차손을 인식해야 하는 것으로 나타났다.

20×1년 11월 1일에 갑회사는 C부문을 을회사에 매각하기로 하는 계약을 체결하였고, 20×2년 4월 30일에 매각이 완료될 예정이다.

갑회사는 매각계약에 따라 C부문에 대한 점유와 통제의 이전이 이루어지는 20×2년 4월 30일까지 C부문에서 근무하는 일정 인원의 종업원을 퇴직시켜야 하며, 이에 따라 20×2년 7월 30일까지 지급하여야 하는 추가적인 퇴직금예상액은 100원이다. 한편, 갑회사는 20×2년 4월 30일까지 C부문을 계속 가동할 예정이다.

20×1년 12월 31일 현재 C부문의 순자산의 장부금액은 1,150원(자산 1,850원, 부채 700원 : 추가적으로 지급할 퇴직금예상액에 대한 충당부채 100원이 포함됨)이었으며, 자산의 장부금액 1,850원의 회수가능액은 1,800원으로서 최초공시사건 이후 결산일까지 추가적으로 50원의 손상차손을 인식하여야 한다.

20×1년 1월 1일부터 12월 31일까지의 중단사업자산손상차손 350원과 C부문 매각에 따른 추가적으로 지급할 퇴직금예상액 100원을 제외한 C부문의 법인세차감전이익은 200원이고, C부문의 법인세차감전이익을 제외한 갑회사 전체의 법인세비용차감전계속사업이익은 2,000원이다. 갑회사에 적용되는 법인세율은 30%이고, 회계기간은 1월 1일부터 12월 31일까지다. 또한 전년도인 20×0년의 C부문의 법인세차감전이익은 150원이었다.

갑회사는 20×2년 4월 30일에 C부문이 매각되면서 220원의 처분손실이 발생하였다. 20×2년 1월 1일부터 20×2년 4월 30일까지 C부문의 가동으로 인해 70의 손실이 발생하였다.

<주요내용 요약>

최초공시사건일 : 20×1년 7월 1일

매각계약체결일 : 20×1년 11월 1일

사업중단완료일 : 20×2년 4월 30일

20×1년의 손익계산서상의 중단사업손실 :  250 - 75* = 175

* 법인세효과의 계산    250 × 30% = 75

① 사업중단직접비용 : 추가적으로 지급할 퇴직금예상액 100

② 중단사업자산손상차손 : 300 + 50 = 350

③ C부문의 이익 : 200 (20×1년 1월 1일～12월 31일)**

** 중단사업자산손상차손 350원과 C부문 매각에 따른 퇴직금예상액 100원은 포함되지 않은 금액임

2. 중단사업의 회계처리관련 분개(예시)

(1) 20×1.7.1(최초공시사건일)에 C부문의 매각시 추가적으로 지급해야 하는 퇴직금예상액을 사업중단직접비용으로 계상함

(차) 중단사업손익-사업중단직접비용 100 (대) 사업중단직접비용 충당부채 100

(2) 20×1.7.1(최초공시사건일)에 C부문에 속하는 자산에 대한 손상차손을 인식함

(차) 중단사업손익-중단사업자산손상차손 300  (대) 손상차손누계액-중단사업귀속자산1) 300

1) ‘중단사업귀속자산’은 기계장치 등 중단사업에 귀속되는 감액대상이 되는 자산계정임

(3) 20×1.12.31(결산일)에 C부문에 속하는 자산에 대한 추가적인 손상차손을 인식함

(차) 중단사업손익-중단사업자산손상차손 50  (대) 손상차손누계액-중단사업귀속자산 50

(4) 20×1.12.31(결산일)에 기초부터 결산일까지의 C부문에 귀속되는 손익을 중단사업손익으로 재분류함

(차) 중단사업귀속수익  ×××     (대) 중단사업귀속비용            ×××

중단사업손익(20×1.1.1～12.31) 200 2)

2) 중단사업자산손상차손 350과 C부문 매각에 따른 추가적으로 지급할 퇴직금예상액 100은 포함되지 않은 금액임

(5) 20×2.4.30(사업중단완료일)에는 20×2.1.1부터 20×2.4.30까지의 C부문에 귀속되는 손실 70을 중단사업손익으로 재분류함

(차) 중단사업귀속수익           ×××      (대) 중단사업귀속비용 ×××

중단사업손익(20×2.1.1～4.30)   70

(6) 20×2.4.30(사업중단완료일)에 C부문의 처분에 따른 처분손익을 인식함

(차) 미수금                       ×××   (대) 중단사업귀속자산4) ×××

중단사업귀속부채3)           ×××

중단사업손익-중단사업처분손실  220

3) ‘중단사업귀속부채’는 중단사업에 귀속되는 모든 부채계정을 의미함

4) ‘중단사업귀속자산’은 중단사업에 귀속되는 모든 자산계정(관련 손상차손누계액과 감가상각누계액 포함)을 의미함

3. 손익계산서상의 표시

손익계산서

제×기 20×1년 1월 1일부터 20×1년 12월 31일까지

제×기 20×0년 1월 1일부터 20×0년 12월 31일까지

갑회사                                           (단위: 원)

		제×(당)기		제×(전)기
매출액		21,000		18,500
매출원가		(16,000)		(14,000)
매출총이익		5,000		4,500
판매비와관리비		(3,150)		(2,950)
영업이익		1,850		1,550
영업외수익		480		550
영업외비용		(330)		(300)
법인세비용차감전계속사업이익		2,000		1,800
계속사업손익법인세비용		(600)		(540)
계속사업이익		1,400		1,260
중단사업손익 (주석6)
(법인세효과 당기 (-)75, 전기 45)		(175)		105
당기순이익		1,225		1,365

4. 주석공시의 예시

(주석6) 회사의 이사회는 20×2년 5월말까지 의류부문인 C부문의 매각을 완료하기로 하는 C부문의 매각계획을 승인하고 20×1.7.1.에 이를 발표하였다. C부문의 매각결정은 식음료품의 제조 및 판매사업에 역점을 두고 그 밖의 사업은 정리하기로 한 회사의 장기경영전략에 따른 것이다. 이사회의 매각계획승인 후 회사의 경영진 차원에서 C부문의 매각에 대한 협상을 진행한 결과 20×1.11.1.에 을회사에게 C부문을 매각하기로 하는 계약을 체결하였다. 회사는 C부문의 매각으로 인해 일자리를 잃게 되는 종업원에게 20×2.4.30.까지 추가적으로 지급해야 하는 퇴직금예상액 100원에 대한 충당부채를 계상하였다. 20×1.12.31. 현재 처분예정인 C부문의 자산의 장부금액은 1,800원이고, 부채의 장부금액(C부문의 매각에 따른 퇴직금예상액에 대한 충당부채 100원은 제외)은 600원이다.

중단사업손실에는 사업중단직접비용 100원, 중단사업자산손상차손 350원, 당해 회계기간의 C부문의 이익 200원(사업중단직접비용과 중단사업자산손상차손은 불포함)이 포함되어 있다. 따라서 20×1년에 C부문에서는 250원의 중단사업손실이 발생하여 법인세 기간내배분에 의한 법인세효과 75원이 나타났다.

한편, 20×1년에 C부문의 영업활동에서의 순현금유출액은 500원이고, 투자활동에서의 순현금유출액은 50원이며, 재무활동에서의 순현금유입액은 120원이었다.

∙C부문의 사업중단에 대한 최초공시사건일 : 20×1년 7월 1일

∙C부문의 매각계약체결일 : 20×1년 11월 1일

∙C부문의 처분예정일 : 20×2년 4월 30일

∙중단사업손실(세전) : 100 + 350 - 200  = 250

① 사업중단직접비용 : 퇴직금예상액 100

② 중단사업자산손상차손 : 300 + 50 = 3501)

③ C부문의 이익 : 2002)

1) C부문에 귀속되는 기계장치에 대하여 최초공시사건일에 300, 결산일에 50의 손상차손을 인식함

2) 중단사업자산손상차손 350과 C부문 매각에 따른 퇴직금예상액 100은 포함되지 않은 금액임

C부문의 손익계산 내역

항 목	20×1.1.1 ～ 12.31
매출액 매출원가	835 (-) 530
매출총이익 판매비와관리비	305 (-) 37
영업이익 영업외수익 영업외비용	268 5 (-) 73
C부문의 이익	200

∙20×1년의 손익계산서상의 중단사업손실(세후) : 250 - 753) = 175

3) 법인세효과의 계산 250 × 30% = 75

일반기업회계기준

제29장 중간재무제표

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2009. 11. 27.

제29장 중간재무제표

목적

29.1	이 장의 목적은 중간재무제표를 작성하는 경우에 적용할 인식과 측정의 기준 및 공시에 필요한 사항을 정하는 데 있다. 이 장은 중간재무제표의 작성의무기업, 보고주기 및 보고기한은 규정하지 않는다.

중간재무제표

29.2	중간재무제표는 다음을 포함한다.

⑴	재무상태표

⑵ 손익계산서

⑶ 현금흐름표

⑷ 자본변동표

⑸ 주석

29.3	중간재무제표는 연차재무제표와 동일한 양식으로 작성함을 원칙으로 한다. 다만, 정보이용자를 오도하지 않는 범위 내에서 다음의 계정과목 등은 요약 또는 일괄 표시할 수 있다.

⑴	재고자산

⑵	투자자산

⑶	유형자산과 감가상각누계액

⑷	무형자산

⑸	자본잉여금

⑹	자본조정

⑺	기타포괄손익누계액

⑻	판매비와관리비

⑼	영업외수익

⑽	영업외비용

29.4	중간재무제표의 대상기간과 비교형식은 다음과 같다.

⑴	재무상태표는 중간보고기간말과 직전 연차보고기간말을 비교하는 형식으로 작성한다.

⑵	손익계산서는 중간기간과 누적중간기간을 직전 회계연도의 동일기간과 비교하는 형식으로 작성한다.

⑶	현금흐름표 및 자본변동표는 누적중간기간을 직전 회계연도의 동일기간과 비교하는 형식으로 작성한다.

29.5	중간재무제표의 이용자는 연차재무제표의 정보를 이용할 수 있으므로 연차재무제표의 주석사항을 중간재무제표에 반복하여 기재하는 것은 비효율적일 수 있다. 따라서 중간재무제표의 주석에는 직전 연차보고기간말 이후에 발생한 재무상태와 경영성과의 유의적인 변동과 관련된 거래나 회계사건을 주로 기재한다.

29.6	중간재무제표에는 다음의 사항을 주석으로 기재한다. 다만, 그 금액이나 내용이 중요하지 아니한 경우에는 생략할 수 있다.

⑴	직전 연차재무제표와 동일한 회계정책을 사용하였다는 사실 또는 회계정책의 변경이 있는 경우 그 내용과 영향

⑵	중간기간 사업활동의 계절적 또는 주기적 특성에 대한 설명

⑶	재고자산의 평가손실이나 자산의 손상차손 발생 및 회복의 내용과 금액

⑷	내용, 금액, 발생빈도 등이 비경상적인 재무제표 항목의 내용과 금액

⑸	회계추정의 변경이 있는 경우 그 내용과 영향

⑹	유의적인 오류의 수정이 있는 경우 그 내용과 영향

⑺	주식과 채권의 발행, 재취득 및 상환

⑻	중간배당금 지급내역(주식 종류별 배당금 총액 및 주당배당금)

⑼	중간보고기간말 이후에 발생하였으나 중간재무제표에 반영되지 않은 중요한 사건

⑽	사업결합, 종속기업 등의 인수 및 처분, 구조조정, 사업의 중단, 대규모 장기투자 등 사업 구성에 유의적인 변화를 초래한 사건의 내용과 영향

⑾	직전 연차보고기간말 이후에 발생한 우발항목의 변동 내용

⑿	특수관계자 거래

⒀	기타 중간재무제표의 이해를 위하여 특히 필요한 사항

최종 중간기간에 관한 공시

29.7	최종 중간기간의 재무제표는 별도로 작성하지 아니할 수 있다. 다만, 법령이나 계약 등에 의하여 중간재무제표를 정기적으로 작성하는 기업이 최종 중간기간의 재무제표를 별도로 작성하지 않는 경우에는 연차재무제표에 다음 사항을 주석으로 기재한다.

⑴	당 회계연도 최종 중간기간의 매출액, 당기순손익 및 등 주요 경영성과

⑵	최종 중간기간에 회계추정의 변경이 있는 경우 그 내용과 영향

인식과 측정

29.8	중간재무제표는 연차재무제표에 적용하는 것과 동일한 회계정책을 적용하여 작성한다. 회계정책의 변경이 있는 경우에는 변경된 회계정책을 적용한다.

29.9	중간재무제표의 작성을 위한 측정은 누적중간기간을 기준으로 한다. 따라서 연차재무제표의 결과는 중간재무제표의 작성빈도에 따라 달라지지 않는다. 예를 들면, 손익 항목의 각 중간기간별 금액의 합계는 연간금액과 일치해야 한다.

29.10	중간재무제표에서는 연차재무제표와 같이 미래 경제적 효익의 유입가능성에 따라 자산인식 여부를 결정한다. 따라서 연차재무제표에서 자산으로 인식할 수 없는 원가는 중간재무제표에서도 자산으로 인식할 수 없다. 중간재무제표에서는 연차재무제표와 같이 보고기간말 현재 존재하는 의무만을 부채로 인식하며 수익과 비용도 연차재무제표와 동일한 기준을 적용하여 인식한다.

29.11	중간재무제표의 작성을 위한 인식과 측정의 예는 다음과 같다.

⑴	중간재무제표에서 재고자산평가, 구조조정 또는 자산손상 관련 손실 등을 인식하고 측정할 때는 연차재무제표와 동일한 회계처리방법을 적용한다.

⑵	중간기간 중에 발생한 원가로서 중간보고기간말 현재 자산의 인식요건을 충족하지 못한 경우에는 이후 중간기간 중에 이러한 요건을 충족할 가능성이 있다는 이유로 또는 중간기간의 이익을 조정하기 위하여 자산으로 계상할 수 없다.

⑶	중간기간의 법인세비용은 중간보고기간말 현재 예상되는 연간법인세율을 적용하여 인식한다. 동일 회계연도 내의 이후 중간기간 중에 연간법인세율의 변경이 있는 경우에는 변경의 효과를 그 기간에 모두 반영한다.

29.12	중간기간 중에 회계추정의 변경이 있을 때는 누적중간기간을 기준으로 계산한 회계변경의 효과를 회계추정의 변경이 있었던 중간기간에 모두 반영한다. 이 경우 이전 중간재무제표를 소급하여 재작성하지 않는다. 유의적인 추정의 변경은 문단 29.6⑸에 따라 그 내용과 영향을 주석사항으로 기재한다.

29.13	계절적, 주기적 또는 일시적으로 발생하는 수익이라 할지라도 다른 중간기간 중에 미리 인식하거나 이연하지 않는다. 예를 들면, 배당금수익, 로열티수익 또는 소매업의 계절적 수익 등은 전액 발생한 중간기간의 수익으로 인식한다.

29.14	연중 고르게 발생하지 않는 지출은 연차재무제표를 작성할 때 미리 비용으로 인식하거나 이연하는 것이 타당한 방법으로 인정되는 경우에 한하여 중간재무제표에서도 동일하게 처리한다.

29.15	중간재무정보의 적시성 확보를 위하여 정교하지만 시간과 비용이 많이 소요되는 평가방법은 생략할 수 있으며, 최근 연차재무제표의 평가결과를 준용하거나 간편한 방법으로 대체하여 평가할 수 있다. 연간과 다른 평가방법을 사용한 경우에는 이를 주석으로 공시한다.

29.16	중간재무제표를 작성할 때 인식, 측정, 구분표시, 공시와 관련된 중요성의 판단은 원칙적으로 해당 작성대상기간별로 한다. 중요성을 판단할 때는 중간재무제표가 연차재무제표에 비하여 추정에 의존하는 정도가 크다는 점을 감안하여야 한다.

회계정책의 변경과 재무제표의 재작성

29.17	회계정책이 변경된 경우에는 적용 시기와 방법을 다른 일반기업회계기준에서 따로 정한 경우를 제외하고는 변경된 회계정책을 적용하여 동일 회계연도의 이전 중간기간 및 직전 회계연도의 비교 대상 중간재무제표를 재작성한다.

29.18	회계정책의 변경으로 인한 모든 수정항목은 비교재무제표상 최초연도 누적중간기간의 자산, 부채 및 자본의 기초금액에 반영한다. 회계정책의 변경에 따른 누적효과를 합리적으로 결정하기 어려운 경우에는 전진적으로 처리하여 그 효과가 당기와 당기이후의 기간에 반영되도록 할 수 있다. 이러한 경우라도 동일 회계연도의 이전 중간기간의 재무제표는 변경된 회계정책을 적용하여 재작성한다.

용어의 정의

중간기간	1 회계연도보다 짧은 회계기간. 예를 들면, 중간기간은 3개월, 6개월 등이 될 수 있다. 3개월 단위의 중간기간을 ‘분기’, 6개월 단위의 중간기간을 ‘반기’라 한다.
누적중간기간	회계연도 개시일부터 당해 중간보고기간말까지의 기간
중간재무제표	중간기간 또는 누적중간기간을 대상으로 작성하는 재무제표
연차재무제표	회계연도를 대상으로 작성하는 재무제표

일반기업회계기준 제29장 ‘중간재무제표’의

부록

결론도출근거

결29.1	중간재무제표에서 적용할 인식 및 측정기준 및 중간재무제표의 작성목적은 중간기간과 연간과의 관계를 어떻게 파악하느냐에 따라 결정적인 영향을 받는다. 첫째, 중간기간을 연간과 별개의 독립적인 회계기간(discrete or stand alone part)으로 파악할 수 있다. 이 관점에 의하면 중간기간은 기간만 연간보다 단기일 뿐 하나의 독립적인 회계기간이므로 연간에서 적용하는 회계정책은 중간기간에서도 동일하게 적용하여야 한다. 둘째, 중간기간을 연간의 부분 회계기간(integral part)으로 파악할 수 있다. 이 관점에 의하면 중간기간은 독립적인 회계기간이 아니며 연간의 재무상태 및 영업성과를 예측하기 위한 기간의 분할에 불과하다. 따라서 연간재무정보를 보다 효과적으로 예측할 수 있도록 연간에 적용하는 회계정책을 적절히 수정하여 적용할 수 있다. 예를 들어, 중간기간의 일시적, 계절적 변동이 연간 성과의 예측을 왜곡시키지 않도록 조정하여 유연화할 수 있다. (문단 29.8∼29.16)

결29.2	회계기준위원회는 중간기간은 연간과 별개의 독립적인 회계기간이라는 관점을 채택하였으나 연차재무제표의 결과가 중간재무제표의 작성빈도에 따라 달라지지 않아야 한다는 점을 지적하여 중간기간은 누적중간기간을 말하며 회계연도의 부분이라는 사실을 인정하였다. 이는 국제회계기준의 입장과도 동일하다. 이와 같은 입장은 다음과 같은 이유에서 지지되며 그 결과로 중간재무제표는 회계변경이 있었던 경우를 제외하고 직전 회계연도의 연차재무제표와 동일한 회계정책을 적용하도록 하였다. 첫째, 연간이 반드시 절대적인 회계기간이 될 이론적 근거가 희박하다. 회계기간은 계속기업의 전체 사업연도를 인위적으로 분할한 결과이므로 기간의 장단에 따라 위상이 달라질 이유는 없다. 둘째, 이러한 관점의 채택이 중간재무제표의 예측력을 저하시키는 것은 아니다. 정보이용자들은 직전 회계연도의 연차재무제표에 근거하여 중간재무정보를 해석한다. 따라서 중간재무제표에서 직전 회계연도의 연차재무제표와 동일한 회계정책을 적용함으로써 일관성 및 비교가능성이 확보되고 미래의 예측력 제고를 기대할 수 있다. 셋째, 중간기간 자체의 성과를 충실히 보고함으로써 기업의 주요 변화 정보를 즉시 제공할 수 있다. 경영성과의 유연화를 목적으로 연간과 상이한 회계정책을 적용하면 기업의 수익성, 현금흐름, 유동성 등의 추세 변화를 은폐할 수 있다. 넷째, 중간재무제표에서 연간과 다른 회계정책의 적용을 허용하게 되면 회계정책 적용의 자의성을 피할 수 없다. 다섯째, 중간기간의 계절성은 주석사항으로 공시하면 충분하다. (문단 29.8∼29.16)

실무지침

다음은 이 장을 적용함에 있어서 문단 29.8∼29.16에서 규정한 중간재무제표의 작성시 적용할 인식과 측정기준의 의미를 보다 분명히 함으로써 재무제표이용자들의 이해를 돕기 위하여 제시한다. (문단 29.8∼29.16)

계획된 대수선비

실29.1	당해 중간기간 이후에 지출이 계획된 대수선비 혹은 계절적 특성의 비용은 중간보고기간말 현재 기업이 이에 대하여 법적 혹은 실질적 의무를 부담하는 경우에 한하여 당해 중간기간에 해당하는 부분을 인식할 수 있다. 미래의 비용지출에 대한 단순한 의도나 필요성을 근거로 미리 비용으로 인식할 수 없다.

충당부채

실29.2	중간기간의 충당부채는 연간과 동일한 회계정책을 적용하여 인식한다. 즉, 중간보고기간말 현재 충당부채를 인식할 조건이 충족되면 이의 합리적 추정금액을 인식한다. 연간에서와 마찬가지로 이미 인식한 충당부채금액은 다음 중간기간에 상황의 변화에 따라 조정한다.

연말상여금

실29.3	연말상여금의 지급이 법적 혹은 실질적 의무(과거의 관행상 기업이 연말 상여금을 지급하는 것 외의 다른 현실적인 대안이 없다고 판단되는 경우)이고 금액을 신뢰성있게 추정할 수 있는 경우에는 연말지급 이전의 중간기간에서 해당 금액을 인식한다.

조건부 리스료

실29.4	리스사용료가 리스자산에 의한 연간 매출액 등 리스자산 사용정도에 연계되는 조건으로 책정되는 경우 중간보고기간말 현재 해당 리스료를 실질적으로 확정할 수 있으면 이를 비용 및 부채로 인식한다. 예를 들어, 특정 연간매출액을 초과할 경우에 추가리스료를 지급하는 조건의 리스계약을 맺었을 때, 특정 중간기간에 계약조건의 연간매출액을 초과하면 그 중간기간에 추가리스료를 인식한다.

무형자산

실29.5	중간기간의 무형자산은 연간과 동일한 회계정책을 적용하여 인식한다. 즉, 중간보고기간말 현재 무형자산 인식요건을 충족하지 못하면 관련원가는 비용으로 계상하며, 무형자산 인식요건을 충족한 이후에 발생한 원가는 무형자산원가에 포함한다. 따라서 중간보고기간말 현재 무형자산의 인식요건을 충족하지 못하였으나 인식요건이 연내 혹은 이후 단기간 내에 충족될 것을 근거로 무형자산으로 인식할 수 없다.

기타 연중 고르게 발생하지 않는 비용

실29.6	교육훈련비, 자선기부금, 연구개발비 등 연중 고르게 발생하지 않는 비용은 연간예산 등에 의하여 미래 지출 계획이 수립되었더라도 지출이 확정된 중간기간에 전액 비용으로 인식한다. 즉, 지출 확정전 중간기간에 미리 인식하거나 혹은 이후 중간기간에 이연하여 인식하지 않는다.

가격할인

실29.7	원재료 등의 대량구매 등에 의한 가격할인이 확정적이면 중간기간에 가격할인의 효과를 미리 반영할 수 있다. 그러나 계약 등에 의하여 조건이 정해지지 않고 거래당사자간에 자의적으로 결정되는 성격의 가격할인은 자산 및 부채의 정의를 충족하지 않으므로 중간기간에 그 효과를 예상하여 인식하지 않는다.

감가상각 및 무형자산상각

실29.8	중간기간의 감가상각 및 무형자산상각은 중간보고기간말 현재의 상각대상자산을 대상으로 행한다. 즉, 당해 중간기간 이후에 계획된 자산의 추가취득, 처분사항 등을 예상하여 감가상각하지 않는다.

재고자산의 평가

실29.9	중간기간의 재고자산평가와 관련하여 재고자산의 수량, 단가, 순실현가능가치 등은 연말과 동일한 기준을 적용하여 평가한다. 그러나 중간재무제표의 작성빈도에 따라 연간의 결과가 달라져서는 아니 되므로 후입선출법 적용시 중간기간에서 매출원가에 포함될 기초재고가 연간에서는 포함되지 아니할 것으로 예상되는 경우에는 이를 포함하지 않는다.

표준원가의 차이

실29.10	제조기업 중 표준원가를 사용하여 재고자산을 평가하는 경우 중간기간에 가격차이, 능률차이, 소비차이, 조업도차이 등 각종의 원가차이가 발생한 경우에는 연간에서와 동일하게 발생시점에서 전액 인식한다. 즉, 연내에 이러한 원가차이들이 해소될 것으로 예상되는 것을 근거로 원가차이를 이연하여 인식하지 아니한다.

외화환산손익

실29.11	중간기간의 외화환산손익은 연간에서와 동일한 회계정책을 적용하여 인식한다. 즉, 당해 중간기간 후의 환율변화에 대한 예상을 근거로 적용환율을 변경하거나 혹은 당해 중간기간에 인식할 손익을 이연하지 않는다.

자산손상차손

실29.12	중간기간의 자산손상차손은 연간과 동일한 회계정책을 적용하여 인식한다. 다만 연간과 동일한 정도의 엄격한 손상검사를 실시할 필요는 없으며 직전 회계연도 이후 손상을 인식해야 하는 중대한 사유가 발생하였는지를 개략적으로 검토하는 것으로 충분하다.

실29.13	중간기간을 대상으로 작성하는 손익계산서에 표시되는 금액은 누적중간기간을 기준으로 하여 측정된 금액으로부터 역산하여 표시한다. 이 경우 역산하여 표시되는 금액에 대해 사용되는 계정과목은 중간기간의 경제적 사건이나 거래 등을 적절히 반영하도록 한다. (사례 1 내지 5 참조)

실29.14	‘중간재무제표’에 따라 중간기간 및 누적중간기간을 대상으로 작성하는 손익계산서(손익계산서에 대한 주석사항을 포함한다. 이하 같다.)는 다음과 같이 비교표시한다. 이 경우 중간재무제표의 ‘작성’은 법규 등의 요구에 의해 의무적으로 작성하는 것을 말하며, 괄호 안에 표시되는 회계연도 및 중간기간은 매 회계연도가 1월 1일부터 12월 31일까지이고 중간기간이 3개월 단위로 정하여지며 20X3년 2분기의 중간재무제표를 작성하는 경우를 가정하여 예시하는 것이다.(사례 6 참조)

⑴	직전 회계연도(20X2년)의 동일한 누적중간기간(반기)을 대상으로 하는 손익계산서를 작성하지 아니한 경우에는 직전 회계연도의 동일기간(2분기 및 반기)과 비교표시하지 아니할 수 있다.

⑵	직전 회계연도(20X2년)의 동일한 누적중간기간(반기) 및 그 직전 누적중간기간(1분기)을 대상으로 하는 손익계산서를 작성한 경우에는 직전 회계연도의 동일기간, 즉 직전 회계연도(20X2년)의 중간기간(2분기) 및 누적중간기간(반기)과 비교표시한다.

⑶	직전 회계연도(20X2년)의 동일한 누적중간기간(반기)을 대상으로 하는 손익계산서는 작성하였으나 그 직전 누적중간기간(20X2년 1분기)을 대상으로 하는 손익계산서를 작성하지 아니한 경우에는 직전 회계연도(20X2년)의 동일한 중간기간(2분기)과 비교 표시하지 아니할 수 있다. 다만, 직전 회계연도(20X2년)의 동일한 누적중간기간(반기)과는 비교 표시한다.

적용사례

사례 1. 외화차입금의 환산 및 상환

<배경정보>

A사의 회계연도는 매년 1월 1일부터 12월 31일까지이며, 중간기간은 3개월(분기)단위로 정하여진다. A사는 20X2년 12월 31일 현재 100백만원의 외화차입금이 있는데 20X3년 1분기 누적중간기간 재무제표를 작성하면서 동 외화차입금을 90백만원으로 평가하여 외화환산이익 10백만원을 계상하였고, 20X3년 2분기 말에 동 외화차입금을 110백만원으로 평가하였다. 한편 20X3년 3분기 중에 동 외화차입금을 105백만원으로 상환하였다. 이 경우 20X3년의 중간기간 및 누적중간기간을 대상으로 작성하는 손익계산서에 계정과목과 금액을 표시하는 방법은?

<표시방법>

20X3년 2분기 누적중간기간(반기)을 대상으로 작성하는 손익계산서에는 1분기 누적중간기간에 측정한 외화환산이익을 표시하지 않고, 외화차입금의 20X2년 말 장부금액과 20X3년 2분기 누적중간기간(반기) 말 장부금액의 차액인 10백만원을 외화환산손실로 표시한다.

20X3년 2분기 중간기간을 대상으로 작성하는 손익계산서에는 20X3년 2분기 누적중간기간(반기) 손익계산서상의 외화환산손실 10백만원과 20X3년 1분기 누적중간기간 손익계산서상의 외화환산이익 10백만원의 차액인 20백만원을 외환환산손실로 표시한다.

20X3년 3분기 누적중간기간을 대상으로 작성하는 손익계산서에는 2분기 누적중간기간(반기)에 측정한 외화환산손실을 표시하지 않고, 외화차입금의 20X2년 말 장부금액과 20X3년 3분기 중 상환가액의 차액인 5백만원을 외환차손으로 표시한다.

20X3년 3분기 중간기간을 대상으로 작성하는 손익계산서에는 20X3년 3분기 누적중간기간 손익계산서상의 외환차손 5백만원과 20X3년 2분기 누적중간기간(반기) 손익계산서상의 외화환산손실 10백만원의 차액인 5백만원을 외환차익으로 표시한다.

위의 표시방법을 요약하면 다음과 같다.

(단위: 백만원, 외화차입금 기초장부금액: 100)

	1분기	2분기		3분기
관련 거래 및 사건 등	외화환산	외화환산		상환
보고기간말 기준 평가금액 및 기중상환가액	90	110		105
	누적중간기간 (1.1∼3.31)	중간기간 (4.1∼6.30)	누적중간기간 (1.1∼6.30)	중간기간 (7.1∼9.30)	누적중간기간 (1.1∼9.30)
외화환산이익	10	-	-	-	-
외화환산손실	-	20	10	-	-
외환차익	-	-	-	5	-
외환차손	-	-	-	-	5

사례 2. 매도가능증권의 평가 및 처분

<배경정보>

B사의 회계연도는 매년 1월 1일부터 12월 31일까지이며, 중간기간은 3개월(분기)단위로 정하여진다. B사는 20X2년 12월 31일 현재 100백만원의 매도가능증권을 보유하고 있는데 20X3년 1분기 누적중간기간 재무제표를 작성하면서 동 매도가능증권을 공정가액(120백만원)으로 평가하여 매도가능증권평가이익(자본조정) 20백만원을 계상하였고, 20X3년 2분기 중에 동 매도가능증권을 110백만원에 처분하였다. 이 경우 20X3년 2분기의 중간기간 및 누적중간기간(반기)을 대상으로 작성하는 손익계산서에 계정과목과 금액을 표시하는 방법은? 단, 20X2년 12월 31일 현재 동 매도가능증권과 관련하여 재무상태표에 계상된 자본조정은 없다고 가정한다.

<표시방법>

20X3년 2분기 누적중간기간(반기)을 대상으로 작성하는 손익계산서에는 매도가능증권의 20X2년 말 장부금액과 20X3년 2분기 누적중간기간(반기) 중 처분가액의 차액인 10백만원을 매도가능증권처분이익으로 표시한다.

20X3년 1분기 누적중간기간 손익계산서에는 동 매도가능증권과 관련하여 인식된 손익이 없으므로 20X3년 2분기 누적중간기간(반기) 손익계산서상의 매도가능증권처분이익 10백만원을 20X3년 2분기 중간기간을 대상으로 작성하는 손익계산서에 매도가능증권처분이익으로 표시한다.

위의 표시방법을 요약하면 다음과 같다.

(단위 :백만원, 매도가능증권 기초장부금액: 100)

	1분기	2분기
관련 거래 및 사건 등	공정가액평가	처분
보고기간말 기준 평가금액 및 기중처분가액	120	110
	누적중간기간 (1.1∼3.31)	중간기간 (4.1∼6.30)	누적중간기간 (1.1∼6.30)
매도가능증권평가이익(자본조정)	20	-	-
매도가능증권처분이익	-	10	10

사례 3. 판매보증충당부채

<배경정보>

C사의 회계연도는 매년 1월 1일부터 12월 31일까지이며, 중간기간은 3개월(분기)단위로 정하여진다. C사는 출고한 제품과 관련하여 보증수리기간에 지출되는 경상적 부품수리비용 등에 대해 일반기업회계기준에 따라 판매보증충당부채를 계상하고 있다. C사는 20X3년 1분기와 2분기에 해당 제품에 대해 각각 1,000,000원의 매출을 계상하였다. 한편, 1분기 말에는 과거 경험률에 근거하여 1분기 매출액의 3%를 판매보증충당부채로 계상하였으나, 2분기 말에 새로운 정보에 근거하여 매출액 대비 판매보증충당부채 설정률을 5%로 추산하였다. 20X3년 2분기의 중간기간 및 누적중간기간(반기)을 대상으로 작성하는 손익계산서에 계정과목과 금액을 표시하는 방법은? 단, 누적중간기간(반기)동안 판매보증과 관련하여 실제로 지출된 금액은 없으며 당 회계연도 이전에 설정된 판매보증충당부채는 무시한다고 가정한다.

<표시방법>

2분기 누적중간기간(반기)을 대상으로 작성하는 손익계산서에는 2분기 누적중간기간(반기)을 기준으로 측정한 판매보증비1)를 표시하고, 2분기 중간기간을 대상으로 작성하는 손익계산서에는 2분기 누적중간기간(반기)을 기준으로 측정한 금액에서 1분기 누적중간기간의 손익계산서에 표시된 금액2)을 차감한 금액을 판매보증비로 표시한다.

(단위: 원)

2분기 누적중간기간(반기) 매출액                 2,000,000

2분기 말에 추산된 설정률                          5%

2분기 누적중간기간(반기) 판매보증비              100,0001)

(-)1분기 누적중간기간 판매보증비(1,000,000 × 3%)     30,0002)

2분기 중간기간 판매보증비                        70,000

사례 4. 재고자산평가손실

<배경정보>

D사의 회계연도는 매년 1월 1일부터 12월 31일까지이며, 중간기간은 3개월(분기)단위로 정하여진다. D사의 20X3년 1분기 말과 2분기 말의 재고자산 평가내역은 다음과 같다.

(단위 : 원, 개)

	20X2. 12.31	구입	판매	1분기 말	구입	판매	2분기 말
취득원가	2,000	1,000	-	2,000	850	-	1,900
매출원가	-	-	1,000	-	-	950	-
순실현가능가치	2,000	-	-	1,500	-	-	1,700
수량	100	50	50	100	50	50	100
단위당 원가	@20	@20	@20	@20 (@15(#))	@17	@19	@19 (@17(#))

(*) 회사는 이동평균법을 적용하여 재고자산을 평가하고 있음.

(#) 순실현가능가치의 단가

재고자산평가손실은 매출원가에 반영되므로 2분기 중간기간 및 누적중간기간(반기)을 대상으로 작성하는 손익계산서에 표시되는 매출원가는 다음과 같다.

	1분기	2분기
	누적중간기간 (1.1∼3.31)	중간기간 (4.1∼6.30)	누적중간기간 (1.1∼6.30)
매출원가	1,500(주1)	650(주3)	2,150(주2)

(주1) 평가손실 반영 전 매출원가 1,000 + 재고자산평가손실 500

(주2) 평가손실 반영 전 매출원가 1,950 + 재고자산평가손실 200

(주3) 2분기 누적중간기간(반기) 매출원가 2,150 - 1분기 누적중간기간 매출원가 1,500

사례 5. 총평균법에 의한 매출원가 계산

<배경정보>

E사의 회계연도는 매년 1월 1일부터 12월 31일까지이며, 중간기간은 3개월(분기)단위로 정하여진다. E사는 재고자산평가방법으로 총평균법을 채택하고 있으며, 20X3년 2분기 누적중간기간(반기) 동안의 재고자산 관련 거래내역은 다음과 같다.

○ 20X2.12.31 현재 재고 : 100개, 단위당 평가금액 = 100원/개

○ 1분기(20X3.1.1～3.31)중 구입 : 200개, 구입단가 = 130원/개

○ 1분기(20X3.1.1～3.31)중 판매 : 200개

○ 2분기(20X3.4.1～6.30)중 구입 : 200개, 구입단가 = 135원/개

○ 2분기(20X3.4.1～6.30)중 판매 : 200개

한편, E사가 1분기 누적중간기간 재무제표에 표시한 매출원가와 기말재고자산금액은 다음과 같다.

○ 1분기 누적중간기간 매출원가 = 200개 × 120원(주1) = 24,000원

○ 1분기 말 재고자산금액 = 100개 × 120원 = 12,000원

(주1) (직전 회계연도 말 재고자산금액 10,000원(100개) + 1분기 누적중간기간의 구입원가 26,000원(200개)) / 1분기 누적중간기간의 판매가능재고수량 300개 = 120원/개

20X3년 2분기의 중간기간 및 누적중간기간(반기)을 대상으로 작성하는 손익계산서에 매출원가로 표시할 금액은?

<표시방법>

2분기 누적중간기간(반기)의 매출원가는 20X3년 1월 1일부터 20X3년 6월 30일까지의 재고자산수불을 기준으로 산정하고, 2분기 중간기간의 매출원가는 2분기 누적중간기간(반기)의 매출원가에서 1분기 누적중간기간의 매출원가를 차감하여 산정한다.

1분기 누적중간기간 매출원가	24,000원
2분기 중간기간 매출원가	26,400원(주3)
2분기 누적중간기간(반기) 매출원가	50,400원(주2)
2분기 말 재고자산금액	12,600원(주4)

(주2) (직전 회계연도 말 재고자산금액 10,000원 + 2분기 누적중간기간(반기)의 구입원가 53,000원) / 2분기 누적중간기간(반기)의 판매가능재고수량 500개 = 126원/개

126원/개 × 2분기 누적중간기간(반기)의 판매수량 400개 = 50,400원

(주3) 2분기 누적중간기간(반기) 매출원가 50,400원 - 1분기 누적중간기간 매출원가 24,000원

= 26,400원

(주4) 126원/개 × 2분기 말 재고수량 100개 = 12,600원

사례 6. 중간재무제표의 비교 표시방법

F사의 회계연도는 매년 1월 1일부터 12월 31일까지이며, 중간기간은 3개월(분기)단위로 정하여진다. F사가 20X3년 6월 30일로 종료되는 20X3년 2분기 중간기간 및 누적중간기간(반기)을 대상으로 손익계산서를 작성할 경우 직전 회계연도(20X2년)의 동일기간과 비교표시하는 방법은?

20X2년 동일기간의 재무제표 작성여부		비교 표시여부
20X2년 1분기	20X2년 반기	20X2년 2분기	20X2년 반기
X	X	비교 표시 아니할 수 있음	비교 표시 아니할 수 있음
O	O	비교 표시함	비교 표시함
X	O	비교 표시 아니할 수 있음	비교 표시함

일반기업회계기준

제30장 일반기업회계기준의 최초채택

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2009. 11. 27.

제30장 일반기업회계기준의 최초채택

목적

30.1	이 장의 목적은 과거에 일반기업회계기준을 적용하지 않았던 기업이 일반기업회계기준을 최초로 채택하는 경우의 회계처리에 관한 사항을 정하는 데 있다.

최초채택

30.2	일반기업회계기준의 최초채택기업은 최초 일반기업회계기준 재무제표에 이 장을 적용하여야 한다.

30.3	최초 일반기업회계기준 재무제표는 기업이 일반기업회계기준을 채택하여 이를 준수하였다는 명시적이고 제한없이 기술된 문구를 기재한 최초의 연차 재무제표이다. 예를 들면, 다음 중 하나에 해당하는 기업이 일반기업회계기준에 따라 작성한 재무제표는 최초 일반기업회계기준 재무제표이다.

⑴	과거기간에 대하여 재무제표를 제공하지 않았던 경우

⑵	가장 최근의 과거 재무제표가 모든 관점에서 일반기업회계기준과 일관되지는 않은 다른 기준을 적용하여 제공한 경우

⑶	가장 최근의 과거 재무제표를 한국채택국제회계기준에 따라 제공한 경우

비교정보

30.4	최초 일반기업회계기준 재무제표는 재무상태표, 손익계산서, 현금흐름표, 자본변동표 및 관련 주석으로 구성되며 당해 회계연도 분과 직전회계연도 분을 비교하는 형식으로 작성하여야 한다.

전환일에 재무제표를 작성하는 절차

30.5	문단 30.7~30.9에서 제공하고 있는 사항을 제외하고, 일반기업회계기준 전환일 현재의 개시 재무상태표를 작성할 때에는 다음 사항을 준수하여야 한다.

⑴	일반기업회계기준에서 인식을 요구하는 모든 자산과 부채를 인식한다.

⑵	일반기업회계기준에서 인식을 허용하지 않는 항목을 자산이나 부채로 인식하지 아니한다.

⑶	과거회계기준에 따라 자산, 부채 또는 자본 구성요소의 한 종류로 인식되었으나, 일반기업회계기준에 따라 다른 종류의 자산, 부채 또는 자본 구성요소로 인식되는 항목들은 재분류한다.

⑷	인식된 모든 자산과 부채를 측정할 때 일반기업회계기준을 적용한다.

30.6	개시 일반기업회계기준 재무상태표에 적용하는 회계정책이 동일한 시점에 적용한 과거 재무보고에서의 회계정책과 다를 수 있다. 이에 따른 조정금액은 일반기업회계기준의 전환일 전에 발생한 거래나 다른 사건 또는 조건에서 비롯된다. 따라서 일반기업회계기준의 전환일에 그 조정금액을 직접 이익잉여금으로(또는 적절하다면 자본의 다른 분류로) 인식한다.

30.7	일반기업회계기준 최초채택시에 다음의 거래에 대하여 과거 재무보고에서의 회계처리를 소급하여 변경하지 아니한다.

⑴	금융자산 및 금융부채의 제거. 기업의 과거회계기준에 따라 전환일 이전에 제거하였던 금융자산과 금융부채는 일반기업회계기준의 최초채택 시에 인식하지 않는다. 반대로 전환일 이전에 발생한 거래에서 일반기업회계기준에 따랐으면 제거되었을 것이나 기업의 과거회계기준에 따라 제거되지 않았던 금융자산과 금융부채에 대하여, 기업은 일반기업회계기준의 채택 시에 선택에 따라 이를 제거하거나 처분 또는 상환 시까지 계속하여 인식할 수 있다.

⑵	위험회피회계. 기업은 전환일에 더 이상 존재하지 않는 위험회피관계에 대하여 일반기업회계기준의 전환일 전의 위험회피회계를 변경하여서는 아니된다. 전환일에 존재하는 위험회피관계에 대해서 기업은 제6장 ‘금융자산⋅금융부채’ 제3절 ‘파생상품’의 조건에 부합하지 않는 위험회피관계에 대한 위험회피회계의 중단을 위한 요건을 포함하여 제6장 제3절의 위험회피회계의 요구사항을 따라야 한다.

⑶	회계 추정치

⑷	중단 사업

30.8	최초 일반기업회계기준 재무제표를 작성하면서 다음의 면제조항 중 하나 이상을 선택하여 적용할 수 있다.

⑴	사업결합. 최초채택기업은 과거 사업결합(일반기업회계기준 전환일 전에 발생한 사업결합)에 대해 제12장 ‘사업결합’을 소급적용하지 아니할 수 있다. 그러나 최초채택기업이 제12장에 따라 특정 사업결합을 재작성하는 경우에는 이후에 발생한 모든 사업결합에 대해 재작성하여야 한다. 과거 사업결합에 대하여 소급적용하지 않을 경우, 최초채택기업은 과거회계기준을 적용한 재무제표와 동일한 분류(법적 취득자의 취득, 법적 취득자의 역취득 또는 지분통합)를 유지하며 문단 30.5에 따라 자산과 부채를 인식⋅측정⋅재분류한다.

⑵	주식기준보상거래. 최초채택기업은 이 일반기업회계기준의 전환일 이전에 부여된 지분상품 또는 전환일 이전에 결제된 주식기준보상거래로 인한 부채에 대하여 제19장 ‘주식기준보상’을 적용하지 아니할 수 있다.

⑶	간주원가로서의 공정가치. 최초채택기업은 일반기업회계기준으로의 전환일에 유형자산, 투자부동산, 또는 무형자산의 항목을 공정가치로 측정하고 이를 그 시점에 간주원가로서 사용할 수 있다. 다만, 무형자산의 경우에는 활성시장이 존재하는 경우에 적용한다.

⑷	간주원가로서의 재평가액. 최초채택기업은 일반기업회계기준 전환일 또는 그 이전에 과거 회계체계에 따른 유형자산, 투자부동산, 또는 무형자산 항목의 재평가액을 재평가일 시점의 간주원가로 사용할 수 있다.

⑸	누적환산차이. 제23장 ‘환율변동효과’에 따라 기업은 일부 환산차이를 자본의 별도항목으로 분류하여야 한다. 최초채택기업은 일반기업회계기준의 전환일에 모든 해외사업장에 대한 누적환산차이를 영(0)으로 간주할 수 있다.

⑹	복합금융상품. 제15장 ‘자본’ 문단 15.18은 복합금융상품의 발행시점에 부채요소와 자본요소를 별도로 분리하도록 규정하고 있다. 최초채택기업은 이 일반기업회계기준의 전환일에 부채요소가 더 이상 없는 경우 두 요소를 분리할 필요는 없다.

⑺	이연법인세. 최초채택기업은 일반기업회계기준의 전환일에 이연법인세자산이나 부채의 인식에 과도한 원가와 노력이 필요하여 인식이 실무적으로 용이하지 않은 자산이나 부채의 경우, 세무기준액과 장부금액과의 차이와 관련된 이연법인세자산 또는 이연법인세부채를 인식하지 아니할 수 있다.

⑼	추출활동. 과거에 추출활동 관련비용을 자산으로 회계처리한 최초채택기업은 석유와 가스 자산(석유와 가스의 탐사, 평가, 개발 또는 생산에 사용되는 것)을 일반기업회계기준의 전환일에 과거에 회계처리한 금액으로 측정할 수 있다. 기업은 제20장 ‘자산손상’에 따라 일반기업회계기준 전환일에 그 자산에 대한 손상검사를 수행하여야 한다.

⑽	리스를 포함한 약정. 최초채택기업은 일반기업회계기준의 전환일에 존재하는 약정에 대하여 동 일자의 사실과 상황에 근거하여 약정에 리스가 포함되어 있는지의 여부를 판단할 수 있다.

⑾	유형자산의 원가에 포함된 복구충당부채. 제10장 ‘유형자산’ 문단 10.8⑻에서 유형자산 항목의 원가에는 그 항목의 경제적 사용이 종료된 후에 원상회복을 위하여 그 자산을 제거, 해체하거나 또는 부지를 복원하는 데 소요될 것으로 추정되는 복구원가를 포함한다고 기술하고 있다. 최초채택기업은 그러한 복구원가를 최초에 발생한 시점이 아닌 일반기업회계기준의 전환일을 기준으로 측정할 수 있다.

30.9	문단 30.5에서 요구하는 조정사항 중 하나 이상에 대하여 전환일에 개시 일반기업회계기준 재무상태표를 재작성하는 것이 실무적으로 어려운 경우, 그러한 조정이 실무적으로 재작성이 가능한 가장 이른 기간에 문단 30.5~30.8을 적용하여야 하고, 일반기업회계기준에 따른 최초재무제표를 작성한 기간의 자료와 비교가능하지 않은 과거 표시자료가 식별되도록 하여야 한다. 일반기업회계기준에 따른 최초재무제표를 작성하는 기간 전의 어떤 기간에 대하여 일반기업회계기준에서 요구하는 공시사항의 일부를 실무적으로 제공하는 것이 어려운 경우 그 누락은 공시하여야 한다.

최초채택기업이 중소기업인 경우

30.10	최초 일반기업회계기준 재무제표에서 제31장 ‘중소기업 회계처리 특례’ 중 적용하지 아니한 특례사항은 그 후의 회계연도에 적용할 수 없다. 다만, 과거에 발생한 경우가 없는 새로운 사건이나 거래가 발생한 경우에는 적용할 수 있다.

공시

일반기업회계기준으로의 전환에 대한 설명

30.11	과거회계기준에서 일반기업회계기준으로의 전환이 보고되는 재무상태, 재무성과와 현금흐름에 어떻게 영향을 미치는지 설명하여야 한다.

조정

30.12	문단 30.11을 따르기 위하여, 최초 일반기업회계기준 재무제표는 다음을 포함하여야 한다.

⑴	각 회계정책의 변경 내용의 기술

⑵	다음의 각 기준일에 과거회계기준에 따라 보고된 자본에서 일반기업회계기준에 따른 자본으로의 조정

㈎ 일반기업회계기준 전환일

㈏ 과거회계기준에 따른 최근 연차재무제표에 표시된 최종 기간의 종료일

⑶	과거회계기준에 따른 최근 연차재무제표의 최종기간의 손익을 같은 기간의 일반기업회계기준에 따른 손익으로의 조정

30.13	과거회계기준에 따라 발생한 오류를 발견하는 경우, 문단 30.12⑵와 ⑶의 조정내용은 이러한 오류의 수정과 회계정책의 변경을 구분하여야 한다.

30.14	과거기간에 대하여 재무제표를 제공하지 않았던 경우에는 최초 일반기업회계기준 재무제표에 그 사실을 공시한다.

용어의 정의

간주원가	특정 일자의 원가나 감가상각후 원가에 대한 대용치로 사용되는 금액. 기업이 특정 일자에 자산이나 부채를 최초로 인식하였고 그 원가가 간주원가와 동일한 것으로 가정하여 후속적으로 감가상각하거나 상각한다.
개시 일반기업회계기준 재무상태표	일반기업회계기준 전환일의 재무상태표
과거회계기준	최초채택기업이 일반기업회계기준을 채택하기 직전에 적용한 회계기준
일반기업회계기준의 최초채택기업	최초 일반기업회계기준 재무제표를 표시하는 기업
전환일	최초 일반기업회계기준 재무제표에서 일반기업회계기준을 적용한 완전한 비교정보가 표시되는 가장 이른 기간의 개시일
최초 일반기업회계기준 보고기간	최초 일반기업회계기준 재무제표에 포함된 최종 보고기간
최초 일반기업회계기준 재무제표	일반기업회계기준을 채택하여 일반기업회계기준을 준수하였다는 명시적이고 제한 없이 기술된 문구를 기재한 최초의 연차재무제표

일반기업회계기준 제30장 ‘일반기업회계기준의 최초채택’의

부록

적용사례

과거회계기준에 따라 보고된 자본에서 일반기업회계기준에 따른 자본으로의 조정

배경

기업은 2X14년 1월 1일을 일반기업회계기준 전환일로 하여 2X15년에 일반기업회계기준을 최초로 채택하였다. 과거회계기준에 따라 작성된 최종 재무제표는 2X14년 12월 31일에 종료되는 회계연도이다.

요구사항의 적용

기업의 최초 일반기업회계기준 재무제표에는 다음에 제시된 조정과 관련 주석사항을 포함한다.

이 사례는 일반기업회계기준 전환일(2X14년 1월 1일)의 자본의 조정을 포함한다.

실무에서는 아래의 차이조정에 있는 조정사항을 추가로 설명하는 회계정책과 보충 분석에 대한 상호참조를 포함하는 것이 유용할 것이다.

만약 일반기업회계기준 최초채택기업이 과거회계기준에 따라 발생한 오류를 발견한다면, 차이조정에서는 오류의 수정과 회계정책의 변경을 구분한다(문단 30.15). 이 사례에서는 오류의 수정에 대한 공시를 설명하지 않는다.

2X14년 1월 1일(일반기업회계기준 전환일)의 자본의 차이조정 (단위: 원)

주석		과거회계기준	일반기업회계기준으로의 전환효과	일반기업회계기준
	현금및현금성자산	748	0	748
1	재고자산	2,962	400	3,362
	매출채권	3,710	0	3,710
	유동자산합계	7,420	400	7,820
2	유형자산	8,299	100	8,399
3	무형자산	208	(150)	58
3	영업권	1,220	150	1,370
4	투자자산	3,471	420	3,891
	비유동자산 합계	13,198	520	13,718
	자산총계	20,618	920	21,538
	차입금	9,396	0	9,396
	매입채무	4,124	0	4,124
5	종업원급여	0	66	66
6	구조조정충당부채	250	(250)	0
	미지급법인세	42	0	42
7	이연법인세부채	246	331	577
	부채총계	14,508	147	14,205
	순자산	6,560	773	7,333
	자본금	1,500	0	1,500
4	기타포괄손익누계액	0	294	294
8	이익잉여금	5,060	479	5,539
	자본총계	6,560	773	7,333

2X14년 1월 1일의 자본의 차이조정에 대한 주석

1 재고자산은 일반기업회계기준에 따라 400원의 고정 및 변동제조간접비를 포함하나, 과거회계기준에서는 이 제조간접비가 제외되었습니다.

2 감가상각은 과거회계기준에 따른 세법규정의 영향을 받았으나, 일반기업회계기준에 따라 자산의 내용연수를 반영하고 있습니다. 누적조정으로 유형자산의 장부금액이 100원만큼 증가되었습니다.

3 과거회계기준에 따른 무형자산에는 일반기업회계기준에 따른 무형자산의 인식조건을 충족하지 못하여 영업권으로 대체되는 항목 150원을 포함하고 있었습니다.

4 투자자산은 일반기업회계기준에 따라 모두 매도가능증권으로 분류되고 공정가치는 3,891원입니다. 과거회계기준에서는 원가인 3,471원이 장부금액이었습니다. 이로 인한 차익 294원(420원에서 관련 이연법인세 126원 차감)은 매도가능증권평가손익에 포함되어 있습니다.

5 일반기업회계기준에 따라 퇴직급여충당부채 66원이 인식되나, 현금기준을 사용하는 과거회계기준에 따라서는 인식되지 않았습니다.

6 과거회계기준에 따라 본점 활동과 관련하여 구조조정충당부채 250원이 인식되었으나, 일반기업회계기준에 따른 부채의 인식조건을 충족하지 못합니다.

7 상기와 같은 변화로 이연법인세가 다음과 같이 증가하였습니다.

	(단위: 원)
이익잉여금	205
매도가능증권평가이익(기타포괄손익누계)(주석4)	126
이연법인세부채의 증가	331

무형자산에서 영업권(주석 3)으로 재분류된 항목의 2X14년 1월 1일 세무기준액은 동일자의 장부금액과 같기 때문에 재분류로 인하여 이연법인세부채에 미치는 영향은 없습니다.

	(단위: 원)
제조간접비(주석 1)	400
감가상각비(주석 2)	100
퇴직급여충당부채(주석 5)	(66)
구조조정충당부채(주석 6)	250
상기 사항의 세효과	(205)
이익잉여금 조정 합계	479

8 이익잉여금의 조정은 다음과 같습니다.

2X14년 손익의 차이조정 (단위: 원)

주석		과거회계기준	일반기업회계기준으로의 전환효과	일반기업회계기준
	수익(매출액)	20,910	0	20,910
1, 2, 3	매출원가	(15,283)	(97)	(15,380)
	총이익(매출총이익)	5,627	(97)	5,530
1, 4	판매관리비	(4,749)	(330)	(5,079)
	영업이익	878	(427)	451
	이자수익	1,446	0	1,446
	이자비용	(1,902)	0	(1,902)
	법인세차감전 이익	422	(427)	(5)
5	법인세 비용	(158)	128	(30)
	당기순이익(손실)	264	(299)	(35)

2X14년 손익의 차이조정에 대한 주석

1 일반기업회계기준에 따르면 퇴직급여충당부채가 인식되나, 과거회계기준에 따라 인식되지 않았습니다. 퇴직급여충당부채는 2X14년에 100원만큼 증가하였는데, 이로 인하여 매출원가(50원), 판매관리비(50원)가 증가하였습니다.

2 과거회계기준에 따르면 재고자산에 포함되지 않는 고정 및 변동제조간접원가가 일반기업회계기준에 따라 재고자산에 포함되어 매출원가가 47원만큼 증가하였습니다.

3 감가상각은 과거회계기준에 따라 세법의 영향을 받았으나, 일반기업회계기준에 따르면 자산의 내용연수를 반영하고 있습니다. 2X14년에 미치는 손익효과는 중요하지 않았습니다.

4 2X14년 1월 1일에 과거회계기준에 따라 구조조정충당부채 250원이 인식되었으나, 회계연도 말인 2X14년 12월 31일까지 일반기업회계기준에 따른 인식조건을 충족하지 못하였습니다. 일반기업회계기준에 따르면 이로 인하여 2X14년의 판매관리비가 증가합니다.

5 상기 1∼4의 조정으로 이연법인세비용이 128원 감소합니다.

일반기업회계기준

제31장 중소기업 회계처리 특례

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2017. 9. 22.

제31장 중소기업 회계처리 특례

목 적

31.1	이 장의 목적은 이해관계자가 적은 중소기업의 회계처리 부담을 완화하기 위하여 다른 장에서 정한 인식·측정기준 및 공시사항과 달리 적용할 수 있도록 필요한 사항을 정하는 데 있다.

적용범위

31.2	이 장은 주식회사의 외부감사에 관한 법률의 적용대상 기업 중 중소기업기본법에 의한 중소기업의 회계처리에 적용할 수 있다. 다만 다음의 기업은 이 장을 적용할 수 없다.

⑴	자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 다음의 기업

㈎	상장법인

㈏	증권신고서 제출법인

㈐	사업보고서 제출대상법인

⑵	제3장 ‘재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)’에서 정의하는 금융회사

⑶	제4장 ‘연결재무제표’에서 정의하는 연결실체에 중소기업이 아닌 기업이 포함된 경우의 지배기업

31.3	이 장은 주식회사의 외부감사에 관한 법률의 적용대상이 아닌 중소기업의 회계처리에 준용할 수 있다.

회계처리와 재무제표 표시

31.4	정형화된 시장에서 거래되지 않아 시가가 없는 파생상품에 대하여는 계약시점 후 평가에 관한 회계처리를 아니할 수 있다.

31.5	시장성이 없는 지분증권은 취득원가로 평가할 수 있다. 다만, 손상차손에 대하여는 제6장 ‘금융자산·금융부채’의 제2절 ‘유가증권’의 문단 6.A13을 준용한다.

31.6	유의적인 영향력을 행사할 수 있는 지분증권에 대하여는 지분법을 적용하지 아니할 수 있다. 다만, 연결재무제표 작성대상의 범위에 해당하는 종속기업에 대하여는 지분법을 적용한다.

31.7	장기연불조건의 매매거래 및 장기금전대차거래 등에서 발생하는 채권·채무는 현재가치평가를 하지 않을 수 있다.

31.8	주식결제형 주식기준보상거래가 있는 경우에는 부여한 지분상품이 실제로 행사(예: 주식선택권이 부여된 경우)되거나 발행(예: 주식이 부여된 경우)되기까지는 별도의 회계처리를 아니할 수 있다. 예를 들어, 부여한 주식선택권이 행사되기 전까지는 별도의 회계처리를 아니할 수 있으며, 이러한 경우 주식선택권의 행사시점에 신주를 발행하는 경우에는 행사가격과 신주의 액면금액의 차액을 주식발행초과금으로, 자기주식을 교부하는 경우에는 행사가격과 자기주식의 장부금액의 차액을 자기주식처분손익으로 회계처리한다. 거래상대방이 결제방식을 선택할 수 있는 주식기준보상거래가 있는 경우에도 제19장 ‘주식기준보상’에 따라 회계처리하되, 복합금융상품 중 부채요소만을 인식할 수 있으며 부채요소는 매 보고기간종료일과 최종결제일에 내재가치로 측정할 수 있다.

31.9	1년 내의 기간에 완료되는 용역매출 및 건설형 공사계약에 대하여는 용역제공을 완료하였거나 공사 등을 완성한 날에 수익으로 인식할 수 있으며, 1년 이상의 기간에 걸쳐 이루어지는 할부매출은 할부금회수기일이 도래한 날에 실현되는 것으로 할 수 있다.

31.10	유형자산과 무형자산의 내용연수 및 잔존가치의 결정은 법인세법 등의 법령에 따를 수 있다.

31.11	토지 또는 건물 등을 장기할부조건으로 처분하는 경우에는 당해 자산의 처분이익을 할부금회수기일이 도래한 날에 실현되는 것으로 할 수 있다.

31.12	법인세비용은 법인세법 등의 법령에 의하여 납부하여야 할 금액으로 할 수 있다.

주석공시

31.13	중단된 사업부문의 정보는 주석으로 기재하지 아니할 수 있다.

31.14	문단 31.4 내지 31.13의 회계처리, 재무제표 표시 및 주석공시 내용 중 선택한 사항을 주석으로 기재하며, 유의적인 회계정책의 요약에 이 장의 적용범위에 해당되어 특례를 적용하였다는 사실을 주석으로 기재한다.

31.15	파생상품의 회계처리와 관련하여 문단 31.4를 적용한 경우에는 다음과 같은 사항을 주석으로 기재한다.

⑴	거래목적

⑵	거래목적을 이해하는 데 필요한 사항(경제적 실체가 부담하고 있는 위험의 본질 및 원천 그리고 이러한 위험에 대한 경제적 실체의 대응정책 등)

⑶	계약에 관한 일반적인 사항(계약수량, 약정환율 등)

⑷	평가일 시점의 공정가치. 다만, 공정가치를 측정할 수 없는 경우에는 그 이유를 기재한다.

31.16	주식기준보상거래의 회계처리와 관련하여 문단 31.8을 적용한 경우에는 다음과 같은 사항을 주석으로 기재한다.

⑴	회계기간에 존재한 주식기준보상약정의 각 유형에 대한 기술. 이 경우 가득조건, 부여된 주식선택권의 만기, 결제방식(현금이나 주식) 등과 같은 조건을 각 유형별 기술에 포함한다.

⑵	다음 각각에 대한 주식선택권의 수량과 가중평균행사가격. 다음의 주석사항은 주가차액보상권(주식결제형 또는 현금결제형)에 대해서도 동일하게 적용한다.

㈎	회계기간 초 현재 존속하는 주식선택권

㈏	회계기간에 부여한 주식선택권

㈐	회계기간에 상실된 주식선택권

㈑	회계기간에 행사된 주식선택권

㈒	회계기간에 취소하거나 중도청산한 주식선택권

㈓	회계기간에 만기소멸된 주식선택권

㈔	회계기간 말 현재 존속하는 주식선택권

㈕	회계기간 말 현재 행사가능한 주식선택권

⑶	회계기간 말 현재 존속하는 주식선택권의 행사가격 범위와 가중평균잔여만기. 행사가격 범위가 매우 넓은 경우에는 주식선택권의 행사로 발행되는 주식의 수와 발행시기, 그리고 행사대금으로 유입되는 현금흐름을 판단하는데 유용한 수준으로 범위를 세분할 필요가 있다. 이 주석사항은 주가차액보상권(주식결제형 또는 현금결제형)에 대해서도 동일하게 적용한다.

⑷	주식기준보상거래와 관련하여 인식된 부채에 대한 다음의 정보

㈎	보고기간종료일 현재 총장부금액

㈏	거래상대방이 현금이나 기타자산을 받을 수 있는 권리(예: 주가차액보상권)를 보고기간종료일 현재 가득한 경우 당해 권리의 보고기간종료일 현재 총내재가치. 다만 보고기간종료일 현재 관련 부채가 결제되지 않은 경우에 한한다.

특례규정의 적용중단

31.17	문단 31.4 내지 31.16을 적용하던 중소기업이 이를 적용하지 아니하고자 하거나, 중소기업에 해당하지 않게 되는 이유 등으로 이를 적용할 수 없게 되는 경우에는 제5장 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 따라 회계처리한다.

일반기업회계기준 제31장 ‘중소기업 회계처리 특례’의

부록

결론도출근거

결31.1	중소기업 회계처리 특례가 적용되는 중소기업의 범위를 주식회사의 외부감사에 관한 법률 적용대상 중소기업(중소기업기본법에 의한 중소기업을 말한다) 중 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 상장법인·증권신고서 제출법인·사업보고서 제출대상법인과 제3장 ‘재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)’에서 정의하는 금융회사를 제외한 기업으로 하여, 해당 기업이 필요로 하는 목적에 따라 재무제표를 작성할 수 있도록 하였다. 한편 최초에 이 장의 특례규정을 적용하였다가 그 후 이 장의 적용범위에서 제외된 기업이 다시 이 장의 적용범위에 해당되는 경우에는 새로이 이를 적용할 수 있다. 이러한 회계처리가 재무제표의 기간별 비교가능성을 훼손시킬 수도 있으나 이 장의 취지인 중소기업의 회계처리부담 완화에 보다 더 부합된다고 판단하였다. 예를 들어, 어떤 A중소기업의 상황별 이 장의 적용가능 여부는 다음과 같다. (문단 31.2)

A중소기업	20X1년	20X2년	20X3년	20X4년	20X5년	20X6년
증권신고서를 제출하였는가?	◯	×	×	◯	×	×
증권이 유통되고 있는가?	◯	◯	×	×	◯	×
일반기업회계기준 제31장 적용가능 여부(*)	×	×	◯	×	×	◯

(*) 상황별 일반기업회계기준 제31장의 적용가능 여부

․20X1년: 당해 회계기간 중에 증권신고서를 제출하고 보고기간종료일 현재 해당 증권이 유통되고 있는 경우에는 적용불가

․20X2년: 이전 회계기간 중에 증권신고서를 제출하여 보고기간종료일 현재 해당 증권이 계속 유통되고 있는 경우에는 적용불가

․20X3년: 당해 회계기간 중에 증권신고서를 제출하지 아니하였고 보고기간종료일 현재 해당 증권이 유통되고 있지 않은 경우에는 적용가능

․20X4년: 당해 회계기간 중에 증권신고서를 제출하였으나 증권신고서의 효력이 아직 발생되지 아니하여 보고기간종료일 현재 해당 증권이 유통되고 있지 않은 경우에는 적용불가

․20X5년: 이전 회계기간 중에 증권신고서를 제출하여 보고기간종료일 현재 해당 증권이 계속 유통되고 있는 경우에는 적용불가

․20X6년: 당해 회계기간 중에 증권신고서를 제출하지 아니하였고 보고기간종료일 현재 해당 증권이 유통되고 있지 않은 경우에는 적용가능

A중소기업은 20X3년에 이 장을 적용하였고 20X4년과 20X5년에 적용하지 못하였으나 20X6년에 이를 다시 적용할 수 있다.

결31.2	이 장의 문단을 적용할 때 문단별로 선택이 가능하도록 되어 있다. 이러한 사실이 기간별로도 선택이 가능한 것으로 이해되어 ‘재무회계개념체계’에서 언급한 비교가능성을 저해시킬 우려가 있으므로, 계속성의 원칙을 명확하게 제시할 필요가 있다는 외부의견이 있었다. 이와 관련하여 회계기준위원회에서는 회계정책의 변경은 새로운 회계정책을 적용함으로써 회계정보의 유용성을 향상시킬 수 있는 경우에 한하여 허용되는데, 이 장을 적용하는 중소기업이 하나의 문단에 대하여 기간별로 선택적으로 적용하는 경우는 회계정보의 유용성을 향상시킬 수 있는 경우에 해당하지 아니할 것이기 때문에 계속성에 대하여 특별히 언급하지 않더라도 계속성에 대한 문제는 제5장 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 의하여 해결될 수 있는 것으로 판단하였다. 다만, ‘시행일 및 경과규정’에서 이 장을 최초로 적용하는 회계연도에 적용하지 아니한 특례사항은 과거에 발생한 경우가 없는 새로운 사건이나 거래가 발생한 경우 이외에는 그 후의 회계연도에 적용할 수 없도록 하여 계속성을 준수하도록 하였다.

일반기업회계기준

제32장 동일지배거래

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2017. 9. 22.

제32장 동일지배거래

목적

32.1	이 장의 목적은 동일지배거래의 회계처리와 공시에 관한 필요한 사항을 정하는 데 있다.

적용범위

32.2	이 장은 동일지배하에 있는 기업간의 거래에 적용한다.

동일지배의 정의

32.3	동일지배란 둘 이상의 기업에 대한 지배가 동일기업에 귀속되는 경우를 말한다. 이 장의 지배·종속기업의 범위는 제4장 ‘연결재무제표’에 따른다. 다만, 투자기업이 피투자기업에 대하여 지배력이 있음에도 해당 피투자기업이 법령 등에 의하여 자산, 부채, 종업원 수 등에 따라 종속기업에서 제외되어(제4장 ‘연결재무제표’ 문단 4.4 참조) 관계기업에 대한 지분법을 적용(제8장 ‘지분법’ 문단 8.7 참조)하는 경우에는 문단 4.4 (2)의 단서 문장에도 불구하고 이 장을 적용하기 위한 목적상 지배·종속기업의 범위에 포함한다.

32.4	동일지배하에 있는 기업이란 동일 기업이 당해 기업을 궁극적으로 지배하고 이러한 지배가 일시적이지 않은 경우를 말한다.

32.5	동일지배하에 있는 기업 간의 거래를 전후하여 비지배지분의 변동이 일어나더라도 최상위 지배기업의 지배력에 변동이 없다면 이는 동일지배하의 거래에 해당한다.

동일지배하에 있는 기업 간의 거래 식별

32.6	동일지배하에 있는 기업 간 거래의 예를 들면 다음과 같다.

⑴ 합병

⑵ 동일지배하에서 지배·종속관계가 변경되는 주식인수도(이하 ‘주식인수도’라 한다), 사업인수도

⑶ 분할

⑷ 사업에 해당하지 않는 순자산이전(동일지배하에 있는 다른 기업의 일부 지분 이전 포함)

32.7	이 장이 적용되는 동일지배하에 있는 기업 간 합병․주식인수도는 다음의 예를 포함하며 이에 한정하지 않는다.

⑴	지배기업이 지분의 100%를 소유하고 있는 종속기업(이하 ‘전부소유종속기업’이라 한다)의 사업을 자신에게 이전하고 전부소유종속기업을 합병하고 해산하는 거래

⑵ 지배기업이 종속기업의 지분을 새로 설립되는 종속기업에 이전하는 거래

⑶ 지배기업이 종속기업의 지분을 다른 종속기업에게 이전하고 그 결과 그 종속기업에 대한 지배기업 지분이 증가하는 거래

32.8	분할은 기업이 새로운 기업을 설립하여 자신의 사업의 전부 또는 일부를 새로운 기업에 이전하고, 그 대가로 새로운 기업이 발행한 주식의 총수를 직접 소유하거나(물적분할) 자신의 주주에게 배분하는 거래(인적분할)를 말한다.

합병의 회계처리

32.9	지배․종속기업 간 합병의 경우, 종속기업의 자산․부채에 대하여 연결장부금액으로 인식한다.

32.10	종속기업 간 합병의 경우 피합병기업의 연결장부금액과 그 대가로 지급하는 금액의 차이는 자본잉여금으로 반영한다.

주식인수도, 사업인수도의 회계처리

32.11	인수자는 인수대상 주식 또는 인수대상 사업의 자산·부채에 대하여 연결장부금액으로 인식한다.

32.12	거래 참여자가 지배기업인 경우에 인수(인도)대상 주식 또는 사업의 연결장부금액과 그 대가로 지급(수령)한 금액의 차이는 거래 상대방인 종속기업에 대한 투자주식에 가감한다. 거래 상대방인 종속기업이 부분종속기업인 경우에는 차이금액 중 지배지분에 해당하는 금액을 투자주식에 가감하고, 잔여금액은 자본잉여금으로 반영한다. 종속기업이 인도자인 경우 인도대상 주식 또는 사업의 장부금액과 그 대가로 수령한 금액의 차이를 자본잉여금에 반영하며, 종속기업이 인수자인 경우 인수사업의 연결장부금액과 그 대가로 지급한 금액의 차이를 자본잉여금에 반영한다.

32.13	문단 32.9∼문단 32.12의 연결장부금액은 거래 발생시점에 최상위지배기업이 연결재무제표를 작성한다면, 연결재무제표에 인식될 해당 자산·부채 금액으로 하며, 해당사업과 관련된 영업권을 포함한다.

분할의 회계처리

32.14	<삭제>

32.15	기업은 자신의 사업 전부나 일부 사업을 분할하여 새로운 기업에 이전할 때 자신의 장부금액으로 이전한다. 새로운 기업은 이전받은 사업에 대하여 분할한 기업의 장부금액으로 인식하고, 이전대가로 발행한 주식의 액면금액과의 차이는 적절한 자본 항목으로 반영한다.

32.16	기업이 분할대가로 새로운 기업이 발행한 주식의 총수를 수령하여 자신의 주주에게 배분하는 경우 제15장 ‘자본’에서 감자의 회계처리를 준용한다.

사업에 해당하지 않는 순자산이전(동일지배하에 있는 다른 기업의 일부 지분 이전 포함)

32.17	사업에 해당하지 않는 순자산이전(동일지배하에 있는 다른 기업의 일부 지분 이전 포함)의 경우 일반적인 제3자와의 거래와 동일하게 회계처리한다.

32.19	지배기업은 문단 32.17의 거래에 대하여 제8장 ‘지분법’ 문단 8.33에 따라 회계처리한다.

주석공시

32.18	동일지배하의 기업간 거래 당사자는 당 회계연도 중 이루어진 모든 동일지배하의 거래에 대하여 다음의 사항을 공시한다.

⑴ 거래의 내용과 조정내용

⑵ 거래 상대방 기업의 명칭과 주요설명

⑶ 거래완료일

⑷ 거래를 위해 발행한(수령한) 주식이 있는 경우, 그 주식의 내용 및 발행(수령)주식수

일반기업회계기준 시행일 및 경과규정 문단 3(3) 개정

3	‘기업회계기준서 제1호~제25호’, ‘기업회계기준(1998년 4월 제정)’, ‘업종별 회계처리 준칙’ 및 ‘기업회계기준 등에 관한 해석’은 일반기업회계기준에 의하여 대체된다. 다만, 다음의 경우에는 그러하지 아니하다.

⑴ 기업회계기준서 제102호, 104호, 105호, 5001호

⑵ 산업별회계처리기준

㈎ 보험업회계처리준칙

⑶ 기업회계기준등에관한해석

【49-55】, 【56-90】,【57-6】

일반기업회계기준 제32장 ‘동일지배거래’의 부록

결론도출근거

개요

결32.1	과거 동일지배거래에 관한 회계기준은 단일화된 규정으로 마련되어 있지 않다. 동일지배거래 중 연결실체 내의 사업의 결합에 관한 회계기준은 '기업인수·합병에 관한 회계처리준칙'(1999년 3월 25일 금융감독원 제정)에 반영되어 있으나 이에 대한 구체적인 회계처리는 질의회신의 형태로 제공되어 왔다. 또한 동일지배기업 간의 주식이전, 사업인수도, 분할에 대한 회계처리는 각각 기업회계기준 등에 관한 해석이나 질의회신의 형태로 발표되었으며, 개별자산이나 사업에 해당하지 않는 순자산이전 거래는 기업회계기준서 제25호 ‘연결재무제표’에 의해 유추할 수 있었다. 동일지배거래에 대한 구체적인 사례에 대해 회계기준원과 금융감독원의 의견이 일부 일치하지 않는 경우도 발생하였고, 동일 기관에서 발표한 회신 간에 일관성이 결여된 경우도 있었다.

결32.2	한국회계기준위원회는 이러한 동일지배거래에 대한 회계실무의 혼란을 줄이기 위하여 향후 국제회계기준의 제정과정에 선제적으로 대응하기 위하여 동일지배거래에 대한 회계처리의 기본 개념을 정립하고 그에 따라 일관된 회계처리기준을 마련하는 것이 매우 시급한 과제라고 판단하였다. 이에 따라 한국회계기준위원회는 경희대학교의 김문철 교수 및 중앙대학교 전영순 교수에게 이 과제를 맡기어 연구하게 하였으며 2008년 12월에 연구보고서 ‘동일지배하 거래’를 발표하였다. 한국회계기준원의 조사연구실은 이 연구보고서의 내용과 외부 검토의견, 조사연구실 내의 연구검토 결과 및 외국의 회계기준과 연구문헌 등을 참고하여 일반기업회계기준서 시안을 작성하였다.

결32.3	한국회계기준위원회는 조사연구실이 작성한 공개초안 시안의 심의를 안건으로 상정하고, 수차례 심의를 거쳐 2010년 5월 14일에 심의결과를 반영한 공개초안을 최종적으로 확정하였다.

동일지배거래의 범위

결32.4	과거 기업회계기준에서는 동일지배에 대하여 명확하게 정의하고 있지 않다. 동일지배의 개념을 사용한 회계기준으로는 기업인수․합병 등에 관한 회계처리준칙 문단 17에서 “지배·종속회사간 또는 종속회사간 합병에 대해 연결재무제표상 장부가액을 승계하여 회계처리”하도록 규정하고 있으며 그 근거로 지배·종속관계 성립일 이후의 지배·종속회사간 또는 종속회사간 합병은 법률적 실체의 변경만을 가져올 뿐 경제적 실체의 변경은 없기 때문이라고 설명하고 있다. 즉, 지배회사와 종속회사는 지배·종속관계가 성립하는 시점에서 하나의 경제적 실체가 되므로 지배·종속관계 성립일 이후의 지배·종속회사간 또는 종속회사간 합병은 법률적 실체의 변경만을 가져올 뿐 경제적 실체의 변경은 없으므로 연결재무제표상 장부금액을 승계하여 회계처리하도록 하는 것이다.

결32.5	동일지배 정의의 기준을 제정하면서 국제회계기준을 포함한 다수의 해외 기준 및 문헌을 고려하였다. 국제회계기준에서는 동일지배거래 중 사업의 결합과 관련하여 동일지배의 정의에 대한 일부 사례를 제공하고 있으며 포괄적인 기준은 제시하고 있지 않다. 미국회계기준에서도 몇 개의 동일지배거래에 대한 사례만을 제시하고 있을 뿐, 명확하게 정의하고 있지 않다.

결32.6	한국회계기준위원회는 동일지배거래의 범위를 확정하기 위하여 개인을 포함하는 ‘광의의 동일지배’와 기업만을 대상으로 하는 ‘협의의 동일지배’를 고려하였다. ‘광의의 동일지배’는 일반적으로 개인과 기업을 포함하며 동일지배 범위는 현행 결합재무제표의 작성범위와 동일하다. 이 관점에 따르면 개인주주가 지배하고 있는 모든 기업 간의 거래도 동일지배하의 거래로 보며, 개인 혹은 개인집단하에 있는 지배기업간의 거래 및 각 지배기업의 종속기업과의 거래가 모두 동일지배하의 거래로 간주되어 동일지배하의 회계처리를 적용해야 한다.

결32.7	반면, ‘협의의 동일지배’는 기업을 대상으로 하는 동일지배 범위 에 해당하며 현행 연결재무제표의 작성범위와 동일하다. 즉, 각 지배기업의 종속기업과의 거래 및 종속기업 간의 거래를 동일지배하의 거래로 보는 관점이다. 이 관점에 따르면 각 지배기업은 별도의 연결실체를 구성하며, 각 동일지배하의 실체를 구성하게 되고, 각 동일지배하의 실체내의 거래에 대해서만 동일지배하의 회계처리를 적용한다.

결32.8	한국회계기준위원회는 기업을 대상으로 하는 ‘협의의 동일지배'를 동일지배범위로 결정하기로 하였다. ‘개인과 기업을 포함한 동일지배'를 동일지배범위로 정할 경우, 기존에 결합재무제표를 작성하지 않는 대부분의 기업들이 결합재무제표를 작성하게 되어 회계적 부담이 증가할 가능성이 크지만, 결합재무제표의 작성으로 인한 비용이 효익보다 낮지 않을 것으로 판단하였다. 또한 범위 확대로 인한 투입시간 및 비용 등 프로세스의 효율성을 고려하여, ‘기업을 대상으로 하는 동일지배’ 거래로 현 작업의 범위를 한정하고 향후에 동일지배범위의 확대적용이 가능할 것으로 보았다.

동일지배거래의 적용대상

결32.9	동일지배거래에는 합병, 주식인수도, 사업인수도, 분할, 사업에 해당하지 않은 순자산 및 개별자산의 이전 등 다양한 거래가 포함된다.

동일지배거래의 회계처리 방법

결32.10	한국회계기준위원회는 동일지배거래에 대한 기준을 제정하면서 동일지배거래의 회계처리를 위해 가능한 3가지 방법, 즉 장부금액법, 취득법 및 새출발법을 고려하였다. 한국회계기준위원회는 각 방법을 고려하면서 지배기업 및 종속기업의 각각의 재무제표이용자의 관점에서 재무정보의 유용성을 검토하였고, 특히 상장된 종속기업이 많은 한국의 특수한 상황을 고려하였다.

결32.11	일반적으로 최상위지배기업에 대한 재무정보이용자는 투자자, 채권자, 잠재적 투자자일 것이며, 이들의 입장에서는 최상위지배기업의 연결재무제표가 의사결정의 기준이 되는 중요한 정보이다. 한편, 상장된 종속기업의 경우, 지배기업과 비지배주주, 채권자 및 잠재적 투자자가 재무정보이용자가 될 것이며, 외부이해관계자가 비상장기업보다 상대적으로 다수이므로 비상장 종속기업에 비해 의사결정에 유용한 목적적합하고 신뢰성이 높은 재무정보가 요구될 것이다.

결32.12	한편 동일지배거래 회계처리방법에 대하여 미국을 포함한 다수의 해외 사례 검토 결과, 각 국가 별로 장부금액법, 취득법 및 새출발법이 혼재되어 있으며, 동일 국가 내에서도 사안별로 선택 적용하도록 한 경우가 존재하였다. 그러나 선택적용을 허용하는 사유에 대한 논리적 일관성은 발견되지 않았다.

장부금액법

결32.13	장부금액법은 연결재무제표상의 장부금액을 승계하도록 하는 과거 기업회계기준과 일관된다. 또한 종속기업이 지배기업 또는 다른 종속기업과의 거래에 대해 장부금액법을 적용하는 것은 지배기업의 회계처리와 일관성을 가지며, 동일지배하의 거래와 제3자간의 거래의 차이를 명확하게 보여줄 수 있다.

결32.14	반면, 장부금액법에서는 하위 보고실체의 개념을 배제하므로 지배기업의 기존 주주의 입장에게 유용한 정보가 제공될 수 있으나 하위 보고실체기업인 종속기업의 투자자 또는 잠재적 투자자에게 적절한 정보를 제공하지 못할 가능성이 있다. 그 이유는 정보제공자가 작성하는 정보가 모든 정보이용자를 만족시키지 못하기 때문이다.

취득법

결32.15	취득법은 피취득자의 자산과 부채를 취득시점의 공정가치로 측정하므로 하위 보고실체로서 경제적 실질을 잘 반영한다. 또한 하위 보고실체의 개념에 충실하므로 지배기업과 종속기업은 각각 하나의 보고실체로서 그들이 제공하는 재무제표는 자원, 지배기업의 활동 그리고 기타 내용에 대한 정보를 상위보고실체인 지배기업의 관점과 하위 보고실체인 종속기업의 관점에서 각각 제공하여 지배기업의 연결재무제표와 종속기업의 개별재무제표를 함께 제시함으로써 지배기업과 종속기업에 대한 투자자는 연결기준에서의 지배기업의 자원, 청구권, 활동에 대한 전체적인 상황과 종속기업의 자원, 청구권, 활동에 대한 구체적인 상황을 함께 고려할 수 있다.

결32.16	그러나 이전되는 자산 등에 대한 공정가치 평가가 수반되므로 조직재편성 등 동일지배거래가 빈번히 발생하는 기업에게는 가치평가에 따른 부담을 초래될 수 있다. 또한 장부금액법을 사용하고 있는 과거 기업회계기준에 취득법을 도입하므로써 초래될 수 있는 실무적인 영향을 고려할 때 취득법을 도입함으로써 얻을 수 있는 효익이 장부금액법을 유지함으로써 얻을 수 있는 효익보다 크다는 실증적인 근거는 찾기 어려웠다.

새출발법

결32.17	새출발법은 이전대상 자산과 부채뿐만 아니라 인수자의 기존 자산·부채도 공정가치로 측정한다. 이 회계처리방법은 취득법과 마찬가지로 하위 보고실체의 개념에 충실하므로 종속기업의 투자자 또는 잠재적 투자자에게 적절한 정보를 제공할 수 있다. 그러나 공정가치 평가에 따른 원가는 기업에게 추가 부담을 지울 수 있다. 따라서 한국회계기준위원회는 취득법과 새출발법을 채택하지 않기로 결정하였다.

한국회계기준위원회의 결정

결32.18	한국회계기준위원회는 장부금액법, 취득법, 새출발법 모두에 대해 검토하였으나, 일반기업회계기준의 제정원칙인 K-GAAP유지에 따라 장부금액법을 채택하였다.

결32.19	한국회계기준위원회는 장부금액법을 채택하면서 누구의 장부금액을 적용해야 하는 지도 고려하였다. 현행의 기업회계기준에서는 이 논점에 대하여 명시적으로 규정하고 있지 않으나, 기업회계기준서 제25호 연결재무제표 문단 20에 의하면, 중간지배회사가 연결재무제표를 작성하는 경우 중간지배회사를 기준으로 지배·종속범위가 결정된다. 한편 기존 질의회신에서 실무상의 편의를 고려하여 동일지배하에 있는 기업간 사업의 결합 시 인수대상 사업의 자산·부채에 대한 인식금액은 직상위지배기업의 연결장부금액 적용을 염두에 두고 회신한 바 있었다. 그러나 동일지배거래는 최상위지배기업의 연결실체의 관점에서 거래를 판단하므로, 최상위지배기업에서 인식하고 있는 연결장부금액을 적용하는 것이 동일지배의 정의에 충실하며, 연결실체의 관점에서 회계처리의 논리적 일관성이 유지된다고 보았다. 따라서 최상위지배기업의 연결장부금액을 요구하기로 결정하였다.

결32.20	최상위지배기업이 종속기업과 동일한 일반기업회계기준을 적용할 경우도 있을 것이며, 한국채택국제회계기준을 적용할 경우도 있을 것이다. 또한 회계정책도 최상위지배기업과 종속기업이 동일할 수도 다를 수도 있다. 종속기업은 문단 32.13을 적용할 때 자신이 적용하고 있는 회계기준 또는 회계정책을 고려하지 않고, 인수하는 주식 및 합병대상 기업 또는 인수대상 사업의 자산․부채에 대하여 최상위지배기업의 연결장부금액으로 인식한다.

분할의 회계처리

결32.21	과거 분할에 관한 회계처리는 분할을 물적분할과 인적분할로 구분하여 물적분할의 경우 공정가치법, 인적분할의 경우 분할신설회사가 주식을 발행하여 주주에게 지분율에 비례하여 배분하는 경우는 장부금액법으로 회계처리하도록 요구하였었다. 그러나 한국채택국제회계기준에서는 동일지배 분할의 회계처리에 대한 기준을 명시적으로 제공하고 있지 않음에 따라 한국채택국제회계기준을 적용하는 기업들은 동일지배 분할 회계처리에 대하여 거의 대부분 장부금액법을 사용하고 있다.

결32.22	회계기준위원회는 경제적 실체의 변화가 없는 거래인 물적분할과 불비례적 인적분할을 공정가치로 회계처리하도록 요구하면, 동일하게 경제적 실체의 변화가 없는 거래인 비례적 인적분할의 회계처리 규정과 일관되지 않는다는 점에 주목하였다. 또한 이러한 공정가치 회계처리가 한국채택국제회계기준을 적용하는 기업들의 대부분이 적용하는 장부금액법과 상이하여 일반기업회계기준을 적용하는 기업의 실무상 부담을 가중시킬 수 있다고 보았다. 회계기준위원회는 이를 해소하기 위해 분할의 법적 형식(물적 분할, 인적분할)에 따라 회계처리를 달리 하지 않기로 하였다. 즉 기업이 자신의 사업 전부나 일부 사업을 분할하여 새로운 기업에게 이전할 때 자신의 장부금액으로 이전하도록 하였으며, 새로운 기업에게는 이전받은 사업을 분할한 기업의 장부금액으로 인식하도록 하였다.

적용사례

사례 1 다음은 문단 32.6 ⑴의 합병에 대한 사례이다.

I-1. 지배기업이 종속기업을 합병하는 경우

P사는 S사의 지분 80%를 소유하고 있다. P사는 S사의 지분 20%를 추가취득하여 S사를 합병하였다. 합병시점에 P사가 보유하는 S사에 대한 지분법적용투자주식 장부금액은 80원이고, 동 시점에 S사 순자산의 연결재무제표상 장부금액은 100원, S사 순자산의 개별재무제표상 장부금액은 90원이며, 20% 지분을 추가 취득하기 위해 지급한 금액은 30원이다.

1) 합병 전·후 지배기업지분 및 비지배지분 내역

① 합병 전

구분	계산내역	금액
지배기업지분	100×80%	80
비지배지분	100×20%	20
합계		100

② 합병 후

구분	계산내역	금액
지배기업지분	100×100%-30(현금감소분)	70
비지배지분	100×0%	0
합계		70

2) 개별 회계처리

① P사의 개별 회계처리

(차)	순자산	100	(대)	S주식	80
	자본잉여금	10		현금	30

② S사의 개별 회계처리

(차)	자본금 및 자본잉여금	100	(대)	순자산	100

3) 합병 전·후 연결재무제표 및 회계처리

① 합병 전

	(단위: 원)
차변	대변
순자산(S) 100	지배기업지분 80 비지배지분 20
합계 100	합계 100

② 합병 후

	(단위: 원)
차변	대변
순자산(S) 100 현금 (30)	지배기업지분 70 비지배지분 0
합계 70	합계 70

③ P사의 연결재무제표상 합병 회계처리

(차)	비지배지분	20	(대)	현금	30
	지배기업지분	10

I-2. 종속기업이 지배기업을 역합병하는 경우

종속기업이 지배기업을 합병하는 경우 법적으로 종속기업이 합병기업이라 하더라도 실질적으로는 지배기업이 종속기업을 합병한 것으로 본다. 따라서, 지배기업이 합병기업이 되어 역합병의 회계처리를 한다. 즉, 지배기업이 종속기업으로부터 받은 자산과 부채를 연결재무제표상의 장부금액으로 승계한다. 다만, 자본금은 종속기업이 발행한 주식의 액면금액으로 조정한다.

I-3. 종속기업 간 합병하는 경우

P사는 S1사와 S2사의 지분을 각각 80%, 60% 소유하고 있다. 종속기업 S1사와 S2사의 순자산의 연결재무제표상 장부금액은 각각 200원, 100원이다. S1사는 S2사를 합병하였으며, 합병대가는 110원이고, 합병 시 종속기업 S2사 공정가치도 110원이다. S2사의 연결재무제표상 장부금액과 개별재무제표상 장부금액은 동일하다.

1) 합병 전·후 지배기업지분 및 비지배지분 내역

① 합병 전

구분	계산내역	금액
지배기업지분	200×80%+100×60%	220
비지배지분	200×20%+100×40%	80
합계		300

② 합병 후

구분	계산내역	금액
지배기업지분	(200+100-110)×80%+66(현금증분)	218
비지배지분	(200+100-110)×20%	38
합계		256

2) 개별 회계처리

① P사의 개별 회계처리

(차)	현금	66	(대)	S2 주식	60
	자본잉여금	2		S1 주식	8*

* S1의 순자산 변동분 중 지배지분 몫 감소: (190-200)×80%= -8

② S1사의 개별 회계처리

(차)	순자산	100	(대)	현금	110
	자본잉여금	10

③ S2사의 개별 회계처리

(차)	자본금 및 자본잉여금	100	(대)	순자산	100

3) 합병 전·후 연결재무제표 및 회계처리

① 합병 전

	(단위: 원)
차변	대변
순자산(S1) 200 순자산(S2) 100	지배기업지분 220 비지배지분(S1) 40 비지배지분(S2) 40
합계 300	합계 300

② 합병 후

	(단위: 원)
차변	대변
순자산(S1) 190 현금 66	지배기업지분 218 비지배지분(S1) 38
합계 256	합계 256

③ P사의 연결재무제표상 합병 회계처리

(차)	비지배지분	42	(대)	현금	44
	지배기업지분	2

사례 II. 주식이전(문단 32.6 ⑵)

II-1. 지배기업이 종속기업의 주식을 다른 종속기업에게 이전하는 경우

지배기업인 P사는 종속기업인 S1사와 S2사의 지분을 각각 60%, 100%씩 보유하고 있다. S1사와 S2사의 순자산의 연결장부금액은 각각 200원과 100원이며 P사는 S2사 지분 100%를 S1사에게 110원에 인도한다.

1) 주식이전 전·후 지배기업지분 및 비지배지분 내역

① 주식이전 전

구분	계산내역	금액
지배기업지분	200×60%+100×100%	220
비지배지분	200×40%+100×0%	80
합계		300

② 주식이전 후

구분	계산내역	금액
지배기업지분	(200+100-110)×60%+110(현금증분)	224
비지배지분	(200+100-110)×40%	76
합계		300

2) 회계처리

① P사의 개별 회계처리

(차)	현금	110	(대)	S2주식	100
				S1주식	6*
				자본잉여금	4

*S1 순자산 변동분 중 지배기업지분 몫 감소: (190-200)x60%= -6

② S1사의 개별 회계처리

(차)	S2주식	100	(대)	현금	110
	자본잉여금	10

③ S2사의 개별 회계처리

	회계처리 없음

3) 주식이전 전·후 연결재무제표 및 회계처리

① 주식이전 전

	(단위: 원)
차변	대변
순자산(S1) 200 순자산(S2) 100	지배기업지분 220 비지배지분(S1) 80
합계 300	합계 300

② 주식이전 후

	(단위: 원)
차변	대변
순자산(S1) 90 순자산(S2) 100 현금 110	지배기업지분 224 비지배지분(S1) 76
합계 300	합계 300

③ P사의 연결재무제표상 회계처리

(차)	비지배지분	4		지배기업지분	4

II-2. 종속기업이 자신의 종속기업의 주식을 지배회사에게 인도하는 경우

지배기업인 P사는 종속기업인 S1사의 지분 60%를 보유하고 있으며, S1사는 S2사의 지분을 100% 보유하고 있다. P사의 연결재무제표상 S1사와 S2사의 연결장부금액은 각각 200원 및 100원이며, S1사는 S2사 지분 전부를 P사에게 110원에 인도한다.

1) 주식이전 전·후 지배기업지분 및 비지배지분 내역

① 주식이전 전

구분	계산내역	금액
지배기업지분	200×60%+100×60%	180
비지배지분	200×40%+100×40%	120
합계		300

② 주식이전 후

구분	계산내역	금액
지배기업지분	(200+110)×60%+100×100% -110(현금감소분)	176
비지배지분	(200+110)×40%+100×0%	124
합계		300

2) 회계처리

① P사의 개별 회계처리

(차)	S2주식	100	(대)	현금	110
	S1주식	6
	자본잉여금	4

* S1 순자산 변동분 중 지배기업지분의 증가: (310-300)x60%=6

② S1사의 개별 회계처리

(차)	현금	110	(대)	S2주식	100
				자본잉여금	10

③ S2사의 개별 회계처리

	회계처리 없음

3) 주식이전 전·후 연결재무제표

① 주식이전 전

	(단위: 원)
차변	대변
순자산(S1) 200 순자산(S2) 100	지배기업지분 180 비지배지분(S1) 80 비지배지분(S2) 40
합계 300	합계 300

② 주식이전 후

	(단위: 원)
차변	대변
순자산(S1) 310 순자산(S2) 100 현금 (110)	지배기업지분 176 비지배지분(S1) 124
합계 300	합계 300

③ P사의 연결재무제표상 회계처리

(차)	지배기업지분	4	(대)	비지배지분	4

II-3. 종속기업 간 주식을 이전하는 경우(현금을 수반하는 경우)

S1사와 S2사는 P사의 종속기업이며, P사의 연결재무제표상 S1사와 S2사의 연결장부금액은 각각 2,000원이다. S1사는 100% 종속기업 S3사를 S2에게 현금 500원을 수령하고 인도하였다. S1사의 S3사에 대한 순자산 장부금액은 300원이며, P사의 S3사에 대한 순자산 연결장부금액은 450원이다. S3사 자체의 순자산 장부금액은 200원이다. P사, S1사, S2사의 회계처리는?

1) 회계처리

① P사의 개별 회계처리

	회계처리 없음

② S1사의 개별 회계처리

(차)	현금	500	(대)	S3주식	300
				자본잉여금	200

③ S2사의 개별 회계처리

(차)	S3주식	450	(대)	현금	500
	자본잉여금	50

④ P사의 연결재무제표상 회계처리

	- 회계처리 없음

II-4. 종속기업 간 주식을 이전하는 경우(현금을 수반하지 않는 경우)

상기 사례 II-3의 사례 중, S1사는 S3사의 주식을 인도하고 그 대가로 현금이 아닌 S2가 발행한 액면가 20원인 10주(공정가치 @50)의 주식을 수령한 사실만 제외하고 사례 II-3과 동일하다.

① P사의 개별 회계처리

(차)	S2주식	205	(대)	S1주식	205**
* S2 순자산 증가분에 대한 지배기업의 직접 투자 몫의 증가: (2,000+450)x90%-2,000=205
** S1 순자산 증가분에 대한 지배기업의 직접 투자 몫의 감소: (2,000-450+2,450x10%)-2,000=-205

(차)	S2주식	245*	(대)	S3주식	300
	자본잉여금	55
	* S2 순자산 중 S1의 몫: (2000+450)x10%=245

② S1사의 개별 회계처리

③ S2사의 개별 회계처리

(차)	S3주식	450	(대)	자본금	200
				자본잉여금	250

④ P사의 연결 회계처리

	- 회계처리 없음

사례 III. 사업인수도 (문단 32.6 ⑵)

III-1. 지배기업이 일부 사업을 포괄적으로 종속기업에 이전하는 경우

P사는 종속기업인 S사의 지분을 60% 소유하고 있다. P사는 장부금액이 100원인 b사업을 S사에게 공정가치인 110원에 인도한다. 사업인수도 이전 S사 순자산의 연결장부금액은 200원이다.

1) 사업인수도 전·후 지배기업지분 및 비지배지분 내역

① 사업인수도 전

구분	계산내역	금액
지배기업지분	100(사업부b)+200×60%	220
비지배지분	200×40%	80
합계		300

② 사업인수도 후

구분	계산내역	금액
지배기업지분	(200+100-110)×60%+110(현금증분)	224
비지배지분	(200+100-110)×40%	76
합계		300

2) 회계처리

① P사의 개별 회계처리

(차)	현금	110	(대)	순자산(b)	100
				S사주식	6*
				자본잉여금	4

*S사 순자산 변동분 중 지배기업지분 몫의 감소: (190-200)x60%= 6

② S사의 개별 회계처리

(차)	순자산(b)	100	(대)	현금	110
	자본잉여금	10

3) 사업인수도 전·후 연결재무제표

① 사업인수도 전

	(단위: 원)
차변	대변
b사업 100 순자산(S) 200	지배기업지분 220 비지배지분(S) 80
합계 300	합계 300원

② 사업인수도 후

	(단위: 원)
차변	대변
현금 110 순자산(S) 190	지배기업지분 224 비지배지분(S) 76
합계 300	합계 300

③ P사의 연결재무제표상 회계처리

(차)	비지배지분	4	(대)	지배기업지분	4

III-2. 종속기업이 일부 사업을 지배기업에 처분하는 경우

P사는 종속기업인 S사의 지분을 60% 소유하고 있다. S사는 연결재무제표상 장부금액이 100원인 a사업을 P사에게 공정가치인 110원에 인도한다. 사업인수도 전의 S사 순자산의 연결장부금액은 200원이다.

1) 사업인수도 전·후 지배기업지분 및 비지배지분 내역

① 사업인수도 전

구분	계산내역	금액
지배기업지분	200×60%	120
비지배지분	200×40%	80
합계		200

② 사업인수도 후

구분	계산내역	금액
지배기업지분	100(a사업부)+(200+110-100)×60%+ -110(현금감소분)	116
비지배지분	(200+110-100)×40%	84
합계		200

2) 회계처리

① P사의 개별 회계처리

(차)	순자산(a)	100	(대)	현금	110
	S사주식	6*
	자본잉여금	4

* S사 순자산 변동분 중 지배지분 몫의 증가: (210-200)x60%= 6

② S사의 개별 회계처리

(차)	현금	110	(대)	순자산(a)	100
				자본잉여금	10

3) 사업인수도 전·후 연결재무제표

① 사업인수도 전

	(단위: 원)
차변	대변
순자산(S) 200	지배기업지분 120 비지배지분(S) 80
합계 200	합계 200

② 사업인수도 후

	(단위: 원)
차변	대변
순자산(S) 200	지배기업지분 116 비지배지분(S) 84
합계 220	합계 200

③ P사의 연결재무제표상 회계처리

(차)	지배기업지분	4	(대)	비지배지분	4

III-3. 하나의 종속기업이 다른 종속기업에 일부 사업을 이전하는 경우

지배기업인 P사는 종속기업인 S1사와 S2사의 지분을 각각 60%, 80% 보유하고 있으며, S1사는 연결재무제표상 장부금액이 100원인 a사업을 공정가치인 110원의 가격으로 S2사에 인도한다. 사업인수도 전의 S1사 및 S2사 순자산의 연결장부금액은 각각 200원이다.

1) 사업인수도 전·후 지배기업지분 및 비지배지분 내역

① 사업인수도 전

구분	계산내역	금액
지배기업지분	200×60%+200×80%	280
비지배지분	200×40%+200×20%	120
합계		400

② 사업인수도 후

구분	계산내역	금액
지배기업지분	(200+110-100)×60%+(200-110+100)×80%	278
비지배지분	(200+110-100)×40%+(200-110+100)×20%	122
합계		400

2) 회계처리

① P사의 개별 회계처리

(차)	S1주식	6*	(대)	S2주식	8**
	자본잉여금	2

* S1사 순자산 변동으로 인한 지배지분 몫의 증가: (210-200)×60%= 6

** S2사 순자산 변동으로 인한 지배지분 몫의 감소: (190-200)×80%= -8

② S1사의 개별 회계처리

(차)	현금	110	(대)	순자산(a)	100
				자본잉여금	10

③ S2사의 개별 회계처리

(차)	순자산(a)	100	(대)	현금	110
	자본잉여금	10

3) 사업인수도 전·후 연결재무제표 및 회계처리

	(단위: 원)
차변	대변
순자산(S1) 200 순자산(S2) 200	지배기업지분 280 비지배지분(S1) 80 비지배지분(S2) 40
합계 400	합계 400원

① 사업인수도 전

② 사업인수도 후

	(단위: 원)
차변	대변
순자산(S1) 210 순자산(S2) 190	지배기업지분 278 비지배지분(S1) 84 비재배지분(S2) 38
합계 400	합계 400

③ P사의 연결재무제표상 회계처리

(차)	지배기업지분	2	(대)	비지배지분(S1)	4
	비지배지분(S2)	2

사례 IV. 분할 (문단 32.6 ⑶)

IV-1. 분할 1

P사는 순자산의 장부금액이 100원이고, 공정가치가 110원인 b사업을 신설기업인 S사에게 이전하고 그 대가로 액면금액이 80원인 S사 주식을 받아 보유하고 있다.

1) 지배기업 P사의 회계처리

(차)	S주식	100	(대)	순자산	100

2) 종속기업 S사의 회계처리

(차)	순자산	100	(대)	자본금	80
				자본잉여금	20

IV-2. 분할 2

P사는 순자산의 장부금액이 100원이고, 공정가치가 110원인 b사업을 신설기업인 S사에게 이전하고 그 대가로 액면가액이 80원인 S사 주식을 받았다. P사는 S사 주식을 자신의 주주에게 즉시 지분율에 따라 배분하였다. 감자 전 자본금은 200원이었으며, 감자 후 자본금은 120원이다.

1) P사의 회계처리

(차)	자본금	80	(대)	순자산	100
	감자차손	20

2) S사의 회계처리

(차)	순자산	100	(대)	자본금	80
				자본잉여금	20

일반기업회계기준

제33장 온실가스 배출권과 배출부채

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2014. 10. 10.

제33장 온실가스 배출권과 배출부채

목적

33.1	이 장의 목적은 온실가스 배출권(이하 ‘배출권’이라 한다)과 배출부채의 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 것이다.

배출권의 인식과 최초 측정

33.2	다음의 조건을 모두 충족하는 경우에 배출권을 자산으로 인식한다.

⑴	배출권에서 발생하는 미래경제적효익이 기업에 유입될 가능성이 매우 높다.

⑵	배출권의 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

33.3	정부에서 무상으로 할당받은 배출권(이하 ‘무상할당 배출권’이라 한다)은 영(0)으로 측정하여 인식한다. 매입 배출권은 원가로 측정하며 그 원가는 다음 항목으로 구성된다.

⑴	매입원가

⑵	취득에 직접 관련되어 있고 정상적으로 발생하는 그 밖의 원가

배출권의 주된 보유 목적에 따른 구분

33.4	배출권을 보유하는 주된 목적이 관련 제도에서 규정한 의무를 이행하기 위한 것인 경우에는 문단 33.5~33.16에 따라 회계처리하고, 단기간의 매매차익을 얻기 위한 것인 경우에는 문단 33.17~33.20에 따라 회계처리한다.

의무를 이행하기 위하여 보유하는 배출권

배출권의 후속 측정

33.5	최초 인식 후에 배출권은 원가에서 손상차손누계액을 차감한 금액을 장부금액으로 한다. 배출권의 손상 여부를 결정하기 위해서는 제20장 ‘자산손상’을 적용한다.

33.6	정부에 제출하고도 남을 것으로 확정된 무상할당 배출권을 단기간의 매매차익을 얻기 위하여 보유하는 것으로 주된 보유 목적을 변경하는 경우에는 그 시점에 해당 배출권을 공정가치로 측정하고 공정가치와 장부금액의 차이는 배출원가에서 차감한다.

배출부채의 인식과 측정

33.7	배출부채는 다음의 조건을 모두 충족하는 경우에 인식한다.

⑴	온실가스를 배출하여 정부에 배출권을 제출해야 하는 현재의무가 존재한다.

⑵	해당 의무를 이행하기 위하여 자원이 유출될 가능성이 매우 높다.

⑶	그 의무의 이행에 소요되는 금액을 신뢰성 있게 추정할 수 있다.

33.8	배출부채는 다음 ⑴과 ⑵를 더하여 측정한다.

⑴	정부에 제출할 해당 이행연도 분으로 보유한 배출권의 장부금액

⑵	⑴의 배출권 수량을 초과하는 배출량에 대해 해당 의무를 이행하는 데에 소요되는 지출에 대한 보고기간 말 현재 최선의 추정치

배출권의 제거

33.9	배출권은 다음의 어느 하나에 해당하면 재무상태표에서 제거한다.

⑴	정부에 제출하는 때

⑵	매각하는 때

⑶ ⑴ 또는 ⑵에 사용할 수 없게 되어 더 이상 미래경제적효익이 예상되지 않을 때

33.10	정부에 제출하고도 남을 것으로 확정된 무상할당 배출권을 매각하는 경우 그 처분손익은 배출원가에서 차감하고, 매입 배출권을 매각하는 경우에는 그 처분손익을 영업외손익으로 분류한다. 다만 할당량에 비하여 온실가스 배출이 감축되었는지 확인되지 않은 상태에서 무상할당 배출권을 매각한 경우에는, 장부금액과 순매각대가의 차이를 이연수익으로 인식하고 매각한 배출권이 속하는 이행연도에 걸쳐 체계적인 기준에 따라 이연수익을 배출원가와 상계한다.

배출부채의 제거

33.11	배출권을 정부에 제출하는 때에 배출부채를 제거한다.

33.12	해당 이행연도 분의 배출권 제출의무를 이행하기 위하여 다음 이행연도 분 무상할당 배출권의 일부를 차입하는 경우에는 배출부채를 제거할 때 차입하는 부분에 해당하는 배출부채의 금액을 이연수익으로 인식한다. 해당 이연수익은 차입으로 부족해진 배출권을 매입하여 사용할 이행연도 분의 배출원가에서 상계한다.

표시

33.13	배출권은 무형자산으로 분류하되, 보고기간 말부터 1년 이내에 정부에 제출할 부분은 유동자산으로 분류한다.

33.14	배출부채 중 보고기간 말부터 1년 이내에 결제될 부분은 유동부채로, 그 밖의 부분은 비유동부채로 분류한다.

공시

33.15	배출권에 대한 다음의 내용을 주석으로 기재한다.

⑴ 계획기간 및 이행연도별 무상할당 배출권의 수량

⑵ 기초 및 기말 배출권의 수량, 장부금액과 당기 증감 내용

⑶ 담보로 제공한 배출권

33.16	배출부채에 대한 다음의 내용을 주석으로 기재한다.

⑴ 기초 및 기말 장부금액과 당기 증감 내용

⑵ 보고기간의 온실가스 배출량 추정치. 다만 이행연도와 보고기간이 일치하지 않는 경우에는 보고기간 내에서 이행연도별로 구분한 추정치를 추가한다.

단기간의 매매차익을 얻기 위하여 보유하는 배출권

배출권의 후속 측정

33.17	주로 단기간의 매매차익을 얻기 위하여 보유하는 배출권은 공정가치로 측정하고 공정가치의 변동분은 당기손익으로 인식한다.

33.18	배출권의 공정가치 변동분과 처분손익은 매매활동이 주된 영업에 해당하면 영업손익으로, 그렇지 않으면 영업외손익으로 분류한다.

표시와 공시

33.19	배출권은 유동자산으로 분류한다.

33.20	배출권에 대한 다음의 내용을 주석으로 기재한다.

⑴ 기초 및 기말 배출권의 수량, 장부금액과 당기 증감 내용

⑵ 담보로 제공한 배출권

용어의 정의

온실가스	「저탄소 녹색성장 기본법」에 따른 온실가스
온실가스 배출권(배출권)	「저탄소 녹색성장 기본법」에 따른 국가온실가스감축목표를 달성하기 위하여 「온실가스 배출권의 할당 및 거래에 관한 법률」에 따라 설정된 온실가스 배출허용총량의 범위에서 개별 온실가스 배출업체에 할당되는 온실가스배출 허용량
계획기간	국가온실가스감축목표를 달성하기 위하여 5년 단위(‘15년부터 ’20년까지는 3년 단위)로 온실가스 배출업체에 배출권을 할당하고 그 이행실적을 관리하기 위하여 설정되는 기간
이행연도	계획기간별 국가온실가스감축목표를 달성하기 위하여 1년 단위로 온실가스 배출업체에 배출권을 할당하고 그 이행실적을 관리하기 위하여 설정되는 계획기간 내의 각 연도
배출부채	온실가스를 배출한 결과로 발생하였으며 배출권을 정부에 제출함으로써 이행될 것으로 예상되는 현재의무
배출권의 차입	정부에 제출하여야 할 배출권의 수량보다 보유한 배출권의 수량이 부족하여 배출권 제출의무를 완전히 이행하기 곤란한 경우 「온실가스 배출권의 할당 및 거래에 관한 법률」에 따라 계획기간 내의 다른 이행연도에 할당된 배출권 가운데 일부를 승인받아 해당 이행연도의 배출권 제출의무 이행에 사용하는 것

일반기업회계기준 제33장 ‘온실가스배출권’의 부록

결론도출근거

배경

결33.1	2015년부터 우리나라에도 온실가스 배출권 할당 및 거래 제도가 도입된다. 유럽에서는 2005년부터 해당 제도가 시행되었고 다른 나라에도 점차 확산되는 추세이다. 국제회계기준 해석위원회에서는 2004년에 기존 국제회계기준에 대한 해석서로 IFRIC 3 'Emission Rights'를 발표하였다. 해당 해석서에 따르면 무상할당 배출권은 공정가치로 무형자산과 정부보조금을 인식하고 무형자산에는 원가모형이나 재평가모형 가운데 하나를 선택하여 적용하며, 온실가스가 배출됨에 따라 일반적으로 배출권의 현행 시장가치로 충당부채를 측정한다. 그러나 배출권에 원가모형을 적용하면 관련 부채와 측정의 불일치가 발생하고, 배출권에 재평가모형을 적용하면 관련 부채와 손익 표시의 불일치가 발생한다는 문제점이 지적되었다. 배출권 시장이 발달 초기 단계이므로 해석서의 긴급성이 사라졌으므로 해석서의 시행일을 늦추어 달라는 의견도 제시되었다. 국제회계기준위원회(IASB)에서는 국제회계기준 해석위원회의 국제회계기준 개정 요구를 고려하여 2005년에 IFRIC 3을 철회하였다. 이러한 이유로 유럽의 배출권 제도 대상 기업들은 배출권과 관련 부채를 다양한 방식으로 회계처리하는 것으로 조사되었다. IASB에서는 2007년 말에 배출권 회계처리 프로젝트를 재개하기로 결정하고 2009년부터 2010년까지 여러 논점을 논의하였다. 그러나 IASB에서 많은 프로젝트가 동시에 진행되고 있었기 때문에 업무의 우선순위를 다시 정한 후 배출권 회계처리 프로젝트를 중단하고 2012년에 연구과제에 포함하기로 하였다.

결33.2	2015년부터 우리나라에도 온실가스 배출권 할당 및 거래 제도가 시작됨에 따라 대상 기업들이 비교가능한 재무보고를 할 수 있도록 회계기준 제정의 필요성이 대두되었다. 한국회계기준원 조사연구실에서는 IFRC 3, 2010년까지 IASB의 프로젝트 진행 내용, 각국의 관련 회계지침 또는 연구 내용과 기업의 회계실무를 비교하고 검토하였다. 그 결과 IASB에서 2009년부터 2010년까지 논의해 온 잠정결정 내용이 해당 제도로 인한 거래와 그 밖의 사건에 관한 정보를 재무제표에 충실하게 표현하면서도 배출권 거래와 관련 제품 가격에 미치는 영향이 적다는 사실을 확인하였다. 조사연구실에서는 해당 잠정결정을 기초로 IASB에서 검토하지 않은 사항을 추가하여 마련한 회계처리와 표시 제안, 즉 배출권과 관련 부채를 공정가치로 측정하고 이를 연계표시(차감하는 형식으로 표시)하는 등의 방안에 대해 이해관계자에게 사전적인 검토를 요청하였다.

결33.3	이해관계자들은 배출권 시장이 언제 활성화될지 예측할 수 없고, 해외 기업과 일관된 회계정책을 채택할 필요가 있다는 의견을 좀 더 많이 제시하였다. 회계기준위원회에서는 조사연구실에서 제안한 내용이 논리적으로 우월하나 현행 국제회계기준에서 허용된다고 확신할 수 없는 부분이 일부 포함되어 있기 때문에 한국채택국제회계기준을 적용하는 기업들이 이를 준용하지 못할 수 있다고 우려하였다. 따라서 국내 기업 간 재무정보의 비교가능성을 고려하여 우선 국제회계기준을 적용하고 있는 유럽기업들이 많이 사용하는 것으로 조사된 실무적 회계처리를 기초로 일반기업회계기준을 제정하여 한국채택국제회계기준 적용기업들도 준용할 수 있도록 했다. 나중에 IASB에서 배출권에 대한 회계기준을 제정하면 이에 따라 일반기업회계기준의 개정을 검토하기로 하였다.

자산의 인식과 최초 측정

결33.4	무상할당 배출권은 계획기간에 할당되는 수량이 정해지지만 이행연도 단위로 사용할 수 있는 범위가 다르다. 예를 들면, 제1차 계획기간에 2015년도, 2016년도, 2017년도 분의 배출권이 무상으로 할당되고 2015년도에도 3개 이행연도의 배출권을 거래소에서 매매할 수는 있다. 그러나 2015년도 분 온실가스 배출에 대하여 배출권을 정부에 제출할 때에는 2015년도 분 배출권만(다음 이행연도에서 차입하는 경우는 예외) 사용할 수 있다. 따라서 2015년도에는 3개 이행연도 분의 배출권을 모두 자산으로 인식하지만 각각을 구분하여 장부금액 등을 관리할 필요가 있다.

결33.5	제17장 문단 17.4에 따르면 비화폐성자산을 정부에서 이전하는 경우 해당 자산의 공정가치로 자산과 정부보조금을 인식하고, 문단 17.5에 따르면 자산관련정부보조금은 관련 자산의 차감계정으로 표시한다. 무상할당 배출권에도 정부보조금의 일반적인 회계처리를 하는 것이 적절할 수 있다. 그러나 한국채택국제회계기준에서는 비화폐성자산을 정부에서 이전한 경우에 해당 자산의 공정가치를 평가하여 자산과 보조금 모두를 그 공정가치로 회계처리하거나 명목금액으로 기록하도록 하고, 자산관련정부보조금은 재무상태표에 이연수익으로 표시하거나 자산의 장부금액을 결정할 때 차감하여 표시하도록 하고 있어, 일반기업회계기준의 정부보조금 표시 방법과는 차이가 있다. 배출권 시장이 언제 활성화될지 예측할 수 없다는 점을 고려하고 한국채택국제회계기준 적용 대상 기업이 이 장의 배출권 회계처리를 준용할 수 있도록 하기 위하여 무상할당 배출권은 자산과 정부보조금 모두를 명목금액(0)으로 측정하는 방식을 도입하였다.

주된 보유 목적에 따른 구분

결33.6	배출권을 생산과정에서 발생하는 의무를 이행하기 위해 보유하는 경우와 배출권 가격의 단기적 변동으로 인한 이익을 얻기 위해 보유하는 경우, 재무정보이용자에게 유용한 정보는 각각 다를 수 있다. 배출권을 보유하는 주된 목적이 주로 단기간의 매매차익을 얻기 위한 것이라면 재무제표이용자에게는 단기매매증권과 마찬가지로 매매활동으로 인한 손익 정보와 공정가치(예: 현행 시장가치)로 측정된 배출권의 가치에 관한 정보가 더 유용할 것이다.

결33.7	무상할당 배출권은 배출부채를 결제하는 데 사용할 수 있도록 할당된 것이므로 해당 자산과 배출부채는 매우 밀접하게 연계되어 있다. 그러나 해당 배출권은 배출부채를 결제하는 데에만 사용하도록 강제된 것은 아니므로 할당량과 비교하여 온실가스가 감축되었는지 확인되지 않은 상태에서도 일부를 매각할 수 있다. 만약 배출권의 주된 보유 목적이 의무 이행을 위한 것인 경우, 해당 배출권 매매를 제한한다면 배출권 시장의 거래가 활성화되지 않아 배출권 거래를 통해 비용 효과적인 온실가스 감축 기반을 마련하겠다는 제도 도입의 취지가 무색해질 수 있을 것이다. 따라서 이 장에서는 배출권의 주된 보유 목적에 따라서만 회계처리를 구분하고 주된 보유 목적이 매매가 아니더라도 매매를 금지하지는 않았다.

의무를 이행하기 위하여 보유하는 배출권

배출권의 후속 측정

결33.8	배출권은 이산화탄소 1톤 배출량에 해당하는 단위로 구분되어 거래되거나 정부에 제출된다. 배출권은 정부에 제출하기 전까지는 시장에서 매각할 수 있고 정부에 제출하고도 남으면 다음 이행연도로 이월할 수도 있다. 따라서 배출권은 온실가스가 배출되는 과정에서 소모되지는 않고 부채의 결제 수단이나 매매 대상의 성격을 띤다. 이러한 특성을 반영하기 위해서 배출권은 배출권을 제출하는 기간에 걸쳐 상각하지 않고 손상차손만 인식하도록 하였다.

결33.9	기업에서 온실가스 배출을 감축하기 위해 설비 투자를 하거나 생산량이 감소하는 경우에는 할당받은 배출권을 정부에 제출하고도 남을 수 있다. 이렇게 남은 배출권은 다음 기간의 배출권 제출의무 이행에 사용할 수도 있고 매각할 수도 있다. 이 경우 온실가스를 감축하기 위한 비용은 이미 발생하였기 때문에 배출권이 남을 가능성이 매우 높은 시점에 해당 배출권을 공정가치로 측정하고 장부금액의 차이는 배출원가에서 차감해야 기간 손익을 더 적절하게 보여줄 수 있다는 의견도 있다. 그러나 배출부채의 측정 시점에 무상할당 배출권의 잔여 수량이 확정되지 않는다는 점과 공정가치를 시장에서 관찰하기 어려울 수 있다는 우려를 고려하여 이러한 회계처리를 요구하지 않았다. 다만 정부에 제출하고도 남을 것으로 확정된 무상할당 배출권의 주된 보유 목적을 변경하여 단기간의 매매차익을 얻기 위해 보유하는 배출권으로 분류를 변경하는 경우에는 영업손익과 영업외손익의 구분을 명확하게 하기 위해 재분류 시점의 공정가치로 평가하도록 하였다.

배출부채의 측정

결33.10	기업이 온실가스를 배출하면 기업은 정부에 배출권을 제출할 의무가 생기나 배출량을 정부에서 인증하기 전까지는 그 금액이 불확실하다. 제14장 문단 14.3에 따르면 충당부채는 과거사건이나 거래의 결과에 의한 현재의무로서, 지출의 시기 또는 금액이 불확실하지만 그 의무를 이행하기 위하여 자원이 유출될 가능성이 매우 높고 또한 해당 금액을 신뢰성 있게 추정할 수 있는 의무를 말한다. 따라서 정부에서 온실가스 배출량을 인증하지 전까지는 배출권을 정부에 제출할 의무는 충당부채에 해당한다. 제14장 문단 14.7에 따르면 충당부채로 인식하는 금액은 현재의무의 이행에 소요되는 지출에 대한 보고기간 말 현재 최선의 추정치이어야 한다. 한국채택국제회계기준에서는 그러한 추정치는 보고기간 말에 의무를 이행하거나 제3자에게 이전시키는 경우에 합리적으로 지급하여야 하는 금액으로 규정하고 있다. 철회된 IFRIC 3에서는 보고기간 말에 충당부채로 인식해야 하는 금액은 그 시점의 배출권 공정가치로 해석한 사례가 있으나 정부 제출에 사용할 배출권을 원가로 측정하면서 배출부채만 배출권의 공정가치로 측정한다면 측정의 불일치가 발생하고 이것이 정보이용자에게 혼란을 줄 수 있다는 우려가 제기되었다. 할당받은 배출권과 배출부채는 해당 배출권의 주된 보유 목적을 고려할 때 매우 밀접한 관계가 있으나 배출부채 결제에 이를 사용하도록 법적으로나 계약으로 구속된 것은 아니다. 그러나 배출부채를 보유 배출권의 장부금액과 연계하여 측정하면 자산과 부채의 측정 방식의 차이로 인한 회계불일치가 해소된다. 따라서 이 장에서는 정부에 제출할 부분에 해당하는 이행연도 분으로 보유한 배출권까지는 배출권의 장부금액으로, 이를 초과하는 온실가스 배출량에 대해서는 의무를 이행하는 데에 소요되는 지출에 대한 보고기간 말 현재 최선의 추정치(예를 들어 그 시점의 배출권의 시장가격 반영)로 배출부채를 측정하도록 하였다.

배출권의 제거

결33.11	온실가스 배출이 기업의 주된 영업활동과 관련된다면 온실가스 배출을 감축하는 것도 주된 영업활동에 관련되는 것이다. 그러나 배출권을 보유하는 주된 목적이 제도에서 규정한 의무를 이행하기 위한 것이라면, 정부에 제출하고도 남을 것으로 확정된 배출권을 매각하는 의사결정 자체는 주된 영업활동이 아니라는 의견이 있다. 그러나  주된 보유 목적을 변경하지 않은 상태에서 남은 무상할당 배출권을 매각하는 경우 그 처분손익의 일부에는 배출 감축 활동의 결과가 반영되어 있을 것이다. 따라서 이 모두를 영업외손익에 반영하는 것은 적절하지 않을 것이나 영업손익과 영업외손익 부분을 구분하는 것은 실무적인 부담이 될 수 있기 때문에 문단 33.10에서는 해당 처분손익 모두를 배출원가에서 차감하도록 하였다. 반면 의무를 이행하기 위해 매입한 배출권을 매각한 경우에는 그 매각 의사결정이 주된 영업활동과 관련되지 않는다고 보아 처분손익을 영업외손익에 반영하도록 하였다.

결33.12	무상할당 배출권의 원가를 영(0)으로 측정하였기 때문에 그 처분이익은 모두 영업외수익으로 당기손익에 반영해야 일관될 수 있다. 그러나 온실가스의 배출이 할당량에 비해 감축되었는지 확인되지 않은 상태에서 무상할당 배출권을 매각하여 이후 의무를 이행하기에 부족하게 되면 배출권을 시장에서 매입해야 할 것이다. 이 경우 무상할당 배출권의 처분이익을 영업외수익에 반영하는 회계처리는 추후에 매출원가를 상승시키는 문제가 있다. 유럽 기업 중에는 무상할당 배출권의 처분이익을 관련 매출원가에서 차감하는 회계처리를 하는 경우도 있다. 그러나 특히 해당 이행연도 분이 아닌 배출권을 매각한 경우라면 처분이익을 해당 이행연도의 매출원가에서 차감하는 회계처리는 매출원가를 왜곡할 수 있다. 무상할당 배출권과 정부보조금을 최초에 공정가치로 인식하였다면 이러한 문제는 발생하지 않지만 문단 결33.3에서 설명한 이유로 그 방식을 선택하지 않았기 때문에 회계기준위원회에서는 다른 방안을 고려하였다. 온실가스 배출이 할당량에 비해 감축되었는지 확인되지 않은 상태에서 무상할당 배출권을 매각하는 경우, 그 처분이익은 이연수익으로 인식하고 매각한 무상할당 배출권이 속하는 이행연도에 걸쳐 체계적인 방법으로 배출원가에서 상계한다면 무상할당 배출권의 매매로 매출원가가 상승할 가능성은 상당히 낮아질 것이다.

배출부채의 제거

결33.13	「온실가스 배출권의 할당 및 거래에 관한 법률」에 따르면 배출권은 각 이행연도로 구분되어 할당되나 다음 이행연도 분의 일부를 차입하여 해당 이행연도 분의 부채를 결제할 때 사용할 수 있다. 해당 이행연도의 배출부채를 측정할 때 차입할 무상할당 배출권의 장부금액(0)을 반영한다면 차입으로 부족해진 배출권을 매입하여 제출하는 이행연도에 배출원가가 과다하게 산정될 수 있다. 따라서 회계기간 말에 다음 이행연도의 무상할당 배출권에서 일부를 차입하기로 결정하였더라도 외부에서 차입한 것과 마찬가지로 차입량에 해당하는 배출부채는 배출권의 현행 시장가격 등을 고려하여 결정하는 것이 적절하다. 이 경우 다음 해에 배출권을 제출하는 시점에 배출부채를 제거해야 하는데 이때 당기이익을 인식한다면 앞에서 언급한 문제에 다시 노출될 수 있다. 비록 무상할당 배출권과 정부보조금을 영(0)으로 측정하여 인식한 회계처리와 일관성은 결여되지만 문단 결33.12와 마찬가지로 배출권을 정부에 제출하면서 배출부채를 이연수익으로 대체한 후 차입으로 부족해진 배출권을 매입하여 사용할 이행연도 분의 배출원가에서 상계한다면 이러한 문제가 해결될 것이다.

표시

결33.14	배출권은 어업권, 소프트웨어, 복제권 등과는 달리 온실가스를 배출할 때 보유하지 못하였더라도 온실가스를 배출할 수 있다는 점에서 다른 무형자산과는 구별되는 독특한 특성을 갖고 있다. 그리고 배출권은 온실가스 배출 과정에서 소모되지 않으나 재고자산과 비슷한 방식으로 관리되고, 지분상품은 아니지만 이와 유사하게 시장에서 거래되고 가격이 결정된다는 점에서 금융자산과 유사한 특성도 있다. 그러나 의무를 이행하는 데 사용할 배출권은 물리적 형체가 없고, 식별할 수 있으며, 기업이 통제하고 있고, 미래경제적효익이 있는 비화폐성자산이라는 무형자산의 정의를 충족하기 때문에 무형자산으로 분류한다. 다만 기업은 이행연도 단위로 배출권을 제출하여 의무를 이행해야 하기 때문에 보고기간 말부터 1년 이내에 정부에 제출할 배출권과 결제되어야 할 배출부채는 제2장 문단 2.20과 2.22에서 규정하는 유동성과 비유동성 구분의 일반 원칙에 따라 각각 유동자산과 유동부채로 분류한다.

단기간의 매매차익을 얻기 위하여 보유하는 배출권

결33.15	주로 단기간의 매매차익을 얻기 위해 보유하는 배출권이 기업에 제공하는 효익은 단기매매증권과 비슷하다고 볼 수 있다. 따라서 이러한 배출권은 공정가치로 측정하여 공정가치의 변동과 처분손익을 당기손익으로 인식하면 더 목적적합한 정보를 제공하게 될 것이다.

결33.16	단기간의 매매차익을 얻기 위하여 보유하는 배출권은 제2장 문단 2.20에서 규정하는 유동성과 비유동성 구분의 일반 원칙에 따라 유동자산으로 분류한다.

실무지침

적용범위

실33.1	이 장은 제6장 ‘금융자산․금융부채’에서 규정한 파생상품의 정의를 충족하는 배출권 관련 계약을 제외한 모든 배출권 거래에 적용한다.

배출권의 인식

실33.2	무상할당 배출권도 할당이라는 과거 사건의 결과로, 보유하거나 매매하여 경제적효익을 얻을 능력이 있고 이에 대한 의사결정이 자유로우므로 기업이 통제하고 있고, 정부에 제출할 때 사용하거나 매각하여 미래경제적효익이 유입될 것으로 예상되는 자원이므로 매입한 배출권과 마찬가지로 자산의 정의를 충족한다. 배출권을 할당받거나 매입하여 사용할 수 있게 되는 시점부터는 배출권을 사용하여 부채를 결제(정부에 제출)하거나 매각하면 현금유입이 예상되므로 미래경제적효익의 유입 가능성이 매우 높다. 그리고 배출권을 확보하기 위해 지급한 대가를 알 수 있기 때문에 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다. 기업이 배출권 할당 및 거래 제도의 대상이 된 이상 배출권이 없으면 매입하거나 과징금 등을 부담해야 하므로 무상할당 배출권을 보유하면 이러한 비용을 절감할 수 있다는 점에서 무상할당 배출권도 미래경제적효익의 유입 가능성이 매우 높다고 본다. 따라서 무상할당 배출권도 이를 사용할 수 있게 되는 계획기간의 시작 시점부터 자산의 인식조건을 충족한다.

배출권의 최초 측정

실33.3	매입 배출권의 원가는 매입원가와 취득에 직접 관련되어 있고 정상적으로 발생하는 그 밖의 원가로 구성된다. 이러한 원가에는 취득에 직접 관련되는 거래 수수료와 환급받을 수 없는 세금이 포함된다.

배출부채의 인식과 측정

실33.4	배출권을 제출해야 하는 의무를 이행하기 위하여 자원이 유출될 가능성이 매우 높은지와 그 의무 이행에 소요되는 금액을 신뢰성 있게 추정할 수 있는지를 판단하여 배출부채를 인식한다. 「배출권의 할당 및 거래에 관한 법률」에 따르면 온실가스를 배출한 이상 배출량에 상당하는 배출권을 정부에 제출해야 하므로 자원의 유출 가능성은 매우 높다. 문단 33.8에서는 배출부채의 측정 방법을 규정하고 있는데 일반적으로 이에 따라 그 금액을 신뢰성 있게 추정할 수 있다.

실33.5	배출부채는 정부에 제출할 해당 이행연도 분으로 할당된 배출권의 장부금액과 제출하기로 확정한 매입 배출권의 장부금액을 더하여 측정한다. 그리고 이러한 배출권 수량을 초과하는 배출량에 대해서는 의무를 이행하는 데에 소요되는 지출에 대한 보고기간 말 현재 최선의 추정치로 측정해야 한다. 이 경우 그 시점의 배출권 시장가격 등을 고려하여 추정치를 산정할 수 있을 것이다.

배출권의 제거

실33.6	이행연도별로 할당된 배출권 중 주무관청에 제출되거나 다음 이행연도로 이월되지 아니한 배출권은 각 이행연도 종료일부터 6개월이 경과하면 그 효력을 잃게 되어 더 이상 미래경제적효익을 기대할 수 없다. 따라서 효력을 잃게 된 배출권은 정부에 제출하거나 매각한 것은 아니지만 재무상태표에서 제거한다.

실33.7	전체 시설의 폐쇄나 일정 기간 가동 정지 등과 같이 배출권 할당의 취소 사유에 해당하여 배출권 할당이 취소된 경우에도 해당 배출권을 재무상태표에서 제거한다.

적용사례

사례 1

A기업은 20X5년부터 배출권 할당 및 거래 제도에 참여하고 있다. 20X5년부터 20X7년까지가 하나의 계획기간이며, A기업의 회계연도는 1월 1일에 시작되어 12월 31일에 종료된다.

A기업은 20X4년 10월에 계획기간의 이행연도별로 각각 10,000톤의 이산화탄소 배출량에 해당하는 배출권 10,000개를 무상으로 할당받는다고 통보받았다. 20X5년 1월 1일부터 해당 배출권을 사용할 수 있다. 배출권거래소에서는 각 이행연도별로 구분되어 배출권이 거래되는데 20X5년 초 단위당 배출권의 시장가격은 20X5년물은 12원, 20X6년물은 11원, 20X7년물은 10원이다.

<회계처리>

(20X5년 1월 1일)

20X5 이행연도 분

(차)	배출권	0		(대)	정부보조금	0

20X6 이행연도 분

(차)	배출권	0		(대)	정부보조금	0

20X7 이행연도 분

(차)	배출권	0		(대)	정부보조금	0

* 무상할당 배출권의 원가: 10,000×0 = 0(원)

20X5년 6월 30일에 A기업은 20X5년물 배출권 1,000개를 단위당 12원에 매입하였다.

20X5년 12월 31일에 A기업은 20X5년에 이산화탄소를 총 11,000톤 배출한 것으로 추정하였다.

20X6년 5월 30일에 A기업은 20X5년에 이산화탄소를 총 11,000톤 배출한 것으로 인증을 받았고, 20X6년 6월 30일에 A기업은 배출권 11,000개를 정부에 제출하였다.

<회계처리>

(20X5년 6월 30일)

(차)	배출권	12,000		(대)	현금	12,000

* 매입배출권의 원가: 1,000×12 = 12,000(원)

(20X5년 12월 31일)

(차)	배출원가	12,000		(대)	배출부채	12,000

* 20X5 이행연도의 배출원가, 배출부채: 10,000×0 + 1,000×12 = 12,000(원)

(20X6년 6월 30일)

(차)	배출부채	12,000		(대)	배출권	12,000

20X6년 9월 30일에 A기업은 20X7년물 배출권 1,000개를 단위당 12원에 매각하였다.

20X6년 12월 31일에 A기업은 20X6년에 이산화탄소를 총 11,000톤 배출한 것으로 추정하였다. 부족한 배출권은 다음 이행연도 분에서 차입하기로 하였다. 같은 날 20X6년물 배출권의 시장가격은 단위당 11원이다.

20X7년 5월 30일에 A기업은 20X6년 이산화탄소를 총 11,000톤 배출한 것으로 인증을 받았고, 20X7년 6월 20일에 배출권 차입을 승인받았다. 20X7년 6월 30일에 A기업은 배출권 11,000개를 정부에 제출하였다. 같은 날 20X6년물 배출권의 시장가격은 단위당 11원이다.

<회계처리>

(20X6년 9월 30일)

(차)	현금	12,000		(대)	이연수익	12,000*

* 1,000×12 = 12,000(원)

(20X6년 12월 31일)

(차)	배출원가	11,000		(대)	배출부채	11,000

* 20X6 이행연도의 배출원가, 배출부채: 10,000×0 + 1,000×11= 11,000(원)

(20X7년 6월 30일)

(차)	배출부채	11,000		(대)	이연수익	11,000

20X7년 12월 31일에 A기업은 20X7년에 이산화탄소를 총 11,000톤 배출한 것으로 추정하였다. 같은 날 20X7년물 배출권의 시장가격은 단위당 11원이다.

20X8년 5월 30일에 A기업은 20X7년 이산화탄소를 총 11,000톤 배출한 것으로 인증을 받았고, 같은 날에 배출권 3,000개를 단위당 12원에 매입하였다.

20X8년 6월 30일에 A기업은 배출권 11,000개를 정부에 제출하였다.

<회계처리>

(20X7년 12월 31일)

(차)	배출원가	33,000		(대)	배출부채	33,000

* 20X7 이행연도의 배출부채: 8,000×0 + 3,000×11= 33,000(원)

(차)	이연수익	23,000		(대)	배출원가	23,000

* 매각 및 차입 관련 이연수익: 12,000 + 11,000 = 23,000(원)

(20X8년 5월 30일)

(차)	배출권	36,000		(대)	현금	36,000

* 매입 배출권 원가: 3,000×12 = 36,000(원)

(20X8년 6월 30일)

(차)	배출부채	33,000		(대)	배출권	36,000
	배출원가	3,000

이 장의 문단 33.15⑵에 따른 주석 공시는 다음과 같다.

<기초 및 기말 배출권의 수량, 장부금액과 당기 증감 내용>

(20X5년)

	20X5년도 분		20X6년도 분		20X7년도 분		계
구분	수량	장부금액	수량	장부금액	수량	장부금액	수량	장부금액
기초
무상할당	10,000	0	10,000	0	10,000	0	30,000	0
매입	1,000	12,000					1,000	12,000
기말	11,000	12,000	10,000	0	10,000	0	31,000	12,000

(20X6년)

	20X5년도 분		20X6년도 분		20X7년도 분		계
구분	수량	장부금액	수량	장부금액	수량	장부금액	수량	장부금액
기초	11,000	12,000	10,000	0	10,000	0	31,000	12,000
(매각)					(1,000)	(0)	(1,000)	(0)
(정부 제출)	(11,000)	(12,000)					(11,000)	(12,000)
기말	0	0	10,000	0	9,000	0	19,000	0

(20X7년)

	20X6년도 분		20X7년도 분		계
구분	수량	장부금액	수량	장부금액	수량	장부금액
기초	10,000	0	9,000	0	19,000	0
차입	1,000	0	(1,000)	(0)	0	0
(정부 제출)	(11,000)	(0)			(11,000)	(0)
기말	0	0	8,000	0	8,000	0

(20X8년)

	20X7년도 분		계
구분	수량	장부금액	수량	장부금액
기초	8,000	0	8,000	0
매입	3,000	36,000	3,000	36,000
(정부 제출)	(11,000)	(36,000)	(11,000)	(36,000)
기말	0	0	0	0

사례 2

B기업은 20X5년부터 배출권 할당 및 거래 제도에 참여하고 있다. 20X5년부터 20X7년까지가 하나의 계획기간이며, B기업의 회계연도는 1월 1일에 시작되어 12월 31일에 종료된다. 이 사례는 배출권의 보유목적 변경의 회계처리를 보여주기 위한 것이므로 20X6년도와 20X7년도의 회계처리는 생략한다.

B기업은 20X4년 10월에 계획기간의 이행연도별로 각각 20,000톤의 이산화탄소 배출량에 해당하는 배출권 20,000개씩을 무상으로 할당받는다고 통보받았다. 20X5년 1월 1일부터 해당 배출권을 사용할 수 있다.

<회계처리>

(20X5년 1월 1일)

20X5 이행연도 분

(차)	배출권	0		(대)	정부보조금	0

20X6 이행연도 분

(차)	배출권	0		(대)	정부보조금	0

20X7 이행연도 분

(차)	배출권	0		(대)	정부보조금	0

* 무상할당 배출권의 원가: 10,000×0 = 0(원)

20X5년 12월 31일에 B기업은 20X5년 이산화탄소를 총 17,500톤 배출한 것으로 추정하였다.

20X6년 5월 30일에 B기업은 20X5년 이산화탄소를 총 18,000톤 배출한 것으로 인증받았고, 20X6년 6월 20일에 B기업은 잔여 배출권의 이월을 승인받았다.

20X6년 6월 21일에 20X6년물 배출권의 단위당 가격은 10원이고, B기업은 잔여 무상할당 배출권을 단기간의 매매차익을 얻기 위해 보유하는 것으로 목적을 변경하고 재분류하였다.

20X6년 6월 30일에 B기업은 무상할당 배출권 18,000개를 정부에 제출하였다.

(20X5년 12월 31일)

(차)	배출원가	0		(대)	배출부채	0

* 20X5 이행연도의 배출원가, 배출부채: 17,500×0 = 0(원)

(20X6년 5월 30일)

(차)	배출원가	0		(대)	배출부채	0

* 추가로 인식할 배출원가, 배출부채: (18,000-17,500)×0 = 0(원)

(20X6년 6월 21일)

(차)	배출권	20,000		(대)	배출원가	20,000

* 잔여 무상할당 배출권 재분류에 따른 장부금액 조정: (20,000-18,000)×10 = 20,000(원)

(20X6년 6월 30일)

(차)	배출부채	0		(대)	배출권	0

이 장의 문단 33.15⑵와 33.20⑴에 따른 주석 공시는 다음과 같다.

배출권을 보유하는 주된 목적이 관련 제도에서 규정한 의무를 이행하기 위한 것인 경우

<기초 및 기말 배출권의 수량, 장부금액과 당기 증감 내용>

(20X5년)

20X5년	20X5년도 분		20X6년도 분		20X7년도 분		계
구분	수량	장부금액	수량	장부금액	수량	장부금액	수량	장부금액
기초
무상할당	20,000	0	20,000	0	20,000	0	60,000	0
기말	20,000	0	20,000	0	20,000	0	60,000	0

(20X6년)

20X6년	20X5년도 분		20X6년도 분		20X7년도 분		계
구분	수량	장부금액	수량	장부금액	수량	장부금액	수량	장부금액
기초	20,000	0	20,000	0	20,000	0	60,000	0
재분류손익				20,000*				20,000
재분류			(2,000)	(20,000)*			(2,000)	(20,000)
정부 제출	(18,000)	0					(18,000)	0
이월	(2,000)	(0)	2,000	0*			0	0
기말	0	0	20,000	0	20,000	0	40,000	0

* 문단 33.6에 따라 이월된 무상할당 배출권의 주된 보유 목적을 변경(의무 이행 → 매매차익)할 때 해당 배출권을 공정가치로 측정하고, 공정가치와 장부금액의 차이는 배출원가에서 차감함

배출권을 보유하는 주된 목적이 단기간의 매매차익을 얻기 위한 것인 경우

(20X5년)

20X6년	20X6년도 분		20X7년도 분		계
구분	수량	장부금액	수량	장부금액	수량	장부금액
기초
재분류	2,000	20,000			2,000	20,000
기말	2,000	20,000			2,000	20,000

일반기업회계기준 제33장 ‘온실가스 배출권과 배출부채’ 제정에 대한 회계기준위원회의 의결

일반기업회계기준 제33장 ‘온실가스 배출권과 배출부채’ 제정(2014. 10. 10.)은 회계기준위원회 위원 7명 전원의 찬성으로 의결하였다.

회계기준위원회 위원:

장지인(위원장)

권성수(상임위원)

권수영

안영균

이기영

최신형

한종수

일반기업회계기준

시행일 및 경과규정

한국회계기준원 회계기준위원회

의결 2017. 9. 22.

시행일 및 경과규정(2009.12.30.)

시행일

1	이 일반기업회계기준은 2011년 1월 1일부터 시행한다.

2	이 일반기업회계기준은 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용한다.

경과규정

대체규정

3	‘기업회계기준서 제1호~25호’, ‘기업회계기준(1998년 4월 제정)’, ‘업종별 회계처리 준칙’ 및 ‘기업회계기준 등에 관한 해석’은 일반기업회계기준에 의하여 대체된다. 다만, 다음의 경우에는 그러하지 아니하다.

⑴ 기업회계기준서 제102호, 104호, 105호, 5001호

⑵ 산업별회계처리기준

㈎ 보험업회계처리준칙

⑶ 기업회계기준등에관한해석

【49-55】, 【56-90】,【57-6】

종전의 회계처리

4	상기 문단 3에 의해 대체되는 규정에 따른 종전의 회계처리는 문단 11의 규정을 제외하고 이 일반기업회계기준에 따라 회계처리한 것으로 본다. 따라서 이 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도 전에 종전 기업회계기준에 따른 회계처리에 대해서는 이 일반기업회계기준을 소급적으로 적용하지 아니한다. 과거 사업결합으로 인하여 남아있는 부의영업권 및 발행된 외화전환사채 중 남아있는 잔액에 대한 외화환산손익은 일반기업회계기준 시행일 이후 최초로 적용하는 회계연도 개시일에 직접 이익잉여금으로 인식한다.

5	이 일반기업회계기준의 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도에 이 일반기업회계기준을 적용하는 기업은 제6장 ‘금융자산⋅금융부채’의 문단 6.46과 6.47에서 언급하는 최초인식시점을 이 일반기업회계기준을 최초로 적용하는 회계연도의 개시일로 본다.

6	이 일반기업회계기준의 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도 전에 위험회피회계의 적용요건을 충족하지 못한 위험회피관계는 소급하여 위험회피회계를 적용하지 않는다. 따라서 제6장 ‘금융자산⋅금융부채’의 제3절 ‘파생상품’에 따라 위험회피회계를 적용하기 위해서는 위험회피관계를 새로 지정하고 공식적인 문서화 등 위험회피회계의 적용요건을 모두 충족해야 한다.

7	이 일반기업회계기준 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도 전에 합의된 주식기준보상약정과 관련하여 시행일 이후 개시하는 회계연도에 조건변경이 이루어지거나 취소 또는 중도청산이 이루어지는 경우에는 조건변경 등에 대하여 제19장 ‘주식기준보상’을 적용한다.

재선택 여부

8	유형자산에 대하여 과거 기업회계기준에 따라 재평가모형을 적용했던 기업은 이 일반기업회계기준 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도에 원가모형을 선택할 수 있다. 이 경우, 이 일반기업회계기준 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도의 직전 회계연도말 현재 해당 유형자산의 종전의 기업회계기준에 따른 장부금액을 당해연도 기초시점의 간주원가로 사용한다. 당해 유형자산의 재평가와 관련하여 인식한 기타포괄손익의 잔액이 있다면, 그 유형자산을 폐기하거나 처분할 때 당기손익으로 인식한다.

9	이 일반기업회계기준 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도 전에 종전의 기업회계기준에 따라 해당 국가의 통화가 아닌 통화를 기능통화로 결정한 경우에는 제23장 ‘환율변동효과’ 문단 23.2의 단서에서 언급하는 해당 국가의 통화를 기능통화로 할 수 없다.

10	이 일반기업회계기준 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도 전에 종전의 기업회계기준서 제14호 ‘중소기업 회계처리 특례’에 따라 적용한 특례사항은 계속 적용하고, 적용하지 아니한 특례사항은 새로이 적용할 수 없다. 다만, 과거에 발생한 경우가 없는 새로운 사건이나 거래가 발생한 경우에는 제31장 ‘중소기업 회계처리 특례’를 적용할 수 있다.

소급적용 허용

11	다음의 경우에는 소급하여 적용할 수 있다.

⑴	<삭제>

⑵	보고기업의 해외사업장에 대한 순투자의 일부인 화폐성항목에서 생기는 외환차이는 제23장 ‘환율변동효과’ 문단 23.12를 소급적용하여 보고기업과 해외사업장을 포함하는 재무제표에서 기타포괄손익으로 인식할 수 있다.

⑶	<삭제>

12	<삭제>

연결범위 변동

13	제4장 ‘연결재무제표’ 문단 4.5의 적용으로 종전의 기업회계기준서 제25호 ‘연결재무제표’에 따라 연결하지 않았던 기업을 연결해야 하는 경우가 있다. 이 경우 일반기업회계기준을 최초로 적용하는 회계연도 개시일에 제12장 ‘사업결합’의 요구사항을 적용한다. 이 경우 취득일이 제12장에서 정의된 바와 같이 일반기업회계기준을 최초로 적용하는 회계연도 개시일 이후가 아니라면, 일반기업회계기준을 최초로 적용하는 회계연도 개시일을 간주취득일로 한다.

14	제4장 ‘연결재무제표’ 문단 4.5의 적용으로 종전의 기업회계기준서 제25호 ‘연결재무제표’에 따라 연결하였던 기업을 더 이상 연결하지 않는 경우가 있다. 이 경우 일반기업회계기준을 최초로 적용하는 회계연도 개시일 이후에 지배력을 상실하는 경우가 아니라면, 일반기업회계기준을 최초로 적용하는 회계연도 개시일에 지배력의 상실에 대한 일반기업회계기준의 요구사항을 적용한다.

지분법피투자기업의 범위 변동

15	제8장 ‘지분법’ 문단 8.4의 적용으로 종전의 기업회계기준서 제15호 ‘지분법’에 따라 지분법피투자기업에 해당하였던 기업이 더 이상 지분법피투자기업에 해당하지 않는 경우가 있다. 이 경우 일반기업회계기준을 최초로 적용하는 회계연도 개시일 이후에 유의적인 영향력을 상실하는 경우가 아니라면, 일반기업회계기준을 최초로 적용하는 회계연도 개시일에 유의적인 영향력의 상실에 대한 일반기업회계기준의 요구사항을 적용한다.

'자산재평가법'에 따른 일시적 차이

16	이 일반기업회계기준을 처음으로 적용하는 회계연도 이전에 사업용 유형자산인 토지를 '자산재평가법'에 따라 재평가하여 발생한 일시적 차이에 대하여 당해 토지를 예측 가능한 미래에 처분하지 않을 것이 거의 확실한 경우에는, 이연법인세부채를 인식하지 아니할 수 있다.

시행일 및 경과규정(2011.10. 5.)

시행일

1	이 일반기업회계기준의 문단 6.2, 6.13, 6.13의2, 6.14, 17.1 및 23.10과 ‘시행일 및 경과규정(2009.12.30)’의 문단 4, 11 및 12는 2011년 10월 5일부터 시행한다.

2	이 일반기업회계기준의 개정사항은 2011년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용한다. 단 중간재무제표를 공시한 경우에는 다음 중간재무제표 또는 연차재무제표에 그 누적효과를 반영한다.

시행일 및 경과규정(2012.11. 28.)

시행일

1.	이 일반기업회계기준의 문단 21.5의2는 2012년 11월 28일부터 시행하며, 시행일 이후 최초로 종료하는 회계연도부터 적용한다.

2.	문단 21.5의2가 최초로 적용되는 회계연도 전에 인식하지 아니한 연차유급휴가 관련 비용과 부채는 문단 21.5의2가 최초로 적용되는 회계연도의 기초이익잉여금에서 조정한다.

시행일 및 경과규정(2013.10. 28.)

시행일

1.	이 일반기업회계기준의 문단 6.69 및 6.74는 2014년 1월 1일부터 시행한다.

2.	이 일반기업회계기준의 문단 6.69 및 6.74는 시행일 이후 시작하는 회계연도부터 적용한다. 이 개정내용은 일반기업회계기준 제5장 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 따라 소급적용한다. 다만, 종전 회계기준에 따라 위험회피회계를 중단한 경우를 제외한다. 또한, 이 개정내용은 조기 적용할 수 있으며, 그러한 경우 그 사실을 공시한다.

시행일 및 경과규정(2014. 6. 27.)

시행일

1.	일반기업회계기준 연차개선(2014년)에서는 문단 4.2, 6.2, 6.4의2, 6.8의2, 6.39, 6.80, 6.81, 6.82, 6.A8, 6.95, 6.96, 6.97, 6.98, 6.100, 12.32, 15.3, 15.16의2, 15.17, 15.24, 15.25 및 19.23⑵㈏를 개정하였으며, 이 개정내용은 2015년 1월 1일부터 적용한다.

2.	이 개정내용은 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용하며, 조기적용이 허용된다.

시행일 및 경과규정(2014.10. 10.)

시행일

1.	이 일반기업회계기준 제33장 ‘온실가스 배출권과 배출부채’와 이에 따라 개정되는 문단 7.2, 14.2, 17.1은 2015년 1월 1일부터 시행한다.

시행일 및 경과규정(2015.10. 13.)

1	일반기업회계기준 연차 개선(2015년)에서는 문단 15.4, 15.8, 15.10을 개정하였으며, 이 개정 내용은 2016년 1월 1일부터 적용한다.

2	이 개정 내용은 시행일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용하되, 조기적용할 수도 있다.

시행일 및 경과규정(2015.10. 30.)

1	이 일반기업회계기준의 문단 32.14, 32.15, 32.19는 2016년 1월 1일부터 시행한다.

2	이 일반기업회계기준의 개정사항은 시행일 이후 처음으로 시작하는 회계연도에 발생하는 분할 거래부터 적용한다.

시행일 및 경과규정(2015. 12. 24.)

1	이 일반기업회계기준의 문단 16.64부터 16.68까지와 용어의 정의는 2016년 1월 27일부터 시행한다.

2	문단 1에 따른 이 일반기업회계기준의 개정 내용은 2016년 1월 1일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용한다. 다만 해당 개정 내용을 최초로 적용하는 회계연도에는 비교 정보를 작성하지 아니할 수 있다.

시행일 및 경과규정(2016. 10. 28.)

1	일반기업회계기준 개정(2016년)에서는 문단 4.7의2, 4.8, 6.13의3, 8.2, 9.17, 22.39, 25.2, 25.3을 개정하였다. 이 개정내용은 2017년 1월 1일부터 시행한다.

2	이 개정내용은 시행일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용하되, 조기 적용할 수도 있다. 다만, 이 기준의 문단 6.13의3은 시행일 이후 최초로 취득하는 금융상품부터 전진적으로 적용하고, 문단 22.39의 개정 내용은 시행일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 전진적으로 적용할 수 있다.

시행일 및 경과규정(2017. 9. 22.)

1	일반기업회계기준 개정(2017년)에서는 문단 6.14의2, 10.8, 10.44, 10.45, 11.38, 11.38의2, 23.7의2, 23.8의2, 31.10, 32.3을 개정하였다. 이 개정내용은 2018년 1월 1일부터 시행한다.

2	이 개정내용은 시행일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용하되, 조기 적용할 수도 있다. 다만, 이 기준의 문단 23.8의2는 최초로 적용하는 회계연도의 시작일 현재 이미 인식되어 있는 비화폐성자산이나 비화폐성부채와, 그 시작일 이후 인식하는 비화폐성자산이나 비화폐성부채를 제거하면서 관련 자산, 비용, 수익 또는 이들 항목의 일부를 인식할 때 적용한다.

일반기업회계기준 ‘시행일 및 경과규정’의 부록

소수의견

소1	최관 위원은 ‘시행일 및 경과규정’에서 유형자산 평가모형의 선택을 허용해주기로 한 사항에 대하여 반대하였다. 관련 소수의견은 다음과 같다.

최관 위원의 소수의견

소2	최관 위원은 유형자산 평가모형의 선택을 허용해주기로 한 사항과 관련하여 일반기업회계기준은 현행기업회계기준의 연장선상에 있다는 이유로 반대하였다.